I SA/Ol 770/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 stycznia 2017r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2005r. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", którą określono T.M. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń – maj 2005 r. Decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o ustalenia kontroli źródłowej przeprowadzonej w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2005 r., w związku z wydanym w sprawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1537/13 oraz następnie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 120/15. Powołując w podstawie materialnoprawnej przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970) organ kontroli skarbowej pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez P.U., dokumentujących: 1) usługi szycia pokrowców na meble tj. nr "[...]" z dnia "[...]", nr "[...]" z dnia "[...]", nr "[...]" z dnia "[...]", nr "[...]" z dnia "[...]", nr "[...]" z dnia "[...]" oraz 2) sprzedaż stelaży meblowych oraz elementów konstrukcyjnych krzeseł i foteli: nr "[...]" z dnia "[...]", nr "[...]" z dnia "[...]", nr "[...]" z dnia "[...]", nr "[...]" z dnia "[...]", nr "[...]" z dnia "[...]","[...]" z dnia "[...]" W ocenie organu kontroli skarbowej, faktury te nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ponieważ stwierdzały czynności, które nie zostały w rzeczywistości niedokonane. Ustalono bowiem, iż towar ujęty w fakturach VAT nie pochodził od wystawcy faktur, tj. P.U. Ponadto organ I instancji ustalił, że strona z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług dwukrotnie odliczyła podatek naliczony z faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]" wystawionej przez Spółkę Az tytułu świadczenia usług oraz z faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]" wystawionej przez P.U. z tytułu sprzedaży maszyny do szycia skóry i opiankowania stelaży. Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" przedstawił stan sprawy, z którego wynikało, że wydane uprzednio w sprawie decyzje organu I instancji z dnia "[...]" oraz organu II instancji z dnia "[...]" zostały poddane kontroli sądowej, w wyniku której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 571/11 uchylił decyzję organu II instancji. Wyrok ten został jednakże uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 611/12. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy WSA w Olsztynie wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 134/13, oddalił skargę podatnika. Również ten wyrok WSA został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1537/13. W uzasadnieniu tego wyroku NSA stwierdził, iż fakt stwierdzenia w prawomocnym wyroku sądowym wydanym dla P.U., że wystawiał on "puste faktury" na rzecz strony nie powoduje automatycznie pozbawienia strony prawa do odliczenia. W sytuacji bowiem niezakwestionowania skarżącemu podatku należnego i uznania, iż dostarczał on określone elementy bądź całe meble i świadczył usługi szycia pokrowców na rzecz Spółki B, dla pozbawienia go prawa do odliczenia, konieczne było ustalenie, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że to nie wystawca faktur dokonał dostawy. Ewentualnie organy podatkowe powinny udowodnić, że dostaw towarów i usług dla Spółki B był w stanie dokonać sam podatnik, bez dostaw z zewnątrz. Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie WSA w Olsztynie, będąc związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA, wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 120/15, uchylił decyzje organów obu instancji, a w wyniku ponownego postępowania wydana została zaskarżona aktualnie decyzja. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się również do kwestii przedawnienia zaległości podatkowych. Stwierdził, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na wszczęcie w dniu 24 listopada 2010 r. postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe oraz przedstawienie stronie zarzutów w dniu 21 grudnia 2010 r., bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, przy czym postępowanie karnoskarbowe nie zostało prawomocnie zakończone. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie dokonano ustaleń potwierdzających, iż udokumentowanych spornymi fakturami dostaw towarów i usług nie zrealizował P.U. Stanowisko organów podatkowych zostało potwierdzone prawomocnym orzeczeniem WSA w Olsztynie z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 811/09, a także wyrokiem WSA w Olsztynie z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/OI 901/14, którym oddalono skargę P.U. na decyzję w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji. Również w wydanych w niniejszej sprawie orzeczeniach NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt. I FSK 1537/13, oraz WSA w Olsztynie z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 120/15, oceniono jako prawidłowe ustalenia organów w zakresie nierzetelności faktur wystawionych przez P.U.. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok w sprawie C- 80/11 i C- 142/11), organ wskazał, że analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie daje podstawę do stwierdzenia, iż podatnik wiedział, że rzeczywistym wykonawcą usług i sprzedawcą towarów nie jest P.U. Podniósł, że podjęte przez organ I instancji czynności w celu ponownego przesłuchania P.U. oraz strony nie przyniosły rezultatu. Kontakt z P.U. jest utrudniony m.in. z powodu jego pobytu za granicą. Podatnik zaś, pomimo formułowanych pod adresem organów zarzutów nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, odmówił składania zeznań. Zdaniem organu, działał on w porozumieniu z wystawcą faktur. W sprawie ustalono bowiem, że P.U. nie posiadał zarówno surowca, jak i odpowiednich maszyn niezbędnych do produkcji stelaży meblowych, jak również nie posiadał maszyn do szycia pokrowców, ani nie zatrudniał pracowników wykonujących takie usługi. Jako niewiarygodne organ ocenił zeznania P.U., że dokonywał on zakupu tarcicy, a także otrzymywał surowiec od strony. W materiale dowodowym nie znalazły także potwierdzenia zeznania P.U. i wyjaśnienia strony o usługowym szyciu pokrowców przez firmę M. z D. Nie potwierdziły tego czynności sprawdzające przeprowadzone w jedynej firmie szwalniczej w tej okolicy, tj. D.M. Ponadto z zeznań pracowników P.U. oraz zeznań M.D., właściciela wynajmowanej przez P.U. hali, wynikało, że w hali nie było specjalistycznych maszyn i stanowisk do produkcji stelaży ani maszyn szwalniczych, czy też zapasów tarcicy w ilości ok. 50 m³. Brak odpowiedniego parku maszynowego do produkcji stelaży i maszyn szwalniczych, a także zapasów tarcicy, potwierdziły także oględziny przeprowadzone w dniu 25 kwietnia 2005 r. oraz sporządzony przez M.D. spis z natury. Z zeznań pracowników (m.in. K.O., K.P.), wynikało, że P.U. nie produkował we własnym zakresie stelaży do mebli, natomiast były one przywożone w elementach przez podatnika i następnie składane. Z tego względu organ uznał za niewiarygodne wyjaśnienia podatnika, że P.U. produkował w swoim zakładzie stelaże meblowe na jego zamówienie. Organ odwoławczy podniósł również, że całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazywał, iż strony kwestionowanych transakcji łączyły zarówno kontakty handlowe, jak i bliższe kontakty wykraczające poza partnerstwo wyłącznie biznesowe. Potwierdza to szereg okoliczności m.in. korzystanie przez P.U. z samochodu dostawczego strony, bez ponoszenia kosztów, w tym kosztów paliwa, jak również pomoc P.U. udzielona przez stronę w problemach finansowych. Z zeznań M. D. wynikało, iż P.U. wraz z podatnikiem zgłosili się do niego z propozycją ponownego wynajmu hali, tym razem przez podatnika, który zobowiązał się do pokrycia długów P.U. i wspólnego działania ich obu pod szyldem podatnika. Okoliczności te wskazywały na bliższą znajomość podatnika i P.U., a także dowodziły, iż podatnik, decydując się na współpracę z P.U., musiał być zorientowany odnośnie zakresu działania jego firmy i jej możliwościach produkcyjnych, tym bardziej, iż w ramach prowadzonej działalności sam zajmował się również produkcją stelaży i szyciem pokrowców. Odwołując się do wyjaśnień podatnika złożonych w toku przesłuchania w dniu 21 grudnia 2010 r. oraz 20 kwietnia 2011 r., organ podniósł, że są one chaotyczne i niewiarygodne. Podatnik zmienił wcześniejsze wyjaśnienia, twierdząc, iż nie wie czy P.U. wykonywał prace w swojej firmie czy też zlecał je innym firmom. Jednocześnie podał, iż od 2002 r. P.U. miał tych samych pracowników i dysponował tym samym sprzętem. Zdaniem organu, zeznania te należało traktować jako próbę stworzenia nowej argumentacji na potrzeby toczącego się postępowania. W ocenie organu, z powyższego wynikało, że podatnik korzystał z towarów i usług wykonanych faktycznie przez inny podmiot/podmioty. Prawidłowe były zatem ustalenia organu I instancji w zakresie wykazanego przez podatnika podatku należnego, co potwierdzone zostało w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w Spółce B. W ocenie organu, zasadnicza kwestia, jaką było ustalenie, że pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach nie doszło do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, została rozstrzygnięta. Organy nie miały natomiast obowiązku dokonywania ustaleń w zakresie rzeczywistego pochodzenia towarów i usług. Na żadnym etapie postępowania podatnik nie twierdził, że odsprzedane na rzecz Spółki B towary wykonała w ramach własnej działalności gospodarczej. Wręcz przeciwnie, podejmował dalsze próby przedstawienia dowodów rzekomo potwierdzających wykonywanie usług szycia pokrowców na rzecz P.U. przez szwaczki z Białorusi. Zdaniem organu, przedstawione przez podatnika oświadczenia L.K. z dnia 27 lutego 2013 r. oraz S.K. z dnia 11 kwietnia 2013 r., iż w 2005 r. w ich domach w O. były wynajmowane pomieszczenia mieszkalne kobietom z Białorusi, które szyły pokrowce meblowe, zostały stworzone na potrzeby prowadzonego postępowania. Jak ustalono, właścicielka jednego z domów K.S. (była żona L.K.), nie potwierdziła informacji przekazanych przez byłego męża. Odnośnie oświadczenia S.K. w kwestii rzekomego wynajmowania przez jego ojca w 2004 r. pomieszczeń w domu przy ul. "[...]" w O., organ wskazał, że ojciec S.K. zmarł w dniu "[...]". Ponadto informacjom S.K. o rzekomym wynajmowaniu pomieszczeń zaprzeczył jego brat J., który wraz z nim mieszkał pod wskazanym adresem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, uzupełnionej pismami z dnia 23 grudnia 2016 r. i 2 stycznia 2017 r., strona wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła im naruszenie art. 121, art. 122 w zw. z art. 181, art. 187 § 1 i art. 188, art. 123 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) oraz art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17(1)(2)(a) Dyrektywy Rady (WE) z dnia 1 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstaw wymiaru - VI Dyrektywa (77/388/EEC} (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.). W uzasadnieniu skargi wskazano, że organy podatkowe obu instancji uchyliły się od wykonania zaleceń WSA w Olsztynie zawartych w wyroku z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 120/15. Nie wykazały, aby strona we własnym zakresie wykonała sporne usługi, do czego zostały zobligowane powyższym wyrokiem. Rozstrzygnięcia w sprawie dokonano w oparciu o ustalenia i materiał dowodowy, które były już przedmiotem oceny WSA w Olsztynie w powyższym wyroku oraz NSA w wyroku z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1537/13. W rzeczywistości zatem zmieniła się tylko retoryka oceny tego samego materiału dowodowego. Wszelkie działania skarżącego zmierzające do odtworzenia stanu faktycznego organ ocenił jednoznacznie jako zmierzające do wprowadzenia organów w błąd, tj. fałszywe, niezgodne z prawdą, bądź jako tworzone dla potrzeb postępowania. Jednocześnie zarzucił skarżącemu, że odmówił składania zeznań, mimo każdorazowej ich oceny z góry jako niezgodnych ze stanem rzeczywistym. Strona wskazała również na świadome pominięcie dowodów, z których wynika odmienny stan faktyczny oraz niedostateczne zapoznanie się z nowym dowodami w sprawie. Podniosła, że K.S. mieszka w Niemczech od 2003 r., a sam fakt jej wymeldowania się we wrześniu 2005 r. z adresu przy ul. "[...]" w O. nie oznacza, że mieszkała tam w 2005 r. Z treści odpowiedzi udzielonych przez K.S. za pomocą poczty e-mail wynikało przy tym, że organ naruszył art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, pomijając przy ocenie materiału dowodowego jej e-maile z dnia 13 i 17 kwietnia 2016 r. Organ uchylił się również od przeprowadzenia dowodów z zeznań świadka R.K. prowadzącego w 2005 r. działalność gospodarczą pod firmą C oraz N. reprezentującego w 2005 r. Spółkę D na okoliczność wykazania, czy w 2005 r. ww. firmy nabywały od P.U. usługi składania stelaży, tapicerowania oraz czy P.U. produkował meble z materiałów powierzonych przez ww. podmioty czy też z materiałów własnych; czy do produkcji mebli firmy dostarczały gotowe stelaże lub drzewo oraz czy dostarczane były gotowe pokrowce na meble lub pokrojona tkanina, a także kto dostarczał dodatki pasmanteryjne (nici, zamki, itp.). W ocenie strony, oświadczenie J.K. zostało pozyskane z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Z notatki służbowej sporządzonej w dniu 1 kwietnia 2016 r. wynika, że J.K. sporządził pisemnie oświadczenie w obecności pracowników organu, przy czym nie stawił się na wezwanie organu z powodu choroby. Z ww. notatki nie wynika jednak, czy, a jeśli tak to, jakie i w jakiej formie zadawano pytania i jakiej użyto argumentacji, która wywołała sporządzenie oświadczenia. Tym bardziej, że organ nie wystąpił do J.K. o przedłożenie zwolnienia lekarskiego, z którego wynikałoby, że nie mógł stawić się na przesłuchanie. Nie ustalił również na co chorował (choruje) świadek, choć choroba mogła uniemożliwić składanie wiarygodnych wyjaśnień, oświadczeń lub zeznań. Pozyskiwanie dowodów w formie rozmowy telefonicznej bądź też odbieranie pisemnych oświadczeń w okolicznościach wskazujących na możliwość wpływania na świadków nie znajduje oparcia w standardach zakreślonych przepisami działu VI Ordynacji podatkowej. Wskazuje na przeprowadzenie dowodu osobowego w postaci nieformalnego przesłuchania, o którym nie poinformowano strony, a tym samym uniemożliwiono jej zadawanie świadkom pytań. Strona dodała również, że z zeznań pracowników P.U. (S.Ż., M.C., K.O., K.P.) oraz M.D. wynika jednoznacznie i bezspornie, że P.U. dokonywał składania stelaży do krzeseł, które były sprowadzane z zewnątrz. Prowadząc czynności kontrolne organ kontroli skarbowej nie wywiązał się z ustawowego obowiązku zebrania całego materiału i uchylał się, wraz z organem odwoławczym, od przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. Gdyby bowiem organy były nastawione na poszukiwanie dowodów pozwalających odtworzyć i zweryfikować stan faktyczny istniejący 11 lat temu, a nie tylko na gromadzeniu takich dowodów, które z góry spełniały ich oczekiwania, ocena materiału dowodowego byłaby odmienna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności należy podnieść, że niniejsza sprawa była już przedmiotem sprawy zawisłej przed tut. Sądem. Zaskarżona aktualnie decyzja została wydana w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1537/13 oraz wydanym następnie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 120/15. Stosownie zaś do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Z przepisu tego wynika wprost, że ilekroć dana sprawa jest przedmiotem rozpoznania przez sąd lub organ administracji publicznej, są one związane oceną prawną wyrażoną w wydanym wcześniej w tej sprawie orzeczeniu sądu. Odstępstwo od tej zasady może dotyczyć tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd. Natomiast drugi z przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu dotyczy zmiany stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 1790/11, Lex nr 1336324). Podnieść również należy, że w pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego, wyjaśniająca istotną treść przepisów prawnych i sposób ich zastosowania w konkretnym przypadku. Wskazania co do dalszego postępowania są konsekwencję oceny prawnej, dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2013r., sygn. akt II GSK 2101/11, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a zatem orzekając ponownie w tej samej sprawie ani organ administracji publicznej, ani sąd, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej w wydanym w sprawie orzeczeniu sądowym. Naruszenie przez organ przepisu art. 153 p.p.s.a. skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonego aktu, a niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę skargi kasacyjnej (wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1591/11, Lex nr 1339558). Bez ścisłego stosowania powołanego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby zasadę sądowej kontroli nad działalnością organów administracji publicznej (wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, Lex 745376). Rozpoznając zatem zarzuty wniesionej w niniejszej sprawie skargi, Sąd musiał uwzględnić pogląd prawny i wskazania wynikające z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 120/15, który został wydany na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1537/13. WSA w Olsztynie, będąc związany na mocy art. 190 p.p.s.a. wykładnią prawa dokonaną przez NSA, w wyroku z dnia 14 kwietnia 2015 r. rozstrzygnął, że to, iż dostawy towarów i usług na rzecz skarżącego nie dokonał P.U., co zostało przesądzone w prawomocnym wyroku, nie oznacza, że tych czynności na rzecz skarżącego nie wykonał inny podmiot. Dla zakwestionowania prawa do odliczenia konieczne było zatem ustalenie, że skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o fikcyjności faktur wystawionych przez P.U. Przy czym fikcyjność ta miała być rozumiana w tym znaczeniu, że to nie P.U. dokonał dostawy towarów i usług na rzecz podatnika. Ewentualnie organy powinny były udowodnić, że dostaw towarów i usług był w stanie dokonać sam skarżący, bez dostaw towarów i usług z zewnątrz, co w sposób oczywisty powodowałoby, iż miał on świadomość nierzetelności faktur wystawionych przez P.U. Zdaniem Sądu, organy podatkowe, uwzględniając powyższe zalecenia, przeprowadziły rozważania dotyczące świadomości skarżącego co do tego, czy zakwestionowane transakcje stanowiły nadużycie prawa do odliczenia. Dokonując ustaleń dotyczących podatku naliczonego, uwzględniły normę wynikającą z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz ugruntowane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE"). Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Tym samym zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Oceniając kwestię prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT, które zdaniem organów podatkowych dokumentowały fikcyjne transakcje usług szycia pokrowców na meble oraz zakupu stelaży meblowych i elementów konstrukcyjnych krzeseł i foteli, wskazać należy również na orzecznictwo TSUE. Sąd ten wielokrotnie wskazywał, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (wyroki: z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax; z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H; orzeczenia opublikowane, podobnie jak powołane poniżej orzeczenia TSUE, na stronie internetowej http://eur-lex.europa.eu). W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid Trybunał stwierdził, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto stwierdził, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Co prawda powyższe tezy wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE, to jednak TSUE wskazał, że Dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu Dyrektyw są co do istoty tożsame. Mając powyższe na względzie, Sąd podzielił stanowisko skarżącego, że prawo do odliczenia stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę unijnego. Z uwagi na to, aby móc odmówić tego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. TSUE w swoich wcześniejszych orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał też, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez przepisy wspólnotowe. I tak w powołanym wyżej wyroku w sprawie C-255/02 Halifax, stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Z kolei w wyroku w sprawach połączonych Axel Kittel (C-39/04) oraz Recolta Recycling (C-440/04) uznał, iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa popełnionego przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, przewidujący bezwzględną nieważność sprzedaży niezgodnej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem przyczyny po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Jeśli natomiast na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 706/13, że w razie ustalenia, że dostawa czy usługa wykazane w fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane, oczywistym jest, że zarówno wystawca faktur, jak i ich odbiorca wiedzą, że faktury te nie dokumentują obrotu. Jednakże z uwagi na to, że w niniejszej sprawie organy nie kwestionowały podatku należnego wykazanego przez podatnika, kluczowe znaczenia dla oceny prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, miało ustalenie czy skarżącemu można przypisać niedbałość lub niestaranność przy wyborze kontrahentów. Kwestia badania dobrej lub złej wiary kontrahenta w procederze wyłudzenia podatku VAT może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy dostawa towaru lub świadczenie usługi było dokonane. Ocenia się wówczas, czy strona takiej transakcji wiedziała, lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W rozpoznawanej sprawie kwestię niewykonania przez P.U. dostawy towarów i usług na rzecz skarżącego oceniły już NSA w wyroku z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1537/13, oraz WSA w Olsztynie w wyroku z dnia z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 120/15. Na tle sprawy zbadaniu podlegała aktualnie zatem wyłącznie okoliczność, czy strona wiedziała, lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę zgromadzone dowody, organy słusznie wykluczyły możliwość przyjęcia, że skarżący padł ofiarą oszustwa oraz że zachował ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. W rozpoznawanej sprawie nie można mówić o sytuacji, w której to przedsiębiorca podjął wszelkie działania w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem, a tylko w takim przypadku podatnik może domniemywa legalności takich transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia. Ustalenia te znajdują pełne oparcie w materiale dowodowym sprawy, zaś ocena w tym zakresie jest – zdaniem Sądu – wyczerpująca i precyzyjna. Co więcej, zdaniem Sądu, na tle okoliczności sprawy uprawnione było stwierdzenie organów, że podatnik posiadał wiedzę, że rzeczywistym wykonawcą usług i sprzedawcą towarów nie jest P.U., gdyż działał on w porozumieniu z wystawcą faktur. W sprawie ustalono już prawomocnie, że P.U. nie posiadał zarówno surowca, jak i odpowiednich maszyn niezbędnych do produkcji stelaży meblowych i szycia pokrowców, ani nie zatrudniał pracowników wykonujących takie usługi. Brak odpowiedniego parku maszynowego do produkcji stelaży i maszyn szwalniczych, a także zapasów tarcicy, potwierdziły dowody w postaci zeznań pracowników P.U. i M.D., a także oględziny przeprowadzone w dniu 25 kwietnia 2005 r. oraz sporządzony przez M.D. spis z natury. Niewiarygodne były też zeznania P.U. i wyjaśnienia strony o usługowym szyciu pokrowców przez firmę M. z D., gdyż nie potwierdziły tego czynności sprawdzające przeprowadzone w jedynej firmie szwalniczej w okolicy, tj. D.M. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał przy tym, iż strony kwestionowanych transakcji łączyły bliższe kontakty wykraczające poza partnerstwo o charakterze wyłącznie biznesowym. W świetle zeznań pracowników P.U. (m.in. K.O., K.P.), P:U. nie produkował we własnym zakresie stelaży do mebli, natomiast były one przywożone w elementach przez podatnika i następnie składane. Stwierdzono przy tym, że P.U. korzystał z samochodu dostawczego strony, bez ponoszenia kosztów eksploatacji, w tym kosztów paliwa. Ponadto organy ustaliły, że podatnik udzielił P.U. pomocy finansowej. Z zeznań M.D. wynikało bowiem, iż P.U. wraz z podatnikiem zgłosili się do niego z propozycją ponownego wynajmu hali, tym razem przez podatnika, który zobowiązał się do pokrycia długów P.U. i wspólnego działania ich obu pod szyldem podatnika. Słusznie w tym kontekście organ odwoławczy ocenił, że okoliczności te wskazywały na bliższą znajomość podatnika i P.U., a także dowodziły, iż podatnik był zorientowany odnośnie zakresu działania P.U. i jego możliwości produkcyjnych, tym bardziej, iż w ramach prowadzonej działalności sam zajmował się również produkcją stelaży i szyciem pokrowców. Ponadto, bezskuteczne były podjęte przez organ kontroli skarbowej czynności w celu ponownego przesłuchania P.U. oraz odebrania wyjaśnień od strony. P.U. przebywał za granicą, zaś podatnik, pomimo formułowanych przez niego zarzutów nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, odmówił składania wyjaśnień. W takim stanie rzeczy, zasadnie organy przyjęły, że podatnik musiał korzystać z towarów i usług wykonanych faktycznie przez inny podmiot bądź podmioty. Na żadnym etapie postępowania nie wskazywał on bowiem, by odsprzedane przez niego na rzecz dalszego kontrahenta towary wykonał samodzielnie w ramach własnej działalności gospodarczej. Jego działania ograniczyły się wyłącznie do próby przedstawienia dowodów na okoliczność wykonywania usług szycia pokrowców przez P.U.. Wskazał m.in., że szycie pokrowców zlecono szwaczkom z Białorusi, co miały potwierdzać przedłożone do akt sprawy oświadczenia L.K. z dnia 27 lutego 2013 r. oraz S.K. z dnia 11 kwietnia 2013 r. Zgodnie z treścią tych oświadczeń, w 2004 r. i 2005 r. w domach L.K. oraz S.K. wynajęto pomieszczenia kobietom z Białorusi, które szyły pokrowce meblowe. Badając te oświadczenia, organy ustaliły jednak, że okoliczności wynajmowania pomieszczeń szwaczkom zaprzeczyli K.S. (była żona L.K. i właścicielka jednego z domów) oraz J.K. (brat S.K., który zamieszkiwał pod adresem, pod którym miały być wynajmowane pomieszczenia). Trafnie zatem organy wywiodły wniosek, że przedłożone przez stronę oświadczenia nie stwierdzały rzeczywistych zdarzeń, a zostały stworzone wyłącznie na potrzeby prowadzonego postępowania. W świetle tych ustaleń i wyrażonej na ich gruncie oceny prawnej organów nie sposób było przychylić się do zarzutów skargi o pominięciu przez organ dowodów wnioskowanych przez stronę, z których miał wynikać odmienny stan faktyczny. Zdaniem Sądu, nie zasługiwały też na uwzględnienie zarzuty o naruszeniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i zasady czynnego udziału strony przy ocenie informacji uzyskanych od K.S. i J.K. Wbrew temu, co twierdzi strona, nie było żadnych uzasadnionych powodów, by przyjąć, że odebranie przez organ kontroli skarbowej pisemnych oświadczeń nastąpiło nie w związku z niemożnością osobistego stawiennictwa tych osób w siedzibie organu, ale z uwagi na możliwość wpływania na te osoby przez pracowników organu. Organ nie miał przy tym obowiązku czynienia ustaleń na okoliczność choroby, jaka uniemożliwiła J.K. stawiennictwo w wyznaczonym dniu, gdyż nie była to okoliczność istotna z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast zasada czynnego udziału strony w postępowaniu nie doznała uszczerbku w sytuacji, gdy strona mogła zapoznać się z zebranymi dowodami w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i miała możliwość wypowiedzenia się w ich przedmiocie oraz przedstawienia dowodów na tezę przeciwną. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty skargi, zgodnie z którymi organy bezzasadnie uchyliły się od przeprowadzenia dowodów z zeznań R.K. prowadzącego w 2005 r. działalność gospodarczą pod firmą C oraz N. reprezentującego w 2005 r. Spółkę D. Zgodnie z intencją strony, dowody te miałyby być przeprowadzone celem ustalenia, czy w 2005 r. ww. podmioty nabywały od P.U. usługi składania stelaży, tapicerowania oraz czy P.U. produkował meble z materiałów powierzonych przez ww. podmioty czy też z materiałów własnych; czy do produkcji mebli firmy dostarczały gotowe stelaże lub drzewo oraz czy dostarczane były gotowe pokrowce na meble lub pokrojona tkanina, a także kto dostarczał dodatki pasmanteryjne (nici, zamki, itp.). Co do zasady więc, dowody te miałyby być przeprowadzone na okoliczność prowadzenia przez P.U. rzeczywistej działalności gospodarczej. Tymczasem w niniejszej sprawie kwestia niewykonania przez P.U. czynności wykazanych w fakturach w wystawionych na rzecz strony została już prawomocnie przesądzona. Przeprowadzenie zatem powyższych dowodów na tezy przeciwne z wyrażoną w wydanych w sprawie wyrokach sądowych oceną prawną stanowiłoby o naruszeniu art. 170 p.p.s.a. Z tych samych powodów bezzasadne były także zarzuty skargi, że okoliczność wykonywania przez P.U. stelaży do krzeseł potwierdzały zeznania jego pracowników (S.Ż., M.C., K.O., K.P.) oraz M.D. Sąd nie znalazł tez podstaw do uwzględnienia argumentacji skargi w kwestii niewykonania zaleceń wyrażonych w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 120/15. Wbrew temu, co twierdzi strona, organ nie został zobowiązany wyrokiem Sądu do przeprowadzenia analizy, czy strona we własnym zakresie wykonała sporne usługi. Jak bowiem wynika z uzasadnienia tego wyroku, stwierdzenie, że ustalenie, że skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o fikcyjności faktur wystawionych przez P.U., będzie stanowiło samodzielną podstawę do zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia. W uzasadnieniu wyroku z dnia 14 kwietnia 2015 r. Sąd wskazał wprost, że ustalenia o samodzielnym wytworzeniu przez skarżącego towarów i usług mają być przeprowadzone jedynie ewentualnie, a przy tym w sposób oczywisty potwierdzać mogły jedynie niekorzystną dla skarżącego tezę, iż miał on świadomość nierzetelności faktur wystawionych przez P.U. Zgodzić się należy natomiast ze stroną, że rozstrzygnięcia w sprawie dokonano w oparciu o ustalenia i materiał dowodowy, które były już przedmiotem oceny WSA w Olsztynie oraz NSA. Zaskarżone aktualnie rozstrzygnięcie uzupełniono jednakże o ocenę tego materiału w kontekście przesłanek zastosowania wyjątku od wyłączenia prawa do odliczenia z uwagi na nieświadomy udział podatnika w transakcjach stanowiących nadużycie tego prawa. Nie sposób zatem przychylić się do argumentacji skargi, że zmieniła się tylko retoryka oceny tego samego materiału dowodowego. W sytuacji wcześniejszego zebrania dowodów, które pozwalały na wyprowadzenie oceny we wskazanym zakresie, trudno czynić organom zarzuty, że nie poszukiwały innych dowodów, zwłaszcza w kontekście oczywistych trudności związanych z odtworzeniem stanu faktycznego istniejącego 11 lat temu, jakie zdaje się zauważać sama strona skarżąca. Reasumując, w świetle tych okoliczności zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że skarżący wiedział lub przy należytej staranności powinien był wiedzieć, że transakcje były przeprowadzone w ramach oszustwa podatkowego. W tych okolicznościach organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 17 VI Dyrektywy. Przy czym zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 Ordynacji podatkowej), a ocena dowodów, jakiej dokonały, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto w uzasadnieniach decyzji odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Tym samym Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122 w zw. z art. 181, art. 187 § 1 i art. 188, art. 123 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak i tego, że uchybia ona przepisom postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.