I SA/Ol 60/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej Spółki A kwotę 4.824 zł (słownie: cztery tysiące osiemset dwadzieścia cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie jest decyzja z [...], którą Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "organ odwoławczy", "SKO" lub "Kolegium") uchyliło decyzję Wójta Gminy (dalej: "organ I instancji") z [...] i orzekło co do istoty sprawy w ten sposób, że określiło Spółce A (dalej: "strona", "Spółka" lub "skarżąca") zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r. w odniesieniu do stacji gazowej redukcyjno-pomiarowej "[...]" w wysokości 22.662 zł oraz stwierdziło nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 491 zł i odmówiło stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 40.229 zł. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że pismem z 20 grudnia 2017 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. w wysokości 40.720 zł, wskazując, że urządzenia techniczne - mimo że zostały uwzględnione w deklaracji na podatek od nieruchomości jako budowle - nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto Spółka podała, że opodatkowała jako budowlę obiekt [...], podczas gdy powinien on być zakwalifikowany jako budynek i opodatkowany od powierzchni. Wniosek dotyczył następujących obiektów Spółki: 1) stacji gazowej redukcyjnej średniego ciśnienia [...], położonej na działce nr [...], wartość przed korektą: 91.442,57 zł; wartość po korekcie: 8.804 zł, różnica wartości 82.638,57 zł; 2) stacji gazowej pomiarowej wysokiego ciśnienia [...], położonej na działce nr [...], wartość przed korektą: 841.768 zł, wartość po korekcie: 23.146 zł, różnica wartości: 818.622 zł; 3) stacji gazowej redukcyjno-pomiarowej wysokiego ciśnienia [...], położonej na działce nr [...], wartość przed korektą: 1.157.660,40 zł wartość po korekcie: 0 zł; powierzchnia budynku - 24,44 m2. W ocenie organu I instancji, przeprowadzony w sprawie dowód z opinii biegłego z zakresu budownictwa L. D. potwierdził, że stacja gazowa redukcyjna średniego ciśnienia, stacja gazowa pomiarowa wysokiego ciśnienia oraz stacja gazowa redukcyjno-pomiarowa wysokiego ciśnienia wraz z zainstalowanymi urządzeniami tworzą całość techniczno-użytkową wraz z gazociągiem, są ze sobą powiązane, zapewniając użytkowanie gazociągu zgodnie z jego przeznaczeniem. Budowle wchodzące w skład stacji gazu, tj. fundament, osłona, instalacje oraz urządzenia techniczne zamocowane na gazociągu są połączone w sposób trwały z gruntem, stanowią wyroby budowlane lub budowle, powstały w wyniku prac budowlanych (na podstawie projektu budowlanego zatwierdzonego pozwoleniem na budowę). Organ odwołał się również do wyjaśnień Spółki, z których wynikało, że na sieć gazową składają się gazociągi wykonane z rur stalowych i PE, stacje gazowe, układy zasuw. Stacje gazowe redukcyjno-pomiarowe połączone są ze stalowym gazociągiem na wejściu i wyjściu za pomocą kurków sferycznych. Stacja gazowa redukcyjno-pomiarowa średniego ciśnienia [...] służy zasileniu Osiedla A (miasto O.) oraz wzmocnieniu zasilenia końcówek sieci od strony południowej miasta O., natomiast stacja gazowa pomiarowa wysokiego ciśnienia [...] służy do pomiaru gazu dostarczanego do Spółki B. Stacja gazowa redukcyjno-pomiarowa wysokiego ciśnienia [...] zasila miejscowości L., W., N., P., B. Spółka poinformowała, że stacja redukcyjno-pomiarowa gazu jest niezbędna dla prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej. Jednakże sieć gazowa może spełniać swoje funkcje w ramach działalności gospodarczej również po odłączeniu konkretnego urządzenia technicznego stacji redukcyjno-pomiarowej, lecz nie w ramach konkretnego gazociągu. Przeciwny stan doprowadziłby do wniosku, że awaria jednego urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej powoduje brak możliwości działania całej sieci. Spółka wskazała, że na terenie Gminy jest 597 odbiorców gazu niskiego, średniego i wysokiego ciśnienia. Organ I instancji przeprowadził oględziny stacji [...] oraz uzyskał dokumentację architektoniczno-budowlaną tej stacji. Ponadto Spółka przedłożyła do akt sprawy operat szacunkowy, który określił wartość budynku stacji na kwotę 47.224 zł. Uwzględniając te dowody, organ uznał, że obudowa stacji jest budynkiem i nie może podlegać opodatkowaniu jako część składowa sieci gazowej. W ocenie organu, okoliczność ta nie przesądziła jednak o wyłączeniu z opodatkowania urządzeń znajdujących się w budynku stacji, gdyż nie stanowią one wyposażenia budynku, lecz część składową budowli, tj. gazociągu. Zdaniem organu I instancji, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a także urządzenie budowlane, tj. urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przy czym określenie "całość techniczno-użytkową" należy rozumieć jako połączenie elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Ustawodawca wymaga nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. W ocenie organu I instancji, materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że urządzenia stacji stanowią całość techniczno-użytkową z siecią gazową. Stacja gazowa jest połączona z gazociągiem tak, aby zgodnie z obowiązującymi wymogami technicznymi sieć gazowa nadawała się do zadania, dla którego została zrealizowana tj. do dostarczania gazu. Gaz nie może być dostarczany do końcowego odbiorcy z gazociągu, bez zapewnienia redukcji ciśnienia do stałej wartości. Bez znaczenia jest trwałość połączenia stacji gazowej z gazociągiem; względna łatwość demontażu urządzeń stacji. To, że stację można odłączyć i zastąpić ją inną nie świadczy o braku połączenia technicznego. Decydujące jest to, że dany gazociąg nie może prawidłowo funkcjonować bez stacji redukcyjno-pomiarowej gazu. Gazociąg należy postrzegać jako funkcjonalną całość, gdyż jedynie przy takim ujęciu spełnia on rolę, dla której został wzniesiony. Organ I instancji poddał również analizie przedłożoną przez Spółkę opinię techniczno-budowlaną rzeczoznawcy budowlanego L. W. Zdaniem organu, opinia ta nie może stanowić podstawy kwalifikacji obiektów Spółki położonych na terenie Gminy, gdyż nie jest zindywidualizowana, lecz odnosi się do wybranych obiektów Spółki, bez konkretyzacji, jakiego obszaru dotyczy. Ponadto rozważania rzeczoznawcy w zakresie istnienia związku techniczno-użytkowego koncentrują się wyłącznie na związku urządzeń stacji z fundamentem, abstrahując od zbadania istnienia tego związku pomiędzy obiektami stacji a gazociągiem. Tymczasem, zdaniem organu, to właśnie istnienie tego związku powoduje, że gazociąg wraz z obiektami stacji stanowi całość techniczno-użytkową. Uwzględniając powyższe, organ I instancji wyłączył z opodatkowania wartość budynku stacji [...], tj. kwotę 47.224 zł. Podstawa opodatkowania budowli w 2013 r. wyniosła 12.495.426 zł, zaś podatek należny 249.908,52 zł. Dodatkowo organ opodatkował budynek stacji [...], przyjmując w podstawie opodatkowania powierzchnię 24,44 m² i stawkę za 1 m2 powierzchni w wysokości 18,54 zł, co dało 453,12 zł. W konsekwencji zobowiązanie Spółki w podatku od nieruchomości za 2013 r. wyniosło 251.289 zł, przy czym Spółka zapłaciła kwotę 251.780 zł. Różnica w kwocie 491 zł stanowiła nadpłatę podlegającą zwrotowi na rachunek Spółki. W pozostałym zaś zakresie organ odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku w kwocie 40.229 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, rozpatrując odwołanie Spółki, powołało brzmienie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej: "u.p.o.l.", jak również art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), dalej: "P.b.". W ocenie organu, z przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. wynika, że istnienie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Dla kwalifikacji obiektów istotne jest uwzględnienie elementu funkcjonalnego tj. przeznaczenia, wyposażenia oraz sposobu i możliwości wykorzystania obiektu jako całości. W definicji budowli zawartej w u.p.o.l. ustawodawca szczególnie podkreśla funkcjonalność obiektu poprzez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (wyrok NSA z 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07). Dokonując zatem klasyfikacji obiektów budowlanych należy posłużyć się perspektywą teorii funkcjonalnej budowli. W kontekście zarzutów Spółki Kolegium wskazało, że dopiero ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2015, poz. 443), która weszła w życie z dniem 28 czerwca 2015 r., dokonano zmiany definicji obiektu budowlanego, a uznanie obiektu za obiekt budowlany uzależnione zostało od wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych. Do 28 czerwca 2015 r. wymóg całości techniczno-użytkowej determinował fizyczne i funkcjonalne powiązanie części budowlanych z niebudowlanymi o takim charakterze, że związek ten jest trwały oraz jedynie z wykorzystaniem wszystkich połączonych elementów obiekt realizuje swoje funkcje. Po tej dacie wzmocniono wymogi trwałości fizycznego i funkcjonalnego związku pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi, a warunek zapewnienia użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (w miejsce "całości techniczno-użytkowej") przesądził, że instalacje muszą pełnić wobec niego rolę służebną (zob. K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018 s. 49- 50). Organ odwoławczy wskazał dodatkowo, że w orzecznictwie NSA ukształtowało się stanowisko, że błędna jest wykładnia pojęcia sieci gazowej i składających się na nią elementów nawiązująca do definicji sieci gazowej zawartej w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (wyroki: z 10 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2139/16; z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1621/16; z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1335/15). Według NSA dotychczas błędnie przyjmowano, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzą określone elementy, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy nimi a gazociągiem. Zbadanie istnienia tego związku było zaś konieczne dla ustalenia, co składa się na konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Niezbędne więc stało się zbadanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy stacją redukcyjno-pomiarową i gazociągiem. W ocenie organu II instancji, materiał dowodowy w sprawie uzasadniał stanowisko w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych obiektów jako budowli. Wskazuje na to przede wszystkim opinia biegłego sporządzona na zlecenie organu I instancji, oględziny stacji, a także wyjaśnienia Spółki w odniesieniu do stacji i urządzeń. Kolegium nie kwestionowało przy tym opodatkowania stacji [...] jako budynku. W kontekście kwalifikacji prawnopodatkowej urządzeń znajdujących się w budynku stacji [...] organ odwoławczy wskazał, że obejmują one: zespól zaporowo-upustowy na przewodzie wejściowym i wyjściowym, zespół filtracji gazu, ciągi redukcyjno-pomiarowe, przewód obejściowy, kotłowania, układ podgrzewania gazu, nawanialania, aparatura kontrolno-pomiarowa. Powołując wyrok TK z 13 grudnia 2017 r. w sprawie SK 48/15, organ uznał, że samo zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku nie powoduje, że automatycznie urządzenia, czy instalacje, znajdujące się w tym budynku stanowią jego część składową, czy też składają się na budowlę (niezależną od budynku). Umiejscowienie budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. Zatem, w ocenie Kolegium, urządzenia w budynku stacji [...] oraz pozostałe dwie stacje redukcyjno-pomiarowe są składnikiem budowli (gazociągu), co ustalone zostało w oparciu o materiał dowodowy oraz dyrektywę oceny kompletności (funkcjonalności) obiektu budowlanego, wynikającą z normatywnej definicji obiektu budowlanego. Stacje redukcyjno-pomiarowe (stacje pomiarowe) stanowią nadziemną integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa. W związku z tym znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli. Zdaniem organu, nie ma żadnych wątpliwości co do technicznego i funkcjonalnego powiązania ze sobą wszystkich elementów, nie ma także podstaw do rozbijania sieci gazowych na części budowlane i niebudowlane. Cała sieć gazowa stanowi całość techniczno-użytkową i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jednocześnie Kolegium wskazało, że wymagało modyfikacji rozstrzygnięcie organu I instancji z uwagi na brzmienie art. 75 § 4a oraz art. 81b § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p.". W ocenie organu, skoro nadpłata podatku powstała wskutek reklasyfikacji obudowy stacji [...] z budowli na budynek, to w tym zakresie powinno zostać określone zobowiązanie podatkowe tj. w odniesieniu do tego obiektu budowlanego. W pozostałym zakresie wysokość zobowiązania podatkowego wynika z pierwotnej deklaracji podatnika, a wniosek Spółki jest niezasadny i w tym zakresie nastąpiła odmowa stwierdzenia nadpłaty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego, tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 9 P.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 P.b. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, jakim posługują się przepisy P.b., należy rozumieć, jako, z jednej strony, powiązanie funkcjonalne poszczególnych elementów (nawet jeśli wchodzą w skład odrębnych obiektów budowlanych), by łącznie nadawały się do określonego użytku (w tym przypadku - dystrybucji gazu), a z drugiej strony, powiązanie techniczne w sensie fizycznego połączenia poszczególnych elementów oraz że pojęcie to w konsekwencji należy odnosić do kilku obiektów łącznie, tj. do obiektów stacji gazowych oraz gazociągu, a nie do obiektu stacji gazowej jako samodzielnego obiektu będącego przedmiotem analizy w kontekście ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości; poprzez posłużenie się teorią funkcjonalności budowli: gazociągu i sieci gazowej, organ marginalizuje znaczenie występowania związków technicznych w ramach obiektu budowlanego, który ma stanowić budowlę, co w konsekwencji prowadzi do błędnej wykładni pojęcia "obiekt budowlany" i "wyciągania" urządzeń technicznych z jednego obiektu budowlanego w celu łączenia z innym tylko z tego względu, że gazociąg to nie sama rura, jak też sieć gazowa to obiekt wieloskładnikowy, co wynika z przepisów technicznych dotyczących funkcjonowania sieci gazowych; - art 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art 3 pkt 3 P.b. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji odnoszenie kryterium całości techniczno-użytkowej do związków urządzeń technicznych umieszczonych w stacji gazowej i gazociągu, natomiast pominięcie znaczenia badania związku urządzeń z kontenerem na fundamencie lub budynkiem; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej gazociągiem; - art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie jako niebudzącą wątpliwości tezę, że skoro sieć gazowa wymieniona została w P.b. jako budowla, to oznacza, że musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, kierując się jedynie celowością działania sieci gazowej; - art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b. poprzez błędną wykładnię, a właściwie brak wykładni i przyjęcie jako podstawy wymiaru podatku od nieruchomości konkluzji, że "Kolegium uznało, że urządzenia, o których mowa wyżej oraz pozostałe dwie stacje redukcyjno-pomiarowe są składnikiem budowli (gazociągu), co ustalone zostało w oparciu o materiał dowodowy oraz dyrektywę oceny kompletności (funkcjonalności) obiektu budowlanego, wynikającą z normatywnej definicji obiektu budowlanego. Stacje redukcyjno-pomiarowe (stacje pomiarowe) stanowią nadziemną integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa. W związku z tym znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli, zaś ich wartość powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania. Nie ma żadnych wątpliwości co do technicznego i funkcjonalnego powiązania ze sobą wszystkich elementów, nie ma także podstaw do rozbijania sieci gazowych na części budowlane i niebudowlane. Cała sieć gazowa stanowi całość techniczno-użytkową i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości"; - art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art 3 pkt 1 lit. b, pkt 3 i 9 P.b. poprzez błędną wykładnię i niedostrzeżenie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, którym posługują się te przepisy to zagadnienie prawne, a nie techniczno-budowlane; - art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b. poprzez błędną wykładnię skutkującą twierdzeniem, że usytuowanie urządzeń technicznych dla celów podatku od nieruchomości nie ma znaczenia; - art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 P.b. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że urządzenia techniczne zlokalizowane w obiekcie budowlanym będącym budynkiem w rozumieniu tych przepisów dla celów podatku od nieruchomości należy traktować jako budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak budowla, podczas gdy opodatkowaniu podlega wyłącznie budynek, tym samym pominięcie wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3, 3a i 9 P.b. poprzez pominięcie, że jedynie urządzenie budowlane ma zapewniać możliwość użytkowania obiektu budowlanego, z którym jest związane; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 3 i 9 P.b. poprzez ich błędną wykładnię i niedostrzeżenie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, którym posługują się te przepisy to zagadnienie prawne, a nie techniczno-budowlane, a w konsekwencji błędne przekonanie, że istnienie tej okoliczności może zostać potwierdzone przez biegłego rzeczoznawcę na podstawie analizy technicznej obiektów, podczas gdy stanowi to wyłączną kompetencję organów podatkowych; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. w zw. z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) poprzez uznanie, że uprawnione jest dla celów podatku od nieruchomości kierowanie się wyłącznie funkcjonalnością obiektu budowlanego lub potocznego rozumienia, przy kwalifikowaniu obiektów budowlanych jako elementów sieci gazowej oraz przez pryzmat warunków technicznych, jakim muszą odpowiadać te obiekty dla celów bezpiecznego funkcjonowania nawet, jeśli wprost nie wskaże się tych przepisów w rozstrzygnięciu; 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak w decyzji skonkretyzowanych na potrzeby podatku od nieruchomości ustaleń faktycznych i ich oceny i tym samym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty Spółki uznano za chybione; - art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak rzetelnej oceny materiału dowodowego i niewyjaśnienie, dlaczego okoliczność umiejscowienia urządzeń technicznych infrastruktury gazowniczej została uznana za nieistotną dla sprawy w świetle wyroków TK: z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, i z 13 grudnia 2011 r., sygn. akt P 33/09; - art. 120 i art. 121 § 1, art. 127 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak rzetelnej oceny materiału dowodowego, jego przydatności dla celów ustalenia, w jakich obiektach umiejscowione są urządzenia techniczne, zasadności posłużenia się stwierdzeniami biegłego o prawidłowym funkcjonowaniu sieci gazowej, co przełożyło się na wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z przepisami u.p.o.l., w szczególności poprzez twierdzenie, iż skoro w P.b. wymieniony został jako budowla gazociąg czy sieć gazowa (używane w zaskarżonej decyzji zamiennie), to oznacza, że dla określenia podstawy opodatkowania można posłużyć się definicjami zawartymi w przepisach wykonawczych do P.b.; - art. 127 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie ponownej analizy materiału dowodowego, poprzestając jedynie na tym, co zostało stwierdzone przez organ I instancji, jak też poprzestanie na stwierdzeniu, że organ ten prawidłowo ustalił stan faktyczny i dokonał prawidłowej jego oceny, uznając, że nie ma znaczenia dla sprawy fakt, że oparł swoją decyzję w całości i wyłącznie na opinii biegłego, przyjmując, że uprawnionym do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o u.p.o.l. jest biegły; pominięto, że zbadanie wykładni przepisów przyjętych w rozstrzygnięciu jest priorytetem dla ewentualnej potrzeby skorzystania z pomocy biegłego a nie odwrotnie; - art. 120, art. 121 § 1, art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia (zasadniczo ich brak), a przede wszystkim przez ogólne stwierdzenie, że urządzenia są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej/gazociągu - w sytuacji, gdy Spółka nie kwestionuje objęcia podatkiem od nieruchomości gazociągu oraz przyłączy, kontenerów czy fundamentów - jak też poprzez wskazanie, że istotne jest jedynie fizyczne, tj. techniczne połączenie obiektów infrastruktury gazowej będących przedmiotem sporu z gazociągiem/siecią gazową, co sprowadza się do niedostatecznego wyjaśnienia, w jaki sposób należy rozumieć związki o charakterze technicznym, organ w tym zakresie poprzestał jedynie na przyjęciu tezy biegłego, nie wskazując precyzyjnie, jaka wykładnia w zakresie związków technicznych jest właściwa oraz pomijając, że związek techniczno-użytkowy został zastrzeżony dla budowli, a związek funkcjonalny z obiektem budowlanym odnosi się do urządzeń budowlanych; nie wyjaśniono, na jakiej podstawie urządzenia techniczne są urządzeniami budowlanymi, skoro skarżąca wskazała w sposób wyraźny, że urządzenia techniczne nie są urządzeniami budowlanymi; - art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez argumentację funkcjonalną budowli, tj. sieci gazowej, która to argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może służyć zwiększeniu powinności obarczających Spółkę; - art. 121 § 1 O.p. w zw. z pominięciem art. 2a O.p. z uwagi na zastosowanie wykładni profiskalnej; a także nieuwzględnienie dowodów i argumentów Spółki, w tym niewzięcie pod uwagę faktu, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. transformatory, nie stanowią budowli, co spowodowało, ze podobne obiekty są inaczej kwalifikowane, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP; taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym; - a w konsekwencji: niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia. W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że organ odwoławczy swe stanowisko w sprawie oparł wyłącznie o stwierdzenie, że skoro celem prowadzonej przez Spółkę działalności jest dystrybucja paliwa gazowego, to oznacza, że spełniona jest przesłanka całości techniczno-użytkowej pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych a siecią gazową, bo związek ten został wykazany za pomocą opinii biegłego. Co istotne, SKO nie zakwestionowało faktu, że biegły swoje wnioskowanie rozpoczął od stwierdzenia, że obiekt stacji gazu stanowi całość techniczno-użytkową wraz z gazociągiem (obiektem liniowym). W ocenie Spółki, fakt prowadzenia działalności w przedmiocie dystrybucji gazu nie może prowadzić do wniosku, że cel ten przesądza o uznaniu, że stacja redukcyjno-pomiarowa oraz gazociąg stanowią całość techniczno-użytkową. Zdaniem Spółki, należałoby ustalić w pierwszej kolejności, czy obiekt stacji stanowi budowlę lub budynek, a następnie, czy występuje związek techniczno-użytkowy pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca, a Stanowisko organów oparte jest w głównej mierze na przepisach niemogących stanowić podstawy do określania przedmiotów opodatkowania (przepisy aktów wykonawczych) oraz na poglądzie wynikającym z rozważań dotyczących funkcjonowania i budowy sieci gazowych. Spółka podniosła, że organ odwoławczy nie dostrzega obowiązującej od 23 czerwca 2016 r nowej linii orzeczniczej NSA, koncentrującej się na związku techniczno-użytkowym pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi (wyroki: z 11 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 2266/15, z 13 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 664/16, z 21 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 2672/18). Również lektura wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, winna doprowadzić organ do innych wniosków w zakresie prawa do określania podstawy opodatkowania w oparciu o poglądy związane z prawidłową funkcjonalnością budowli, jaką jest sieć gazowa. W świetle bowiem wyroku TK najpierw należy ustalić, czy dany obiekt (obiekt stacji gazowej) należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero w razie wykluczenia takiej kwalifikacji rozważyć jego kwalifikację jako budowli, przy czym należy mieć na uwadze budowle wskazane wprost w P.b., jak również ewentualnie ustalić, z czego składają się te obiekty (np. urządzenia zlokalizowane w kontenerach, fundamenty, telemetria). W razie ustalenia, że składają się z części budowlanych i urządzeń, należy ocenić to połączenie. W przypadku stacji gazowej, to urządzenia stacji wraz z fundamentem i kontenerem powinny spełniać kryterium całości techniczno-użytkowej dla uznania stacji za budowlę mogącą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Każdy z elementów stacji spełnia jednak różną funkcję, jest również wytworzony w innej technice i z tego względu brak jest związków techniczno-użytkowych w ramach stacji gazowej. Zdaniem strony, zgodnie z obecną linią orzeczniczą NSA poddawany krytyce jest pogląd, jakoby urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych stanowiły część sieci gazowej. Wskazuje się, że skoro ustawodawca definiuje budowlę jako całość techniczno-użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko te ich części, które nie są odrębne pod względem technicznym, to tym samym wyróżnia w budowli części budowlane i niebudowlane (wyrok NSA z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt lI FSK 1820/15) Urządzenia techniczne znajdujące się w kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej lub budynku służą do redukcji i pomiaru ciśnienia gazu, więc ich funkcja nie jest tożsama z funkcją, jaką pełni gazociąg czy sieć gazowa. W ocenie skarżącej, doszukiwanie się związków techniczno-użytkowych pomiędzy urządzeniami technicznymi stacji gazowych a siecią gazową/gazociągiem staje się bezpodstawne. W przeciwnym razie bezsensowne staje się uchylanie rozstrzygnięć, w których odwołano się do definicji sieci gazowej zawartej w rozporządzeniu dotyczącym funkcjonowania sieci gazowej, aby następnie twierdzić, że znaczenie ma funkcjonalna teoria budowli, bo przecież budowlą jest obiekt kompletny, a tylko sieć gazowa kompletna może prawidłowo funkcjonować. Dlatego też istotne jest rozpoczęcie rozważań od umiejscowienia urządzeń technicznych, a nie od tego, że stanowią element sieci gazowej. Trudno zaprzeczać, że urządzenia techniczne stacji gazowych nie są podłączone do gazociągu, niemniej analiza prowadzona w ten sposób prowadziłaby do nieuprawnionego rozszerzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszelkich urządzeń choćby tylko fizycznie podłączonych do obiektu, jakim jest gazociąg. Należy ponadto pamiętać, że gazociąg, czy sieć gazowa, są owszem budowlą, niemniej ich charakterystycznym parametrem jest długość. W odniesieniu do oceny związku technicznego występującego między urządzeniami stacji gazowych a ich fundamentami, kontenerami lub budynkami, Spółka podniosła, że wszystkie te elementy powstają w odmiennych procesach produkcyjnych, przy czym tylko w odniesieniu do fundamentów i budynków można uznać, że mają one charakter budowlany. Urządzenia są instalowane na elemencie budowlanym, jakim jest fundament, i mogą one być z łatwością demontowane, wymieniane, zastępowane zupełnie innymi urządzeniami, w tym także o innym przeznaczeniu. Tym samym nie sposób mówić o występowaniu związków technicznych pomiędzy urządzeniem a fundamentem i kontenerem, gdyż nie są one ze sobą powiązane w sposób trwały. Dodatkowo, w ocenie Spółki, nie sposób nie wziąć pod uwagę wypracowanego w judykaturze stanowiska dotyczącego opodatkowania transformatorów, tym bardziej, że na analogię pomiędzy sprawami stacji gazowych i transformatorów zwraca się bezpośrednio uwagę w orzecznictwie (np. wyrok NSA z 7 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 3185/13). W kwestii zaś urządzeń umieszczonych w budynku skarżąca wskazała, że przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do podwójnego opodatkowania obiektu - najpierw jako budynku od powierzchni przeznaczonej dla tych obiektów, a następnie jako budowli od ich wartości. Organ odwoławczy przyjął ten pogląd poprzez "wyciągnięcie" urządzeń technicznych z budynku celem połączenia z gazociągiem. Spółka sformułowała także argumenty na poparcie zarzutu naruszenia przepisów postępowania. W tym zakresie zarzuciła organowi odwoławczemu powielanie nieprawidłowej wykładni prawa dokonanej przez organ I instancji, zignorowanie jej argumentów m.in. w zakresie podobieństw do innych urządzeń technicznych (tj. transformatorów). Zarzuciła także Kolegium pominięcie orzecznictwa sądowego, w którym, oprócz potwierdzenia niedopuszczalności nawiązywania do przepisów technicznych zawierających definicje poszczególnych obiektów infrastruktury gazowniczej, wskazano, że urządzenia umieszczone w kontenerach czy obudowach służą redukcji i pomiaru gazu, natomiast obudowa spełnia funkcję ochronną. W jej ocenie, wobec wątpliwości prawnych w orzecznictwie sądowym co do zasadności opodatkowania urządzeń wskazanych we wniosku Spółki, zastosowanie winna znaleźć zasada in dubio pro tributario (art. 2a O.p.). W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, a ponadto o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Pismem z 17 marca 2021 r. pełnomocnik skarżącej Spółki wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym Wyrokiem z 5 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 60/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, że została ona wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Zdaniem Sądu, w sprawie istniały okoliczności, o których mowa w art. 21 § 3 oraz art. 75 § 4a O.p. powodujące konieczność określenia zobowiązania podatkowego, co należy do obowiązków organu I instancji. Kolegium słusznie uznało, że nie w uzasadnieniu, lecz w sentencji decyzji, należy określić zobowiązanie podatkowe. Dlatego powinno uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji w celu uzupełnienia sentencji decyzji. Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie reformatoryjne organu odwoławczego, polegające na określeniu zobowiązania podatkowego co do zasady niekorzystne dla strony postępowania, było niedopuszczalne w świetle art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Wyrokiem z 4 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 4329/21, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Uwzględniając skargę kasacyjną organu, NSA stwierdził, że organ I instancji w decyzji odniósł się do wysokości zobowiązania podatkowego, tyle że uczynił to w jej uzasadnieniu. Mając na względzie, że przedmiotem sprawy była nadpłata w podatku (art. 75 § 4a O.p.), a nie określenie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 O.p.), reformacja decyzji poprzez przeniesienie kwoty wysokości zobowiązania podatkowego do sentencji decyzji nie naruszyła zasady dwuinstancyjności postępowania. W sprawie nie zachodziły również przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej z art. 233 § 2 O.p., gdyż rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Sąd rozpoznał sprawę w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r. poz. 329.; dalej: "p.p.s.a."). Orzekając w niniejszej sprawie, Sąd stosownie do art. 190 p.p.s.a. uwzględnił zapadły w tej sprawie wyrok NSA z 4 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 4329/21, w świetle którego odniesienie się przez organ I instancji w uzasadnieniu decyzji, a nie w jej sentencji, do wysokości zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy przedmiotem sprawy była nadpłata w podatku (art. 75 § 4a O.p.), a nie określenie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 O.p.), nie stanowiło podstawy do stwierdzenia, że określenie zobowiązania podatkowego nastąpiło dopiero na etapie odwoławczym. Jak wskazał NSA, skoro organ I instancji, wbrew dyspozycji art. 75 § 4a O.p., pominął część rozstrzygnięcia dotyczącą określenia wysokości zobowiązania, to SKO zasadnie uchyliło tę decyzję i zgodnie z art. 75 § 4a O.p. – obok odmowy stwierdzenia nadpłaty w danym zakresie, jednocześnie stwierdziło ją w pozostałym zakresie i określiło wysokość zobowiązania w zakresie wniosku. Owo określenie wysokości jest w istocie jedynie technicznym uzupełnieniem rozstrzygnięcia w kwestii nadpłaty. Pominięcie tego elementu decyzji (przy braku wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy), uzasadnia zatem merytoryczne orzeczenie Kolegium. Przechodząc w dalszej kolejności do oceny zarzutów skargi, stwierdzić należało, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem. Spór w sprawie obejmowało ustalenie, czy uiszczony przez stronę skarżącą podatek od nieruchomości został zapłacony nienależnie. Zdaniem Spółki, błędnie ujęła ona do opodatkowania w kategorii budowli urządzenia techniczne stacji gazowej redukcyjnej średniego ciśnienia, stacji gazowej pomiarowej wysokiego ciśnienia oraz stacji gazowej redukcyjno-pomiarowej wysokiego ciśnienia. W konsekwencji Spółka uważa, że ich wartość nie powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem natomiast organów podatkowych wskazane urządzenia techniczne stanowią część budowli jaką jest sieć gazowa, gdyż obiekty te stanowią całość techniczno-użytkową wraz z siecią gazową, stąd ich wartość powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania, bowiem bez tych elementów nie jest możliwe funkcjonowanie sieci gazowej. Istota sporu sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy organy w sposób uprawniony przyjęły, że objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty urządzenia techniczne stanowią w rozumieniu przepisów u.p.o.l. część budowli. Na wstępie Sąd zauważa, że podobne zagadnienie było już przedmiotem analizy w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, np.: z 21 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 2503/18; z 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1950/16; z 12 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 917/21, III FSK 918/21, III FSK 1421/21; z 7 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 1674/21, III FSK 94/21; a także w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, np.: WSA w Gliwicach z 28 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 651/19; WSA w Kielcach z 31 października 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 331/19, WSA w Opolu z 6 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Op 402/18 (wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podziela poglądy w nich zawarte i dlatego w dalszej części posłuży się także argumentacją w nich zawartą. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na istotną ewolucję poglądów, jakie kształtowały się w orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach dotyczących opodatkowania sieci instalacji gazowych. Do połowy 2016 r. w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane było stanowisko, zgodnie z którym w przypadku sieci gazowej na całość techniczno-użytkową składają się stacje redukcyjno-pomiarowe gazu powiązane w sposób nierozerwalny z siecią gazową, a także elementy budowlane w postaci fundamentów. Zgodnie z tym stanowiskiem, elementy te stanowią łącznie sieć gazową, która zapewnia korzystanie z niej zgodnie z przeznaczeniem i brak jest podstaw prawnych do sztucznego podziału sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów. Wynika to z faktu, że stacje kontenerowe położone w obrębie sieci gazowej służą określonym celom infrastruktury i nie mogą racjonalnie funkcjonować samodzielnie, w oderwaniu od pozostałych urządzeń. W orzecznictwie tym wskazywano, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu, umiejscowione w kontenerach posadowionych na fundamentach, stanowią elementy składowe sieci gazowej i podlegają jako budowle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (np. wyroki NSA: z 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1848/14; z 19 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1018/14). Jednakże od połowy 2016 r. w orzecznictwie NSA ukształtowała się odmienna linia orzecznicza, na co trafnie zwraca uwagę strona skarżąca w niniejszej sprawie, zgodnie z którą przy ocenie opodatkowania poszczególnych obiektów nacisk należy położyć na badanie związku techniczno-użytkowego między częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi. W przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Obiektem budowlanym może być, w zależności od konkretnego stanu faktycznego: budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące z nim całość techniczno-użytkową. Przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 P.b. i urządzeń budowlanych zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Akcentuje się, że nie może być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach P.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny (np. wyroki: NSA z 23 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1807/14; z 27 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 311/15; z 11 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 2266/15; z 9 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 107/16). Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela stanowisko i argumentację prezentowaną w tej drugiej grupie orzeczeń, opierając się w dalszej części rozważań na poglądach w nich wyrażonych. W pierwszej kolejności konieczne jest wyjaśnienie prawidłowego rozumienia pojęcia budowli i możliwości zakwalifikowania do niej urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach: redukcyjnej, pomiarowej oraz stacji redukcyjno-pomiarowej. W tym zakresie, w ślad za wyrokami NSA z 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1950/16 i z 27 marca 2017r., sygn. akt II FSK 311/15, należy wskazać na następującą argumentację. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie budzi obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku TK z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (OTK-A z 2011r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania powinien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Także w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma znaleźć zastosowanie w prawie podatkowym, taka interpretacja jest niedopuszczalna. Za budowlę można uznać wyłącznie taki obiekt budowlany, który został wskazany w definicji budowli albo w innych przepisach P.b., a jednocześnie obiekt ten musi stanowić całość techniczno-użytkową (np. wyrok NSA z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 977/15). Ustawa – Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną wskazując, że są nimi: - budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, - budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, - obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) ustawodawca wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii: budynków, budowli albo obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem albo obiektem małej architektury. Z kolei urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w ustawie - Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. W powołanym wyroku TK o sygn. P 33/09 uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, iż definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma znaleźć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli albo w innych przepisach ustawy - Prawo budowlane. W wyroku z 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1356/16, NSA odnosząc się do definicji budowli, stwierdził jednoznacznie, że "nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany jako budowla w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". Dodatkowo obiekt ten (budowla) musi stanowić całość techniczno-użytkową (o czym poniżej). Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 P.b. wymieniono, m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie NSA (wyroki: z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12; z 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1338/10), z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego - wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa; por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008r. nr 10, s. 24), czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy, jak np. w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010r. poz. 1287, ze zm.), czy w art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. Nr 80, poz. 717, ze zm.). Jednakże z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika wprost, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Ustawa - Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. W art. 3 pkt 3a P.b., w brzmieniu obowiązującym od 17 lipca 2010 r., zdefiniowano obiekt liniowy jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Ustawodawca, jak wynika z zawartego w powołanym przepisie wyliczenia przykładów obiektów liniowych, za samodzielny obiekt budowlany uznaje gazociąg. Z porównania definicji obiektu budowlanego wyprowadzić należy kolejny wniosek, że gazociąg stanowić będzie budowlę, której charakterystyczną cechą będzie jej długość. W Prawie budowlanym za budowlę uznaje się obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Jak konsekwentnie wyjaśnia się w orzecznictwie, w tym dotyczącym skarżącej Spółki (np. wyrok NSA z 27 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 311/15) określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być: - budowla, - budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, - a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz, pod red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). Należy jednak podkreślić, w ślad za orzecznictwem (zob. wyroki NSA: z 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2112/08; z 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08), że przy ocenie co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 P.b. i urządzeń budowlanych wskazanych w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Powyższe oznacza, że nie może być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach P.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. W powołanym wyżej wyroku NSA z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 977/15, wprost stwierdzono, że za budowlę można uznać wyłącznie taki obiekt budowlany, który został wskazany w definicji budowli albo w innych przepisach P.b. (a jednocześnie obiekt ten musi stanowić całość techniczno-użytkową). Z tych powodów w orzecznictwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony w wyrokach NSA z: 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1184/08; 5 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1101/08; 25 listopada 2010r., sygn. akt II FSK 1382/09; 26 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 804/12). Jak podkreślił NSA w wyrokach z 27 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 311/15 i z 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1950/16, wśród budowli wymienia się bowiem m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 P.b., wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym (wykonane są według tej samej techniki). W stanie niniejszej sprawy jest to szczególnie istotne ze względu na stanowisko skarżącej o konieczności badania związku techniczno-użytkowego między nimi, a nie między urządzeniami a siecią gazową (gazociągiem). Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. W tym właśnie stanowisku wyraża się zmiana linii orzeczniczej od czerwca 2016 r., że przy ocenie całości techniczno-użytkowej główny nacisk kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi. NSA, orzekając w sprawie skarżącej Spółki o sygn. akt II FSK 311/15, stwierdził, że przez całość techniczną rozumie całość spójną pod względem technicznym, a zatem wykonaną w tej samej technice. Z tego względu za budowlę uznaje fundamenty pod maszyny, a maszyn, dla których ten fundament został wykonany – już za budowlę nie uważa, choć przecież sam fundament, bez posadowienia na nim maszyny, nie będzie pozwalał przedsiębiorcy na prowadzenie produkcji. Dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność obiektu budowlanego jako całości, z punktu widzenia techniki wykorzystywanej w budownictwie. Użyte w definicji budowli określenie całość techniczno-użytkowa odnosić należy zatem wyłącznie do budowli jako obiektu budowlanego. W tym zakresie NSA zakwestionował pogląd organów podatkowych, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią część budowli w postaci sieci gazowej jako jej urządzenia. Zatem to, że sieć gazowa została wymieniona w P.b. jako budowla, nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że urządzenia stacji gazowych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W swych rozważaniach organy podatkowe pominęły ponadto istotną w tej sprawie kwestię, a mianowicie zróżnicowanie funkcji, jaką pełni gazociąg oraz stacje: redukcyjna, pomiarowa oraz stacji redukcyjno-pomiarowa. To zagadnienie również było przedmiotem analizy i wywodów przedstawionych przez NSA, w tym także w wyrokach o sygn. akt II FSK 311/15 i II FSK 1950/16, w których zwrócono uwagę, że funkcją gazociągu jest przesyłanie gazu (jego transport), zaś zadaniem stacji gazowej (która z uwagi na brak cechy długości nie stanowi obiektu liniowego) jest natomiast ochrona przed dostępem osób trzecich i warunkami atmosferycznymi znajdujących się w niej urządzeń, umożliwiających zmniejszenie ciśnienia gazu do wielkości możliwej do dostarczenia odbiorcom tego gazu i pomiar ilości pobranego gazu. Inna jest zatem funkcja użytkowa każdego z tych obiektów. Niewątpliwie dla potrzeb działania przedsiębiorstwa zajmującego się dystrybucją i sprzedażą gazu, niezbędne jest posiadanie zarówno gazociągu, jak i stacji gazowych. Jednakże z punktu widzenia P.b. każdy z tych obiektów spełnia swoją rolę samodzielnie (jako całość techniczno-użytkowa) i jest ona inna. Ponadto stacja kontenerowa posadowiona na fundamencie spełniać może przeznaczoną funkcję ochrony przed dostępem osób trzecich i działaniem atmosferycznym, niezależnie od tego, czy i co znajduje się w jej wnętrzu. Również jeżeli nie ma w niej żadnych urządzeń, to posiada ona cechy pozwalające na wykorzystanie jej potencjalnie jako obudowy. Nie jest zatem tak, że nie może istnieć stacja gazowa bez obudowy i obudowa bez stacji gazowej w jej wnętrzu. Stacja stanowić będzie całość techniczno-użytkową jako obudowa dla różnego rodzaju urządzeń i pełnić będzie podobną rolę, jak wymienione w art. 3 pkt 3 P.b. fundamenty pod maszyny. Urządzenia w niej zamontowane nie stanowią natomiast ze stacją całości techniczno-użytkowej, służą bowiem do innego celu niż ich obudowa i wykonane są w innej technice (nie są wynikiem robót budowlanych). Stanowisko wyrażone w powołanych orzeczeniach NSA Sąd orzekający podziela, uznając je za mające znaczenie na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy. Wobec tego nie można zaakceptować poglądu organów w niniejszej sprawie, że urządzenia techniczne stacji gazowych stanowią całość techniczno-użytkową z siecią gazową i jako jej elementy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ślad za podanym stanowiskiem NSA należy przyjąć, że urządzenia techniczne nie stanowią ze stacją całości techniczno-użytkowej, służą bowiem do innego celu niż ich obudowa. Ich wartość nie powinna być zatem uwzględniana w podstawie opodatkowania. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę powyższe poglądy podziela. W konsekwencji stwierdza, że zasługiwały na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego poprzez przyjęcie, że urządzenia stacji gazowych: redukcyjno-pomiarowej, pomiarowej i redukcyjnej powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako elementy sieci gazowej, jak również w rezultacie na uwzględnienie zasługiwały zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. orzeczono jak w pkt 1. sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego w pkt 2. uzasadnia przepis art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Zasądzone koszty w łącznej kwocie 4.824 zł obejmują: wpis sądowy od skargi - 1.207 zł, koszty zastępstwa procesowego - 3.600 zł stosownie do § 2 ust. 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r. poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa - 17 zł.