II SA/Ol 249/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Matuszak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Matczak del Sędzia S.O. Dorota Radaszkiewicz Protokolant St. sekretarz sądowy Grażyna Wojtyszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2014 r. sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji; 2) orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki A kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. WSA/wyr.1 – sentencja wyroku Z przekazanych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie akt sprawy wynika, że w dniu "[...]" (data wpływu do organu) Spółka A (dalej jako: "Spółka") zgłosiła do Referatu Dozoru Urzędu Celnego w "[...]" zmianę do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych w zakresie zawieszenia automatu "[...]" o nr fabrycznym "[...]" i zawieszenia działalności punktu gier na automatach o niskich wygranych, zlokalizowanego w "[...]". Postanowieniem z dnia 21 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w "[...]" odmówił wszczęcia postępowania. Organ stwierdził, że w momencie zgłoszenia zmian do akt weryfikacyjnych oraz w dniu przeprowadzenia czynności sprawdzających w zakresie urzędowego sprawdzenia, Spółka nie posiadała ważnego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa, ponieważ Dyrektor Izby Celnej w "[...]" decyzją z dnia "[...]" cofnął w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, nr "[...]", z dnia "[...]", udzielającą Spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa. W zażaleniu na to postanowienie Spółka domagała się jego uchylenia w związku z naruszeniem: - art. 165a Ordynacji podatkowej ( dalej wskazywanej jako: o.p.) w zw. z art. 65 ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm.), dalej: USC, poprzez bezpodstawną odmowę wszczęcia postępowania, pomimo nie istnienia żadnych przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych; - art. 64 ust. 7 w zw. z art. 64 ust. 2 pkt 3 i art. 64 ust. 1 w zw. z art. 30 ust. 2 pkt 2, art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. 2 USC w zw. z § 4 ust. 3 i oraz 4 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (Dz. U. z 2013 r., poz. 417) w zw. z art. 208 § 1 o.p., przez błędną ich wykładnię i wadliwe zastosowanie, tj. w drodze błędnej systemowej wykładni wadliwe przyjęcie, że pogląd organu o rzekomym nieprzedłożeniu obowiązującego zezwolenia do akt weryfikacyjnych stanowi podstawę do odmowy wszczęcia lub umorzenia postępowania w sprawie zatwierdzenia zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego zastosowania art. 165a o.p., podczas gdy systemowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że ewentualny brak przedłożenia do akt weryfikacyjnych obowiązującego zezwolenia ma co najwyżej wpływ na treść merytorycznego rozstrzygnięcia w tej sprawie; - art. 239e, art. 239a i art. 128 o.p. przez błędną systemową wykładnię, a w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia podlega wykonaniu, podczas gdy na gruncie o.p. regułą jest, iż jedynie ostateczne decyzje podlegają wykonaniu i to o ile nie wstrzymano ich wykonania, zaś jedynym wyjątkiem od tej zasady, jest dopuszczalna wykonalność decyzji nieostatecznych nadających się do wykonania w trybie przepisów o egzekucji w administracji, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu strona podkreśliła, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", udzielająca stronie zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, jest niewadliwą decyzją ostateczną i zgodnie z zasadą trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 o.p.) wiąże wszystkie podmioty prawa. Wskazała, że od decyzji cofających wskazane zezwolenia Spółka wniosła odwołania i postępowania odwoławcze są w toku. Postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 216 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 o.p. Organ II instancji stwierdził, że poza sporem jest, że w dniu "[...]" Dyrektor Izby Celnej cofnął stronie zezwolenie nr "[...]" na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa. Tym samym, zdaniem organu, Spółka nie posiada uprawnienia do ubiegania się o dokonanie zmian w aktach weryfikacyjnych. Wyjaśniono, że decyzja o cofnięciu zezwolenia została doręczona stronie, znajduje się więc w obiegu prawnym i organ jest nią związany. Dyrektor Izby Celnej argumentował, powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych, między innymi ( WSA w Warszawie z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt III SA/WA 656/05, WSA we Wrocławiu z dnia 3 września 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 619/10, NSA z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt II GSK 735/10), że nieostateczna decyzja w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu na podstawie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W związku z tym nie znajduje również zastosowania art. 239a o.p., stanowiący, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w niniejszej sprawie istotna jest nie kwestia wykonalności, rozumianej jako możliwość poddania decyzji przymusowej egzekucji, lecz związania taką decyzją. Zgodnie bowiem z art. 212, zdanie pierwsze o.p. organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. W odróżnieniu od sformułowanej w art. 128 o.p. zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana norma prawna, statuując zasadę tak zwanej stabilizacji treści decyzji, dotyczy decyzji podejmowanych w obu instancjach, a zatem odnosi się także do decyzji nieostatecznej. W chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym co do sytuacji prawnej strony – do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i trybie prawem przepisanym, w tym również w zwyczajnym trybie weryfikacji, to znaczy w postępowaniu odwoławczym. Związanie organu oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony. Wobec czego stan taki winien uwzględnić także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną. W kontekście zarzutu naruszenia art. 64 ust. 7 w zw. z art. 64 ust. 2 pkt 3 i ust. 1 oraz art. 30 ust. 2 pkt 2, art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. a, w zw. z art. 65 USC., w zw. z § 4 ust. 3 i 4 oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia wskazano, że pełnomocnik Spółki przyjął błędne założenie w kwestii tego, jakie podmioty podlegają urzędowemu sprawdzeniu. Z przytoczonym przepisów jednoznacznie wynika, że takiemu sprawdzeniu podlegają podmioty posiadające koncesje, bądź zezwolenie na prowadzenie działalności, skoro zaś Spółka nie posiada ważnego zezwolenia, to nie mają w stosunku do niej zastosowania regulacje dotyczące urzędowego sprawdzenia, choć podlega ona kontroli organów Służby Celnej jako podmiot działający w obszarze gier hazardowych. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów Spółki co do naruszenia przepisu art. 165a o.p. wskazując, że skoro Spółka nie legitymowała się zezwoleniem na urządzenie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, to występuje negatywna przesłanka warunkująca możliwość prowadzenia czynności organu związanych z weryfikacją akt. Reasumując, organ II instancji stwierdził, że organ publiczny nie może dokonywać zmian w zakresie uprzednio udzielonego zezwolenia na prowadzenie danego rodzaju działalności w sytuacji, gdy to zezwolenie cofnął mocą nieostatecznej decyzji. Istnieje więc formalna przeszkoda do procedowania i orzekania merytorycznego w zakresie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych. Spółka nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wnosząc o uchylenie w całości postanowień zapadłych w obydwu instancjach. Zaskarżonym postanowieniom Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 64 ust. 7 w zw. z art. 64 ust. 2 pkt. 3 i art. 64 ust. 1 w zw. z art. 30 ust. 2 pkt. 2, art. 34 ust. 1 pkt. 2 lit. a) USC w zw. z § 4 ust. 3 i 4 oraz § 14 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia, w związku z art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 65 USC przez błędną ich wykładnię oraz wadliwe zastosowanie, tj. w drodze błędnej systemowej wykładni wadliwe przyjęcie, że pogląd organu o rzekomym nieprzedłożeniu obowiązującego zezwolenia do akt weryfikacyjnych stanowi podstawę do odmowy wszczęcia lub umorzenia postępowania w sprawie zatwierdzenia zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego zastosowania art. 165a o.p., przez organ I instancji, podczas gdy systemowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, iż ewentualny brak przedłożenia do akt weryfikacyjnych obowiązującego zezwolenia ma co najwyżej wpływ na treść merytorycznego rozstrzygnięcia, jakim po przeprowadzeniu urzędowego sprawdzenia może zakończyć się postępowanie w sprawie zgłoszenia zmiany do akt weryfikacyjnych; - art. 128, art. 239e i art. 239a o.p. przez błędną ich systemową wykładnię, polegającą na wadliwym przyjęciu, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie podlega wykonaniu, w tym sensie, że skutecznie eliminuje z obrotu prawnego ostateczną decyzję udzielającą zezwolenia, podczas gdy w świetle wyżej wskazanych przepisów regułą na gruncie o.p. jest, iż jedynie ostateczne podlegają wykonaniu, zaś wyjątki od tej zasady ustawodawca przewiduje wyłącznie dwa: niewykonalność ostatecznej decyzji, której wykonanie wstrzymano, oraz wykonalność nieostatecznej decyzji nadającej się do wykonania w trybie przepisów o egzekucji w administracji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności; - art. 212 o.p. przez błędną jego wykładnię, polegającą na wadliwym przyjęciu, że organ który nie wydał decyzji, jest związany doręczoną stronie nieostateczną decyzją wydaną przez inny organ, co jest sprzeczne z literalnym brzmieniem ww. przepisu. Organy obu instancji uznały, że z art. 212 o.p. wynika, iż Naczelnik Urzędu Celnego jest związany nieostateczną decyzją wydaną przez Dyrektora Izby Celnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia następuje m.in. w razie, gdy przedmiotowa kontrola wykaże naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zakres kontroli Sądu wyznacza art. 134 ustawy p.p.s.a. stanowiący, że sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem skarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji zostały podjęte z naruszeniem przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Kwestionowanym postanowieniem Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 § 1 o.p. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie zmiany akt weryfikacyjnych. Podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w tej sprawie jest zagadnienie wykonalności, na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, nieostatecznej decyzji o cofnięciu zezwolenia oraz związania nią przez organy. Zarówno bowiem organ I instancji, jak i organ odwoławczy stoją na stanowisku, że dokonane przez stronę skarżącą zgłoszenie zmiany danych do akt weryfikacyjnych nie może być rozpoznane merytorycznie z uwagi na fakt, że Spółka nie posiada obowiązującego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. W tej sytuacji organy uznały, że należy odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 o.p., zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przede wszystkim zważyć należy, że bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, tj. podmiotu, przedmiotu lub podstawy prawnej, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie co do jej istoty. Orzeczenie o odmowie wszczęcia postępowania jest podobnie jak orzeczenie o umorzeniu postępowania orzeczeniem formalnym, kończącym postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia, gdyż w przypadku odmowy wszczęcia postępowania nie dochodzi w ogóle do jego rozpoczęcia. Uwzględniając powyższe zgodzić się należy z organem odwoławczym, że skuteczne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji udzielającej Spółce zezwolenia na prowadzenie określonych w tym zezwoleniu punktów gier, czyniłoby bezprzedmiotowym postępowanie, mające na celu wprowadzenie zmian do akt weryfikacyjnych tych punktów. Jednak w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy nie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 165a o.p., gdy z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte postępowanie, uprawniające organ podatkowy do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Nie można bowiem uznać, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwoleń uchyliła moc wiążącą ostatecznej decyzji udzielającej zezwolenia na prowadzenie działalności w określonych punktach. Przy czym, co należy zauważyć w rozpoznawanej sprawie, wnioskowana zmiana do akt weryfikacyjnych podstawowych w żaden sposób nie wpływała na treść ostatecznego zezwolenia, zawierającego wykaz punktów gier na automatach o niskich wygranych oraz stanowiącego ogólnie, że w każdym z punktów liczba automatów nie może przekraczać określonej liczby, a szczegółowe warunki i zasady gry określa zatwierdzony przez Dyrektora Izby Skarbowej regulamin. W ocenie Sądu, dopóki zezwolenia udzielone Spółce nie zostaną wyeliminowane z obrotu prawnego ostateczną decyzją o ich cofnięciu albo nie wygasną, to do tego czasu aktualne będzie prowadzenie akt weryfikacyjnych tych podmiotów, a tym samym dokonywanie w nich zmian. Za takim poglądem przemawia wykładnia gramatyczna, systemowa i celowościowa przepisów Ordynacji podatkowej, normujących etapy postępowania administracyjnego i skutki wydanych w jego następstwie decyzji administracyjnych, które charakteryzują się m.in. takimi cechami, jak wykonalność i ostateczność. W ocenie Sądu, nie można podzielić stanowiska, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uchyliła moc wiążącą ostatecznej decyzji udzielającej takiego zezwolenia. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 239e o.p., decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Stosownie zaś do art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl tych unormowań nie ulega wątpliwości, że zasadniczo organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 o.p., ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. W konsekwencji także adresat decyzji jest nią związany dopiero po uzyskaniu przez tę decyzję przymiotu ostateczności. Okoliczność, że zgodnie z art. 212 o.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, nie oznacza automatycznie, że również strona jest taką decyzją związana. Z unormowania tego wynika jedynie, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., I FSK 132/05, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ nie może natomiast pomijać treści innych przepisów, które określają prawa i obowiązki strony. Skoro na podstawie art. 127 o.p. postępowanie jest dwuinstancyjne i w związku z tym adresat decyzji ma prawo do wniesienia odwołania, a wykonalność decyzji uzależniona jest od jej uostatecznienia się, ewentualnie nadania decyzji nieostatecznej klauzuli natychmiastowej wykonalności, to organ prowadząc odrębne postępowanie musi respektować te zasady. Interpretacja przytoczonych przepisów nie może bowiem powodować ich wzajemnego wykluczania się. Sąd w składzie rozpatrującym skargę podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko co do szerokiego rozumienia użytego przez ustawodawcę w art. 239a o.p. zwrotu "obowiązek podlegający wykonaniu". Przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej, jak i wykładni literalnej. Wykonaniem decyzji, o którym mówi cały rozdział 16a o.p., jest m.in. jej wykonanie przez stronę, w tym również obowiązek dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. Jak trafnie przyjmuje się w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2013 r., sygn. II FSK 777/12; wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. II FSK 2675/10, dostępny w CBOSA) oraz w doktrynie (A. Kabat i B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 817) art. 239a o.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przepis ten, odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Treść tego przepisu nie ogranicza jednak "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Trafnie wskazuje NSA w wyroku z dnia 5 marca 2013 r. sygn. II FSK 1411/11, (dostępny w CBOSA), że niewykonalność decyzji oznacza, że organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Za przedstawionym rozumieniem art. 239a o.p. przemawiają także względy natury celowościowej. Z treści tego przepisu oraz z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową wprowadzającej ten przepis, wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić adresatów działań administracji przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. W tej chwili w o.p. obowiązuje zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co wynika zarówno z wprowadzonej do o.p. regulacji rozdziału 16a, jak również ze skreślenia w o.p. art. 224 i 225, które przewidywały, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji. W świetle aktualnie obowiązujących przepisów o.p. należy zatem uznać, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie przez organ orzekający w innej sprawie, m.in. w sprawie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych, że decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje działalność strony skarżącej w tym zakresie z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego. Uwzględniając charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uznać należy, że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. III SA/Kr 1093/13, dostępny w CBOSA). Decyzje cofające zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, jako nakładające obowiązki o charakterze niepieniężnym, związane z realizacją zadań przez organy administracji publicznej, w tym wypadku z realizacją zadań organów służby celnej wynikających z ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 USC., np. polecenie usunięcia stwierdzonych naruszeń lub uchybień, nakładane w drodze decyzji ministra na podmiot urządzający grę z naruszeniem przepisów ustawy oraz wywołujące także obowiązki o charakterze pieniężnym (np. kary pieniężne, nakładane decyzją przez naczelnika urzędu skarbowego na podmiot, który urządza grę bez koncesji lub zezwolenia, na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych), mieszczą się w katalogu obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, zawartym w art. 2 §1 pkt 2 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i dlatego uznać należy, że są objęte normą art. 239a o.p. Poza tym należy mieć również na uwadze, że zgodnie z art. 8 ustawy o grach hazardowych, w stosunku do decyzji wydawanych na podstawie tej ustawy, przepisy o.p. znajdują zastosowanie nie wprost, lecz odpowiednio. Nie można zatem również z tego powodu wąsko odczytywać przepisu art. 239a o.p., stosując go wprost do decyzji dotyczących gier hazardowych, bez uwzględnienia specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Należy uznać, że przepis ten obejmuje także decyzje cofające zezwolenie, gdyż nakładają one na stronę stosowne obowiązki wynikające z wprowadzonego decyzją zakazu w miejsce uprzedniego zezwolenia, których niewykonanie jest sankcjonowane prawnie i w dalszej kolejności, podlega egzekucji administracyjnej (por. wskazany wcześniej wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. III SA/Kr 1093/13). Nadto przyjęcie przez organ orzekający, że niestateczna decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych delegalizując działalność skarżącej prowadziłaby do sytuacji, w której iluzoryczną okazałaby się ochrona przed wykonywaniem nakładających obowiązki nie ostatecznych decyzji, jaką chciał zapewnić ustawodawca, nowelizując o.p. poprzez wprowadzenie do niej art. 239a oraz art. 239e (por. WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. III SA/Gl 1777/13, dostępny w CBOSA). W związku z powyższym Sąd w składzie rozpatrującym skargę stoi na stanowisku, że decyzja o cofnięciu zezwolenia nie podlega wykonaniu dopóki nie stanie się ostateczną. Trudno uznać za uprawniony pogląd, iż nieostateczna decyzja cofająca zezwolenia może zniweczyć skutki ostatecznej decyzji udzielającej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Zatem wydanie decyzji o cofnięciu zezwolenia, która nie była ostateczna w dacie orzekania przez organy w tej sprawie, nie mogło stanowić przeszkody do merytorycznego rozpatrzenia wniosku o wprowadzenie zmiany do akt weryfikacyjnych podstawowych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien wszcząć postępowanie i rozpoznać sprawę merytorycznie, biorąc pod uwagę dokonaną przez Sąd ocenę prawną oraz stan faktyczny uwzględniający na jakim etapie postępowania znajduje się sprawa cofnięcia Spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 205 § 2 powołanej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszonych przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).