I SA/Op 319/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2011 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 16 marca 2009 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], w wyniku wszczętego z urzędu w dniu 2 października 2001 r. postępowania kontrolnego, wydał decyzję z dnia 27 czerwca 2003 r. Nr [...] ustalającą B. S. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 1998 r. w kwocie 889.668,00 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W wyniku rozpatrzenia odwołania z dnia 9 lipca 2003 r. powyższa decyzja została uchylona w całości decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 26 lutego 2004 r. [...], a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy, kierując się przepisem art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwana dalej - O.p., wskazał m.in. zakres postępowania jakie winno zostać w sprawie przeprowadzone oraz jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z 10 listopada 2004 r. ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 1.127.367,70 zł. Organ wskazał, że w badanym roku podatkowym skarżąca poniosła wydatki w wysokości co najmniej 3.761.578,47 zł, na które złożyły się m. in. zapłata zobowiązań Firmy Handlowo-Usługowej A w [...], której skarżąca była współwłaścicielką wraz z mężem M. S., objęcie akcji imiennych uprzywilejowanych w spółce akcyjnej A w [...], udzielenie tej spółce trzech pożyczek, zakup nieruchomości. Na sfinansowanie powyższych wydatków skarżąca zgromadziła środki finansowe w kwocie 2.258.421,68 zł, m. in. z tytułu stosunku pracy, udziału w Radzie Nadzorczej, sprzedaży nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], sprzedaży samochodu osobowego, przychodów z działalności gospodarczej. Zdaniem organu kwota 1.503.156,79 zł nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy. Rozpatrując skargę na tę decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] wyrokiem z 6 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Op 325/05, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wskazując na braki w materiale dowodowym w zakresie wysokości przychodów i wydatków firmy A. Wyrok powyższy nie został zaskarżony skargą kasacyjną. Realizując wskazania zawarte w uzasadnieniu tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 2 czerwca 2006 r. zlecił organowi I instancji uzupełnienie materiału dowodowego we wskazanym zakresie (art. 229 O.p.) W ramach dodatkowego postępowania dowodowego do akt sprawy włączono jako dowody zgromadzone w postępowaniu karnym skarbowym protokoły z przesłuchań: K. W. z dnia 21 marca 2006 r., K. H. z dnia 20 listopada 2005 r., M.. S. z dnia 29 listopada 2009 r., G. C. z dnia 2 grudnia 2005 r., A. O. z dnia 14 grudnia 2005 r., J. Z. z dnia 14 grudnia 2005 r., M. S. z dnia 9 stycznia 2006 r., materiały z czynności kontrolnych przeprowadzonych w Archiwum Państwowym we [...] dotyczące dokumentacji księgowej firmy B, informację otrzymaną od niemieckiej administracji podatkowej dotyczącą przesłuchania R. N. W wyniku analizy całego zgromadzonego materiału dowodowego, w tym uzupełnionego w zakresie wyżej wskazanym, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po ponownym rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia 16 marca 2009 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w ramach przeprowadzonej kontroli skarbowej organ I instancji ustalił, iż w badanym okresie, tj. 1998 r. podatniczka uzyskała dochody w łącznej kwocie 951.460,00 zł w tym : - uzyskane ze stosunku pracy w spółce A S.A. z/s w [...] w okresie od lutego do grudnia 1998 r. w wysokości 22.675,80 zł (przychód w kwocie 27.410,70 zł pomniejszony o zaliczkę na podatek dochodowy w kwocie 4.734,90 zł), - z tytułu udziału w Radzie Nadzorczej A S.A. z/s w [...] w wysokości 15.784,20 zł (przychód w kwocie 19.730,30 zł pomniejszony o zaliczkę na podatek dochodowy w kwocie 3.946,10 zł), - ze sprzedaży nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] w wysokości 888.000 zł (przychód ze sprzedaży w kwocie 900.000,00 zł pomniejszony o udokumentowane koszty tej sprzedaży w kwocie 12.000,00 zł), - ze sprzedaży samochodu osobowego Renault 19 w wysokości 25.000,00 zł, oraz poniosła wydatki w łącznej kwocie 1.930.490,00 zł, tj.: - wydatki na objęcie akcji imiennych uprzywilejowanych w Spółce Akcyjnej A z/s w [...] w kwocie 33.700,00 zł, - udzielenie spółce A trzech pożyczek na łączną kwotę 1.590.000,00 zł, tj. w dniu 22.01.1998 r. kwotę 900.000,00 .zł, w dniu 11.02.1998 r. kwotę 630.000,00 zł i w dniu, 25.03.1998 r. kwotę 60.000,00 zł, - na zakup nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] w łącznej kwocie 306.790,00 zł (w tym 16.790,00 zł opłat skarbowych i notarialnych). Do sumy poniesionych wydatków organ I instancji przyjął również szacunkową wartość poniesionych kosztów utrzymania w kwocie 6.241,92 zł (miesięcznie 520,16 zł), wynikającą z danych statystycznych Głównego Urzędu Statystycznego dotyczących przeciętnych kosztów utrzymania jednej osoby w 1998 r. w województwie opolskim, co pozwoliło obliczyć wartość wydatków poniesionych w 1998 r. na kwotę 1.936.731,92 zł. Ponadto, ponieważ w 1998 r. podatniczka była współwłaścicielką Firmy Handlowo-Usługowej "A" (50 % udziałów), organ I instancji proporcjonalnie do udziału we współwłasności zaliczył do przychodów kwotę 1.306.961,68 zł, a do wydatków kwotę 1.824.846,55 zł wynikającą z rozliczenia działalności tej firmy. W związku z powyższym, decyzją organu I instancji wydatki ustalono w kwocie 3.761.578,47 zł, a przychody w kwocie 2.258.421,68 zł. Wyżej wskazane przychody z opisanych źródeł obejmujące łącznie kwotę 951.460,00 zł oraz poniesione wydatki w części dot. kwoty 1.936.731,92 zł (1.930.490,00 .zł + 6.241,92 zł) są zdaniem organu w sprawie bezsporne, tj. nie budzą wątpliwości zarówno co do kwoty, jak i źródła. Kwestią sporną, zarówno w toku postępowania przed organem I instancji, jak i postępowania odwoławczego zakończonego decyzją organu z dnia 23 września 2005 r. Nr [...] oraz sądowoadministracyjnego - skarga na tę decyzję - były natomiast przychody w kwocie 1.306.961,68 zł i wydatki w kwocie 1.824.846,55 zł dokonywane w związku z rozliczeniem Firmy Handlowo-Usługowej A z/s w [...]. Omawiając sporne w sprawie zagadnienie odnoszące się do sposobu obliczenia wydatków i przychodów związanych z działalnością firmy A Dyrektor wskazał, że punktem wyjścia jest stan zobowiązań i należności wynikający z ksiąg rachunkowych na dzień 31.12.1997 r. (będący zarazem Dem otwarcia roku 1998 r.), których rzetelność nie została zakwestionowana w postępowaniu w zakresie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzonego wobec podatnika za 1998 r. zakończonym ostateczną decyzją z dnia 13.05.2004 r. Pomimo tej decyzji i ustalonego w niej dochodu (24.752,06 zł) koniecznym było zbadanie w sprawie takiej jak przedmiotowa rzeczywistych przepływów pieniężnych. Nie uwzględniono zarzutów podatnika, iż zapisy w księgach są nieprawdziwe i zakłamane, a stan należności i zobowiązań na 31.12.1997 r. oraz na dzień zakończenia działalności tj. 31.01.1998 r. był w rzeczywistości dużo niższy. Tym twierdzeniom, zdaniem organu, przeczą zeznania świadków K. H. i M. S., prowadzących w ramach biura rachunkowego C księgi podatkowe firmy A w okresie przed powodzią, tj. od stycznia do lipca 1997 r. oraz zeznania świadka G. C. i J. Z., prowadzących te księgi w okresie do sierpnia do grudnia 1997 r. i w styczniu 1998 r. w ramach biura rachunkowego D w [...]. W sprawie bezspornie ustalono, że w związku z powodzią w lipcu 1997 r. mąż podatniczki zgłosił urzędowi skarbowemu zniszczenie dokumentacji firmy, "całej sieci komputerowej, archiwum firmy – dokumenty od początku działania firmy do czerwca 1997 r. kopie zapasowe programów i zapisy danych na nośnikach magnetycznych", jednak mimo wskazań tego urzędu jak również oferty pomocy ze strony dotychczasowego biura C strona (jak też jej mąż) stanu tych ksiąg nie odtworzyła za wspomniany okres, zmieniono natomiast biuro prowadzące księgi firmy. Zeznania osób prowadzących biuro C dowodziły, że informowało ono Pana S., pismem z dnia 22.08.1997 r., iż na kontach dłużników i wierzycieli pozostają pokaźne salda wynikające z braku dokumentów zapłaty, które powinny być rozliczone oraz oferowało pomoc w odtworzeniu brakującej dokumentacji firmy poprzez dostarczenie zestawienia należności i zobowiązań w ujęciu analitycznym. Jak wynikało z zeznań K. H., istniejąca w biurze C dokumentacja firmy A za okres od stycznia do czerwca 1997 r. została zwrócona formie A. Mimo tego nowe biuro D rozpoczęło ewidencję księgową od stanu początkowego "zero" bazując na oświadczeniu męża podatniczki, iż nie przedstawia zestawienia obrotów i sald. Pomimo twierdzeń o uzyskaniu wskutek jego starań częściowej dokumentacji od kontrahentów dokumentów tych Pan S. nie przedłożył, powołując się na ich zagubienie, podobnie jak dokumentów związanych z gotówkowymi rozliczeniami wyjaśniając, iż kontrahentami były znane mu osoby a ponadto upłynęły już terminy przedawnienia zobowiązań cywilnoprawnych między przedsiębiorcami; dowody zapłaty traktował bowiem jako dokumenty rozliczeniowe, a nie podatkowe. W tej sytuacji zdaniem organu niedopełnienie przez stronę, mimo realnych możliwości, obowiązków związanych z odtworzeniem rzeczywistego stanu zobowiązań i należności ujętych w księgach za okres sprzed powodzi musiało skutkować uwzględnieniem tych ksiąg jako podstawy ustaleń faktycznych, w korelacji z zapisami na rachunku bankowym, dowodami wpłat i wypłat, zapisami na koncie "rozrachunki z właścicielami" i na koncie "kasa". Na taki wniosek pozwalały również zeznania świadków prowadzących te księgi a zwłaszcza K. H. wskazującej na wydanie – już po powodzi- mężowi skarżącej znajdującej się w biurze C dokumentacji firmy A, jak też zeznania świadka J. Z. wskazującego, iż podstawą bieżących księgowań na kontach należności były przynoszone przez klienta zestawienia sprzedaży z kopiami faktur, a w przypadku braku dokumentów źródłowych ustalano je na podstawie wiedzy klienta, potwierdzeń sald i wpływów, wezwań do zapłaty; świadek ten wykluczył możliwość zafałszowania danych wynikających z ksiąg. Bazując na zeznaniach tych świadków oraz świadka G. C. organ wywiódł, że potwierdzają one prawdziwość danych ujętych w księgach rachunkowych według stanu na 31.12.1997 r., co obejmuje okres po powodzi (od sierpnia do grudnia 1997 r. i styczeń 1998 r.). Organ zaakcentował też brak szczegółowego wskazania przez podatniczkę zakresu i rodzaju nieprawidłowych jej zdaniem danych. W rezultacie w oparciu o zapisy na kontach należności i zobowiązań na koniec 1997 r. w powiązaniu z dowodami płatności organ ustalił, że firma A posiadała nie zapłacone zobowiązania w wysokości 3.498.642,08 zł i nie zapłacone na jej rzecz należności w kwocie 1.452.132,48 zł, które po skorygowaniu o istniejące nadpłaty (odpowiednio w kwotach: 713.244 zł i 167.609 zł) na dzień 31 grudnia 1997 r. wynosiły: zobowiązania - 2.785.398,07 zł, należności -1.284.523,18 zł. Stan zobowiązań został jednak zwiększony przez organ odwoławczy o kwotę 96.000 zł wynikającą z zapłaty dokonanej w grudniu 1997 r. na poczet zobowiązań z miesiąca stycznia i lutego wobec firmy E i wyniósł kwotę 1.200.153,96 zł. Był to równocześnie stan początkowy na dzień 1 stycznia 1998 r. Organ uznał za gołosłowne i niepoparte żadnym dokumentem, a nadto sprzeczne z zeznaniami osób prowadzących księgi, twierdzenia podatniczki oraz jej męża, o zawyżonym stanie zobowiązań ujętym w księgach rachunkowych oraz o nieprawdziwym stanie zaliczek (kasy), wskazując, że negowanie wiarygodności tych danych nastąpiło dopiero po ujawnieniu nadwyżki wydatków nad znanymi organom dochodami w protokole z dnia 20.09.2002 r., a ponadto skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów potwierdzających zapłatę gotówkową zobowiązań (daty, kwoty, nazwy firm). Natomiast wcześniejsze zeznania Pana S., złożone w początkowej fazie postępowania, są zbieżne z danymi wynikającymi z ksiąg, co potwierdza wiarygodność tych ostatnich, zwłaszcza co do rozliczeń z firmą E K. W. i F, gdzie zobowiązania wobec tych firm zostały zapłacone już po likwidacji firmy A w okresie 3 do 6 miesięcy, a to znajduje potwierdzenie w księgach rachunkowych i Dach sporządzonych na 31.12.1997 r. i 31.01.1998 r. Dalszym dowodem potwierdzającym prawdziwość danych ujętych w księgach była analiza stanu rozliczeń z firmą F s.c. w styczniu 1998 r., gdyż zapłata dokonana w tym miesiącu na rzecz tej firmy (dane z rachunku bankowego) w kwocie 911.000 zł dowodziła, że stan zobowiązań na 31.12.1997 r. był taki, jak wskazano w księgach, czyli 1.055.533,47 zł, gdyż przy zwiększeniu tych zobowiązań w styczniu 1998 r. jedynie o kwotę 58.987,00 zł nie istniałaby podstawa do zapłaty tak znacznej kwoty. Analiza rozliczeń z firmą G również zaprzeczała tezie podatniczki o nieprawdziwości danych wynikających z ksiąg. Wynikało to z faktu, że na dzień 31.01.1998 r. na koncie tej firmy istniała nadpłata w wysokości 676.974,14 zł powstała wskutek tego, że od sierpnia 1997 r. do 31.01.1998 r. spłacono kwotę zobowiązań 2.867.500,00 zł i zaciągnągnięto w tym czasie zobowiązania w wysokości 2.190.525,86 zł. Gdyby dane w księgach były nieprawdziwe, nie byłoby w ogóle podstaw do dokonywania zapłaty. Istotne jest też to, że wpłaty z tytułu zobowiązań wobec tej firmy znajdują odzwierciedlenie w operacjach na rachunku bankowym, przez co brak podstaw do kwestionowania ich wiarygodności. Całość tych ustaleń wskazywała, zdaniem organu, na bezzasadność podnoszonych w toku całego postępowania zarzutów skarżącej o niezgodnym z rzeczywistością stanem ksiąg rachunkowych zarówno na dzień 31.12.1997 r. jak i na 01.01.1998 r. mającym wynikać z nieprzekazywania dla biura D dowodów faktycznej zapłaty zobowiązań i uzyskanych od kontrahentów należności. Zdaniem strony to właśnie na gotówkową spłatę zobowiązań, lecz dotyczących okresu od sierpnia do grudnia 1997 r., przeznaczono pobraną z kasy, a niezwróconą kwotę zaliczek w wysokości 1.802.908,88 zł. W ocenie organu odwoławczego te twierdzenia podważają zeznania świadka J. Z. o rzetelnym prowadzeniu dokumentacji firmy A, powiązanie zapisów w księgach z zapisami o transakcjach na rachunkach bankowych i poprzez "kasę", nieprzedłożenie przez skarżącą, jak też Pana S., jakichkolwiek – poza własnymi twierdzeniami – wiarygodnych dowodów o zrealizowanych płatnościach, które nie byłyby ujęte w dokumentacji firmy. Podkreślono, że brak działań – mimo posiadania dokumentów przekazanych przez biuro C - w celu skorygowania wynikającego z ksiąg stanu należności i zobowiązań na dzień 31.01.1997 r. skutkuje obciążeniem strony ryzykiem przyjęcia takiego stanu, jaki wynikał z ksiąg. Z celowego działania lub zaniechania nie może strona wyprowadzać korzystnych dla siebie skutków prawnych, a wobec tego podstawę ustaleń faktycznych w zakresie ponoszonych wydatków mogły stanowić dane z tych ksiąg powiązane z dowodami obrazującymi rzeczywiste przepływy środków pieniężnych, tj. rachunkiem bankowym, rozliczeniem na koncie "kasa" i koncie "rozrachunki z właścicielami". Szczegółowa analiza rozliczeń z największym kontrahentem firmą E K. W., dokonana na podstawie oświadczenia tego świadka z dnia 5.11.2003 r., wyjaśnień z dnia 31.10.2003 r. (dotyczących trzech faktur: nr 286/97, 287/97 i 288/97), zeznań z dnia 21.03.2006 r., wyciągu z protokołu przesłuchania z dnia 22.12.1997 r. i faktur sprzedaży dla firmy A zgromadzonych w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec firmy E przez Urząd Skarbowy Warszawa-Bielany doprowadziła organ odwoławczy do wniosku, iż brak jest bezspornych i niepodważalnych dowodów potwierdzających bieżące regulowanie płatności przez stronę na rzecz tego kontrahenta. Na podstawie przekazanych przez US w Warszawie-Bielanach 23 faktur ustalono, że w 1997 r. wystawiono 23 faktury na łączną kwotę 6.555.753,20 zł, z tym, że za okres od stycznia do lipca 1997 r. było 15 faktur na łączną kwotę 4.194.768.94 zł z płatnością w formie przelewu i wskazanymi terminami zapłaty. Pozostałe 8 faktur na łączną kwotę 2.360.984,26 zł dotyczyło transakcji za okres od sierpnia do grudnia 1997 r. Mimo fizycznego dysponowania tylko tymi fakturami organ podkreślił, że rzeczywisty stan zobowiązań wobec tej firmy musiał być wyższy, czego dowodzi pobranie z kasy w dniu 1.12.1997 r. kwoty 96.000 zł z opisem na przelewie o przeznaczeniu tej kwoty na zapłatę faktur o konkretnych numerach wskazujących, że są to zobowiązania dotyczące stycznia i lutego 1997 r. Prowadzi to zdaniem organu do wniosku, że zobowiązania na rzecz E były znacznie większe, niż wynikające z 23 odnalezionych faktur. Wobec braku dowodów potwierdzających zapłatę tych należności dowodami kasowymi lub za pośrednictwem banku organ uznał, że to właśnie na spłatę zobowiązań dotyczących okresu od stycznia do 30 czerwca 1997 r. została przeznaczona pobrana w 1997 r. i nie zwrócona kwota zaliczek w wysokości 1.802.908,88 zł, nie zaś – jak twierdzono – na gotówkową zapłatę zobowiązań powstałych w okresie od sierpnia do grudnia 1997 r., co miałoby skutkować zmniejszeniem stanu zobowiązań na 31.12.1997 r. i dowodzić tym samym zawyżenia stanu zobowiązań ujętego w księgach. Organ uznał, że twierdzeń o bieżących płatnościach na rzecz firmy E dokonywanych gotówką nie potwierdzają zeznania właściciela tej firmy K. W., który wskazywał jedynie na dokonywanie zapłaty w terminach około 3 tygodni od ostatniej dostawy, natomiast pod koniec współpracy wystąpiły problemy z zapłatą należności, jednak wszystkie należności zostały ostatecznie uregulowane w 1998 r. Nie wskazał jednak wysokości zapłaconych należności i nawet przybliżonego czasu ich dokonania. Z zeznań tego świadka wynikało, że nie były sporządzane dokumenty dotyczące regulowania należności, natomiast mąż skarżącej wyjaśniał, że dowodów zapłat gotówkowych, traktowanych wyłącznie jako rozliczeniowe, nie przechowywał po upływie terminu przedawnienia. Na poczet zobowiązań w kwocie 2.360.984,26 zł za okres od sierpnia do grudnia 1997 r. zapłacono w tym czasie jedynie kwotę 307.067,81 zł, z czego z konta 211.067,81 zł i gotówką 96.000 zł, przy czym ta ostatnia kwota, jak to wynika z dowodu pobrania z kasy, była przeznaczona na zapłatę faktur ze stycznia i lutego 1997 r. Za gołosłowne uznano wobec tego twierdzenie o bieżącym regulowaniu zobowiązań wobec E sprzed powodzi (od stycznia do lipca 1997 r.), a to równocześnie potwierdza istnienie znacznej kwoty niezapłaconych zobowiązań wobec tej firmy. Dowodzą tego również zeznania świadka K.H o sygnalizowaniu skarżącemu istnienia "pokaźnych sald" po stronie należności i zobowiązań na koniec lipca 1997 r. W związku z zarzutem podatniczki i w nawiązaniu do wskazań WSA zawartych w wyroku z dnia 6 lutego 2006 r. organ wyjaśnił również szczegółowo kwestię zapłaty za dwie faktury wystawione przez E: nr 286/97 z dnia 11.12.1997 r. i nr 288/97 z dnia 30.12.1997 r. podając, że sama adnotacja na tych fakturach "zapłacono", przy równoczesnym wskazaniu terminu zapłaty odpowiednio na: 11.01.1998 r. i 30.01.1998 r. jedynie poświadcza zaksięgowanie tych faktur, a nie ich faktyczną zapłatę. Taki wniosek wyprowadzono z zestawienia obrotów i sald za grudzień 1997 r. wskazującego na zwiększenie zobowiązań wobec E w tym miesiącu o kwotę 415.349 zł stanowiącą sumę faktur nr 286/07 z dnia 11.12.1997 r. (75.640 zł) i nr 287/97 z dnia 23.12.1997 r. (339.709 zł); fakturę 288/97 z dnia 30.12.1997 r. na kwotę 93.940 zł ujęto w zobowiązaniach, jednak poprzez mylną dekretację przyporządkowano ją do zobowiązań wobec firmy H. Analizując szczegółowo rozliczenia tej firmy i wiążąc je – w części dotyczącej faktury 288/97 - z rozliczeniami wobec E organ odwoławczy ustalił, że stan zobowiązań wobec E, przy zaciągniętych w okresie od sierpnia do grudnia 1997 r. zobowiązaniach w kwocie 2.360.984,26 zł wynikającej bezspornie z 8 faktur dotyczących tego okresu, i po uwzględnieniu spłaty (z konta) na poczet tych zobowiązań kwoty 211.061,81 zł (zapłacona w grudniu 1997 r. kwota 96.000 zł odnosiła się do faktur ze stycznia i lutego 1997 r., więc nie mogła pomniejszać kwoty zobowiązań za okres od sierpnia do grudnia 1997 r.), zobowiązania wobec E na 31.12.1997 r. wyniosły 2.149.916,45 zł (2.360.984,26 zł - 211.061,81 zł). Natomiast łączny stan zobowiązań firmy A na 31.12.1997 r. wyniósł kwotę 2.881.398,07 zł i był większy od ustalonej przez organ I instancji o kwotę 96.000 zł, która, mimo że zapłacona w grudniu 1997 r. nie mogła zmniejszyć zobowiązań za okres od sierpnia do grudnia 1997 r. z uwagi na to, że zapłata dotyczyła faktur za styczeń i luty 1997 r., co bezspornie wynika z opisu na przelewie. Organ odwoławczy poddał szczegółowej analizie sygnalizowaną przez Sąd kwestię rozdysponowania "zaliczek" pobranych z kasy i banku czekami gotówkowymi w okresie od sierpnia do grudnia 1997 r. na łączną kwotę 4.230.464,32 zł, z której zwrócono kwotę 1.886.755,44 zł. Nie zwrócone zaliczki nie zostały przez podatniczkę wykazane w oświadczeniu majątkowym jako pozostające w jej dyspozycji na 31.12.1997 r., natomiast zgodnie z tym oświadczeniem pieniądze te zostały również przeznaczone na wydatki konsumpcyjne i utrzymanie małżonków, w łącznej kwocie 540.800,00 zł, oraz także na spłatę zobowiązań wobec kontrahentów (byłaby to kwota co najwyżej 1.802.908,88 zł). Podatniczka nie wskazała jednak tych podmiotów, wysokości zapłaconych kwot, za jaki okres czasu. W toku postępowania powoływano się na fakt gotówkowej zapłaty zobowiązań, lecz te twierdzenia nie zostały w ocenie organu wsparte żadnym obiektywnym dowodem, co uniemożliwiło ich uwzględnienie. Symulacja rozliczeń przeprowadzona przez organ według wersji męża skarżącej (o gotówkowej zapłacie ok. 90-100% zobowiązań z nierozliczonej zaliczki w kwocie 1.802.908,88 zł pobranej w 1997 r. na poczet zobowiązań za okres od sierpnia do grudnia 1997 r.) doprowadziła organ do wniosku, że Pan S. w okresie od sierpnia 1997 r. do sierpnia 1998 r. spłaciłby zobowiązania w kwocie wyższej o 608.609,48 zł od tych, które wynikały z ksiąg rachunkowych, przez co w oczywisty sposób te twierdzenia nie mogły być ocenione jako wiarygodne, gdyż są nielogiczne i niespójne z obiektywnymi dowodami w postaci dowodów zapłaty poprzez rachunek bankowy i "kasę". W rezultacie organ odwoławczy ustalił, że nierozliczona kwota 1. 802.908,88 zł z pobranych (od sierpnia do grudnia 1997 r.) zaliczek 4.230.464,32 zł musiała być przeznaczona na gotówkową spłatę zobowiązań dotyczących okresu od stycznia do lipca 1997 r., która na podstawie uzyskanych w postępowaniu jedynie części faktur za tamten okres wynosiła co najmniej 6.491.434,30 zł, w tym na rzecz E 4.194.768,94 zł. Taki pogląd uzasadnia, zdaniem organu, analiza rozliczeń z E, gdyż dopiero w grudniu według opisu na przelewie na poczet zobowiązań dotyczących stycznia i lutego 1997 r. została przekazana jedyna wykazana w ewidencji księgowej kwota 96.000,00 zł. W sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów, że zobowiązania wobec kontrahentów z okresu od stycznia do lipca 1997 r. były przez podatniczkę regulowane na bieżąco. Jak wskazał organ odwoławczy w nawiązaniu do zaleceń Sądu o potrzebie przesłuchania świadków K. W., J. W. i G. M. celem wyjaśnienia faktycznych rozliczeń między nimi a firmą A, organy podjęły próbę przesłuchania tych świadków. W dniu 21.03.2006 r. w ramach postępowania karnego skarbowego został przesłuchany K. W., który potwierdził informacje o sposobie rozliczeń zawarte w swym wcześniejszym wyjaśnieniu z dnia 5.11.2003 r. co do rozliczeń w znacznej części w formie gotówkowej, w terminach około 3 tygodni od daty wystawienia faktury, jednakże nie potrafił wskazać kwot i dat tych płatności. Co do pozostałych świadków organ powołał się na niemożność ich przesłuchania mimo podejmowanych w tym zakresie prób, gdyż B. G. (drugi, obok J. W. współwłaściciel F s.c.), nie przebywał pod wskazanym adresem i był poszukiwany przez KRP Warszawa 6, natomiast miejsce faktycznego pobytu J. W. nie było Policji znane, a pod wskazanym adresem nie zamieszkiwał. Z kolei świadek G. M., właściciel firmy G, jak ustalił organ przy pomocy Policji w [...], od 2004 r. przebywał w Anglii i miał wrócić w lipcu 2006 r. do Polski. Jednak wielokrotne próby doręczenia mu w tym okresie czasu wezwań były bezskuteczne. Tym samym z obiektywnych przyczyn przesłuchanie tych świadków nie było możliwe. W zakresie wskazywanego przez skarżącą źródła przychodu w postaci kwoty 700.000 zł uzyskanej w styczniu i w lutym 1998 r. od K Sp. z o.o. z tytułu umowy zawartej w dniu 15 stycznia 1998 r. między małżonkami S. a tym podmiotem o realizację wspólnej inwestycji, organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji o braku wystarczająco pewnych i przekonujących dowodów na uzyskanie przez stronę tej kwoty. Jak wynikało z kasowych dowodów wypłaty KW wystawionych przez spółkę K. (29.01.1998 r. i 4.02.1998 r.), podpisanych w imieniu Spółki przez J. Z., kwotę powyższą małżonkowie S. otrzymali. W dniu 29.11.2000 r. strony podpisały ugodę o zwrocie przez nich tej zaliczki, co potwierdził świadek J. Z., jednak nie pozostała ona w Spółce, lecz została zarachowana na poczet rzekomych wierzytelności przysługujących j. Z. wobec Spółki. Celem wyjaśnienia możliwości wypłacenia przez Spółkę K. takiej kwoty, zgodnie z wyrokiem WSA w [...] z dnia 6.02.2006 r., i w ślad za zeznaniami J. Z. o przekazaniu przez niego dokumentacji firmy K. prezesowi Zarządu R. N., organy skarbowe za pośrednictwem niemieckiej administracji podatkowej uzyskały wyjaśnienia od tej osoby, która zaprzeczyła, jakoby kiedykolwiek dokonywała zakupu spółek K. I "GH", nie posiadała też środków pieniężnych na ich nabycie, ani ich dokumentacji księgowej i podatkowej – takowa nigdy nie była jej przekazywana; nie zna też J. Z. ani małżonków S., nie ma żadnej wiedzy na temat transakcji o wartości 700.000 zł. W ocenie organu te wyjaśnienia podważają wiarygodność złożonych w toku postępowania karnego skarbowego zeznań świadka J. Z., opisującego szczegółowo przebieg transakcji, sposób nawiązania znajomości z R. N. Organ wyjaśnił, że na jego żądanie J. Z. nie przedłożył dokumentacji podatkowo-księgowej spółki K., zaś organ nie miał ustawowego umocowania do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie informacji bankowych dotyczących Spółek K. i spółki-córki "GH", ponieważ dotyczyły one podmiotu nieposiadającego przymiotu strony w tym postępowaniu. Zgodnie ze wskazaniami Sądu dokonano analizy dokumentacji księgowej znajdującej się w Archiwum Państwowym we [...] dotyczącej likwidowanej spółki "B", u której według zeznań świadka J. Z. spółka "GH" miała mieć intratne zlecenie. Analiza wszystkich zawartych przez to przedsiębiorstwo umów, aneksów, zleceń za lata 1986-1999 dowodziła braku jakiejkolwiek umowy ani ze spółką K. ani ze spółką "GH". Zobowiązanie w kwocie 700.000 zł wobec tych spółek nie zostało wykazane, wobec czego zeznania J. Z. w tym zakresie nie mogły być uznane za wiarygodne. Po zweryfikowaniu po stronie wydatków (pomniejszenie stanu zapłaconych należności za okres od sierpnia do grudnia 1997 r. o kwotę 96.000 zł powodującą równoczesne zwiększenie o tę kwotę zobowiązań zapłaconych gotówką) rozliczenia dokonanego przez organ I instancji Dyrektor Izby ustalił ostateczną wysokość wydatków związanych z działalnością gospodarczą na kwotę 3.060.937,11 zł (tabela nr 2 w uzasadnieniu decyzji). Fakt zapłaty zobowiązań firmy A na rzecz kontrahentów potwierdzały zapisy operacji na rachunku bankowym i na koncie "101 kasa" (nie obejmującym wpłat własnych), połączone z zestawieniem obrotów i sald oraz niekwestionowane przez skarżącą definitywne rozliczenie tej działalności w 1998 r. Ustalono, że na przestrzeni 1998 r. zostały w całości zapłacone (zobowiązania) i otrzymane (należności): część poprzez rachunek bankowy i kasę firmy, w tym również po zakończeniu działalności od lutego do sierpnia 1998 r. (zobowiązania 794.538,66 zł, należności 400.015,28 zł). Pozostałą do zapłaty różnicę, nie potwierdzoną dokumentami - jak przyjęły organy - zapłacono i otrzymano gotówką, t.j. należności w wysokości 635.941,30 zł i zobowiązania w wysokości 1.200.153,96 zł. Ustalenie o gotówkowej zapłacie zostało oparte na zeznaniach Pana S. złożonych w dniu 23 sierpnia 2001 r. i 30 listopada 2001 r., wskazującego na całkowite rozliczenie tak zobowiązań jak i należności firmy A w okresie od 3 do 6 miesięcy od jej likwidacji, a z całą pewnością do końca 1998 r. Przychody skarżącej zostały powiększone o łączną kwotę 650.529,59 zł (wypłaty z konta i z kasy do sierpnia 1998 r. oraz wycofanie środków trwałych) oraz o pominięty w wyliczeniach organu I instancji stan gotówki w banku (wyciąg z rachunku bankowego) na dzień 31.12.1997 r. w wysokości 237.983,24 zł, co ostatecznie dało przychód w wysokości 3.002.052,38 zł. Zarazem do wydatków zaliczono kwotę 1.398.000,00 zł stanowiącą sumę wpłat własnych w styczniu i w lutym 1998 r., przez co ostateczna kwota wydatków wyniosła 4.458.937,11 zł. Realizując zalecenie Sądu w tym wątku sprawy organ wyjaśnił, że wypłaty z konta i z kasy, jako dokonywane w ramach rozliczeń z właścicielami a nie z kontrahentami, zostały potraktowane jako odrębne źródło przychodu niezwiązane z działalnością gospodarczą. Z tego powodu wpłatę potraktowano jako wydatek (w momencie wpłaty nie mogła ona stanowić pokrycia pozostałych wydatków). Ostatecznie według ustaleń organów w 1998 r. zapłacono łącznie: zobowiązań – 4.458.937,11 zł (co obejmowało wydatki związane z działalnością gospodarczą i wpłaty na konto) oraz uzyskano przychody 3.002.052,38 zł (przychody z działalności gospodarczej i z tytułu wypłat z konta i z kasy oraz z wycofania środków trwałych). W związku z tym, że w dniu 9 lutego 1998 r. małżonkowie S. zawarli umowę o wyłączeniu małżeńskiej wspólności majątkowej, organ ustalając zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1998 rok przyjął, że od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 9 lutego 1998 r. dochody uzyskane przez małżonków S. należały do ich majątku wspólnego (art. 32 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy) i z tych dochodów małżonkowie pokrywali wydatki ponoszone w tym okresie, zaś zasoby zgromadzone w tym okresie stanowiły ich majątek wspólny. W okresie tym, z majątku wspólnego zostały poniesione w dniu 5 stycznia 1998 r. wydatki na objęcie przez skarżącą akcji w Spółce Akcyjnej A w kwocie 11.700,00 zł oraz w dniu 22 stycznia 1998 r. na udzielenie pożyczki przez M. S. kantorowi wymiany walut "L" S.C. w kwocie 100.000,00 zł. Natomiast do dochodów podlegających zaliczeniu do majątku odrębnego małżonków należy zaliczyć zwrot pożyczki udzielonej kantorowi wymiany walut "L" s.c. wraz z odsetkami w łącznej wysokości 111.660,00 zł. Kwota ta, ponieważ została otrzymana w dniach 25 maja 1998 r., 23 czerwca 1998 r. i 31 lipca 1998 r., podlega zaliczeniu do majątku odrębnego w 50 %. W okresie od dnia 10 lutego 1998 r. do dnia 31 grudnia 1998 r. - w którym pokrywała skarżąca swoje wydatki z majątku odrębnego (w związku z zawartą w dniu 9 lutego 1998 r. majątkową umową małżeńską) zostały poniesione wydatki na objęcie akcji w Spółce Akcyjnej A w kwocie 22.000,00 zł, trzy pożyczki udzielone firmie A S.A w łącznej wysokości 1.590.000,00 zł, zakup nieruchomości wraz z opłatami w wysokości 306.790,00 zł. Zaś do dochodów podlegających zaliczeniu do majątku odrębnego skarżącej zaliczono wynagrodzenie ze stosunku pracy w wysokości 22.675,80 zł, wynagrodzenie z tytułu udziału w Radzie Nadzorczej A S.A. w wysokości 15.784,20 zł, dochód ze sprzedaży samochodu w kwocie 25.000,00 zł oraz przychód ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 888.000,00 zł. Do wydatków skarżącej organy podatkowe przyjęły również szacunkową wartość poniesionych kosztów utrzymania w kwocie 6.241,92 zł (miesięcznie 520,16 zł) wynikającą z danych statystycznych Głównego Urzędu Statystycznego dotyczących przeciętnych kosztów utrzymania jednej osoby w 1998 r. w województwie opolskim. Odnośnie przychodów i wydatków związanych z prowadzoną wspólnie z mężem działalnością gospodarczą (w równych udziałach 50 %), stwierdził organ, że zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania źródła przychodów opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. ( ... ). W związku z powyższym - ponieważ posiadała skarżąca 50% udziałów w Firmie Handlowo-Usługowej "A" - organ odwoławczy stwierdził, iż przypadająca na skarżącą kwota przychodów i wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wynosi 50 % kwot , tj. odpowiednio: 1.501.026,19 zł i 2.229.468,56 zł, a nie jak ustalił organ I instancji w swojej decyzji 1.306.961 zł i 1.824.846,55 zł. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze, że wydatki poniesione przez skarżącą w 1998 r. wyniosły łącznie 4.210.350,48 zł, a wartość środków na ich sfinansowanie wyniosła łącznie 2.508.316,19 zł - wysokość przychodów nie znajdująca pokrycia w źródłach ujawnionych lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych (obliczona na zasadzie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) - wynosi 1.702.034,29 zł, zaś zryczałtowany podatek dochodowy stosownie do art. 30 ust.1 pkt. 7 ustawy winien wynieść 1.276.525,70 zł, a nie jak ustalił organ I Instancji 1.127.367,70 zł. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że względu na upływ terminu przedawnienia wynikającego z art. 68 par. 4 o.p. nie mógł być ustalony w wysokości należnej. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...], w której wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji zarzucono naruszenie: art. 153 p.p.s.a. poprzez niezrealizowanie zaleceń zawartych w wyroku WSA w [...] z dnia 6.02.2006 r., co odnosiło się do: 1) nakazanego przez Sąd przesłuchania świadków K. W., J. W. i G. M. w zakresie rozliczeń między nimi a podatnikiem z uwzględnieniem faktu, że organy skarbowe podejmowały próbę przesłuchania tych świadków jeszcze w 2006 r., zaś postępowanie zakończono w marcu 2009 r. bez ponowienia próby przesłuchania tych osób, 2) niewyjaśnienie kwestii rozliczenia zaliczek pobranych z konta i z "kasy" i poprzestanie w tym zakresie wyłącznie na przypuszczeniach, z przywiązywaniem nadmiernego znaczenia do zeznań świadków związanych z biurem rachunkowym C, które nie mogły mieć wiedzy na temat sposobu i źródeł regulowania należności, 3) niewyjaśnienie kwestii wpływu zniesienia wspólności majątkowej na określenie wielkości wydatków każdego z małżonków i poprzestanie na ponownym powołaniu się na 50% udział małżonków we własności firmy A, 4) braku przekonującego wyjaśnienia kwestii odmowy uznania za zapłacone w 1997 r. należności wynikających z faktur nr 286/97 i nr 288/97 wystawionych przez E, na których zawarto adnotację "zapłacono", 5) niewyjaśnienia sytuacji finansowej spółek K. i "GH" przy równoczesnym braku jakiegokolwiek wpływu ustaleń przeprowadzonych przez niemiecką administrację podatkową na podważenie wiarygodności zeznań J. Z. o faktycznym wypłaceniu małżonkom S. w styczniu i w lutym 1998 r. łącznej kwoty 700.000,00 zł od spółki K.. Dodatkowo pełnomocnik skarżącej wskazał na zawarte w piśmie organu I instancji przekazującym akta sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej stwierdzenie o braku możliwości odtworzenia stanu rzeczywistego w prowadzonym postępowaniu, z sugestią dokonania oszacowania poniesionych przez stronę wydatków. W ocenie pełnomocnika potwierdza to w jednoznaczny sposób zarzut o niepełnym materiale dowodowym sprawy, wadliwej jego ocenie i błędnym ustaleniu stanu faktycznego. Równocześnie skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w poprzedniej skardze, której rozpoznanie zakończyło się wyrokiem z dnia 6 lutego 2006 r. Podniosła, że organy nie określiły konkretnych dat i sposobu regulowania zobowiązań przez skarżącą i podtrzymała swoje twierdzenia o nieprawdziwym stanie zobowiązań określonym w księgach rachunkowych, bezpodstawnie przyjętym do ustalenia stanu faktycznego. Dalej ponownie powołała się na posiadanie wystarczających środków pieniężnych na pokrycie wszystkich wydatków, w tym zobowiązań firmy A – w postaci zaliczek pobranych z "kasy", należności od kontrahentów nierozliczonych na dzień 31.01.1998 r. a przy tym błędnie ustalonych przez organ co do wysokości, oraz środków pieniężnych z przedwstępnej umowy na realizację wspólnej inwestycji na podstawie umowy z dnia 15.01.1998 r. z Zespołem Autorskim K. Sp. z o.o. w [...], przy czym bez znaczenia dla faktu przekazania tych środków małżonkom S. pozostaje wysokość kapitału zakładowego, a mimo zaleceń Sądu organy nie ustaliły środków finansowych na rachunkach bankowych spółek M i "GH". Ponowiono zarzut o bezpodstawnym powołaniu się przez organ na zeznania świadka W. mimo wadliwości jego przeprowadzenia (bez zawiadomienia strony) i bez ponowienia tego dowodu. Zarzucono, że dowody z zeznań świadków wskazanych przez Sąd zostały zastąpione włączeniem do niniejszego postępowania zeznań tych osób złożonych w postępowaniu karnym skarbowym, co uniemożliwiło stronie zadawanie pytań tym świadkom, a zaskarżona decyzja została wydana pomimo jedynie częściowego wykonania przez organ I instancji zaleceń organu odwoławczego zawartych w pierwszej decyzji tego organu (z dnia 26.02.2004 r.) uchylającej decyzję Dyrektora UKS w [...] oraz, że dokonując w istocie odmiennych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, czym naruszył art. 121 par. 1 O.p. Powyższe okoliczności stały się podstawą zarzutu o naruszeniu art. 20 ust. 3 o.p. oraz szeregu przepisów postępowania dowodowego dotyczącego gromadzenia i oceny dowodów, a to art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 210 par. 4 oraz art. 229 O.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Op 247/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] uchylił zaskarżoną decyzję. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną, w wyniku której Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 28 czerwca 2011 r., II FSK 186/10, uchylił powyższy wyrok WSA w [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W motywach rozstrzygnięcia NSA podniósł, iż że Sąd I instancji naruszył przepisy postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na bezpodstawne przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w postępowaniu organów podatkowych błędów, które wytknął im Sąd I instancji. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do dalszego wyjaśniania kwestii pożyczki udzielonej przez skarżącą 22 stycznia 1998 r. spółce A na kwotę 900.000 zł. W ocenie NSA, organy podatkowe ustaliły, iż środki przeznaczone na pożyczkę pochodziły ze sprzedaży nieruchomości w [...] przy ul. [...] stanowiącej majątek odrębny skarżącej. Kolejną kwestią sporną było ustalenie faktu finansowania wydatków związanych z działalnością firmy A. Zdaniem NSA słusznie organy stwierdziły, że w sprawie nie przedstawiono żadnych przekonywujących dowodów na poparcie tezy, iż to M. S. ponosił sporne wydatki. A zatem wszystkie powyższe fakty prowadzą do wniosku, że skarżąca partycypowała w wydatkach firmy A, a zatem trafnie organy podatkowe przyjęły, iż wydatki skarżącej wyniosły 50%, zgodnie z posiadanymi udziałami. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. W rozpoznawanej sprawie, dotyczącej opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, podstawa wymiaru podatku opiera się na tzw. znamionach zewnętrznych, świadczących o ogólnym położeniu ekonomicznym podatnika. Zgodnie z będącym materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia przepisem art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) - zwana dalej - u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a stosownie do jej art. 20 ust. 3, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest zatem przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, które to wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku (por. wyrok NSA z dnia 21.02.2001 r. S.A./Sz 1877/99 LEX nr 49810 oraz wyrok SN z dnia 8.01.2003 r. III RN 234/01 OSNP 2004/4/54). Jeśli poniesione wydatki nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich, podatnika obciąża ciężar wykazania, że posiadał inne (pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) środki pozwalające na sfinansowanie poniesionych w danym roku wydatków oraz zgromadzonego mienia (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 30.09.2008 r. II FSK 944/07 LEX nr 446991, wyrok WSA w Krakowie z dnia 5.06.2008 r. ISA/Kr 168/07, LEX nr 418087 i powołane w nim orzecznictwo). Dowodzenie tych okoliczności leży niewątpliwie w interesie samego podatnika i z tego względu nader istotna jest jego aktywność dowodowa, tym bardziej, że chodzi tutaj o źródła przychodów nieznane wcześniej organom podatkowym, o których wiedzę z natury rzeczy posiada sam podatnik. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne (por. wyrok NSA z dnia 15.05.2002 r. ISA/Ka 532/01 LEX nr 77589). Nie były sporne między stronami przychody w łącznej kwocie 951.460,00 zł uzyskane ze stosunku pracy, z tytułu udziału w Radzie Nadzorczej A S.A., ze sprzedaży nieruchomości oraz ze sprzedaży samochodu osobowego. Nie były także sporne wydatki w łącznej kwocie 1.930.490,00 zł, poniesione na objęcie akcji imiennych uprzywilejowanych w Spółce Akcyjnej A, udzielenie spółce PROKOM trzech pożyczek na łączną kwotę 1.590.000,00 zł, na zakup nieruchomości położonej w [...] i szacunkowe koszty utrzymania określone według danych GUS. Sposób ustalenia powyższych przychodów i wydatków nie budzi wątpliwości. Prawidłowo również w ocenie Sądu, organ wykluczył możliwość zgromadzenia takich środków pieniężnych w latach poprzednich poprzez porównanie niewielkich dochodów skarżącej i jej męża w latach poprzednich ze znaczną kwotą wydatków konsumpcyjnych w 1997 r., co wykluczało poczynienie w tamtym roku oszczędności, w szczególności, że skarżąca nie podała żadnej kwoty posiadanych w domu środków pieniężnych, nie wskazała także żadnych rachunków bankowych, które dokumentowałyby posiadanie tych zasobów. Stąd prawidłowo w zaskarżonej decyzji przyjęto kwotę "0 zł" jako stanu początkowego na 01.01.1998 r. Podkreślić należy, że to na podatniku spoczywał obowiązek wykazania, jakie środki pieniężne posiadał, gdyż tylko on mógł dysponować taką wiedzą. Skoro tego nie uczynił, nie było podstaw do ustaleń odmiennych. Kwestią sporną były przychody w kwocie 1.306.961,68 zł i wydatki w kwocie 1.824.846,55 zł ponoszone przez skarżącą w związku z rozliczeniem firmy A z siedzibą w [...] prowadzonej przez męża skarżącej, a od lutego 1997 r. wspólnie ze skarżącą. Trudności dowodowe w tym zakresie wynikały z faktu nieprzedłożenia dokumentacji podatkowo-księgowej firmy za okres sprzed powodzi (od stycznia do lipca 1997 r.) z powołaniem się na jej zniszczenie. Tymczasem z zeznań osób prowadzących biuro C, włączonych jako dowód do akt sprawy zgodnie ze wskazaniami WSA, wynikał fakt zwrotu mężowi skarżącej ewidencji księgowej już po powodzi, co dowodziło świadomego utrudniania odtworzenia stanu zgodnego z rzeczywistością. Taki wniosek został słusznie wyprowadzony przez organ odwoławczy w związku z dodatkowo przeprowadzonym dowodem z zeznań świadka K. H. Próba zdyskredytowania tych zeznań podjęta w skardze nie może odnieść zamierzonego skutku, albowiem żadne okoliczności nie podważają wiarygodności zeznań tego świadka. Sąd wskazuje, że opisane trudności z odtworzeniem stanu rozliczeń w okresie styczeń-lipiec 1997 r. miały znaczenie z uwagi na kwestionowanie przez stronę wiarygodności danych wynikających z ksiąg na dzień 31.12.1997 r., będącym zarazem Dem otwarcia na 01.01.1998 r., jak również ze względu na twierdzenie męża skarżącej o gotówkowej zapłacie należności, co do której nie przekazywał jednak danych dla biura D prowadzącego jego księgowość już po powodzi (sierpień-grudzień 1997 r.) i kontrolował we własnym zakresie stan tych rozliczeń. To właśnie ta okoliczność była zdaniem strony przyczyną nieprawdziwego, zakłamanego stanu ujawnionego w księgach. W ocenie Sądu, organ odwoławczy po ponownym przeprowadzeniu - stosownie do zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA w [...] z dnia 6.02.2006 r.– postępowania dowodowego, prawidłowo stwierdził, iż wiarygodny jest stan należności i zobowiązań ustalonego na podstawie zapisów na rachunku bankowym i koncie "kasa", skorelowanych w szczegółowy sposób z zapisami na kontach analitycznych. Zwłaszcza, że nie przedłożono ani nie wskazano żadnych dokumentów, które uprawniałyby do uznania ksiąg za nierzetelne. Potwierdzeniem trafności ustaleń organu podatkowego były także zeznania świadków J. Z. i G. C. złożonych w postępowaniu karnym skarbowym, z których wynika, że podstawą księgowań na różnych kontach, w zależności od charakteru operacji, były przelewy dostarczane przez pracowników firmy A, że zobowiązania były księgowane na podstawie faktur zakupu i kosztowych, natomiast sprzedaż na podstawie wydruku dostarczanego przez firmę A, a zakup towarów "przelewowy" był księgowany w rozbiciu na poszczególnych kontrahentów na kontach analitycznych. Stwierdzenie to nie narusza oceny Sądu wypowiedzianej w wyroku z dnia 6.02.2006 r. o potrzebie dogłębnego wyjaśnienia tej kwestii ze względu na zeznania świadka G.C. (biuro D) wskazującego, że rozliczenia z kontrahentami były prowadzone przez podatnika. Jeśli istotnie tak było, to dowody takie winien przedstawić podatnik. Nie kłóci się to z zasadą, iż obowiązek ustalenia wysokości wydatków obciąża organy podatkowe. Trzeba bowiem wskazać, że organy takie ustalenia poczyniły na podstawie będących w ich dyspozycji dowodów w postaci ksiąg rachunkowych, faktur, dowodów zapłaty, wypłaty z konta, które pozwalały na poczynienie ustaleń w tym zakresie. Jeśli podatnik wiarygodność tych ksiąg kwestionował, powołując się na gotówkowe płatności i jemu tylko znany stan rozliczeń, postrzegany jako jedynie wiarygodny, jego obciąża obowiązek wykazania okoliczności przeciwnych niż wynikające z ksiąg i dowodów płatności (zob. wyrok NSA z dnia 28.06.2011 r. II FSK 294/10). Zdaniem Sądu, ogólnikowe zarzuty o nieprawidłowości ksiąg nie mogą stać się podstawą do podważenia ustaleń organów, gdyż stanowiłoby to w istocie premiowanie sprzecznego z prawem działania podatnika, który wbrew obowiązkowi dokonywał rozliczeń gotówkowych i z niezgodnego z prawem działania usiłuje wyprowadzić korzystne dla siebie skutki prawne. Skarżąca, jeśli dokonywała obrotu gotówkowego i nie zadbała o należyte udokumentowanie tych płatności, ponosi ryzyko braku możliwości wykazania rzeczywiście dokonywanych płatności w tym w szczególności tego, że stan zobowiązań i należności był inny niż ustaliły to organy w oparciu o wskazane dokumenty. Ryzykiem tym jest również objęta niemożność przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Niezasadne są także zarzuty, iż organ odwoławczy bezkrytycznie i wbrew zaleceniom Sądu przyjmuje stan należności i zobowiązań wynikający z ksiąg, traktując je jako niepodważalny dowód w sprawie. Niewątpliwie organ szczegółowo analizował zapisy w księgach, porównywał je z konkretnymi dokumentami zapłaty, co stało się np. przyczyną zaliczenia kwoty 96.000 zł pobranej z "kasy" w grudniu 1997 r. na poczet zobowiązań powstałych w styczniu i w lutym 1997 r. (zgodnie z opisem na poleceniu przelewu), przez co ta kwota nie mogła pomniejszyć stanu zobowiązań za okres od sierpnia do grudnia 1997 r. Nie dopatrzył się Sąd naruszenia art. 229 O.p. Organ odwoławczy miał prawo skorygowania ustaleń faktycznych poczynionych przez organ I instancji, którego zakres nie narusza zasady określonej powyższym przepisem. Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Organy podatkowe prowadząc ponownie postępowania, zdaniem strony nie wykonały wytycznych zawartych w wyroku WSA z dnia 6 lutego 2006 r., a zatem zgromadziły niepełny materiał dowodowy, gdyż nieprzeprowadzono - wbrew zaleceniom Sądu – dowodu z zeznań świadków J. W. i G. M. Faktycznie nie przeprowadzono powyższych dowodów, gdyż ich przeprowadzenie było niemożliwe. Organ podatkowy mógł w tych okolicznościach odstąpić od przesłuchania tych osób, bowiem nie udało się ustalić miejsca ich przebywania, pomimo czynności prowadzenia poszukiwań tych osób przez organy ścigania i organy podatkowe. Brak ponowienia wezwań tych osób celem przesłuchania jako świadków przed zamknięciem postępowania dowodowego, nie może być zarzutem skutecznym, gdyż strona po pierwsze takiego sposobu działania organu nie kwestionowała, mając ku temu możliwość w ramach uprawnień zastrzeżonych przepisem art. 200 par. 1 O.p., a po wtóre szczegółowe i dogłębne rozważania organu odwoławczego dotyczące sposobu realizacji należności i zobowiązań firmy A z firmami F J. W. i G G. M., oparte na dokumentach zapłaty zestawionych z zapisami w księgach rachunkowych pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego. Jeśli chodzi o firmę G, to nie uwzględniano tego podmiotu przy ustalaniu stanu zobowiązań za okres sprzed powodzi, natomiast za okres późniejszy, od sierpnia do grudnia 1997 r. na koncie tej firmy wystąpiła nadpłata, która została przez organ uwzględniona. Na poczet zobowiązań wobec tej firmy nie mogła być zatem przeznaczona część pobranej w 1997 r., a nie zwróconej zaliczki. Nieprzesłuchanie świadka J. W. odnośnie rozliczeń z jego firmą (F s.c.), w ocenie Sądu, również nie doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych, a to w wyniku analizy zapisów na rachunku bankowym firmy A dowodzących faktu zapłaty kwoty 911.000 zł w styczniu 1998 r., przy wykazanym w księgach rachunkowych na dzień 31.12.1997 r. stanie zobowiązań wobec tej firmy wynoszącym 1.055.533,47 zł. Słusznym i logicznym był wobec tego wniosek organów, że przy niższym – według strony – stanie zobowiązań nie byłoby w ogóle podstaw do dokonywania zapłaty tak znacznej kwoty, a fakt ten bezspornie ustalono na podstawie zapisów na rachunku bankowym. Sąd stwierdza przy tym, że organ nieprawidłowo, na co słusznie wskazuje skarżąca, ponownie odwołał się do zeznań świadka J. W. przeprowadzonych wadliwie, jednak z przyczyn wyżej podanych nie niweczy to wiarygodności ustaleń organu odwoławczego w tej części. Choć zatem istotnie dowód z zeznań tych świadków, mimo wskazań Sądu, nie został przeprowadzony, to wskazane przez organ obiektywne przeszkody uzasadniały odstąpienie od jego przeprowadzenia, przy równoczesnym ustaleniu stanu zobowiązań i należności na podstawie obiektywnych dowodów w postaci operacji na rachunku bankowym, powiązanych z zapisami w księgach. Wiarygodność tego dowodu żadnych wątpliwości budzić nie może. Nie doszło zatem w tym wątku sprawy do naruszenia art. 153 p.p.s.a., albowiem wskazania (sugestie) Sądu o konieczności przeprowadzenia określonych dowodów niekiedy z przyczyn oczywistych nie mogą być w późniejszej fazie postępowania zrealizowane, nie sposób bowiem przewidzieć wszystkich potencjalnych zdarzeń i okoliczności, jakie mogą pojawić się w sprawie. W odniesieniu do zeznań świadka K. W., zauważyć należy, iż w dniu 21 marca 2006 r. potwierdził on informacje zawarte w oświadczeniu z dnia 5 listopada 2003 r., tzn. nie wskazał on konkretnych dat i kwot, ani też jakichkolwiek dowodów potwierdzających zeznania dotyczące zapłaty zobowiązań przez M. S. w formie gotówkowej. Dlatego też organy zasadnie odmówiły mu wiarygodności. Skarżąca ani jej mąż nie przedłożyli żadnego dowodu, iż niezwrócona kwota pobranych w okresie od sierpnia do grudnia 1997 r. zaliczek w wysokości 1.802.908,88 zł została przeznaczona na spłatę zobowiązań powstałych w tym okresie, co miało pomniejszać stan zobowiązań na koniec 1997 r. W tej kwestii organ odwoławczy szczegółowo przedstawił logiczną argumentację, dokonując analizy stanu zobowiązań za okres sprzed powodzi wynikających z odnalezionych przez organy faktur, opierając się na złożonych w postępowaniu karnym skarbowym zeznaniach świadka G. C., J. Z., K. H. Przeciwstawienie tych dowodów jednostronnym twierdzeniom skarżącej o odmiennym stanie rzeczy Sąd ocenia jako zasadne i podważające zarzut dowolności ustaleń, oraz stanowiące wyraz realizacji zaleceń zawartych w wyroku z dnia 6.02.2006 r. Zupełnie chybiony jest także zarzut dotyczący sposobu przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych przez Sąd świadków poprzez zaniechanie ich bezpośredniego przesłuchania i poprzestanie na włączeniu do akt sprawy protokołów z tych zeznań złożonych w trakcie postępowania karnoskarbowego, co uniemożliwiło udział strony w tych czynnościach. Jak bowiem stanowi art. 181 O.p., dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności (...) materiały zgromadzone w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Takie cechy posiadają włączone do akt materiały z przesłuchania tych świadków, wobec czego nie sposób jest dopatrzyć się naruszenia tego przepisu. Stanowisko powyższe jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i Sąd w składzie tu orzekającym je podziela (por. wyrok z dnia 14.01.2009 r. I SA/Ol 210/08 LEX nr 491971, z dnia 29.01.2009 r. I FSK 1916/07 LEX nr 508231, z dnia 1.04.2009 I SA/Bd 35/09 LEX nr 505645). Niezasadny jest zarzut skargi o niewyjaśnieniu przyczyn uznania za niezapłacone faktur nr 286/07 i nr 288/97 wystawionych w grudniu 1997 r. przez firmę E. Organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy tych dokumentów, wiążąc je z zestawieniem obrotów i sald za grudzień 1997 r. dla firmy E i F dowodząc, że dekretacja biura rachunkowego nie potwierdza faktu dokonania zapłaty należności z tych faktur, gdyż nie znajduje to odzwierciedlenia w zapisach na kontach każdego z tych kontrahentów. Sama adnotacja o zapłacie nie dowodziła zatem, przy braku odpowiednich księgowań i dowodów zapłaty, rzeczywistego uiszczenia należności. Sąd podziela ustalenia organu o kwalifikacji wypłat z konta i z kasy jako dokonywanych w ramach rozliczeń z właścicielami a nie z kontrahentami, co zostało potraktowane jako odrębne źródło przychodu niezwiązane z działalnością gospodarczą, gdyż istotnie transakcje te zostały ujęte na koncie "rozrachunki z właścicielami". Z tego powodu wpłatę potraktowano jako wydatek (w momencie wpłaty nie mogła ona stanowić pokrycia pozostałych wydatków). Wyjaśnienie tej kwestii stanowi realizację zaleceń wyrażonych w poprzednim wyroku tut. Sądu z dnia 6.02.2006 r. i czyni zarzuty skargi w tej części bezzasadnymi. W ocenie Sądu organ odwoławczy przeprowadził wnikliwą i wszechstronną ocenę sposobu rozdysponowania przez skarżącą "zaliczek" pobranych przez skarżącą i jej męża z kasy i banku w kwocie 1.802.908,88 zł na poczet zobowiązań z okresu sprzed powodzi, których wysokość – jedynie na podstawie części faktur odnalezionych przez organy – wynosiła kwotę 6.491.434,30 zł, a brak było dowodów o ich gotówkowej zapłacie, których skarżąca wraz z mężem świadomie się wyzbyła lub też zaniechała ich odtworzenia. Zdaniem Sądu domaganie się przez skarżącą oparcia ustaleń stanu faktycznego wyłącznie na jego ogólnikowych twierdzeniach nie może przynieść zamierzonego skutku. Jak zresztą zauważył organ, skarżąca wysokości kwoty zaliczki (1.802.908,88 zł), ustalonej na podstawie danych z ksiąg rachunkowych, rachunków bankowych, dowodów kasowych, nie kwestionuje. Wskazuje to na selektywną ocenę ustaleń poczynionych w sprawie – w zależności od korzyści procesowych. Sąd podziela stanowisko organu, że z własnych zaniedbań nie może skarżąca wyprowadzać korzystnych dla siebie rozstrzygnięć. Podnieść także należy, czego zdaje się nie dostrzegać skarżąca, iż w toku postępowania wymiarowego skarżąca w jakimkolwiek stopniu nie sygnalizowała niezgodności danych wynikających z ksiąg ze stanem rzeczywistym. Z przedstawionych powodów w aktualnym stanie sprawy upada zatem zarzut oparcia na przypuszczeniach ustaleń o rozdysponowaniu niezwróconej części "zaliczek" pobranych z kasy i banku, co daje podstawę do akceptacji ustaleń faktycznych w tym zakresie. Odnosząc się do zarzutów błędnych ustaleń faktycznych co do wskazywanego przez stronę dodatkowego źródła przychodów w postaci środków pieniężnych (700.000 zł) otrzymanych od Zespołu Autorskiego K. Sp. z o.o. jako zaliczka w zamian za prawo pierwokupu i objęcia akcji A S.A. w [...] – według umowy przedwstępnej z dnia 15.01.1998 r. i na podstawie dowodów KW z dnia 29.01. i 4.02.1998 r. podpisanych przez Dyrektora Zarządu J. Z. to w ocenie Sądu, materiał dowodowy został uzupełniony zgodnie ze wskazaniami Sądu w zakresie możliwym do przeprowadzenia poszczególnych dowodów. Jak wskazał organ, prokurent spółki K. J. Z., mimo żądania organów, nie dostarczył dokumentacji rachunkowo-księgowej tej spółki, natomiast organ kontroli skarbowej nie był uprawniony do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie informacji bankowych, gdyż dotyczyły one podmiotu niebędącego stroną postępowania. W pozostałym zakresie organ poczynił wszechstronne i wiarygodne ustalenia, w wyczerpujący sposób omawiając znaczenie każdego z tych dowodów oraz wzajemne ich oddziaływanie na treść ustaleń. W szczególności słusznie wskazano na brak potwierdzenia wersji świadka J. Z. o przekazaniu dokumentacji spółki K. R. N., wykluczono też możliwość zawarcia przez spółkę B intratnych zleceń dla spółki K. bądź dla spółki "GH". Ocena tak zgromadzonych dowodów nie narusza zasad oceny swobodnej, zgodnej z art. 191 O.p. Nie jest zasadny zarzut, co do sugestii organu I instancji w piśmie Dyrektora UKS przekazującego akta sprawy o dokonaniu oszacowania poniesionych przez stronę wydatków ze względu na trudności w ustaleniu stanu faktycznego. Chociaż faktycznie we wskazanym piśmie zawarto taką sugestię, to okoliczność ta nie miała wpływu na rozstrzygnięcie organu II instancji. Organ odwoławczy, mają nie tylko uprawnienia kontrolne, ponownie ocenił materiał dowodowy i rozpoznał sprawę merytorycznie w związku z wniesionym przez stronę odwołaniem. W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo przeprowadził ustalenia co do wpływu zniesienia wspólności majątkowej między małżonkami na wysokość wydatków każdego z nich, na co zwrócono uwagę w wyroku WSA w [...] z dnia 6.02.2006 r. Organ odwoławczy dokonał prawidłowego zakwalifikowania wydatków poniesionych do dnia 09.02.1998 r. (zniesienie wspólności majątkowej) w ten sposób, że zarówno wydatki jak i przychody przyporządkował każdemu z małżonków w 50%. Wydatki ponoszone samodzielnie przez skarżącą po zniesieniu wspólności na nabycie akcji w Spółce Akcyjnej A w kwocie 22.000.00 zł, trzy pożyczki udzielone firmie A S.A. o łącznej wartości 1.590.000,00 zł, zakup nieruchomości wraz z opłatami w wysokości 306.790,00 zł. Do wydatków tych organy prawidłowo przyjęły szacunkową wartość kosztów utrzymania skarżącej wynikających z danych statystycznych GUS. W tym miejscu wskazać należy, iż Sąd orzekając w niniejszej sprawie jest związany, na podstawie art. 190 p.p.s.a., oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2011 r., II FSK 186/10. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż organy podatkowe ustaliły, że środki przeznaczone na pożyczkę udzieloną 22 stycznia 1998 r. pochodziły ze sprzedaży nieruchomości w [...] przy ul. [...] stanowiącej majątek odrębny skarżącej. Ustalenia te poczyniono na podstawie takich dowodów, jak umowa sprzedaży z 16 września 1997 r., umowa przedwstępna sprzedaży z 15 grudnia 1997 r. oraz umowa sprzedaży z 15 stycznia 1998 r. We wszystkich tych umowach znajduje się zapis, iż nieruchomość położona w [...] przy ul. [...] stanowi majątek odrębny skarżącej. Organy podatkowe prawidłowo także przeanalizowały przepływ środków pieniężnych pomiędzy N. (jako nabywcą tej nieruchomości), a skarżącą (jako jej zbywcą i zarazem pożyczkodawcą) i spółką A (jako pożyczkobiorcą). Ustaleń organów podatkowych nie mogła zmienić – wskazana jako podstawa uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej – nieścisłość w stwierdzeniu, iż pożyczka z 22 stycznia 1998 r. dotyczyła okresu rozdzielności majątkowej między małżonkami. Ponadto, w ocenie Sądu organ odwoławczy trafnie stwierdził, iż ponieważ skarżąca posiadała 50% udziałów w firmie A to przypadające na skarżącą kwoty przychodów i wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wynoszą 50%, odpowiednio 1.501.026,19 zł i 2.229.468,56 zł, a nie jak ustalił organ I instancji 1.306.961,68 zł i 1.824.846,55 zł. Jednakże z uwagi na upływ terminów określony w art. 68 O.p., nie mogło to mieć wpływu na wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego. Również w tej kwestii Sąd w składzie tu orzekającym jest związany oceną prawną dokonaną przez NSA w powołanym powyżej wyroku z dnia 28 czerwca 2011 r., II FSK 186/10. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że: "zasadnie organy przyjęły, że źródłem finansowania wydatków firmy A były głównie jej przychody. Ich wnioski nie tylko nie były dowolne, ale w pełni znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. W trakcie przesłuchań M. S. wielokrotnie bowiem wskazywał jako źródła finansowania zobowiązań firmy: należności od kontrahentów, zaliczki pobrane z konta i z kasy firmy, sprzedaż nieruchomości przy ul. [...], umowę o wspólnym inwestowaniu podpisaną z firmą K. (por. protokoły przesłuchania M. S. z: 30 listopada 2001 r., 3 marca 2003 r., 14 czerwca 2004 r.). Co więcej – jak słusznie zauważył kasator - fakt ponoszenia wydatków przez skarżącą potwierdził jej pełnomocnik w odwołaniu z 26 listopada 2004 r. (zob. s. 22 i 23 odwołania). Wszystkie powyższe fakty prowadzą do wniosku, że skarżąca partycypowała w wydatkach firmy A, a zatem trafnie organy podatkowe przyjęły, iż wydatki skarżącej wyniosły 50%, zgodnie z posiadanymi udziałami". Podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, iż poczynione w sprawie ustalenia prowadzą do wniosku, że zryczałtowany podatek dochodowy winien wynosić 1.276.525,70 zł, a nie jak ustalił organ I instancji 1. 127.367,70 zł. Z uwagi jednak na upływ terminów określony w art. 68 O.p., ustalenie podatku w prawidłowej, wyższej kwocie nie było możliwe. Reasumując organy prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy, zgodnie z art. 191 O.p. Ocena ta jest zgodna z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy w sposób wyczerpujący przedstawił a następnie wyciągnął prawidłowe wnioski z faktu, że wbrew twierdzeniom skarżącej to księgi rachunkowe firmy A były wiarygodnym dowodem w sprawie. Jeżeli strona skarżąca kwestionowała wiarygodność danych zawartych w księgach winna zaoferować niebudzące wątpliwości dowody wskazujące na inny przebieg zdarzeń gospodarczych. Tego jednak nie uczyniła. Ponadto, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby, skarżąca kwestionuje jedynie te dane z ksiąg, które stanowią podstawę ustaleń dlań niekorzystnych. Choć wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, jednakże - jak każdy dowód - podlegają one ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. To prawdopodobieństwo w konfrontacji z dokumentami w postaci ksiąg rachunkowych weryfikowanych poprzez powiązanie z dowodami zapłaty (rachunek bankowy i kasa), fakturami, zeznaniami wskazanych wyżej świadków zostało w sposób prawidłowy wykluczone. Z przedstawionych powyżej powodów Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania i konsekwencji również naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a w szczególności, z przyczyn szczegółowo przedstawionych we wcześniejszych rozważaniach, naruszenia art. 153 p.p.s.a. Należy bowiem podkreślić, że zalecenia Sądu co do uzupełnienia materiału dowodowego nie przekreślały uprawnień organu odwoławczego do ponownej samodzielnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów i oceny materialnoprawnych przesłanek zawartych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Z przedstawionych powyżej powodów skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.