I SA/Ol 94/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2011r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. oddala skargę D.D.K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 90.430 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od września do listopada 2007 r., w łącznej kwocie 5.726 zł. Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynika, że w toku kontroli skarbowej prowadzonej przez D.D.K. działalności gospodarczej stwierdzono, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007 r. nie zaewidencjonował On przychodów ze sprzedaży nieruchomości w łącznej wysokości 337.000 zł. Nie uwzględnił też kosztów uzyskania przychodu na kwotę 104.565,96 zł. W związku z określeniem wysokości zobowiązania za w/w rok podatkowy organ stwierdził ponadto, że niezaewidencjonowana sprzedaż stanowi przychód z działalności gospodarczej, który nie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej jako u.p.d.o.f.). Podzielając to stanowisko, w wydanej w związku z wniesionym odwołaniem decyzji drugoinstancyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w 2007 r. strona, współuczestniczyła (wraz z teściami W. i Z.K.) w zakupie dwóch niezabudowanych nieruchomości położonych w I. i N.G. W tym samym roku, w ramach 10 transakcji zbyła udziały we własności 15 działek gruntu, przy czym 14 z tych działek powstało z podziału zakupionej w tymże roku działki o numerze ewidencyjnym "[...]", położonej w N.G. Ponadto w dniu 20 grudnia 2007r. podatnik wspólnie z S.K. nabył na podstawie umowy warunkowej, niezabudowaną działkę gruntu położoną w obrębie P., stanowiącą użytki rolne. Organy ustaliły, że ze sprzedaży nieruchomości strona osiągnęła w 2007 r. łączny dochód w kwocie 232.434,04zł. Sprzedaż ta następowała w niedługim czasie po ich nabyciu. Działki w N.G. sprzedano bowiem po 3 miesiącach od ich zakupu, a działkę w I. po 2 miesiącach. Nabywane działki gruntu miały atrakcyjne położenie w otoczeniu jezior i lasów. Przesłuchani w toku postępowania, w charakterze świadków nabywcy nieruchomości zeznali, że o ofertach sprzedaży gruntów dowiadywali się z różnych źródeł: z ogłoszeń w internecie, w prasie lokalnej i ogólnokrajowej oraz z ogłoszeń na słupach w okolicy położenia działek. Według ustaleń organów, strona prowadziła obrót nieruchomościami również w 2006 r. i kontynuowała go w okresie późniejszym, tj. w roku 2008. Nie prowadziła natomiast gospodarstwa rolnego i nie posiadała żadnego sprzętu rolniczego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, podejmowane przez podatnika czynności, polegające na wielokrotnym zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości z zyskiem, były działalnością gospodarczą ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia, zawodowy i powtarzalny charakter działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Stosownie bowiem do treści przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową, m.in. handlową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9. Jak wskazał organ, na gruncie tego przepisu w orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że ocena, czy danej działalności można przypisać cechy działalności gospodarczej zależy od skali podejmowanych przedsięwzięć oraz innych okoliczności występujących w każdej indywidualnej sprawie. Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie dowodzi, iż zakres, rozmiar, wielkość zaangażowanego kapitału oraz częstotliwość dokonywanych przez stronę transakcji sprzedaży nie miały charakteru okazjonalnego, czy prywatnego, lecz był to profesjonalny obrót gospodarczy. Odnosząc się do argumentacji złożonego przez stronę odwołania, organ II instancji wskazał na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., w myśl którego odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części stanowi podlegające odrębnym zasadom opodatkowania źródło przychodu, jeżeli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zdaniem organu, tylko do takiej sprzedaży odnosi się zwolnienie przewidziane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., który stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy zatem przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1733/07. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że wbrew twierdzeniom odwołania, decydującym argumentem organu I instancji za odmową uznania prawa do zwolnienia od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., nie było niepodjęcie przez nabywców nieruchomości żadnych działań na zakupionych przez nich działkach. Organ ten ustalił bowiem, iż strona nie prowadziła gospodarstwa rolnego. Ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.a korzysta zaś wyłącznie sprzedaż gruntów wchodzących w skład takiego gospodarstwa. Tym samym bez znaczenia dla oceny prawnej okoliczności faktycznych sprawy, pozostawały przywołane przez podatnika argumenty oraz definicje nieruchomości rolnych i gospodarstwa rolnego. Przywołując pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 grudnia 2009 r., o sygn. akt I SA/Ol 484/09, organ podkreślił, że w okolicznościach sprawy skarżący dokonywał sprzedaży nieruchomości rolnych, a nie części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Obrót nieruchomościami prowadzony był w ramach działalności gospodarczej, w związku z czym uzyskany z tego tytułu przychód nie korzysta ze zwolnienia. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 121, art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję strona, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że nie jest ona właścicielem gospodarstwa rolnego oraz dokonała sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny, a przez to niezastosowanie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów do przedmiotowej sprzedaży, jak również uznanie, że prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży nieruchomości rolnych stoi na przeszkodzie zastosowaniu przedmiotowego zwolnienia; - niezastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 i art. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.), które definiują pojęcie gospodarstwa rolnego na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych; - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 i art. 2 ustawy o podatku rolnym, a co za tym idzie naruszenie zasady legalizmu; - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., skarżący podniósł, że przepis ten zawiera w istocie tylko dwie przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia, tj.: 1) nieruchomość musi wchodzić w skład gospodarstwa rolnego, 2) nieruchomość w związku ze sprzedażą nie może utracić charakteru rolnego. W ocenie strony, z treści tego przepisu nie wynika, że zawęża on możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w zależności od źródła przychodów. Zatem dla dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. jest prawnie obojętne, czy sprzedaż ta ma charakter okazyjny, jednorazowy, tzn. czy przychód przyporządkowany jest do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., czy też przychód był uzyskany w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Powyższe stanowisko potwierdza konstrukcja art. 21 u.p.d.o.f., który wymienia przychody zwolnione od podatku bez względu na ich źródło. Taki też wniosek płynie z wyroku z dnia 13 października 2009 r. sygn. akt II FSK 755/08, w którym NSA jasno stwierdził, że ustawodawca możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia uzależnił od spełnienia w/w dwóch warunków. Nie ma więc innych, zwłaszcza wyrażonych w sposób dorozumiały, warunków uzyskania przedmiotowego zwolnienia niż te, które zawarte są wprost w przedmiotowym przepisie. Strona nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu odwoławczego, że nieruchomości wchodzące w skład jej majątku nie wchodziły w skład gospodarstwa rolnego, a stanowiły jedynie zasób nieruchomości rolnych. Jak podniosła, przepis art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. w zakresie pojęcia "gospodarstwo rolne" odwołuje się do definicji zawartej w ustawie o podatku rolnym, zgodnie z którą istotne jest sklasyfikowanie gruntów w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, a jedynym czynnikiem, który może wykluczyć grunt z definicji gospodarstwa rolnego, to fakt zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolna. W powołanym wyżej wyroku z dnia 13 października 2009r. NSA wskazał, że z normatywnej definicji gospodarstwa rolnego wynika, iż za gospodarstwo rolne można uznać grunty o powierzchni przekraczającej 1 ha nawet wówczas, gdy nie istnieje pomiędzy nimi żadna więź ekonomiczna, na przykład grunty te nie stanowią zorganizowanej całości. W ocenie strony, w świetle powołanych przepisów ustawy o podatku rolnym oraz u.p.d.o.f., również udział w nieruchomości rolnej może stanowić część gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto zgodnie z definicją zawartą w art. 553 Kodeksu cywilnego, dla uznania danego zespołu składników za gospodarstwo rolne wystarczy tylko obiektywna możliwość prowadzenia na jego terenie działalności rolniczej. W przedmiotowej sprawie wymóg ten został spełniony. Zdaniem strony, ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. rozróżnia dwa stany: - wchodzenie nieruchomości w skład gospodarstwa rolnego – przed sprzedażą, - brak utraty przez nieruchomość charakteru rolnego – po sprzedaży. W tym kontekście podniosła ona, że pojęcie charakteru rolnego nieruchomości jest pojęciem odrębnym od pojęcia gospodarstwa rolnego. Podstawą do stwierdzenia charakteru rolnego nieruchomości są art. 46¹ Kodeksu cywilnego oraz art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. Nr 64, poz. 592 ze zm.), w świetle których charakter rolny nieruchomości wynika z planów zagospodarowania przestrzennego, a nie z tego, czy jest prowadzona na niej gospodarka rolna oraz czy ma powierzchnię powyżej 1 ha. W ocenie podatnika, dokonana przez niego sprzedaż nieruchomości podzielonych na działki o powierzchni mniejszej niż 1 ha mogła je wyłączyć z definicji gospodarstwa rolnego, nie wyłączyła natomiast ich statusu jako nieruchomości rolnych. W wyniku sprzedaży nie zostało zmienione ich przeznaczenie w ewidencji gruntów i budynków, zaś niepodjęcie żadnych działań przez nabywców w stosunku do zakupionych gruntów spowodowało, że po sprzedaży nadal można było podjąć na nich działalność rolniczą. Strona zarzuciła, iż organy nie zastosowały art. 2 ust. 4 ustawy u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 i art. 2 ustawy o podatku rolnym, mimo że przepis ten jest kluczowy dla dokonania właściwej oceny spornego zagadnienia. Jej zdaniem, działanie to w sposób jaskrawy narusza art. 120 Ordynacji podatkowej, jak również art. 7 Konstytucji RP i wyrażoną w nim zasadę legalizmu. Skarżący wskazał również na zasadę prymatu wykładni gramatycznej oraz nakaz rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika. W jego ocenie przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. stanowi o każdej sprzedaży, niezależnie od źródła przychodów. Wykładnia celowościowa i systemowa, którą w tej sprawie zastosował organ, mogłaby mieć miejsce tylko w sytuacji, w której byłaby to wykładnia na korzyść podatnika albo nie wpływałaby negatywnie na jego sytuację. Takie okoliczności jednak w niniejszej sprawie nie wystąpiły, w związku z czym należało uznać, że organ naruszył art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Analizując ustalenia faktyczne, podstawę prawną decyzji oraz ocenę dowodów dokonaną przez organy Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Za prawidłowe skład orzekający w niniejszej sprawie uznał wprawdzie stanowisko strony skarżącej, że przepis art. 21 u.p.d.o.f. co do zasady nie różnicuje możliwości zwolnienia przychodów od podatku w zależności od jego źródła, co potwierdzają zresztą przywołane na s. 5 i 6 skargi przykłady. Jednak oznaczenie zakresu każdego z ustanowionych w tym artykule zwolnień wymaga odrębnej i samodzielnej analizy poszczególnych jego jednostek redakcyjnych. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Zatem, w świetle tego uregulowania konieczne było ustalenie w postępowaniu podatkowym, czy sprzedana nieruchomość wchodziła w skład gospodarstwa rolnego (przesłanka pozytywna) oraz czy w związku ze sprzedażą nie utraciła charakteru rolnego lub leśnego (przesłanka negatywna). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia gospodarstwa rolnego, ale w art. 2 ust. 4 odsyła w tym zakresie do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.). Stosownie do art. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Według postanowień art. 1 i 2 ustawy o podatku rolnym, pojęcie "gospodarstwo rolne" skonstruowane zostało poprzez określenie ewidencyjnego charakteru gruntów oraz faktu posiadania gruntów odpowiadających wymienionej tam normie obszarowej. W odniesieniu natomiast do drugiej z wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przesłanek, Skład orzekający w sprawie podzielił utrwaloną już linię orzecznictwa sądów administracyjnych, w świetle której o braku przesłanki negatywnej, a więc o utracie przez grunt charakteru rolnego, decydują elementy faktyczne łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia (wyroki: NSA z 22 lipca 2008 r., II FSK 732/07, NSA z 16 stycznia 2009 r., II FSK 1494/07, WSA w Białymstoku z 3 marca 2004 r., SA/Bk 1306/03, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 18, WSA we Wrocławiu z 17 lipca 2008 r., I SA/Wr 522/08, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie stanowiskiem, "utrata charakteru rolnego" wiąże się bowiem z faktyczną, a nie formalnoprawną zdolnością produkcyjną gruntów. W wyroku z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1534/08 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skoro ustawodawca użył sformułowania "w związku", nie definiując jednocześnie tego pojęcia, należy przyjąć jego językowe rozumienie. Zdaniem NSA, oznacza to, że chodzi o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może być to związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośredni związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. W pierwszym przypadku sprzedawca faktycznie pozbawia grunty rolne ich rolnego charakteru poprzez podział nieruchomości na działki, które będą przeznaczone pod zabudowę i dokonuje faktycznego podziału, wyznaczając wyodrębnione geodezyjnie działki, dla których zakładane są księgi wieczyste. W drugim przypadku, doprowadzenie do pozbawienia rolnego charakteru następuje poprzez wyodrębnienie niewielkich obszarów działek, które same przez się nie będą stanowiły części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Jest przy tym oczywiste, że są to czynności przygotowawcze, prowadzące do utraty charakteru rolnego gruntu, co następuje w momencie ich sprzedaży. Czynności przygotowawcze i sama sprzedaż pozostają w zakresie bezpośrednich działań sprzedającego, który tym samym ma świadomość tego, że prowadzą one do pozbawienia gruntów charakteru rolnego. Uzasadniając powołany wyżej wyrok z dnia 10 lutego 2010 r. NSA trafnie też zauważył, że podział nieruchomości rolnej na niewielkie działki i następnie ich sprzedaż indywidualnym nabywcom pozbawia te grunty charakteru rolnego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.. Nie można tym samym przyjąć, że w skład gospodarstwa rolnego weszła nieruchomość, co do której między datą nabycia a zbycia nie minęły nawet trzy miesiące, a skarżący nie wyjaśnił, w jaki sposób ją rolniczo użytkował. Podobny pogląd przedstawiony został w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1503/07 II FSK 1755/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 971/09, wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2097/08, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W powołanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroku NSA z dnia 20 lutego 2009 r., o sygn. akt II FSK 1733/07, wyrażono nawet pogląd dalej idący, że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad odrębnych (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. – przyp. Sądu), względnie zwolnienie tego przychodu od podatku. Interpretując z kolei normę wyrażoną w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., w wyroku z dnia z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 320/09, NSA podkreślił, że wymaga ona uwzględnienia celu analizowanego uregulowania prawnego, którym jest preferencyjne traktowanie obrotu rolnego. Zgadzając się z takim sposobem rozumienia powyższego przepisu, zauważyć należy, iż ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący nie prowadził działalności rolniczej oraz nie posiadał maszyn i urządzeń rolniczych, ani też inwentarza żywego (vide: protokół przesłuchania strony z dnia 16 lutego 2010 r., t. II akt adm., k. 301). Czternaście ze sprzedanych w 2007 r. piętnastu działek gruntu, których strona była współwłaścicielem, powstało z podziału nabytej w dniu 11 czerwca 2007 r. działki nr "[...]" w N.G. Sprzedaż działek powstałych z podziału tej nieruchomości nastąpiła w okresie od 6 września do 8 października 2007 r., a zatem przed upływem 3 miesięcy od daty nabycia. Podobnie sprzedaż działki gruntu nr "[...]" położonej w I. nastąpiła przed upływem 2 miesięcy od daty nabycia (data nabycia – 14 maja 2007 r., data sprzedaży – 12 lipca 2007 r.). Jak ustalił organ I instancji na podstawie dowodów z zeznań świadków, nabywcy działek nie byli rolnikami, dokonali zakupu w celach inwestycyjnych i nie podjęli na nich żadnej działalności rolniczej (s. 19 decyzji organu I instancji, t. II akt adm., k. 427). Wszystkie te okoliczności jednoznacznie wskazywały, że w stanie sprawy nie mogło znaleźć zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Z uwagi na krótki okres pomiędzy nabyciem a zbyciem nieruchomości trudno bowiem uznać, by weszły one w skład gospodarstwa rolnego. Okoliczności sprzedaży świadczyły natomiast o utracie charakteru rolnego zbywanych nieruchomości. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, niepodjęcie przez nabywców działek żadnych działań w celu zmiany przeznaczenia gruntów w ewidencji gruntów i budynków nie ma znaczenia. W świetle przedstawionych wyżej uwag na tle dotychczasowego orzecznictwa, "utrata charakteru rolnego", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., wiąże się bowiem z faktyczną, a nie formalnoprawną zdolnością produkcyjną gruntów. Oceniając możliwość zastosowania w niniejszej sprawie normy prawnej wyrażonej w art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f., należy mieć ponadto na uwadze, że ustanowione nim zwolnienie, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, dotyczy wyłącznie przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości (podkreślenie Sądu) wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Tymczasem w niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży, co w sposób bezsporny wynika z akt sprawy, były udziały we współwłasności nieruchomości, nie zaś nieruchomość lub jej część. Nie są to przedmioty tożsame. Na konieczność ich rozróżnienia słusznie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1494/07 i 1495/07, z dnia 24 lutego 2010, sygn. akt II FSK 1609/08, z dnia 9 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2097/08 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyrokach z dnia 16 stycznia 2009 r. NSA podkreślił, że ustawodawca podatkowy wskazując jako źródło przychodu odpłatne zbycie rozróżnia nieruchomość, jej część i udział w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f.). Skoro więc w przepisie dotyczącym zwolnienia przychodu ze sprzedaży wymienia jedynie nieruchomość lub jej część, to nie można uznać, iż zwolnienie to obejmuje również przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości. NSA trafnie też zauważył, że skoro negatywna przesłanka zwolnienia odnosi się do charakteru gruntu (to jest sposobu korzystania z niego), a sprzedaż udziału nie ma wpływu na status całej nieruchomości, każda sprzedaż udziału we współwłasności gospodarstwa rolnego musiałaby być zwolniona od opodatkowania, bowiem w związku z tą sprzedażą nie można byłoby mówić o utracie konkretnego charakteru gruntu. Prowadziłoby to natomiast do nierównego traktowania podatników będących jedynymi właścicielami i współwłaścicielami nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Reasumując, należało stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe prawidłowo uznały, iż zakwestionowany przychód z tytułu sprzedaży udziałów podatnika we współwłasności nieruchomości nie mógł podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.. W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego i wiążących się z nimi zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP. Z tych też względów Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).