I SA/Op 292/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 26 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta Kędzierzyn-Koźle z dnia 18 października 2017 r., nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 760,00 zł (słownie złotych: siedemset sześćdziesiąt 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 26 lutego 2018 r., wydaną na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 – dalej w skrócie "O.p."), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Kędzierzyn-Koźle z dnia 18 października 2017 r., którą, po rozpatrzeniu wniosku A sp. z o.o. Oddział w [...] (dalej określana jako skarżąca, Spółka): 1) określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 564.823,00 zł, 2) stwierdzono nadpłatę w tym podatku w kwocie 51,00 zł, 3) odmówiono stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał na następujące okoliczności sprawy. Skarżąca wnioskiem złożonym w dniu 23 grudnia 2016 r. i podpisanym przez dwóch prokurentów oddziałowych Spółki (Oddział w [...]) wraz z załączoną korektą deklaracji, zwróciła się, na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 i 3 O.p., o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w łącznej wysokości 3.623,00 zł. W uzasadnieniu wniosku podała, że obiekty infrastruktury gazowniczej, w tym stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno - pomiarowe i pomiarowe, nawanialnie, kotłownie oraz inne urządzenia techniczne infrastruktury gazowniczej, zostały przez nią opodatkowane w 2011 r. od ich wartości początkowej, a nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż nie odpowiadają pojęciu obiektu budowalnego, budowli ani urządzenia budowlanego, zawartych w Prawie budowlanym. Powołując się m.in. na przepisy ustawy – Prawo budowlane, a także orzecznictwo sądów administracyjnych wskazała, że po wejściu w życie nowelizacji Prawa budowalnego obiektem budowlanym nie jest już budowla tworząca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a zatem obecnie nie ma podstaw normatywnych do twierdzenia, że gazociąg lub sieć gazowa tworzą z urządzeniami redukcyjno-pomiarowymi całość techniczno-użytkową. Punkty redukcyjno-pomiarowe są związane z urządzeniami budowlanymi, jakimi są przyłącza gazowe, a nie z jakąkolwiek budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego. Po stronie Spółki powstała więc nadpłata, a to na skutek błędnego opodatkowania w kategorii "budowle" urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowej gazu oraz punktów pomiarowych i redukcyjno -pomiarowych, co szczegółowo przedstawiono w tabeli w punktach od 1 do 7, zawartej w uzasadnieniu wniosku. Ponadto niektóre urządzenia techniczne zostały błędnie sklasyfikowane w grupie 2 KŚT i opodatkowane jako budowle, zamiast do grupy 6 KŚT, gdyż są to wytworzone w zakładach wytwórczych obiekty, montowane na miejscu przeznaczenia, nie wpływają na funkcjonalność gazociągu i nie są z nim związane w sposób techniczny (okablowanie dla czytników rejestracji czasu pracy – poz. 8 tabeli). Do wniosku dołączyła sporządzoną dla niej opinię techniczno-budowlaną rzeczoznawcy budowlanego. Postanowieniem z dnia 11 maja 2017 r. organ I instancji powołał biegłego z uprawnieniami w zakresie gazownictwa w celu wydania opinii, czy urządzenia techniczne stacji redukcyjno - pomiarowej gazu oraz punkty pomiarowe i redukcyjno - pomiarowe sieci gazowej tworzą całość wyłącznie użytkową bo są odrębne pod względem technicznym, czy tworzą całość techniczno - użytkową. Biorąc pod uwagę treść opinii biegłego, wydanej po uprzednim dokonaniu przez niego w dniu 3 sierpnia 2017 r. oględzin spornych obiektów budowlanych, i podzielając w całości jej wnioski, organ I instancji wydał decyzję opisaną na wstępie, stwierdzając, że strona niesłusznie opodatkowała wykazane w poz. 8 ww. tabeli "Okablowanie dla czytników Rejestracji Czasu Pracy, o wartości 2 544,32 zł", co przełożyło się na kwotę nadpłaconego podatku wynoszącą 51,00 zł. Natomiast pozostałe wskazane we wniosku obiekty, tj. stacje redukcyjno - pomiarowe i punkt redukcyjno - pomiarowy, zdaniem biegłego tworzą całość techniczno - użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym od sieci gazowej. Biegły stwierdził, że sieć gazowa (składająca się m.in. ze stacji redukcyjno - pomiarowych i punktów redukcyjno - pomiarowych) stanowi całość techniczno - użytkową zapewniającą dostarczanie gazu odbiorcom, sporne obiekty stanowią części składowe jednej rzeczy jaką jest sieć gazowa, na co wskazują przepisy, m.in. rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie (Dz. z 2013 r., poz. 640 – dalej zwane "rozporządzeniem"). Jego zdaniem sieć gazowa stanowi budowlę, jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a ustawodawca nie rozróżnia części sieci gazowej budowlanej i niebudowlanej, traktując sieć jako całość. Ewentualny demontaż poszczególnych elementów sieci gazowych, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu. Równocześnie organ krytycznie ocenił treść opinii złożonej przez Spółkę. W swych rozważaniach odwołał się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane oraz poglądów orzecznictwa, potwierdzających, w jego ocenie, słuszność jego stanowiska (np. wyrok sygn. akt I SA/Go 20/15, z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1071/12, z dnia 13 sierpnia 2014 r. sygn. akt III SA/Po 631/14). W orzecznictwie tym przyjmuje się bowiem, że stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową zapewniającą korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako elementy budowli w postaci sieci gazowej. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu zawartym w Dz.U. 2010 r. Nr 95, poz.613 ze zm., dalej "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (wówczas Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 – dalej "P.b.") oraz w zw. z art. 1 i art. 3 pkt 6 P.b., przez przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. przez błędną wykładnię pojęcia "budowla" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych i punktów redukcyjno- pomiarowych, stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, że są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b P.b. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno -pomiarowe stanowią całość techniczno - użytkową z budowlą gazociągu, pomimo, że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem). 2. naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej oraz zignorowanie okoliczności, że urządzenia o analogicznej funkcji i działaniu do urządzeń będących przedmiotem wniosku – tj. transformatory, nie stanowią budowli, a zatem podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym, stąd naruszono także art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu zarzutów wskazano na wadliwość opinii biegłego, będącą w istocie opinią co do prawa a nie co do stanu faktycznego, która dodatkowo w znacznej mierze opierała się na regulacjach rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, zamiast na przepisach u.p.o.l. Zdaniem Spółki, stacje i punkty redukcyjne, pomiarowo - redukcyjne i pomiarowe składają się z fundamentu, kontenera/budynku oraz zainstalowanych wewnątrz niego urządzeń, które służą m.in. do pomiaru parametrów gazu, uzdatniania gazu oraz redukcji i regulacji ciśnienia gazu. Urządzenia są instalowane w elemencie budowlanym, jakim jest fundament, i mogą być z łatwością demontowane, wymieniane czy zastępowane zupełnie innymi urządzeniami, w tym także o innym przeznaczeniu. Stąd nie sposób mówić o występowaniu związków technicznych pomiędzy urządzeniami, bo nie są one powiązane w sposób trwały. W konsekwencji zdaniem Spółki między spornymi urządzeniami technicznymi, a fundamentem i kontenerem nie ma powiązań technicznych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b., przez co nie mogą być one uznane za odrębne budowle ani za element składający się na całość techniczno-użytkową (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 311/15). W tej sprawie należy stosować linię orzeczniczą, jaka wykształciła się w zakresie podatkowej kwalifikacji transformatorów. Co do punktów redukcyjno – pomiarowych, to nie mogą one stanowić całości techniczno-użytkowej z budowlą jaką jest gazociąg, gdyż są one związane z urządzeniem budowlanym (przyłączem gazowym), a nie z obiektem budowalnym. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Kolegium wskazało w pierwszej kolejności na możliwość merytorycznego orzekania w sprawie, gdyż wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty został złożony w dniu 23 grudnia 2016 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który zgodnie z art. 70 § 1 O.p. upływał z dniem 31 grudnia 2016 r. Z art. 79 § 2 O.p. wynika, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co oznacza, że wniosek został złożony w terminie, jak również, że złożył go podatnik, gdyż - choć wniosek w imieniu A złożyli dwaj prokurenci oddziałowi Spółki – to skoro nie określono zakresu prokury oddziałowej to zakres czynności prokurenta oddziałowego pokrywa się de facto z zakresem czynności każdego innego prokurenta, nieoddziałowego. Według organu, przepisy art. 75 § 1 i art. 75 § 4a O.p. pozwalają na określenie, w sprawie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. także po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania, na stwierdzenie nadpłaty tego podatku w oznaczonym zakresie oraz na odmowę stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie. Odnosząc się do meritum sporu Kolegium uznało, że jego istotą jest zasadność zakwalifikowania urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowej gazu oraz punktów redukcyjno-pomiarowych do budowli rozumianej jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, i opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania tym podatkiem są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.). W art. 1 a ust. 1 pkt 2 budowlę na potrzeby tej ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 ustawy) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 tej ustawy, urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane, przy czym musi on stanowić całość techniczno-użytkową. Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. W ustawie tej budowlę określono jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (tak uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, wyroki NSA: z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2112/08, z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12). Całość techniczno-użytkową należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. powołane wyroki NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2112/08 i z dnia 7 października 2009 r. sygn. akt II FSK 635/08), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. W wyroku z dnia 28 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 918/15 NSA wskazał, że wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. Kolegium zwróciło uwagę, że w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się linia orzecznicza (na co zwróciła także uwagę Spółka w odwołaniu), w której główny nacisk przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się na badanie związku techniczno- użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt II F SK 2370/14). Biorąc pod uwagę takie rozumienie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy przepisów prawa oraz ustalenia faktyczne, wynikające z opinii biegłego z zakresu gazownictwa, a więc osoby posiadającej wiadomości specjalne, Kolegium stwierdziło, że w sprawie zachodzą podstawy do uznania, iż urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej gazu oraz punkty pomiarowe i redukcyjno - pomiarowe stanowią wraz z siecią gazową całość techniczno-użytkową. W konsekwencji powyższego ww. urządzenia podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. Wskazaną opinię organ ocenił jako rzetelną, fachową i wyczerpującą a więc stanowiącą pełnowartościowy dowód w postępowaniu, na którym organy mogły oprzeć swoje rozstrzygnięcie. Biegły opisał wszystkie sporne obiekty, przedstawił ich dokumentację fotograficzną, omówił pojęcia: budowla, obiekt budowlany, całość techniczno - użytkowa i sieć gazowa stwierdzając, że budynek lub obudowa stacji (kontener) stanowią integralną część tej stacji, w której mieszczą się urządzenia techniczne wchodzące w skład sieci gazowej, a ta z kolei uznawana jest za budowlę, stąd obudowa nie może być traktowana inaczej niż budowla. Elementy składowe znajdujące się wewnątrz stacji służą realizacji działalności gospodarczej, tj. dystrybucji paliwa gazowego, zaś obudowa nie spełnia samodzielnej funkcji dystrybucji paliwa gazowego, lecz ma charakter ochronny przed dostępem osób niepowołanych oraz zabezpieczający m.in. przed warunkami atmosferycznymi. Budynek lub obudowa stanowią integralną część stacji redukcyjno-pomiarowej, w której mieszczą się urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu, wchodzące w skład gazociągu, a ten jest uznawany z budowlę. Jak wskazał organ, biegły stwierdził, że: bez wszystkich elementów składowych sieć gazowa nie mogłaby spełniać swojej funkcji; brak stacji redukcyjno - pomiarowych w wielu przypadkach uniemożliwiałby prawidłowy przesył gazu do odbiorców i kontrolę mediów; stacja redukcyjno - pomiarowa składa się: z budynku lub fundamentu i kontenera oraz urządzenia technicznego i elementy te należy rozpatrywać jako nieodwracalną całość, gdyż bez fundamentu nie można zamontować kontenera, a bez urządzeń technicznych ani kontener, ani też sam fundament nie byłyby potrzebne (analogicznie sytuacja wygląda w przypadku budynku). Bez sieci gazowej stacja redukcyjno - pomiarowa również nie byłaby potrzebna, wszystkie wymienione elementy sieci gazowej są ze sobą ściśle związane i stanowią całość techniczną funkcjonalną i użytkową a brak któregoś z nich uniemożliwia funkcjonowanie całej instalacji. Stacja musi spełniać wymogi odnośnie instalacji gazowych i w tym rozumieniu zgodnie z klasyfikacją obiektów budowlanych określoną w załączniku do ustawy Prawo Budowlane kwalifikuje się ją jako obiekt budowalny do kategorii sieci, natomiast urządzenia stacji redukcyjno - pomiarowych stanowią elementy składowe obiektu budowlanego. Z podsumowania opinii wynikało, że analizowane urządzenia techniczne (biegły wymienił dokładnie 6 stacji redukcyjno - pomiarowych i 1 punkt redukcyjno - pomiarowy) tworzą całość techniczno-użytkową zapewniającą dostarczanie gazu odbiorcom, brak któregoś z elementów sieci gazowej uniemożliwia funkcjonowanie całej instalacji. Kolegium uznało za bezzasadny zarzut strony, iż ww. opinia jest opinią co do prawa a nie co do stanu faktycznego, gdyż jakkolwiek biegły faktycznie powołał przepisy dotyczące badanych kwestii, w celu wskazania istotnych elementów na jakie należy zwrócić uwagę, to następnie przedstawił ocenę stanu faktycznego dotyczącą spornych urządzeń, wskazując jakie jest ich zadanie i czy bez nich sieć gazowa może funkcjonować. Odnosząc się do powołanych w odwołaniu orzeczeń sądów administracyjnych stwierdziło, że zgodnie z obecną linią orzeczniczą organy winny badać - w przypadku powiązania części budowalnych z urządzeniami technicznymi - czy tworzą one całość techniczno - użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym (tak m.in. wyroki NSA: z dnia 28 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 917/15; z dnia 27 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 311/15; z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2935/15; z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 348/16). Kwestionując zasadność zarzutu podatnika, iż gazociąg służy do transportu gazu, a stacja kontenerowa ma chronić znajdujące się w niej urządzenia, co powoduje, że urządzenia te nie stanowią ze stacją całości techniczno - użytkowej, gdyż zostały wytworzone w innym niż pozostałe elementy stacji procesie technicznym, stanowią elementy niebudowlane i służą innemu celowi niż sama stacja, Kolegium aprobująco przytoczyło stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2935/15. Sąd w wyroku tym wskazał, że "tworzące całość techniczno-użytkową elementy nie muszą być wykonane w tej samej technice", przytoczył jako przykład kanalizację kablową jak też zwrócił uwagę na konieczność brania pod uwagę, przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów, elementów funkcjonalnych, czyli: przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu jako całości - albowiem definicja budowli zawarta w u.p.o.l. szczególnie podkreśla funkcjonalność obiektu, poprzez stwierdzenie o możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W skardze na tę decyzję, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b), art. 1 i art. 3 pkt 9 P.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie ich elementy budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej gazociągiem; - art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 P.b. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że urządzenia gazownicze zlokalizowane w obiekcie budowlanym będącym budynkiem w rozumieniu tych przepisów, dla celów podatku od nieruchomości należy traktować jako budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak budowla, podczas gdy opodatkowaniu podlega budynek; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno- pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem); 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2a tej ustawy z uwagi na: • zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, a także • nieuwzględnienie dowodów i argumentów prezentowanych przez Spółkę, w tym niewzięcie pod uwagę faktu, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty (dalej: wniosek), tj. transformatory, nie stanowią budowli - co spowodowało, że: - podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym, co doprowadziło do naruszenia art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP; - taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym, a w konsekwencji: - naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Prezydenta Miasta Kędzierzyn-Kożle w sytuacji, gdy brak było do tego podstaw. W uzasadnieniu podniesiono, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega obiekt liniowy w postaci gazociągu, zaś stacje redukcyjno-pomiarowe, choć pozostają z nim w związku faktycznym, to na funkcjonowanie gazociągu nie mają wpływu, bowiem nie tworzą z nim całości użytkowo-technicznej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Istotą sporu w sprawie stało się ustalenie, co składa się na sieć gazową będącą budowlą, stanowiącą jeden z przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości wymienionym w art. 1a ust. u.p.o.l., której właścicielem jest skarżąca. Ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w przypadku bowiem uznania za budowlę stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych stanowić ją będzie wartość budowli obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ocenie Spółki, urządzenia techniczne znajdujące się w kontenerze - stacji gazowej oraz punktach gazowych nie stanowią części budowli i w konsekwencji ich wartość nie powinna być uwzględniona w kalkulacji podatku od nieruchomości. W jej przekonaniu kontener wraz z fundamentami stanowi budynek w rozumieniu przepisów podatkowych, a tym samym dla jego opodatkowania ma znaczenie powierzchnia, a nie wartość obiektu. Zdaniem Kolegium, odwołującego się do uznanej za miarodajną dla wyniku sprawy opinii biegłego z zakresu gazownictwa, stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli – przez co ich wartość powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania. Skoro sednem sporu stała się w tej sprawie kwestia, czy urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych i punkty pomiarowe stanowią część budowli (jako całości techniczno-użytkowej), czy też stanowią część budynku lub odrębne od sieci gazowej urządzenia techniczne (niestanowiące obiektów budowlanych lub ich części), to w pierwszej kolejności należało zbadać, czy przyjęta przez Kolegium wykładnia art. 1a pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. jest prawidłowa. Organy obu instancji przyjęły bowiem określone znaczenie budowli, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz do wskazanego w opinii biegłego pojęcia sieci gazowej, co ma niewątpliwy wpływ na zakres faktów niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy i koniecznych do ustalenia w postępowaniu podatkowym. Sporne w tej sprawie, a opisane powyżej, zagadnienie, stało się przedmiotem licznych wypowiedzi w ukształtowanym w ostatnim czasie orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy czym ta jednolita w zasadzie linia orzecznicza zarysowała się poczynając od grupy orzeczeń wydanych w dniu 23 czerwca 2016 r. (por. m. in. wyroki: z 23 czerwca 2016 r., II FSK 1807/14, II FSK 1995/14; z 29 czerwca 2016 r., II FSK 1633/14, II FSK 1803/14, II FSK 1870/14; z 5 lipca 2016 r., II FSK 1993/14; z 31 sierpnia 2016 r., II FSK 2952/14; z 2 marca 2017 r., II FSK 43/15; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia. nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"), w której przy ocenie spornego zagadnienia główny nacisk kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wskazuje się, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą, na potrzeby ustawy podatkowej, jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Obecnie, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (OTK-A z 2011 r. Nr 7, poz. 71), nie budzi wątpliwości, że odesłanie do przepisów prawa budowlanego (w tym zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane, a to z uwagi na fakt, że odesłanie to dotyczy przedmiotu opodatkowania, który – w świetle art. 217 Konstytucji RP – winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Nie można więc odczytywać znaczenia definicji, w zakresie których ustawa podatkowa odsyła do przepisów Prawa budowlanego, poprzez znaczenie poszczególnych pojęć nadanych w aktach niższego rzędu – w tym przypadku w przepisach rozporządzenia Ministra Budownictwa w sprawie określenia warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. O ile bowiem jest to możliwe i dopuszczalne w obrębie regulacji Prawa budowlanego, o tyle nie może mieć to zastosowania w prawie podatkowym. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów używając słowa "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199; B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, to w sytuacji, gdy ma ona mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. W art. 3 pkt 3 P.b. wśród desygnatów wyrażenia "budowle" wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu, ale ustawodawca pojęć tych nie zdefiniował. Jednak z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Powyższe regulacje prawne pozwalają przyjąć, że niewątpliwie sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l., jednak z przepisów ustawy Prawo budowlane nie wynika, jakie elementy składają się na sieć gazową. W myśl art. 3 pkt 3a P.b. sieć gazowa stanowi obiekt liniowy. Wprowadzenie definicji obiektu liniowego nie ma wpływu na zaliczenie sieci gazowej do innej kategorii niż budowla. Obiekt liniowy został bowiem zdefiniowany jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość. Sieć gazowa jest zatem budowlą, która cechuje się długością. W ustawie Prawo budowlane budowlę określa się jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy, wyrażenie "całość techniczno–użytkowa" odnosi się – na co wskazuje kolejność użytych słów - do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (tak Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu cyt. wyżej wyroku oraz wyroki NSA z: 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08; 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem być - w zależności od konkretnego stanu faktycznego - budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się, że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową należy uwzględnić wyliczenie budowli, zawarte w art. 3 pkt 3 P.b., a także urządzeń budowlanych, zawarte w art. 3 pkt 9 tej ustawy (por. ww. wyrok NSA sygn. akt II FSK 2112/08 oraz z 7 października 2009 r., II FSK 635/08). Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach P.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny (z tego powodu NSA uznał, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. – np. wyrok NSA z 25 listopada 2010 r., II FSK 1382/09; z 26 lutego 2014r., II FSK 804/12). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest pogląd, iż nie sposób dekodować w/w pojęć poprzez odwołanie się do ich potocznego znaczenia (specyficzny, techniczny charakter pojęć) lub do ich definicji zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, przytoczonym w ślad za tezami orzecznictwa, iż do obiektów budowlanych zalicza się, m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI), przez co sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l., jak też ze stwierdzeniem, że przepisy Prawa budowlanego nie rozstrzygają, jakie elementy składają się na sieć gazową. Wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Równie trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, że wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 P.b. wskazują na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. Mając na uwadze przedstawiony powyżej i przyjęty przez organ odwoławczy sposób rozumienia przepisów u.p.o.l. oraz ustawy Prawo budowlane, mających w tej sprawie znaczenie, uznać go należy za prawidłowy, mający też pełne odzwierciedlenie w aktualnym stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym przedmiocie (por. wyroki NSA z dnia 26 czerwca 2018 r.: II FSK 2572/16, II FSK 1881/16, II FSK 1755/16; z dnia 29 maja 2018 r.: II FSK 1488/16 i II FSK 1502/16) uznać należy, że nie doszło błędnej wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 P.b. Jednakże organy dokonały błędnej subsumpcji tak zinterpretowanych norm prawnych do występującego w sprawie stanu faktycznego, w rezultacie której stwierdziły, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli – sieci gazowej jako jej urządzenia. W tym zakresie stanowisko oparły przede wszystkim na opinii biegłego z zakresu gazownictwa, który to dowód dopuścił organ I instancji. Przedmiotem wypowiedzi biegłego miało być ustalenie, czy urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, punkty pomiarowe i redukcyjno-pomiarowe tworzą całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową. W tym zakresie Kolegium słusznie stwierdziło, odwołując się do licznych przykładów orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego – że całość techniczno-użytkową należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Taki też powinien być zakres wypowiedzi biegłego, co oznacza, że opinia ta powinna się koncentrować na wyjaśnieniu, czy połączenie stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych z siecią – z punktu widzenia wymogów techniki, a nie przepisów wymienionego powyżej rozporządzenia – świadczy o tym, że te elementy nadają się do określonego użytku. W orzecznictwie główny nacisk, przy ocenie tej kwestii, kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2016 r. II FSK 2370/14, z dnia 18 maja 2018 r., II FSK 1306/18, z dnia 10 sierpnia 2018 r., II FSK 2137/16, z dnia 3 sierpnia 2018 r., II FSK 1979/16). Rozstrzygając tę sprawę organy podatkowe obowiązane były zatem dokonać oceny złożonej opinii z punktu widzenia ww. wymogów. Zdaniem Sądu, obowiązkowi temu jednak nie sprostały, bezkrytycznie aprobując wnioski opinii o zasadności uznania spornych przedmiotów opodatkowania za budowlę, pomijając w zupełności wywody biegłego poprzedzające te wnioski. Nie przeprowadziły - co słusznie zarzuca skarżąca - dokładnej analizy stwierdzeń biegłego, które doprowadziły go do końcowej konkluzji. Należy zgodzić się ze stroną, że biegły, opiniując w tej sprawie, oparł się w zasadniczej mierze na treści rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Tymczasem ustawa Prawo budowlane (art. 7) zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych, które bezspornie są aktem rangi niższej niż ustawa. Zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu przedmiotowego opodatkowania. Ponadto, jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1881/18, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to z mocy wyraźnego brzmienia z § 2 ab initio tego rozporządzenia, mają one zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, dz. cyt., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100, poz. 908 z późn. zm.) Nie jest możliwe (poza przypadkiem, gdy ustawa upoważniająca zawiera takie upoważnienie - § 149 Zasad techniki prawodawczej) formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych (por. M. Zieliński, op.cit.. s. 201). Ponadto – co podkreślił ten Sąd - w słowniczku zawartym w § 2 rozporządzenia MG nie zdefiniowano pojęcia punktów kontrolnych, czyli jednego z elementów, co do którego istnieje spór, czy umieszczone w nim urządzenia są elementem sieci gazowej. Wyżej przytoczone stanowisko, że definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu MG nie mogą stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno–użytkową, jest w orzecznictwie NSA utrwalone. Biorąc to pod uwagę, to właśnie dla wyjaśnienia tej kwestii, a więc zbadania, czy istnieje związek techniczno-użytkowy pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi, dopuszczono w tej sprawie dowód z opinii biegłego. Zdaniem Sądu, pomimo formalnego przeprowadzenia tego dowodu brak było jednak podstaw, aby mógł stanowić podstawę prawidłowych ustaleń faktycznych, gdyż nie dokonano właściwej oceny wartości dowodowej tej opinii. Trzeba zatem zauważyć, że lektura treści tej opinii jednoznacznie wskazuje, iż biegły wprost posłużył się definicjami z rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe – co wyraźnie wynika zarówno z części wstępnej opinii (pkt 2 podpunkt 5, str. 3 opinii), jak również z punktu 6.4 opinii "Sieć gazowa" (str. 9), w którym biegły wprost i bez żadnych dodatkowych wyjaśnień odwołuje się do pojęć zdefiniowanych w § 2 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2013 r. Dotyczy to definicji sieci gazowej ( § 2 pkt 27), obiektów sieci gazowej ( § 2 pkjt 14 i gazociągu ( § 2 pkt 7). Po przytoczeniu tych definicji biegły w następnym akapicie stwierdził: "Powyższe definicje i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych organ wydający rozporządzenie rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów". I dalej: "Na podstawie powyższych przepisów sieć gazowa stanowi budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem ani obiektem małej architektury:" Dalej w opinii biegły zawarł ogólnikowe wywody, m.in. o treści "Uzasadnione jest stwierdzenie, że urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu wraz z całą szeroko rozumianą infrastrukturą powinny być traktowane jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów, urządzeń funkcjonalnie ze sobą powiązanych, służących wykonywaniu działalności polegającej na przesyłaniu i dystrybucji paliw gazowych. Brak ich połączenia z gruntem w świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane nie ma znaczenia, gdyż przepisy nie wprowadzają nakazu trwałego związania z gruntem". Kolejno, przytaczając treść § 41 ust. 2 rozporządzenia biegły stwierdził, że "Jeżeli obudowa stacji w postaci kontenerów stanowi integralną część stacji redukcyjno-pomiarowej gazu, w której znajdują się urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu wchodzące w skład sieci gazowej, to uprawniony jest wniosek, że obudowa ta nie może być inaczej traktowana aniżeli jako budowla". Nie wiadomo natomiast, na czym biegły oparł owo stwierdzenie, że obudowa w postaci kontenerów stanowi integralną część stacji redukcyjno-pomiarowej gazu – takich rozważań w opinii brak. Biegły zauważył również, że "stacja redukcyjno pomiarowa składa się z budynku lub fundamentu i kontenera oraz urządzenia technicznego i elementy te należy rozpatrywać jako nierozerwalną całość, gdyż bez fundamentu nie można zamontować kontenera, bez urządzeń technicznych ani kontener ani też sam fundament nie byłby potrzebny. Analogicznie sytuacja wygląda w przypadku budynku stacji. Z kolei bez sieci gazowej stacja redukcyjno-pomiarowa byłaby również niepotrzebna. Wszystkie wymienione elementy sieci gazowej są ze sobą ściśle powiązane i stanowią całość techniczną, funkcjonalną i użytkową. Brak któregokolwiek z ich uniemożliwia funkcjonowanie całej instalacji. Stacja musi spełniać wymogi odnośnie instalacji gazowych i w tym rozumieniu zgodnie z klasyfikacją obiektów budowlanych określoną w załączniku do ustawy Prawo budowlane kwalifikuje się ją jako obiekt budowlany do kategorii sieci, natomiast urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy składowe obiektu budowlanego". Jak z powyższego wynika, biegły uwzględniał wyłącznie aspekt użytkowy, funkcjonalny – przy zupełnym braku wypowiedzi co do wymogów techniki. Podobnie w pkt 7. Opinii ("Sentencja") biegły odwołał się wyłącznie do obowiązujących przepisów: u.p.o.l., ustawy Prawo budowlane oraz do przepisów rozporządzenia stwierdzając, że to z ich treści wynika, iż brak któregokolwiek z elementów sieci gazowej (np. ich demontaż) skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu i dlatego wszystkie elementy sieci gazowej są ze sobą ścisłe związane i stanowią jedną całość techniczną. Przytoczenie tak obszernych fragmentów wypowiedzi biegłego było konieczne dla zobrazowania poziomu ogólnikowości stwierdzeń zawartych w opinii, co niezasadnie zaakceptowały organy podatkowe, przyjmując tę opinię za pełnowartościowy dowód w postępowaniu. Tymczasem dowód z opinii biegłego podlega ocenie przez organ podejmujący rozstrzygnięcie jak każdy inny dowód w sprawie, podlega on ogólnym regułom postępowania dowodowego – w tym w zakresie oceny tego dowodu (art. 191 O.p.), jak również zasadom szczególnym dotyczącym przeprowadzenia tego dowodu (art. 197 § 1 – 3 O.p.). Trzeba wobec tego podkreślić, że organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego i ma obowiązek jej wnikliwej oceny, a zwłaszcza przez pryzmat zakreślonego biegłemu przedmiotu opiniowania. Tymczasem organy podatkowe całkowicie pominęły, że punktem wyjścia dla oceny wartości dowodowej tej opinii powinno stać się, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, zbadanie, czy biegły opiniując wypowiedział się na temat zleconego mu zakresu opiniowania, tj. tego, czy urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej gazu tworzą całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym od sieci gazowej. Taką odpowiedź końcową biegły wprawdzie w podsumowaniu opinii zawarł, jednak ze względu na wysoki poziom ogólnikowości opinii, bez odniesienia się i omówienia szczegółów każdego z obiektów (do opinii załączono tylko ich fotografie) trudno jest tak stronie, jak i organowi a następnie także Sądowi, zweryfikować poprawność założeń przyjętych przez biegłego (które powinny wynikać z wiedzy technicznej a nie z regulacji prawnych), poczynionych ustaleń faktycznych, przyporządkowania tych ustaleń do tych przedstawionych rozwiązań technicznych i wskazania, jakie konkretne okoliczności – z punktu widzenia wymogów techniki - przemawiają za uznaniem, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych oraz punkty pomiarowe i redukcyjno-pomiarowe nie są odrębne pod względem technicznym od sieci gazowej. Budowlę określono bowiem w Prawie budowlanym jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Zatem biegły powinien skoncentrować się na ustaleniach faktycznych oraz wiedzy technicznej, nie zaś odwoływać się wyłącznie do regulacji prawnych, na tym poprzestając. Choć przeprowadził oględziny obiektów i sporządził dokumentację fotograficzną, to jednak w opinii brak jest jakiejkolwiek oceny tych ustaleń z punktu widzenia ww. kryteriów. Biegły ograniczył się do lakonicznych wzmianek o poszczególnych obiektach (zresztą pozbawionych istotności z punktu widzenia treści zleconej opinii, gdyż w ogóle nie wypowiedział się, w odniesieniu do każdego obiektu, na temat związków technicznych między jego elementami a siecią gazową – do czego został zobowiązany). Godzi się w związku z tym zauważyć, że wnioskom końcowym biegłego o istnieniu takich nierozerwalnych powiązań technicznych stacji redukcyjno-pomiarowych z siecią gazową zdaje się w sposób oczywisty zaprzeczać istnienie obiektu opisanego w pkt 5.1. opinii (str. 3-4), skoro wskazano, że obiekt został wyłączony z eksploatacji (a biegły wcześniej stwierdził, że bez stacji redukcyjno-pomiarowych sieć gazowa nie mogłaby funkcjonować). Podkreślić więc należy, że ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu. Przy ocenie wiarygodności opinii nie może organ powołać się tylko na jej treść, ale obowiązany jest sprawdzić, na jakich przesłankach organ oparł wnioski końcowe i skontrolować prawidłowość jego rozumowania, co powinno też wynikać z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Z przedstawionych powyżej przyczyn zasadne są zarzuty skarżącej, iż w zasadzie biegły wypowiedział się co do prawa, do czego nie był uprawniony - a nie co do faktów, a to podważa wartość dowodową sporządzonej opinii. Opisane powyżej uchybienia w istotny sposób podważają wartość dowodową opinii. Wbrew stanowisku organu odwoławczego, brak możliwości posłużenia się w tej sprawie definicjami zawartymi w przepisach rozporządzenia zachodzi zarówno w sytuacji ich stosowania wprost przez organ podatkowy, ale również w przypadku, gdy są one "inkorporowane" w tekst opinii biegłego. Reasumując, organy podatkowe błędnie zastosowały w tej sprawie przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że w sytuacji, gdy dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami związanymi z przesyłem gazu, to stanowi już budowlę, a nie budynek. To stanowisko pomija, że już z samej definicji obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 P.b., tj. budynek, budowla lub obiekt małej architektury. Potwierdzeniem powyższego jest również wyrok zakresowy Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 (Dz.U. z 2017 r. poz. 2432), w którym uznano, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie ustawy o podatkach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak i w ustawie o podatkach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i - konsekwentnie - do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne. Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania, należy stwierdzić naruszenie przez organy przepisów postępowania – art. 122, 187 i art. 191 O.p w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy obu instancji oparły bowiem swoje rozstrzygnięcie na opinii biegłego, która z przyczyn wyżej naprowadzonych nie mogła być uznana za rzetelną, wyczerpującą i wnikliwą a przede wszystkim nie zawarto w niej wypowiedzi w najważniejszej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii, tj. tego czy sporne stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe i redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową, które to pojęcie należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Tego rodzaju braki opinii nakazywały uzupełnienie wypowiedzi biegłego i przedstawienia w opinii stanu faktycznego, co w tej konkretnej sprawie wyraża się w obowiązku oceny każdego odrębnie wymienionego we wniosku (punkty od 1 do 7 tabeli) obiektu. Pamiętać też trzeba, że rolą biegłego nie jest opiniowanie co do prawa. W związku z powyższym nie można wykluczyć, że ponowna ocena całego zebranego materiału dowodowego, po jego koniecznym uzupełnieniu, oraz rzetelna analiza przedstawionych przez skarżącą argumentów doprowadzi organ od odmiennego rozstrzygnięcia. Rozpoznając sprawę ponownie, organ uwzględni przedstawioną przez Sąd ocenę prawną i będąc zobowiązanym do powtórnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy (art. 127 O.p.), usunie wskazane przez Sąd mankamenty postępowania dowodowego, pamiętając, że rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma żadnych wątpliwości co do stanu faktycznego. Rozstrzygając sprawę ponownie, organ uwzględni również orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 (Dz.U. z 2017 r. poz. 2432). Przez wzgląd na powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, oraz, na podstawie art. 135 tej ustawy, także decyzję organu podatkowego I instancji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 P.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 760 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (143 zł), uiszczoną opłatę skarbową (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (600 zł) określone w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., poz. 153), stosowanego w tej sprawie w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w tym samym przedmiocie (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).