I SA/Op 322/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2011 r. ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 21 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Decyzją z dnia 23 listopada 2009 r. nr[...], wydaną na podstawie art. 207 § 1 i 2, art. 107 § 1 i 2 pkt 1, 2, 4, art. 108 § 1,2,3 i art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. ) - /dalej O.p./, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności podatkowej J.R. jako członka zarządu spółki z o. o. "A" z siedzibą w B. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu: podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. w wysokości 18.888,60 zł, odsetek za zwłokę w wysokości 14.591 zł i kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości 1.947,30 zł: Uzasadniając decyzję Naczelnik wskazał, że Spółka "A" nie uregulowała w całości zadeklarowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r., wobec czego powstała zaległość w kwocie 18.888,60 zł. Spółka nie uiściła także odsetek za zwłokę wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z dnia 27.11.2008r., określającej na podstawie art. 53a O.p. odsetki za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki za czerwiec 2003r. Organ zaznaczył, iż w czasie, gdy powstała opisana zaległość podatkowa, prezesem spółki był J.R., co ustalono na podstawie odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego nr KRS[...]. Nadto przeprowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne, nie doprowadziło do spłaty zaległości podatkowych, a zatem egzekucja stała się bezskuteczna. Wskazując na te okoliczności oraz brak zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość Naczelnik stwierdził, że zgodnie z art. 116 § 1 i 2 O.p, istniały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności ówczesnego prezesa spółki J.R. za jej zaległości podatkowe z roku 2003. W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący, wnosząc o uchylenie decyzji w całości, zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. niewłaściwe zastosowanie art. 118 § 1 O.p. i błędną wykładnię art. 116 § 1 O.p., a także naruszenie przepisów postępowania: art. 187 § 1 art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p. Wskazując na treść art. 118 § 1 O.p. skarżący podniósł, że pięcioletni okres liczony od końca roku w którym powstało zobowiązanie podatkowe spółki za 2003r. upłynął z końcem 2008r. i z końcem tego roku przedawniło się prawo do wydania decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności. Jednocześnie skarżący zarzucił, że dokonując oceny bezskuteczności egzekucji, organ ograniczył się jedynie do bezskutecznej egzekucji z rachunku bankowego oraz bezzasadnie wybranych rzekomych wierzytelności spółki wobec kilku potencjalnych jej dłużników. Zdaniem skarżącego organ podatkowy winien najpierw rzetelnie zweryfikować, z zachowaniem prawa do czynnego udziału strony, czy egzekucja z wszystkich składników majątku spółki byłaby bezskuteczna, by dopiero w dalszej kolejności rozważyć ewentualność zastosowania dyspozycji przepisu art. 116 § 1 O.p. Podnosząc te argumenty skarżący odwołał się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego (sygn. akt I SA/Gd 658/08 z dnia 27.01.2009r., sygn. akt III SA/Wa 3951/06 z dnia 07.09.2007r.). Nadto, w ocenie skarżącego, błędna wykładnia art. 116 § 1 O.p. wynikała z przyjęcia przez organ, że oddalenie przez Sąd Rejonowy w O. wniosku spółki z dnia 15.09.2003r. o otwarcie postępowania układowego automatycznie przesądza o niespełnieniu przez skarżącego przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności poprzez zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p). Zdaniem skarżącego, jedynie odrzucenie wniosku, nie zaś jego oddalenie, wyklucza możliwość powołania się na ww. przesłankę. Skarżący wskazał, iż organ powinien ustalić, czy wniosek o otwarcie postępowania układowego został złożony we właściwym czasie, dokonując w tym celu stosownej analizy akt postępowania upadłościowego. Na potwierdzenie powyższego powołał się na wyrok Sądu Najwyższego sygn. akt II UK 373/08 z dnia 27.05.2009r. W zakresie naruszenia przepisów procesowych skarżący podniósł, że postępowanie przeprowadzone zostało jednostronnie, z uwzględnieniem wyłącznie dowodów obciążających, a zatem skierowane na z góry założony cel, w wyniku czego, naruszono art. 187 § 1 O.p. Zarzucił nadto niewłaściwe zastosowanie art. 123 § 1, w związku z art. 200 O.p., podnosząc, że organ podatkowy nie umożliwił mu czynnego udziału w toku prowadzonego postępowania, w szczególności na etapie postępowania dowodowego prowadzonego w zakresie ustalania przesłanki bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, istnienia zaległości podatkowej i jej wysokości, istnienia przesłanek zwalniających od odpowiedzialności podatkowej, ograniczając się jedynie do poinformowania o zakończeniu postępowania i możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Decyzją z dnia 21 czerwca 2011 r. nr[...], Dyrektor Izby Skarbowej w O. uchylił zaskarżoną decyzję w części, w jakiej orzeczono o odpowiedzialności skarżącego za odsetki za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki za czerwiec 2003 r. w wysokości 1.752 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 105,10 zł i umorzył w tej części postępowanie. Natomiast utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności J.R. za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. w wysokości 18.888,60 zł, odsetek za zwłokę w wysokości 12.839 zł i kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości 1.842,20 zł. Przyczyną uchylenia w części zaskarżonej decyzji było uwzględnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 118 § 1 O.p., jednakże tylko w zakresie odsetek za zwłokę od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2003 r. w kwocie 1.752 zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego związanych z postępowaniem egzekucyjnym dotyczącym tych odsetek (w kwocie 105,10 zł). Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Następnie podkreślił, iż obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2003r. powstał w dniu 21.07.2003 r., a brak jej zapłaty spowodował, iż stała się ona zaległością. Od tej zaległości powstał obowiązek zapłaty należnych odsetek za zwłokę, określonych na podstawie art. 53 a O.p. decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., dla których pięcioletni okres, o którym mowa w art. 118 §1 O.p., zaczął biec od 31.12.2003r. i upłynął z dniem 31.12.2008r. Jedynie zatem do dnia 31.12.2008r. organ podatkowy pierwszej instancji mógł wydać decyzję orzekającą o odpowiedzialności J.R. za zaległości Spółki z tytułu odsetek za zwłokę od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2003r., a w związku z tym także z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego związanych z postępowaniem egzekucyjnym dotyczącym tych odsetek. Zatem wydanie przez organ I instancji decyzji w zakresie dotyczącym odsetek za zwłokę od zaliczki za miesiąc czerwiec 2003 r. w dniu 23.11.2009r., nastąpiło z przekroczeniem pięcioletniego okresu, zakreślonego w art. 118 § 1 O.p. Rozpoznając sprawę w pozostałym zakresie Dyrektor stwierdził. iż organ I instancji prawidłowo orzekł na podstawie art. 116 O.p. o odpowiedzialności J.R. za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A " z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. W pierwszej kolejności Dyrektor wskazał, iż wbrew zarzutom odwołania, nie nastąpiło w tym zakresie przedawnienie prawa do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego. Dalej podkreślił, że pięcioletni okres do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej zaczął biec od 31.12.2004r. (termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. przypadał na 31.03.2004r.) i upłynął z dniem 31.12.2009 r. Zatem organ I instancji mógł do tego czasu wydać decyzję orzekającą o odpowiedzialności J.R. za wskazane zaległości podatkowe spółki. W ocenie Dyrektora nie nastąpiło również przedawnienie zobowiązań spółki, bowiem pięcioletni okres przedawnienia, który zaczął biec od końca roku 2004, został przerwany poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego (zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego spółki - zawiadomienie nr [...]z dnia 06.01.2009r.) Następnie, odwołując się do treści art. 116 § 1 i § 2 O.p., Dyrektor powołał się na przesłanki odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółek. Odpowiadają oni solidarnie całym swoim majątkiem, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) lub, gdy ogłoszenie upadłości oraz zaniechanie wszczęcia postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu, stosownie do treści § 2 tego przepisu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Organ odwoławczy wskazał na bezsporny fakt pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki. Jak bowiem wynikało z odpisu pełnego Krajowego Rejestru Sądowego (nr KRS[...]) oraz postanowienia Sądu Rejonowego sygn. akt [...] KRS [...]z dnia 23.09.2008 r., w okresie od czerwca 2001r. do września 2008r., a więc także w okresie, w którym powstało zobowiązanie spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r., J.R. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Nie ulegało również wątpliwości, iż spółka nie uiściła w całości zobowiązania podatkowego wynikającego z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. (CIT-8) w wysokości 23.309 zł. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. - działając jako organ egzekucyjny - wystawił tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 18.12.2008r. na nieuregulowane zobowiązanie w wysokości 18.888,60 zł. W celu ściągnięcia należności organ egzekucyjny wystawił zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, skierowane do Banku BPH S.A. w K. i do Banku PEKAO S.A. w W. Z uwagi na brak wystarczających środków na rachunku prowadzonym w Banku BPH S.A., należności nie wyegzekwowano, zaś bank PEKAO S.A. poinformował organ egzekucyjny, iż nie prowadzi rachunku Spółki. Nadto organ egzekucyjny podjął także próbę egzekucji z wierzytelności pieniężnej wobec: "B" R.B. Sp. jawna, A.B., M.S., "C" Spółka z o.o. Działania te okazały się jednak bezskuteczne, bowiem ustalono, iż osoby te nie były dłużnikami Spółki z o.o. "A" Opierając się na informacji Starostwa Powiatowego w B. oraz danych z bilansu spółki za 2005 r. (w pozycji "Rzeczowe aktywa trwałe" Spółka nie wykazała żadnych danych), organ odwoławczy stwierdził, iż niemożliwa była egzekucja z majątku nieruchomego spółki, w związku z brakiem takiego majątku. Nie powiodły się również próby dokonania czynności egzekucyjnych w miejscu siedziby spółki przy ul. [...], o czym świadczą zapisy "Raportów" poborców skarbowych z dnia 15.12.2005r., 05.07.2006r., 25.06.2007r., 17.07.2007r. z adnotacjami, iż pod wskazanym adresem brak jest znamion prowadzenia działalności, bądź spółka nie istnieje. Organ podkreślił również, iż dane z deklaracji VAT 7 za okres od grudnia 2005r. do sierpnia 2009r. wskazują, iż spółka zaprzestała prowadzenia działalności i nie osiąga dochodów, z których możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych. Fakt nieprowadzenia przez Spółkę z o.o. "A" działalności gospodarczej potwierdził także sam skarżący w piśmie z dnia 14.06.2008r., stwierdzając, że "spółka już od kilku lat nie prowadzi żadnej działalności, a więc nie zatrudnia pracowników, nie dokonuje sprzedaży usług i zakupu materiałów, co udowodniają składane deklaracje VAT, i zeznania roczne." Nadto stwierdził, że w związku z tym, iż cały majątek spółki został zlicytowany przez komorników i przekazany na spłatę zadłużeń w banku i u kontrahentów, spółka nie posiada żadnych ruchomości i nieruchomości. W dalszej kolejności Dyrektor wskazał na dodatkową informację sporządzoną przez spółkę do sprawozdania finansowego za 2008r., z której wynika, że spółka w tym okresie nie posiadała środków trwałych, gruntów użytkowanych wieczyście, żadnego majątku. Nadto nie prowadziła działalności gospodarczej, nie osiągnęła żadnych przychodów i nie poniosła żadnych kosztów. W części VIII wskazano, iż występuje niepewność co do możliwości kontynuowania działalności przez spółkę, wobec czego zarząd wystąpił do Sądu Rejonowego w O. z wnioskiem o likwidację spółki. Mając na względzie te ustalenia Dyrektor uznał, że zasadne było stwierdzenie bezskuteczności egzekucji. Dodatkowo, zdaniem Dyrektora, okolicznością przesądzającą o bezskuteczności egzekucji, był fakt podjęcia w dniu 16.09.2008r. uchwały w sprawie rozwiązania spółki oraz zaprzestanie z dniem 05.11.2010r. prowadzenia działalności przez "A" i wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sądowego na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego Sądu Gospodarczego VIII Wydział Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 05.11.2010 r. sygn. sprawy: [...]. Informacje dotyczące tych faktów organ odwoławczy uzyskał od organu I instancji w toku postępowania odwoławczego wraz z kserokopią odpisu ww. postanowienia, a także zgłoszenia aktualizującego NIP-2 złożonego na okoliczność ustania bytu prawnego spółki i zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z z uwagi na likwidację. Mając na uwadze ustanie z dniem 05.11.2010r. bytu prawnego Spółki z o.o. "A", Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia 10.12.2010r. umorzył postępowanie egzekucyjne. W dalszej kolejności organ odwoławczy rozważył istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p. . Rozważając przesłankę dotyczącą wykazania przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, Dyrektor odwołał się do regulacji obowiązującego do dnia 30 września 2003 r. rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24.10.1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118 poz. 512 ze zm.) - dalej: [P.u.] oraz zastępujących je przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60 poz. 535 ze zm.) - dalej jako: [p.u.n.]. Podkreślił, że zgodnie z art. 13 § 1 P.u., wniosek o ogłoszenie upadłości sąd oddala, jeżeli majątek dłużnika oczywiście nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania. Natomiast zgodnie z art. 13 obowiązującej od dnia 01.10.2003r. ustawy p.u.n. oddalenie takiego wniosku następuje, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania (ust. 1), bądź też gdy majątek dłużnika jest obciążony hipoteką zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską w takim stopniu, że pozostały jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania (ust. 2). Analizując powyższe regulacje organ odwoławczy stwierdził, iż wniosek o ogłoszenie upadłości musi zostać zgłoszony we właściwym czasie, określonym w art. 5 § 1 i 2 P.u i art.10 p.u.n., aby nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspakajani kosztem innych. Zgodnie z art. 5 § 1 P.u., przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Reprezentant przedsiębiorcy jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba, że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1 (art. 5 § 2). Natomiast w stanie prawnym obowiązującymi od 01.10.2003r. art. 10 p.u.n. stanowi, że podstawą ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika. Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 p.u.n.). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Organ odwoławczy zaznaczył, iż stosownie do ww. przepisów, obowiązujących zarówno w poprzednim jak i obecnym stanie prawnym przesłankami upadłości są: zaprzestanie płacenia długów oraz stan polegający na tym, że majątek przedsiębiorcy nie wystarcza na zaspokojenie długów. Przy czym wystąpienie już tylko jednej z przesłanek, a nie obu łącznie, obliguje podmiot do zgłoszenia ww. wniosku. W przypadku niewypłacalności dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o jej ogłoszenie. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo ją reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 5 P.u., art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n.). Organ wskazał także, iż wystąpienie warunków stanowiących przyczynę ogłoszenia upadłości ma charakter obiektywny. Oznacza to, że ich wystąpienie zobowiązuje członka zarządu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i to bez względu na subiektywną ocenę sytuacji płatniczej spółki przez członka jej zarządu. Jeżeli bowiem wniosek zgłoszony zostanie dopiero wtedy, gdy majątek spółki nie wystarcza już nawet na koszty postępowania upadłościowego, to nie może być mowy o zaspokojeniu jakichkolwiek wierzycieli. Ogłoszenie upadłości jest wówczas spóźnione i bezcelowe, a więc funkcja ochronna wierzycieli nie będzie mogła zostać zrealizowana. W rezultacie organ odwoławczy jako bezzasadne ocenił zarzuty odwołania dotyczące błędnej wykładni art. 116 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że oddalenie przez Sąd wniosku spółki z dnia 15.09.2003r. o otwarcie postępowania układowego przesądza o braku spełnienia przez skarżącego przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. tj. uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Zdaniem Dyrektora, oddalenie przez Sąd wniosku o wszczęcie postępowania układowego oznaczało, że wniosek został złożony w czasie niewłaściwym. Rozstrzygnięcie Sądu zapadło po przeprowadzeniu postępowania w tym zakresie i jest wiążące. Z wniosku spółki z dnia 15.09.2003r. i złożonych do niego załączników, wynika, że na dzień 31.08.2003r. spółkę obciążały zobowiązania w łącznej wysokości 2.228.246,43 zł (w należności głównej, tj. bez odsetek za zwłokę, kosztów egzekucyjnych, procesu i kosztów zastępstwa procesowego), w tym z tytułu: umowy kredytowej - 1.137.974,02 zł, zobowiązań, do których wszczęto egzekucję - 394.979,46 zł, zobowiązań z nakazem zapłaty - 86.653,60 zł, zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług - 174.917,50 zł , składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne - 160.522,46 zł oraz PFRON - 7.670,00 zł. Według bilansu sporządzonego na dzień 31.08.2003r. zobowiązania spółki wynosiły 2.230.139,49 zł i znacznie, bo ponad dziesięciokrotnie, przewyższały kapitał własny, który wynosił 204.509,60 zł. Ponadto na dzień 31.08.2003r. spółka wykazała stratę netto w wysokości 57.565,84 zł., a złożone propozycje układowe (umorzenie 80% należności głównej, umorzenie 100% odsetek za zwłokę, odroczenie spłaty pozostałych zobowiązań poprzez rozłożenie na 48 miesięcznych rat) dodatkowo świadczyły o trudnościach w regulowaniu zobowiązań przez spółkę. Z postanowienia Sądu Rejonowego w O. sygn. akt [...] z dnia 26.07.2004r. wynika, że wniosek spółki o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu został oddalony, stosownie do art. 13 p.u.n., a zatem był wnioskiem spóźnionym. Jak wynikało bowiem ze sporządzonej przez biegłego rewidenta, na zlecenie Sądu, opinii opartej o wyniki uzyskane przez Spółkę w latach poprzednich oraz w pierwszym kwartale 2004r., mało prawdopodobne jest wywiązanie się spółki z propozycji układowych. Spółka w celu wywiązania się z układu musiałaby posiadać majątek zabezpieczający spłatę zobowiązań oraz osiągnąć zysk, który dawałby możliwość spłaty nie tylko zobowiązań zgłoszonych do układu, lecz także zabezpieczał bieżącą działalność spółki. Tymczasem - jak podał biegły - kapitał spółki jest ujemny z uwagi na zadłużenie właścicieli spółki, które datuje się od 2000r. i wynosi ponad 2 miliony zł bez odsetek za zwłokę, a dotychczas osiągana zyskowność nie przekracza 2%, chociaż według zapewnień spółki będzie wynosiła 7%. Majątek spółki jest niewielki, w większości zajęty przez komornika lub zabezpieczony na rzecz banków. Kwota zobowiązań spółki wobec wierzycieli pokrywa się mniej więcej z zadłużeniem właścicieli, które nie zostało rozliczone. Potwierdza to również otrzymany z Sądu Rejonowego w O., protokół z dnia 26.07.2004r. Skarżący, jako ówczesny prezes spółki, oświadczył do ww. protokołu, że spółka z o.o. powstała na bazie majątku spółki cywilnej, przejmując jej zobowiązania. Spółka z o.o. spłaciła zobowiązania wspólników spółki cywilnej. Jako przyczynę trudności finansowych spółki skarżący wskazał kontrakt zawarty ze Spółką z o.o. "C" we W. oraz inne nieopłacalne i nietrafione kontrakty. Podał, że majątek spółki stanowią jedynie ruchomości o wartości ok. 70 tys. zł w całości zabezpieczone na rzecz wierzyciela - Banku PBH PBK oraz trudno ściągalne należności (w stosunku rocznym możliwe jest odzyskanie kwoty 10 tys. zł). Spółka nie posiada środków finansowych w kasie, a rachunki bankowe są zajęte przez komornika. Nie podpisała żadnych kontraktów długofalowych. Umowy zawierane są na bieżąco, a prace wykonywane są z zaliczek od kontrahentów i materiałów powierzonych. Zatem spółka nie posiada nieruchomości oraz środków finansowych na pokrycie kosztów postępowania. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zestawień zobowiązań sporządzonych przez spółkę do wniosku o otwarcie postępowania układowego, Dyrektor stwierdził, że trudności z regulowaniem zobowiązań pojawiły się już w 2000r. W 2001 r. trudności te nasiliły i stały się poważne w 2002r. W tym też roku spółka podjęła próbę wyjścia z trudnej sytuacji finansowej składając w Urzędzie Skarbowym w B. wniosek z dnia 14.11.2002r. w sprawie wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego obejmującego zaległe zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług, istniejące na dzień 30.06.2002r. Postępowanie restrukturyzacyjne zakończone zostało wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. decyzji nr [...] z dnia 29.04.2004r., którą umorzono zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oraz luty 2002r. i podatku od towarów i usług za luty 2002r. w łącznej wysokości 63.960,53 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 23.273,50 zł. Z wnioskiem o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego spółka zwróciła się także do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, które zakończyło się wydaniem decyzji z dnia 02.03.2004r. o umorzeniu należności podlegających restrukturyzacji z tytułu wpłat na PFRON w łącznej kwocie 7.682,08 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Naczelnik wydał również decyzje, którymi rozłożono na raty spłatę zaległości nieobjętych restrukturyzacją. Jednakże, z uwagi na trudną sytuację finansową spółka nie sprostała spłacie tych rat. Jednocześnie Dyrektor podkreślił, że podejmowane przez spółkę działania mające na celu poprawę jej sytuacji finansowej nie zwalniały skarżącego (jako jej prezesa) od bieżącego monitorowania sytuacji spółki i podjęcia we właściwym czasie działań mających na celu zabezpieczenie wierzycieli, co byłoby jednoznaczne z zaistnieniem przesłanki uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Na poparcie tego stanowiska Dyrektor wskazał na wyrok NSA z dnia 14.07.2010r. sygn. akt I FSK 1310/09, zgodnie z którym, podejmowanie działań mających na celu poprawę kondycji finansowej spółki, nie znajduje oparcia w przesłankach wyłączających odpowiedzialność z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Dokonując analizy danych zawartych w bilansie spółki oraz rachunku zysków i strat za poszczególne lata, organ odwoławczy doszedł do przekonania, że spółka stała się niewypłacalna już w 2002 roku. W tym okresie, w porównaniu do 2001r., odnotowano znaczny spadek wartości środków trwałych z 417 tys. zł do 294 tys. zł, które w 2005r. osiągnęły już wartość zerową. Od 2002r. wynik finansowy na każdym rodzaju działalności ulegał zmniejszeniu, aż do straty wykazanej w 2005r. Rok 2002 spółka zakończyła zyskiem w wysokości 19 tys. zł (zysk brutto - 28 tys. zł), podczas gdy za 2001r. wykazała zysk w wysokości 61,8 tys. zł (zysk brutto - 103,6 tys. zł). Na dzień 31.12.2002r. kapitał własny spółki wynosił 262,1 tys. zł, przy zobowiązaniach w wysokości 2.880 tys. zł i należnościach w wysokości 2.675 tys. zł, które stanowiły 93,93% aktywów obrotowych (2.848 tys. zł), natomiast aktywa trwałe wynosiły 294 tys. zł. Organ ocenił, iż wysoki poziom należności świadczył o tym, że spółka miała problemy z odzyskaniem środków pieniężnych za sprzedane towary czy usługi, natomiast wysoki wskaźnik zadłużenia (zobowiązania stanowiły 91,66% aktywów spółki) - o finansowaniu działalności ze źródeł zewnętrznych i obarczeniu jej dużym ryzykiem finansowym. Reasumując, organ stwierdził, że podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiła w dniu 30.09.2002r. i od tego dnia, stosownie do art. 5 § 1 obowiązującego w tym okresie rozporządzenia - Prawo upadłościowe, należy liczyć dwutygodniowy termin do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zgłoszenie to winno być zatem dokonane najpóźniej w dniu 14.10.2002r., bowiem wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać zgłoszony nie później niż w ciągu dwóch tygodni od dnia, w którym spółka stała się niewypłacalna, tj. w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań, albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku spółki. W oparciu o zestawienia nieuregulowanych zobowiązań wykazane w załączniku do wniosku o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, organ wskazał, iż na dzień 30.09.2002r. spółka posiadała zaległości publicznoprawne i cywilnoprawne w łącznej wysokości 1.372.858,73 zł, w tym z tytułu podatków w wysokości 90.255,80 zł, z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, FPiFGŚP i PFRON w wysokości 68.553,08 zł, zobowiązania cywilnoprawne w wysokości 75.577,51 zł, z tytułu kredytu udzielonego przez Bank BPH S.A. [...]w euro o równowartości 1.137.974,02 zł (umowa kredytowa nr [...] z dnia 10.08.2000r.). Jak natomiast wynikało z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 05.10.2010r., według stanu na dzień 30.09.2002r., prowadzone było postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów egzekucyjnych wystawionych do tego dnia celem wyegzekwowania zaległych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2002r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. i z tytułu zaliczki za luty 2002r., podatku od czynności cywilnoprawnych za maj 2002r. oraz podatku od nieruchomości w łącznej kwocie 71.520,83 zł. Według bilansu sporządzonego na dzień 30.09.2002r. zobowiązania spółki wynosiły 2.659.149,23 zł. Nadto, zgodnie z informacją Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 15.10.2009r. i z dnia 22.12.2010r., spółka zaprzestała regulowania składek począwszy od marca 2002r. Organ wykluczył również możliwość przyjęcia, aby niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy skarżącego. Wskazał, iż dla oceny "braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość" należy wziąć pod uwagę staranność członka zarządu w prowadzeniu spraw spółki, podejmowane przez niego działania w celu prawidłowego jej funkcjonowania, a także wysokość aktywów i pasywów spółki na dzień zgłoszenia wniosku o upadłość i odwołał się w tym zakresie do wyroku NSA z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2030/08. Skarżący, jako prezes zarządu spółki, powinien na bieżąco monitorować jej działalność, w tym zwłaszcza stan zadłużenia. Sprawując funkcję prezesa zarządu spółki nieprzerwanie od chwili jej powstania miał pełen obraz jej sytuacji finansowej, zatem fakty uzasadniające wszczęcie postępowania układowego lub upadłościowego były mu znane. Jednocześnie skarżący nie wykazał, aby zaistniały jakiekolwiek okoliczności, które uniemożliwiałyby wszczęcie tych postępowań we właściwym terminie. Zdaniem organu nie zaistniała również przesłanka wyłączająca odpowiedzialność określona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. , bowiem w toku postępowania przed organami obu instancji skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, celem zaspokojenia zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Końcowo organ odwoławczy nie podzielił zarzutów naruszenia art. 187 § 1 i art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Op. W ocenie Dyrektora organ I instancji ustalił i zbadał wszystkie te okoliczności, które stanowią o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej długi oraz ocenił okoliczności, które miałyby uwolnić od tej odpowiedzialności. Zatem zgromadził w stopniu wystarczającym te dowody, które były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Od momentu odbioru postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie, skarżący miał świadomość o toczącym się wobec niego postępowaniu. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. miał prawo do czynnego udziału w każdym stadium tego postępowania, z którego to uprawnienia skarżący jednak nie skorzystał. Bez odpowiedzi skarżący pozostawił również postanowienie organu I instancji, wydane na podstawie art. 200 § 1 O.p. i informujące o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w zakresie zebranego materiału dowodowego. Zatem to sam skarżący nie wykazał żadnego zainteresowania prowadzonym wobec niego postępowaniem, co czyni nieuzasadnionym zarzuty naruszenia przepisów art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. Od powyższej decyzji skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p. polegające na zaniechaniu zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania i ograniczenie się jedynie do poinformowania strony o zakończeniu postępowania oraz możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nadto zarzucono naruszenie art. 121 § 2 w zw. z art. 123 § 1 O.p poprzez zaniechanie udzielenia stronie informacji o treści art. 116 O.p., tj. o możliwości uwolnienia się skarżącego od odpowiedzialności za zaległości spółki, a tym samym pozbawienie skarżącego prawa do czynnego udziału w procesie ustalania tej odpowiedzialności i zgłaszania stosownych wniosków. W uzasadnieniu skargi w zakresie naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p., pełnomocnik wskazał na wyrok WSA w Warszawie z dnia 11.05.2005 r. sygn. akt III SA/Wa 214/04, w którym stwierdzono, że "czym innym jest zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, wyrażające się w umożliwieniu jej składania wyjaśnień, zgłaszania dowodów oraz uczestniczenia w ich przeprowadzaniu, a czym innym stworzenie jej możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji, będące dla strony niejako ostatnią szansą na przedstawienie i uzasadnienie swego stanowiska. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie to takie, w którym uwzględniono oba te elementy". Powołując się na piśmiennictwo pełnomocnik zaznaczył, iż zadość obowiązkowi wynikającemu z zasady czynnego udziału strony nie czyni fakt wyznaczenia podatnikowi 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednocześnie pełnomocnik podniósł, iż art. 121 §2 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek udzielenia niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków. W szczególności organ obowiązany jest informować stronę o uprawnieniach i obowiązkach wynikających z przepisów prawa procesowego, których realizacja będzie miała wpływ na wynik sprawy. Zdaniem pełnomocnika, mimo treści tych przepisów, organy nie poinformowały w sposób wystarczający stronę o możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości spółki, czym pozbawiły go również prawa do czynnego udziału w procesie ustalania znamion tej odpowiedzialności i zgłaszania w tym zakresie stosownych wniosków. W odpowiedzi na skargą Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty skargi wraz z przedstawioną w niej argumentacją i dodatkowo wskazał na naruszenie art. 118 §1 O.p. poprzez wydanie decyzji organu II instancji po upływie okresu przedawnienia. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę oraz podkreślił, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej jest decyzją konstytutywną i dla zachowania terminu wynikającego z art. 118 §1 O.p. wystarczy wydanie decyzji przez organ I instancji przed upływem tego terminu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola legalności, przeprowadzona przez Sąd na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) wykazała, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 §1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 Nr 153,poz.1270 ze. zm.) - (dalej P.p.s.a.), sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Przystępując do rozważenia zarzutów skargi w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, albowiem właściwie ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone w zgodzie z wymogami formalnymi dowody, może dopiero być podstawą do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów powinno poprzedzać rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Za chybione należy uznać zarzuty naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. oraz 121 §2 O.p. Organ I instancji postanowieniem z dnia 18.06.2009r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności J.R. jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Postanowienie skarżący odebrał osobiście, a w jego uzasadnieniu wprost przytoczono treść art. 116 §1 i 2 O.p., zatem poinformowano stronę o przesłankach dotyczących orzeczenia o takiej odpowiedzialności. Nadto do postanowienia o wszczęciu dołączono informację o przepisach prawa podatkowego mających związek z toczącym się postępowaniem. Świadczy to o zapewnieniu stronie prawa do czynnego udziału w sprawie i udzieleniu niezbędnych informacji, w tym dotyczących przesłanek, na podstawie których orzeka się o odpowiedzialności członka zarządu, jak i dotyczących zasad postępowania. Od decyzji skarżącego zależało natomiast czy i w jaki sposób z tego prawa skorzysta. Podobnie, jak w przypadku art. 200 O.p. Postanowieniem z dnia 29.10 2009r., które skarżący odebrał w dniu 5.11.2009r., organ I instancji przed wydaniem rozstrzygnięcia umożliwił skarżącemu zapoznanie się z materiałem dowodowym i wypowiedzenie się w sprawie tego materiału. Skarżący nie tylko nie wykazał zainteresowania toczącym się postępowaniem, ale również nie skorzystał z możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonych dowodów. Podobnie było w przypadku postępowania przed organem odwoławczym, przy czym, co istotne skarżący był reprezentowany przez fachowego pełnomocnika, który niezależnie od informacji udzielonej przez organy i wskazania treści art. 116 O.p. na pewno znał zasady dotyczące rozłożenia ciężaru dowodzenia w przypadku przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności. Podkreślić przy tym należy, w ślad za NSA, który w wyroku z dnia 5 lipca 2011r. sygn. akt I GSK 417/10 (wybór LEX 927154) wskazał, że "art. 123 § 1 O.p. statuuje zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania oraz prawo strony przed wydaniem decyzji do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Udział "w każdym stadium postępowania" dotyczy zarówno postępowania podatkowego w pierwszej jak i w drugiej instancji. Należy go rozumieć jako udział strony w czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i w których udział przewiduje Ordynacja podatkowa." W niniejszym postępowaniu Sąd nie stwierdził aby organ przeprowadził takie czynności bez udziału strony. Słusznie również wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, iż przywołane w skardze wyroki na poparcie wskazanych wyżej zarzutów dotyczyły zupełnie innych sytuacji, gdy ciężar dowodzenia spoczywa na organach bądź, gdy wprawdzie organy podatkowe zobowiązane są do udzielenia niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków, jednak nie w sytuacji, gdy strona jest reprezentowana przez fachowego pełnomocnika. Zatem chybione jest powołanie przez pełnomocnika tych orzeczeń, zwłaszcza, że organy wywiązały się w tej sprawie z obowiązków wynikających z art. 121 §2 O.p., art.123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. Uzupełniająco wskazać należy, iż zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mając na uwadze powyższe reguły, Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących przepisów, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy przedłożony przez organ I instancji, uzupełniony następnie w trakcie postępowania odwoławczego, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Za chybiony należy także uznać zarzut podniesiony na rozprawie, a dotyczący naruszenia art. 118 § 1 O.p., gdyż do powstania odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wystarczające jest wydanie decyzji z zachowaniem terminu określonego w art. 118 § 1 O.p. przez organ podatkowy I instancji, Zgodnie z tym przepisem, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Początek biegu terminu, o którym mowa w tym przepisie, powiązano z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. Biegnie on od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. Termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r., zgodnie z art. 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przypadał na 31.03.2004r. Zatem, w myśli art. 118 § 1 O.p., pięcioletni okres do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej zaczął biec od 31.12.2004r. i upłynął z dniem 31.12.2009r. Organ podatkowy I instancji wydał decyzję w dniu 23.11.2009r., a skarżący odebrał ją osobiście w dniu 30.11.2009r. Zatem wydanie decyzji organu i instancji nastąpiło przed upływem pięcioletniego okresu określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei decyzja organu II instancji została wydana w tej sprawie wprawdzie 21 czerwca 2011r., to jednak zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, możliwe jest wydanie takiej decyzji już po upływie wskazanego wyżej terminu, gdyż powstanie odpowiedzialności osoby trzeciej następuje wskutek doręczenia jej decyzji organu podatkowego I instancji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 maja 2009r. sygn. akt I SA/Gd 846/08, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 lipca 2009r., sygn. akt I SA/Sz 301/09, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 października 2005r. sygn. akt I SA/Lu 254/05, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I S.A./Bd 845/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt: VIII SA/Wa 286/09 (LEX nr 558258). Nie nastąpiło również przedawnienie zobowiązań spółki, bowiem pięcioletni okres przedawnienia, który zaczął biec od końca roku 2004, został przerwany poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego - zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego spółki. Przechodząc w dalszej części do zbadania zgodności z prawem decyzji organów orzekających o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, należy odnieść się do treści przepisu regulującego tę kwestię. Stosownie do treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zasady odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu zaległości podatkowych powstałych w roku 2003 kształtowały się następująco : • za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadali solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się w całości lub w części bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, • odpowiedzialność członków zarządu spółki określona wyżej obejmowała zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż organ podatkowy zobowiązany jest wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Jak wynika z treści przywołanego przepisu członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Nadto przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (por. wyrok NSA z 6 marca 2003r. sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93, wyrok WSA w Warszawie z 30 czerwca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 629/04, LEX nr 181425, wyroki WSA w Opolu: z dnia 17.05.2007r., sygn. akt I SA/Op 263/06, z dnia 13.06.2007r., sygn. akt I SA/Op 49/07, z dnia 28.05.2008r., sygn. akt I SA/Op 81/08 – publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r., który spółka wykazała w zeznaniu CIT-8, zgodnie z art. 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przypadał na 31.03.2004r., a po upływie tego terminu zobowiązanie podatkowe przekształciło się w zaległość. W rozpoznawanej sprawie poza sporem jest to, iż skarżący w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 pełnił funkcję członka zarządu spółki - prezesa spółki. Potwierdza to m.in. pełny odpis z Krajowego Rejestru Sądowego Spółki z o.o. "A", z którego wynika, że skarżący był członkiem zarządu w okresie od czerwca 2001r. do września 2008r. Także ustalenia w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce z o.o. "A" są, zdaniem Sądu, prawidłowe i znajdują w pełni oparcie w zebranym materiale dowodowym. Organ egzekucyjny podjął wszystkie niezbędne działania w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych, jednak okazały się one bezskuteczne. Jak wynika z akt sprawy, w związku z nieuregulowaniem przez spółkę w całości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. - działając jako organ egzekucyjny - wystawił tytuł wykonawczy [...] z dnia 18.12.2008 r. obejmujący zaległość w wysokości 18.888,60 zł. Następnie na poczet zaległości dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego dłużnika w Banku BPH S.A. w K. Bank poinformował organ egzekucyjny, że saldo rachunku należącego do Spółki z o.o. "A" jest niewystarczające do rozpoczęcia realizacji zawiadomienia o zajęciu oraz, że rozpocznie monitoring wpływów na rachunek w celu kompletnej ich realizacji. Organ egzekucyjny skierował także zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego spółki do Banku PKO S.A., jednak nie doszło do zajęcia rachunku, bowiem bank nie prowadził rachunku spółki. Zawiadomienia wraz z tytułem wykonawczym doręczono spółce, a ich odbiór potwierdził skarżący jako prezes spółki. Nadto organ egzekucyjny podjął także próbę egzekucji z wierzytelności pieniężnych wobec następujących dłużników: "B" R.B. Spółka jawna z siedzibą we W., A.B., M.S.i "C" Spółki z o.o. we W. Jednak wszyscy odpowiedzieli, że nie posiadają nieuregulowanych zobowiązań wobec Spółki z o.o. "A". Organ odwoławczy analizując przesłankę bezskuteczności zwrócił też uwagę na dane zawarte w bilansie spółki za 2005r. dotyczące rzeczowych aktywów trwałych, których wartość w 2001r. wynosiła 417,6 tys. zł, a w 2004r. jedynie 14,6 tys. zł. Organ egzekucyjny zwrócił się także do Starostwa Powiatowego w B., celem ustalenia nieruchomości spółki, jednak jak wynikało z odpowiedzi (pismo nr [...] z dnia 05.07.2007r.), spółka nie posiadała nieruchomości. Nie powiodły się również próby dokonania czynności egzekucyjnych w miejscu działalności spółki, co jednoznacznie potwierdzają raporty poborców począwszy od 2005r., z których wynika, że pod wskazanym adresem brak jest znamion działalności. O wygaszaniu działalności świadczą również deklaracje VAT 7 składane przez spółkę, która w okresie od grudnia 2005r. do sierpnia 2009r. jedynie w styczniu i listopadzie 2006r. wykazała kwoty wynikające z dostawy towarów oraz świadczonych usług, nabywając jednocześnie w okresie od grudnia 2005r. do marca 2007r. niewielkie ilości towarów. Nadto sam skarżący w piśmie z dnia 14.06.2008r., potwierdził, że spółka już od kilku lat nie prowadzi żadnej działalności, nie zatrudnia pracowników, nie dokonuje sprzedaży usług i zakupu materiałów, a cały majątek spółki został zlicytowany przez komorników i przekazany na spłatę zadłużeń w banku i u kontrahentów, spółka nie posiada żadnych ruchomości i nieruchomości. Te twierdzenia znalazły także swoje odzwierciedlenie informacji dodatkowej sporządzonej do sprawozdania finansowego za 2008r., co szczegółowo opisano w zaskarżonej decyzji. W efekcie z dniem 05.11.2010 postanowieniem Sądu Rejonowego Sądu Gospodarczego VIII Wydział Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 05.11.2010r. wykreślono spółkę z Krajowego Rejestru Sądowego, co skutkowało umorzeniem postępowania egzekucyjnego. W świetle powyższych ustaleń, organ odwoławczy wyciągnął prawidłowe wnioski o braku realnych możliwości zaspokojenia należności z majątku dłużnika wobec braku tego majątku, a także o bezskuteczności egzekucji. Spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej, nie ustalono jakiegokolwiek majątku, z którego byłaby możliwa egzekucja, a wszelkie wcześniejsze próby wyegzekwowania należności nie przyniosły pozytywnych rezultatów. W takim stanie rzeczy uprawnione jest twierdzenie, że egzekucja "okazała się" bezskuteczna, albowiem cecha taka ziszcza się przez fakt braku podstaw umożliwiających przymusowe egzekwowanie zaległości podatkowych z majątku spółki. Nie może być dalej idącej bezskuteczności egzekucji w stosunku do określonego podatnika niż w przypadku, gdy egzekucja w ogóle nie może zostać uruchomiona (por. wyrok NSA do sprawy 5/11). Podkreślić przy tym należy, iż o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego i wydane w związku z tym faktem postanowienie organu egzekucyjnego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008r. II FPS 6/08, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego oraz, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczonego dowodu. Nadto o bezskuteczności mogą świadczyć także inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, które rozwieją wszelkie wątpliwości dotyczące tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2007 roku, sygn. akt II FSK 233/06, LEX nr 364426). Zdaniem Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości to, że organy podatkowe wykazały bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Podsumowując tę część rozważań, wskazać należy, że wynikające z art. 116 O.p. pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe, a mianowicie: istnienie zaległości, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy powstało zobowiązanie, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce zostały zdaniem Sądu, w dostateczny sposób wykazane. Ciężar udowodnienia tych okoliczności spoczywał na organach podatkowych. Na stronie z kolei spoczywał ciężar wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, co oznacza stosownie do treści art. 116 §1 O.p., wskazanie mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, bądź wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, strona skarżąca nie wskazała mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odnosząc się do kolejnej przesłanki uwalniającej członka zarządu spółki od odpowiedzialności, a polegającej na zgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, prawidłowo wskazały organy, że przesłanka ta nie została spełniona. Ocena przesłanek zwalniających członka zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki wymaga odniesienia do obowiązujących wówczas przepisów regulujących kwestie związane z upadłością i postępowaniem układowym. Zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczyły roku 2003, a ponieważ w tym roku z dniem 1 października weszły w życie nowe przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, organy prawidłowo rozważając, kiedy wystąpił "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego, odniosły się zarówno do nowych przepisów, jak i do przepisów uprzednio obowiązujących. W myśl z art. 1 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe ( dz. U. Nr 118 z 1991 r., poz. 512 ze zm. ) przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów będzie uznany za upadłego, a zgodnie z § 2 tego artykułu upadłość przedsiębiorcy będącego osobą prawną będzie ogłoszona wówczas, gdy jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Z kolei art. 5 § 2 Prawa upadłościowego nakłada na reprezentanta przedsiębiorcy będącego osobą prawną obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Podstawą do ogłoszenia upadłości będzie w przypadku przedsiębiorcy (osoby prawnej) zaprzestanie płacenia długów i brak majątku na zaspokojenia długów. Natomiast zgodnie z art. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym ( dz. U. Nr 38 z 1950 r, poz. 349 ze zm.) przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje w najbliższej przyszłości zaprzestanie ich płacenia, może żądać otwarcia postępowania celem zawarcia układu z wierzycielami. Z kolei przesłanką ogłoszenia upadłości, stosownie do art. 10 Prawa upadłościowego i naprawczego, jest niewypłacalność dłużnika. Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeśli nie wykonuje on wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11). Dłużnika, będącego osobą prawną, uważa się za niewypłacalnego także wówczas, gdy jego zobowiązania przekraczają wartość jego majątku, nawet, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 prawa upadłościowego i naprawczego, osoba reprezentująca osobę prawną będącą dłużnikiem, winna zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Zatem w przypadku rozporządzenia P.Rp., warunkiem zwolnienia przez skarżącego byłoby wykazanie, że wniosek o ogłoszenia upadłości został zgłoszony w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów i przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów. Natomiast w przypadku nowej ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, warunkiem zwolnienia się przez stronę skarżącą z odpowiedzialności za zaległości spółki byłoby wykazanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został zgłoszony w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia przez spółkę długów (wymagalnych zobowiązań pieniężnych) lub w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonywała. W ocenie organów spółka nie zgłosiła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem za najpóźniejszy moment do złożenia przez zarząd spółki wniosku o ogłoszenie upadłości bądź postępowanie układowe, należało uznać dzień 30.09.2002r. W świetle poczynionych ustaleń stanowisko to zasługuje na aprobatę. Organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy kondycji finansowej spółki i analiza ta, a także wnioski wyciągnięte na jej podstawie, zdaniem Sądu są prawidłowe. W szczególności Dyrektor Izby zwrócił uwagę, że trudności z regulowaniem zobowiązań pojawiły się już w 2000r. W 2001 r. trudności te nasiliły i stały się poważne w 2002r. W tym też roku spółka podjęła próbę wyjścia z trudnej sytuacji finansowej składając w Urzędzie Skarbowym w B. wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego obejmującego zaległe zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług, istniejące na dzień 30.06.2002r. Postępowanie restrukturyzacyjne zakończone zostało wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. decyzji, którą umorzono zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oraz luty 2002r. i podatku od towarów i usług za luty 2002r. w łącznej wysokości 63.960,53 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 23.273,50 zł. Spółka zwróciła się także do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego. Postępowanie to zakończyło się wydaniem decyzji z dnia o umorzeniu należności podlegających restrukturyzacji z tytułu wpłat na PFRON w łącznej kwocie 7.682,08 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Nadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał decyzję, na mocy której rozłożono spółce na raty spłatę zaległości nieobjętych restrukturyzacją. Jednakże, z uwagi na trudną sytuację finansową spółka nie dokonała spłaty tych rat. Dokonując analizy danych zawartych w bilansie spółki oraz rachunku zysków i strat za poszczególne lata, organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w 2002r. w porównaniu do 2001r., odnotowano znaczny spadek wartości środków trwałych z 417 tys. zł do 294 tys. zł. Od 2002r. wynik finansowy istotnie pogarszał się aż do wystąpienia straty wykazanej w 2005r. Wprawdzie w roku 2002 spółka osiągnęła zysk w wysokości 19 tys. zł (zysk brutto - 28 tys. zł), to na dzień 31.12.2002r. kapitał własny spółki wynosił 262,1 tys. zł, przy zobowiązaniach w wysokości 2.880 tys. zł i należnościach w wysokości 2.675 tys. zł, które stanowiły 93,93% aktywów obrotowych (2.848 tys. zł), a aktywa trwałe wynosiły 294 tys. zł. Zatem prawidłowo wskazał Dyrektor, iż wysoki poziom należności świadczy o tym, że spółka miała problemy z odzyskaniem środków pieniężnych za sprzedane towary bądź usługi, a z kolei wysoki wskaźnik zadłużenia (zobowiązania stanowiły 91,66% aktywów spółki) - świadczy o finansowaniu działalności ze źródeł zewnętrznych i obarczeniu jej dużym ryzykiem finansowym. Nie budzą również zastrzeżeń wnioski wyciągnięte przez Dyrektora na podstawie danych przedstawionych przez spółkę w załączniku do wniosku o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, w szczególności na podstawie dołączonych zestawień dotyczących nieuregulowanych zobowiązań. I tak jak podkreślił Dyrektor, na dzień 30.09.2002r. spółka posiadała zaległości publicznoprawne i cywilnoprawne w łącznej wysokości 1.372.858,73 zł, w tym z tytułu podatków w wysokości 90.255,80 zł, z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, FPiFGŚP i PFRON w wysokości 68.553,08 zł, zobowiązania cywilnoprawne w wysokości 75.577,51 zł, z tytułu kredytu udzielonego przez Bank BPH S.A. [...] w euro o równowartości 1.137.974,02 zł. Nadto jak ustalono, wobec spółki we wrześniu 2002r. prowadzone było postępowanie egzekucyjne celem wyegzekwowania zaległych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2002r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. i z tytułu zaliczki za luty 2002r., podatku od czynności cywilnoprawnych za maj 2002r. oraz podatku od nieruchomości w łącznej kwocie 71.520,83 zł. Według bilansu sporządzonego na dzień 30.09.2002r. zobowiązania spółki wynosiły 2.659.149,23 zł. Spółka zaprzestała także regulowania składek na rzecz ZUS-u, począwszy od marca 2002r. Przy takim poziomie nieuregulowanych zobowiązań oraz mając na uwadze wyniki finansowe spółki, które wskazują na zaprzestanie płacenia długów i niewystarczający majątek na zaspokojenie długów, podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiła w dniu 30.09.2002r. Od tego dnia, stosownie do art. 5 § 1 obowiązującego w tym okresie rozporządzenia, należy liczyć dwutygodniowy termin do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, co oznacza, że zgłoszenie powinno być dokonane najpóźniej w dniu 14.10.2002r. Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że skarżący jako prezes zarządu spółki, powinien na bieżąco monitorować jej działalność, a zwłaszcza stan zadłużenia. Słusznie więc zwrócił uwagę Dyrektor Izby, iż sprawując funkcję prezesa zarządu spółki skarżący doskonale orientował się w jej sytuacji finansowej, co m.in. potwierdzają wskazane wyżej dokumenty, a zatem fakty uzasadniające wszczęcie postępowania układowego lub upadłościowego były mu znane. Za prawidłowe należy także uznać stanowisko organu odwoławczego w kwestii spóźnionego wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu. Wniosek ten spółka sporządziła 15 września 2003r. i postanowieniem z dnia 26 lipca 2004r. został on oddalony przez Sąd Rejonowy w O. Wniosek rozpatrywany był już w oparciu o nowe przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze i stosownie art. 13 tejże ustawy, został oddalony, co świadczy o tym, że był wnioskiem spóźnionym. Jak wynikało z opinii sporządzonej przez biegłego rewidenta, na zlecenie Sądu, mało prawdopodobne było wywiązanie się spółki z propozycji układowych. Spółka w celu wywiązania się z układu musiałaby posiadać majątek zabezpieczający spłatę zobowiązań oraz osiągnąć zysk, który dawałby możliwość spłaty nie tylko zobowiązań zgłoszonych do układu, lecz także zabezpieczał bieżącą działalność spółki. Tymczasem, jak wskazał biegły, kapitał spółki był ujemny, a majątek spółki niewielki w porównaniu do zadłużenia i w większości zajęty przez komornika lub zabezpieczony na rzecz banków, co zdaniem biegłego jednoznacznie wskazywało, że spółka nie posiada nieruchomości oraz środków finansowych na pokrycie kosztów postępowania. Słusznie zatem wskazał Dyrektor, odwołując się do tych danych, że skoro spółka już w tym czasie nie dysponowała środkami na pokrycie kosztów postępowania, to ten wniosek należy uznać za spóźniony, co potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego. Reasumując, przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość wynikają z przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24.10.1934 r. - Prawo upadłościowe (obowiązującego do dnia 30.09.2003r.), bądź przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze i w przypadku ich wystąpienia zarząd spółki ma obowiązek złożenia takiego wniosku. Analizując przesłanki egzoneracyjne organ dysponował niezbędnymi dowodami, które pozwoliły ocenić czy wniosek spółki o upadłość złożony w roku 2003 był spóźniony i jaki był właściwy czas na zgłoszenie tego wniosku. Analiza dokonana przez organ, jak i wyciągnięte wnioski mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrano oraz rozpatrzono w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Końcowo Sąd podziela także ustalenia i rozstrzygnięcie organu odwoławczego odnośnie odpowiedzialności skarżącego za odsetki za zwłokę w wysokości 1.752 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 105,10 zł. Prawidłowo wskazał organ, że w przypadku odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki za czerwiec 2003r. pięcioletni okres, o którym mowa w art. 118 §1 O.p. zaczął biec od 31.12.2003r., czyli od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczki i upłynął z dniem 31.12.2008r. Zatem, skoro organ podatkowy I instancji decyzję orzekającą o odpowiedzialności w zakresie odsetek za zwłokę od zaliczki za czerwiec 2003r. wydał w dniu 23.11.2009r., to uczynił to po upływie pięcioletniego okresu, zakreślonego w art. 118 § 1 O.p. Dlatego też uchylenie w tej części decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania było prawidłowe. W świetle powyższych ustaleń skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało oddalić.