I SA/Op 771/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2015 r. sprawy ze skarg N. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 11 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010r. oraz na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 16 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję z dnia 11 września 2014 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 26 marca 2014r. Nr [...]; II. Uchyla zaskarżoną decyzję z dnia 16 września 2014 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 26 marca 2014r. Nr [...]; III. Określa, że zaskarżone decyzje opisane w pkt I i II nie mogą być wykonane; IV. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego N. S. kwotę 3075,00 zł (trzy tysiące siedemdziesiąt pięć złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania Zaskarżonymi decyzjami: z dnia 11 września 2014 r. nr [...] i z dnia 16 września 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm - dalej jako O.p.) utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 26 marca 2014 r. nr [...] i nr [...] określające N. S. (powoływanemu dalej również jako: strona, skarżący, podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. i za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z dnia 23 października 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wszczął wobec N. S. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2012 r. W wyniku tego postępowania stwierdzono, że skarżący, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (umowy zlecenia i umowy o dzieło) świadczył usługi, których przedmiotem były głównie czynności wykonania audytu energetycznego i świadectw charakterystyki energetycznej. Z ustaleń kontroli wynikało, że w 2010 r. skarżący wykonywał następujące usługi: 1. Dla firmy A Sp. z o.o. w [...] sporządził audyt energetyczny wybranych obiektów przedsiębiorstwa (przedstawienie wariantów termomodernizacji budynku biurowego oraz Stacji Uzdatniania Wody, polegających na dociepleniu przegród zewnętrznych, wymianie stolarki otworowej, zmianie źródła ciepła - zastosowanie pompy ciepła). Z przedłożonej umowy o dzieło z dnia 8.01.2010 r. wynikało, że wynagrodzenie za wykonanie audytu wynosi 4.900,00 zł, którą to kwotę, pomniejszoną o pobrany podatek dochodowy, podatnik otrzymał na rachunek bankowy 10.02.2010 r. 2. Dla firmy B Sp. z o.o. w [...], ul. [...] przeprowadził szkolenie - prelekcję z budowania świadomości z zakresu efektywności energetycznej. Z przedłożonych umów o dzieło z dnia 4.01.2010 r. i 1.02.2010 r. wynikało, że wynagrodzenie za usługi wynosiło łącznie kwotę 1.200,00 zł. Należność, pomniejszoną o pobrany podatek dochodowy, podatnik otrzymał na rachunek bankowy 01.01.2010 r. i 26.02.2010 r. 3. Dla Powiatu [...] sporządził świadectwo energetyczne szpitala położonego w [...] na [...]. Z przedłożonej umowy o dzieło z dnia 16.02.2010 r. wynikało, że wynagrodzenie wynosiło kwotę 2.500,00 zł, którą to kwotę, pomniejszoną o pobrany podatek dochodowy, skarżący otrzymał na rachunek bankowy 28.02.2010 r. 4. Dla Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej C w [...] sporządził audyt energetyczny budynków SP ZOZ C w [...] w zakresie przebudowy instalacji wewnętrznej centralnego ogrzewania wraz z przebudową kotłowni gazowo - olejowej. Z przedłożonej umowy o dzieło z dnia 1.02.2010 r. wynikało, że wynagrodzenie za wykonanie audytu wynosiło kwotę 3.000,00 zł. Należność za usługę pomniejszoną o pobrany podatek dochodowy podatnik otrzymał na rachunek bankowy 02.03.2010r. 5. Dla Publicznego Przedszkola nr [...] w [...] sporządził audyt energetyczny budynków Przedszkola Publicznego D w [...] - Oddział Zamiejscowy w [...] w zakresie przedstawienia wariantów termomodernizacji budynku, a w szczególności ocieplenia przegród zewnętrznych, wymiany części stolarki otworowej oraz modernizacji instalacji centralnego ogrzewania. Z przedłożonej umowy o dzieło z dnia 18.02.2010 r. wynikało, że wynagrodzenie za usługę wynosiło kwotę 1.500,00 zł. Należność, pomniejszoną o pobrany podatek dochodowy, podatnik otrzymał na rachunek bankowy 29.03.2010 r. 6. Dla E sporządził audyt energetyczny budynku nr [...] II Campusu E w zakresie obliczenia efektów energetycznych oraz ekologicznych wynikających z przebudowy budynku dydaktycznego nr [...] E. Z przedłożonej umowy o dzieło z dnia 19.04.2010 r. wynikało, że wynagrodzenie za usługę wynosiło kwotę 5.000,00 zł. Należność, pomniejszoną o pobrany podatek dochodowy, podatnik otrzymał na rachunek bankowy 14.05.2010 r. 7. Dla firmy F Sp. z o.o. w [...] sporządził świadectwo energetyczne nowopowstałego salonu samochodowego zlokalizowanego w [...], przy u. [...]. Z przedłożonej umowy o dzieło z dnia 28.04.2010 r. wynikało, że wynagrodzenie za usługę wynosiło kwotę 1.000,00 zł. Należność za wykonane świadectwo energetyczne pomniejszoną o pobrany podatek dochodowy podatnik otrzymał na rachunek bankowy 09.06.2010 r. 8. Dla G przy ul. [...] w [...] sporządził audyt remontowy budynku mieszkalnego w zakresie przedstawienia wariantów realizacji przedsięwzięć remontowych możliwych do realizacji w ww. obiekcie. Z przedłożonej umowy o dzieło z dnia 01.05.2010 r. wynikało że wynagrodzenie za usługę wynosiło kwotę 3.000,00 zł. Należność, pomniejszoną o pobrany podatek dochodowy, podatnik otrzymał na rachunek bankowy 01.06.2010 r. 9. Dla Powiatu [...] sporządził audyt energetyczny budynku H w [...]. Z przedłożonej umowy o dzieło z dnia 29.04.2010 r. wynikało, że wynagrodzenie za usługę wynosi kwotę 3.000,00 zł. Należność, pomniejszoną o pobrany podatek dochodowy, podatnik otrzymał na rachunek bankowy 11.06.2010 r. 10. Dla Komendy Wojewódzkiej Straży Pożarnej w [...] sporządził audyt energetyczny obiektów [...] i [...] Powiatowej Straży Pożarnej w [...] w zakresie przedstawienia wariantów termomodernizacji budynku PSP w [...] polegających głównie na ociepleniu przegród zewnętrznych. Z przedłożonej umowy o dzieło z dnia 27.07.2010 r. wynikało, że wynagrodzenie za usługę wynosiło kwotę 3.500,00 zł. Należność, pomniejszoną o pobrany podatek dochodowy, podatnik otrzymał na rachunek bankowy 25.08.2010 r. 11. Dla Starostwa Powiatowego w [...] sporządził obliczenia uzupełniające do wniosku projektowego pt. "[...]", m.in. poprzez wykorzystanie energii ze źródeł odnawialnych. Z przedłożonej umowy o dzieło z dnia 02.08.2010 r. wynikało, że wynagrodzenie za usługę wynosiło kwotę 2.500,00 zł. Należność, pomniejszoną o pobrany podatek dochodowy podatnik otrzymał na rachunek bankowy 15.09.2010 r. 12. Dla firmy I Sp. z o.o. w [...] sporządził świadectwo charakterystyki energetycznej przebudowanego budynku [...] w [...], przy ul. [...]. Z przedłożonej umowy o dzieło z dnia 10.08.2010 r. wynikało, że wynagrodzenie za usługę wynosi kwotę 1.170,00 zł. Należność, pomniejszoną o pobrany podatek dochodowy, podatnik otrzymał na rachunek bankowy 24.09.2010 r. 13. Dla firmy J S.A. w [...] sporządził audyt energetyczny budynku, będącego siedzibą Stowarzyszenia "[...]", w [...], przy [...]. Nie przedłożono umowy. Z danych z systemu Remdat - PIT 11 wynika, że należność za usługę wynosiła 5.600,00 zł. Należność, pomniejszoną o pobrany podatek dochodowy, podatnik otrzymał na rachunek bankowy: 06.10.2010 r. w kwocie netto 2.654,00 zł; 07.10.2010 r. w kwocie 2.140,00 zł netto i 08.10.2010 r. w kwocie 167,00 zł netto. 14. Dla Komendy Powiatowej Straży Pożarnej w [...] sporządził audyt energetyczny obiektów Komendy Powiatowej Straży Pożarnej w [...] w zakresie przedstawienia wariantów termomodernizacji budynku polegających głównie na ociepleniu przegród zewnętrznych oraz na modernizacji źródła ciepła oraz obliczenie efektów ekologicznych. Z przedłożonej umowy o dzieło z dnia 14.12.20 10 r. wynikało, że wynagrodzenie za usługę wynosi kwotę 4.000,00 zł. Należność, pomniejszoną o pobrany podatek dochodowy, podatnik otrzymał na rachunek bankowy 29.12.2010r. Z kolei w roku 2011 skarżący świadczył następujące usługi: 1. Dla Komendy Powiatowej Państwowej Straży Pożarnej w [...] sporządził audyty energetyczne budynków Powiatowej Komendy Miejskiej Straży Pożarnej w [...] w zakresie analizy przedstawienia wariantów termo modernizacji budynku, polegających głównie na ociepleniu przegród zewnętrznych i modernizacji instalacji centralnego ogrzewania oraz obliczenia efektów ekologicznych wynikających z realizacji zaproponowanych usprawnień. Z przedłożonej umowy o dzieło z dnia 28.01.2011 r. wynikało, że wynagrodzenie za usługę wyniosło kwotę 10.000,00 zł. Należność, pomniejszoną o pobrany podatek dochodowy podatnik otrzymał na rachunek bankowy 18.03.2011 r. 2. Dla firmy K Sp. z o.o. w [...] sporządził opracowanie danych do strategii rozwoju województwa [...] oraz do uczestnictwa w warsztatach wg wytycznych określonych przez K. Z przedłożonej umowy o dzieło z dnia 05.12.2010 r. wynika, że wynagrodzenie za usługę wyniosło 500,00 zł. Należność, pomniejszoną o pobrany podatek dochodowy, podatnik otrzymał na rachunek bankowy 08.04.2011 r. 3. Dla Komendy Miejskiej Państwowej Straży Pożarnej w [...] sporządził audyty energetyczne budynków Komendy Miejskiej Państwowej Straży Pożarnej w [...] w zakresie analizy wariantów termomodernizacji budynku polegających głównie na ociepleniu przegród zewnętrznych, wymianie stolarki otworowej i modernizacji instalacji centralnego ogrzewania oraz obliczenia efektów ekologicznych wynikających z realizacji zaproponowanych usprawnień. Z przedłożonej umowy o dzieło z dnia 11.03.2011 r. wynika, że wynagrodzenie za usługę wyniosło 4.500,00 zł. Należność, pomniejszoną o pobrany podatek dochodowy podatnik otrzymał na rachunek bankowy 21.04.2011 r. 4. Dla Powiatu [...] sporządził audyt energetyczny kotłowni Zespołu Szkół w [...], w zakresie wykonania analizy techniczno- ekonomicznej modernizacji kotłowni lokalnej z możliwością zmiany źródła ciepła oraz obliczenia efektów ekologicznych wynikających z realizacji zaproponowanych usprawnień. Z przedłożonej umowy o dzieło z dnia 22.04.2011 r. wynika, że wynagrodzenie za usługę wyniosło 2.000,00 zł. Należność, pomniejszoną o pobrany podatek dochodowy, podatnik otrzymał na rachunek bankowy 20.05.2011 r. z Starostwa Powiatowego w [...]. 5. Dla L przy ul. [...] w [...] sporządził audyt energetyczny budynku mieszkalnego zlokalizowanego w [...], przy ul. [...] i ul. [...], w zakresie wykonania analizy techniczno - ekonomicznej termomodernizacji budynku. Z przedłożonej umowy o dzieło z dnia 06.05.2011 r. wynika, że wynagrodzenie za usługę wyniosło 2.500,00 zł. Należność, pomniejszoną o pobrany podatek dochodowy, podatnik otrzymał na rachunek bankowy 24.05.2011r. 6. Dla E sporządził certyfikat energetyczny budynku nr [...] II Campusu E przy ul. [...]. Z przedłożonej umowy o dzieło nr [...] z dnia 12.05.2011 r. wynika, że wynagrodzenie za usługę wyniosło 2.500,00 zł. Należność, pomniejszoną o pobrany podatek dochodowy, podatnik otrzymał na rachunek bankowy 30.05.2011 r. 7. Dla Publicznego Samodzielnego Zakładu Opieki Zdrowotnej Ł w [...] sporządził aktualizację audytu energetycznego i jego rozszerzenie o obiekty kompleksu: medycyny sądowej, anatomii patologicznej, mikrobiologii, warsztatów, kuchni Ł w [...]. Z przedłożonej umowy o dzieło z dnia 28.06.2011 r. wynika, że wynagrodzenie za usługę wyniosło 12.000,00 zł. Należność, pomniejszoną o pobrany podatek dochodowy, podatnik otrzymał na rachunek bankowy 10.08.2011 r. 8. Dla Urzędu Miejskiego w [...] sporządził aktualizacje audytów energetycznych wybranych budynków oświatowych zlokalizowanych na terenie Gminy [...], (budynek Przedszkola w [...], budynek po byłej Szkole Podstawowej w [...], budynki internatu z salą gimnastyczną w [...]), w zakresie wykonania analizy techniczno - ekonomicznej termomodernizacji obiektów wraz z obliczeniem efektów ekologicznych. Z przedłożonej umowy o dzieło z dnia 22.08.2011 r. wynika, że wynagrodzenie za usługę wyniosło 4.089,00 zł, Należność, pomniejszoną o pobrany podatek dochodowy, podatnik otrzymał na rachunek bankowy 07.09.2011 r. 9. Dla Gminy [...] sporządził analizę ekonomiczną zastosowania wybranych źródeł ciepła do ogrzewania i przygotowania ciepłej wody użytkowej w nowobudowanej hali sportowej w [...] w zakresie analizy ekonomicznej możliwości zastosowania ogrzewania olejowego, ogrzewania paliwem stałym typu ekogroszek z węgla kamiennego, ogrzewania z zastosowaniem pompy ciepła, ewentualnego zastosowania kolektorów słonecznych do potrzeb podgrzewania c.w.u. Z przedłożonej umowy o dzieło z dnia 20.09.2011 r. wynika, że wynagrodzenie za usługę wyniosło 2.000,00 zł. Należność, pomniejszoną o pobrany podatek dochodowy, podatnik otrzymał na rachunek bankowy 11.10.2011 r. 10. Dla E sporządził certyfikat energetyczny budynku nr [...] II Campusu E przy ul. [...]. Z przedłożonej umowy o dzieło nr [...] z dnia 24.10.2011 r. wynika, że wynagrodzenie za sporządzenie certyfikatu wyniosło kwotę 2.500,00 zł. Należność za usługę, pomniejszoną o pobrany podatek dochodowy, podatnik otrzymał na rachunek bankowy 16.11.2011 r. 11. Dla Powiatu [...] sporządził audyt energetyczny starej części budynku [...] położonego w [...]. Z przedłożonej umowy o dzieło z dnia 23.11.2011 r. wynika, że wynagrodzenie za usługę wyniosło 1.250,00 zł. Należność, pomniejszoną o pobrany podatek dochodowy, podatnik otrzymał na rachunek bankowy 13.12.2011 r. 12. Dla E sporządził certyfikat energetyczny budynku nr [...] II Campusu E przy ul. [...]. Z przedłożonej umowy o dzieło nr [...] z dnia 16.12.2011 r. wynika, że wynagrodzenie za usługę wyniosło 2.500,00 zł. Należność, pomniejszoną o pobrany podatek dochodowy, podatnik otrzymał na rachunek bankowy 30.12.2011 r. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ stwierdził, że usługi, które świadczył skarżący wykonywane były w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku do towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) -/dalej w skrócie jako u.p.t.u./ a przy ich świadczeniu skarżący działał w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy. W rezultacie wykonane przez skarżącego usługi sporządzenia audytów energetycznych i świadectw energetycznych podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. Organ wyłączył jednakże z opodatkowania usługi w zakresie szkoleń ze świadomości energetycznej, stwierdzając, że usługi te korzystały w 2010 r. ze zwolnienia przedmiotowego, co wynikało z poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy. Jednocześnie organ stwierdził, że podatnik utracił możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., co było konsekwencją wykonania usługi o charakterze doradczym, tj. audytu energetycznego dla firmy A Sp. z o.o. w [...], na podstawie umowy z dnia 08.02.2010r. Jak wskazał organ, treść art. 113 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. wyklucza możliwość skorzystania ze zwolnienia podmiotowego w przypadku świadczenia między innymi usług doradczych. Mając na względzie poczynione ustalenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 99 ust 12 u.p.t.u., dwiema odrębnymi decyzjami z 26 marca 2014 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 i 2011 r. I tak: 1) w decyzji nr [...], obejmującej okres rozliczeniowy od stycznia do grudnia 2010 r. określił zobowiązanie w tym podatku w kwotach odpowiednio: 0 zł, 1.334 zł, 811 zł, 0 zł, 1.082 zł, 1.082 zł, 0 zł, 631 zł, 662 zł, 1.010 zł, 0 zł i 721 zł. 2) w decyzji nr [...], obejmującej okres od stycznia do grudnia 2011 r. określił zobowiązanie w tym podatku w kwotach odpowiednio: 0 zł, 0 zł, 1.870 zł, 935 zł, 1.309 zł, 0zł, 0zł, 2.244 zł, 765 zł, 374 zł, 467 zł i 701 zł We wniesionych od powyższych decyzji odrębnych odwołaniach skarżący podniósł zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust 3 pkt 3 u.p.t.u oraz naruszenia zasad postępowania określonych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Stawiając te zarzuty skarżący argumentował, że świadczone przez niego usługi należy traktować jako działalność wykonywaną osobiście, która nie podlega opodatkowaniu z uwagi na wyłączenie określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu po rozpatrzeniu odwołań strony, wskazanymi na wstępie decyzjami z dnia 11 i 16 września 2014 r. utrzymał w mocy ww. decyzje organu I instancji. W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy podkreślił, że istotą sporu stało się rozstrzygnięcie, czy strona dokonywała opisanych czynności jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a zatem, czy świadczone usługi odpowiadały swoim charakterem czynnościom z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., czy też czynności te stanowiły działalność osobistą pozostającą poza regulacjami tej ustawy, na mocy art. 15 ust. 3 pkt 3. Przywołując zawartą w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definicję działalności gospodarczej, z której wynika, że obejmuje ona czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych i uznaje się za nią wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody - Dyrektor Izby stwierdził, że okoliczności sprawy dawały jednoznaczne podstawy do oceny działalności skarżącego jako spełniającej kryteria z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Dyrektor Izby podkreślił, że skarżący w 2010 i 2011 r. podpisał po kilkanaście umów na wykonanie usług, których przedmiotem było głównie sporządzenie audytów bądź świadectw energetycznych. Z tytułu świadczenia tych usług pobierał wynagrodzenie, co wynika zarówno z treści zawartych umów, jak i analizy rachunków bankowych, działał zatem profesjonalnie z zamiarem dokonywania w sposób częstotliwy (tego typu usługi świadczone były także w latach następnych), w celach zarobkowych. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami odwołania, że świadczone usługi były objęte wyłączeniem z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Podkreślił, że dla uznania, iż określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, konieczne jest spełnienie dwóch warunków. Po pierwsze, muszą to być czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po drugie, podmioty uzyskujące te przychody nie mogą być związane ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Organ odwoławczy, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2009 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 3/08 zaznaczył, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie, czyli oprócz uzyskiwania dochodów ze źródeł wymienionych w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. dla wyłączenia tych przychodów z opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne jest spełnienie również kryterium precyzującego warunki wyłączenia tych czynności spod opodatkowania. Nadto, organ w ślad za tą uchwałą wskazał, że interpretacji tego przepisu należy dokonywać w duchu art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy (obecnie art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.), w świetle którego z grona podatników VAT wyłączona została przede wszystkim grupa pracowników, dla której podstawę nawiązania stosunku prawnego z pracodawcą stanowiła umowa o pracę lub umowy do niej podobne. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej uchwale, wskazując na rolę biegłego w postępowaniu sądowym, stwierdził, że: 1) stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę; 2) biegły przy sporządzaniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść; 3) biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności, niezależnie od tego, czy do określonych działań zobowiązał go sąd czy też inny organ. W wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ; 4) wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy. Mimo że czynności wykonywane przez biegłych sądowych wymienione zostały w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., nie stanowiło to wystarczającej przesłanki według NSA w składzie poszerzonym do wyłączenia tych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. W wyniku bowiem zlecenia sporządzenia opinii przez sąd (inny organ) nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii. W takiej sytuacji nie występują niezbędne przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. wyłączające biegłego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do wynagrodzenia, ani co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego. W opinii Dyrektora Izby podobnie należy ocenić czynności skarżącego jako wykonawcy audytów i świadectw energetycznych, wykonywanych na podstawie umów zawartych ze zlecającymi kontrahentami. Zdaniem organu, zawarte przez stronę umowy zlecenia i o dzieło nie kreowały stosunku podległości (kierownictwa) między zleceniodawcą a zleceniobiorcą - o którym mowa w art. 430 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.- Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 ze zm.) - /dalej w skrócie jako: K.c./. Taka zależność przyjmującego zlecenie nie wynika także z zawartych przez niego umów na wykonanie audytów i sporządzenie świadectw energetycznych. Rozważając kwestię odpowiedzialności za szkodę wobec osób trzecich, w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. organ stwierdził, że w rozpatrywanych sprawach znajduje zastosowanie art. 429 K.c., zgodnie z którym: kto powierza wykonanie czynności drugiemu, ten jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną przez sprawcę przy wykonywaniu powierzonej mu czynności, chyba że nie ponosi winy w wyborze albo że wykonanie czynności powierzył osobie, przedsiębiorstwu lub zakładowi, które w zakresie swej działalności zawodowej trudnią się wykonywaniem takich czynności. W ocenie organu wielość umów zawartych przez skarżącego świadczy o tym, że trudnił się on zawodowo wykonywaniem audytów energetycznych i sporządzaniem świadectw energetycznych. W konsekwencji, w myśl art. 429 K.c., to skarżący de facto ponosiłby odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkodę, która powstałaby przy wykonywaniu takich czynności. Oznacza to, iż czynności dokonywane przez zleceniobiorcę spełniają definicję samodzielnej działalności gospodarczej w oparciu o art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Dyrektor Izby podzielił także ustalenia i ocenę prawną organu I instancji, że w obu rozpatrywanych sprawach brak było podstaw do zastosowania wobec podatnika zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Skarżący, świadcząc bowiem usługi doradcze, podlegał wyłączeniu z tego zwolnienia, o czym stanowił art. 113 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. i wydane na podstawie upoważnienia ustawowego przepisy wykonawcze. W 2010 r. obowiązywało w tym zakresie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), w którym pod poz. 37 załącznika do ww. rozporządzenia (bez względu na symbol PKWiU), wymieniono doradztwo, z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego. Natomiast od 1 kwietnia 2011 r. w powyższym zakresie obowiązywał analogiczny przepis § 27 i poz. 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.). Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należało, zdaniem organu, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Doradztwo jest zatem udzieleniem fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych. Użyty w ustawie o podatku od towarów i usług termin "usługi w zakresie doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko. Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy dawał wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że wykonany przez skarżącego, na podstawie umowy o dzieło zawartej w dniu 08.01.2010 r., audyt energetyczny wybranych obiektów przedsiębiorstwa A sp. z o.o. w [...] - stanowił usługę o charakterze doradczym. Bazując na definicji pojęcia audyt, zawartej w encyklopedii internetowej Wikipedia, oraz posiłkując się przepisami określającymi szczegółowe dane co do zakresu i formy audytu energetycznego, określone w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 17 marca 2009 r. w sprawie szczegółowego zakresu i form audytu energetycznego oraz części audytu remontowego, wzorów kart audytów, a także algorytmu oceny opłacalności przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (Dz. U. z 2009 r. Nr 43, poz. 346) - organ odwoławczy doszedł do wniosku, że każdy wykonany audyt energetyczny stanowi doradztwo, gdyż mieści się w zakresie (pojęciu) usługi doradczej. W rezultacie organ stwierdził, że skarżący nie mógł korzystać ze zwolnienia podmiotowego od podatku na mocy art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Powyższe decyzje zostały zakwestionowane skargami wniesionymi do tut. Sądu, w których skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz rażącego naruszenia zasad postępowania określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, brak faktycznego uzasadnienia i dalece krzywdzący charakter. W uzasadnieniach obu skarg pełnomocnik podtrzymał stanowisko, że świadczone przez skarżącego usługi podlegały wyłączaniu z opodatkowania, kwestionując w tym względzie prawidłowość poczynionych przez organy ustaleń faktycznych i ich ocenę prawną. Podważał ustalenia organów w zakresie usług wykonanych na rzecz E, wskazując, że skarżący z racji zatrudnienia w tej jednostce zobowiązany jest do wykonywania pracy statutowej, co jest zgodne z realizacją celów dydaktycznych uczelni i jest niejako praktyką dla pracowników naukowych. Zatem wykonanie audytu energetycznego w tym przypadku jest nierozerwalnie związane z wykonywaniem pracy pracownika naukowego. Ponadto pełnomocnik zarzucił, iż organy, odmawiając skarżącemu prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 113 ust. 1 u.p.t.u, skupiły się jedynie na umowach audytu, pomijając usługi sporządzenia świadectw energetycznych, które nie mają cech doradczych. Zdaniem pełnomocnika brak było również podstaw do opodatkowania usługi wykonanej dla Starostwa Powiatowego w [...], której przedmiot stanowiły obliczenia uzupełniające do wniosku projektowego pt. [...]. Strona dokonała bowiem tylko i wyłącznie uzupełniających obliczeń do już istniejącego projektu ze swej istoty mającego charakter doradczy. Takiego charakteru nie sposób nadać wykonanym obliczeniom uzupełniającym, a już na pewno bez wyjaśnienia ich rzeczywistego zakresu. Zadaniem pełnomocnika, powyższe w sposób oczywisty wskazuje, iż przeprowadzone postępowanie nie wyjaśniło w pełni stanu faktycznego. Pełnomocnik nie zgodził się także z przyjętą przez organy interpretacją art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u, argumentując, że w zasadzie każda umowa cywilnoprawna kreować będzie taki stosunek prawny, w którym określone będą warunki wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Nawet w przypadku, gdy dana umowa wprost nie zawiera postanowień dotyczących tej odpowiedzialności, to i tak zastosowanie znajdować będą normy iuris dispositivi K.c. a w szczególności przepisy art. 429 i 474 K.c. Oznacza to, że nawiązanie jakiegokolwiek stosunku prawa cywilnego, na podstawie którego wykonywane są określone czynności na rzecz innej osoby (są świadczone usługi), oznacza jednocześnie określenie odpowiedzialności dającego zlecenie wobec osób trzecich. To zaś równa się wyłączeniu z VAT. Zgodnie zatem z literalnym brzmieniem tego przepisu świadczone przez skarżącego usługi podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT. Pełnomocnik zwrócił przy tym uwagę, że kwestią odpowiedzialności wobec osób trzecich w tym kontekście zajmował się również Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 12 czerwca 2008 r., K 50/05 orzekł, że art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. Ponadto Trybunał stwierdził, że na gruncie art. 15 ust. 3 piet 3 u.p.t.u., jeśli chodzi o opodatkowanie VAT "osobistej działalności gospodarczej", należy każdorazowo zbadać, jaki jest kształt wzajemnych relacji, praw i obowiązków podmiotu w stosunku do podmiotu zlecającego te czynności. Zdaniem pełnomocnika w przedmiotowej sprawie takie postępowanie nie miało miejsca. Jednocześnie pełnomocnik stwierdził, że z treści zawartych przez skarżącego umów cywilnoprawnych nie wynika w żaden sposób, by ponosił on odpowiedzialność wobec osób trzecich. Tym samym, zdaniem pełnomocnika, organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów. Końcowo pełnomocnik podniósł, iż przedmiotowa decyzja ma dalece krzywdzący charakter, jest wydana niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego i nie posiada dostatecznego faktycznego uzasadnienia - powinna być zatem wyeliminowana z obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniach skarżonych decyzji. Dodatkowo organ odniósł się do zarzutów kwestionujących zasadność opodatkowania usług świadczonych na podstawie umowy z E - będącej również pracodawcą skarżącego - uznając je za bezpodstawne. Przytoczył postanowienia umowy nr [...] z dnia 19 kwietnia 2010 r. zawartej przez skarżącego z E, które przewidywały klauzule dotyczące kar umownych, a także zapisy co do odpowiedzialności za powstałą szkodę (§ 4 umowy). Zdaniem Dyrektora, ze względu na te zapisy należało uznać, że umowa ta nie posiada cech właściwych dla umowy o pracę. Organ zauważył przy tym, że celem A jest edukacja w zakresie szkolnictwa wyższego, a sporządzony przez skarżącego audyt energetyczny, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, nie był wykonany w celach statutowych, tylko był sporządzony w związku z przebudową budynku nr [...] E. Na rozprawie w dniu 4 lutego 2015 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", połączył sprawy o sygn. I SA/Op 771/14 i I SA/Op 772/14 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Op 771/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty okazały się uzasadnione. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Nadto, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Sąd stwierdził, że naruszone zostały przepisy postępowania, bowiem ujawniona została wadliwość decyzji mająca istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zaistniały zatem podstawy do jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie spór między stronami dotyczy kwestii, czy skarżący świadcząc w latach 2010-2011 usługi na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych objęty był obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku od towarów i usług, a jeśli tak, jak przyjęły organy, to czy prawidłowe jest stanowisko organów co do braku podstaw do zastosowania zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 113 § 1 pkt 1 u.p.t.u. Odnosząc się do tak zarysowanych kwestii nieodzowne jest przywołanie materialnej podstawy zaskarżonych decyzji, gdyż to ona w istocie determinowała dokonane przez organy podatkowe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Mowa tutaj w pierwszej kolejności o przepisach określających pojęcie podatnika podatku od towarów i usług i definicję samodzielnej działalności gospodarczej, określone w treści art. 15 ust. 1- 3 u.p.t.u. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei pod pojęciem działalności gospodarczej, której samodzielne prowadzenie jest przesłanką do uzyskania statusu podatnika podatku od towarów i usług, w świetle art. 15 ust. 1 i 2, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W art. 15 ust. 3 ustawy określono z kolei czynności, których wykonywanie nie jest na gruncie omawianej ustawy uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu jej art. 15 ust. 1. Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u zawiera jedno z wyłączeń z zakresu podmiotowego ustawy. Wynika z niego, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Jak przy tym trafnie zaznaczył Dyrektor Izby unormowanie to zostało oparte na art. 4 ust. 4 VI dyrektywy (obecnie art. 10 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.), wobec czego przy jego wykładni można posiłkować się doświadczeniami wypracowanymi w orzecznictwie i doktrynie europejskiej na tle rozumienia art. 4 VI Dyrektywy, a obecnie art. 9 i 10 dyrektywy Rady 2006/112/WE- /zwanej dalej Dyrektywą 112/. Stanowisko o konieczności wykładni wskazanego przepisu w duchu dyrektyw unijnych jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok z 26 października 2011 r. o sygn. I FSK 1631/10, z 12 września 2012 r., sygn. I FSK 1264/11, z 1 kwietnia 2011 r. I FSK 631/10- dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl, jak również pozostałe przywołane poniżej orzeczenia) i podziela je również skład orzekający w niniejszej sprawie. W trafnie przywołanej w uzasadnieniach skarżonych decyzji uchwale NSA z 12 stycznia 2009 r. o sygn. I FPS 3/08, w której Sąd na gruncie omawianej regulacji rozstrzygał o kwalifikacji prawnej czynności dokonywanych przez biegłych sądowych - wskazano, że zarówno z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Sąd ten, dokonując interpretacji spornego przepisu, wskazał, że "art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT stanowił implementację przepisu art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy (...). Zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Wyjaśnienie terminu "samodzielnie" znajduje się w ustępie 4 tegoż artykułu. Użycie sformułowania "samodzielnie" ma na celu wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. W oparciu o omawiany przepis z grona podatników VAT wyłączona została przede wszystkim ta grupa pracowników, dla której podstawę nawiązania stosunku prawnego z pracodawcą stanowiła umowa o pracę. Natomiast inne związki o podobnym charakterze budząc wątpliwości powodowały, że kwestie te były przedmiotem rozstrzygnięć Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w kilku sprawach." Przywołując treść tych orzeczeń (m.in. w sprawach C-202/90 Jayantamiento de Sewilla a Rec Avdadores de Tributes de Las Zona Primera y Sekunda (Hiszpania), 235/85 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii, C-212/01 pytanie prejudycjalne Landesgericht Innsbruck (Austria) i C-456/07 pytanie prejudycjalne Najvyšši Sǔd Slovenskej Republiky (Słowacja) NSA stwierdził, że "w swoich orzeczeniach ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia "samodzielna" działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością." Obecnie obowiązująca Dyrektywa 112 stanowi w art. 9 ust 1, że "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Natomiast art. 10 tej Dyrektywy stanowi, że warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Z treści tych przepisów bezspornie wynika, że samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej jest, na gruncie Dyrektywy 112, podstawowym kryterium decydującym o uznaniu danego podmiotu za podatnika. Orzecznictwo ETS na gruncie tych regulacji jednoznacznie wskazuje, że za podatnika powinna być uważana osoba, która wykonuje swoją działalność jako podmiot działający w warunkach niepewności, np., co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu podjętej działalności; istotne są również inne aspekty prowadzenia działalności, które pozwalają uznać, iż nie jest ona prowadzona samodzielnie (niezależnie), m.in.: wykonywanie działalności przy wykorzystaniu wyłącznie lub przede wszystkim organizacji i infrastruktury podmiotu na rzecz którego działalność jest prowadzona. Innymi słowy podmiotami podatku VAT są podmioty działające samodzielnie, a więc poza stosunkiem podporządkowania, w warunkach niepewności np. co do popytu, konkurencji, ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności gospodarczej. Uwzględniając zatem konieczność dokonywania wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zgodzie z prawem unijnym należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę, kreujące stosunek podporządkowania co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Tym samym przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. powinien być interpretowany w ten sposób, iż dla oceny, jakie warunki musi spełniać dany stosunek prawny, aby w oparciu o niego osoba fizyczna została wyłączona z kręgu podatników VAT konieczne jest uwzględnienie kumulatywnie trzech elementów: brak samodzielności w prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy; wymienionych w nim czynności z art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; warunków, w których te czynności muszą być realizowane. W ocenie tut. Sądu, w zgodzie z prawem unijnym, analizowane przepisy art. 15 ust. 1-3 u.p.t.u należy interpretować w ten sposób, aby objąć systemem VAT każdą rzeczywiście niezależną zorganizowaną działalność zarobkową. Dlatego też, zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, art. 15 ust 3 pkt 3 u.p.t.u nie można interpretować w ten sposób, że każda umowa cywilnoprawna wykonywana poza działalnością gospodarczą, w której określone są warunki wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego za wykonanie tych czynności wobec trzecich, nie jest objęta podatkiem od towarów i usług. Nie negując bowiem trafności spostrzeżenia, że każda umowa cywilnoprawna kreuje taki stosunek prawny, w którym określone są warunki wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (jeśli nie wprost, to na podstawie bezpośrednio obowiązujących przepisów Kodeksu Cywilnego), stwierdzić należy, iż nie oznacza to, że w każdym z tych przypadków mamy do czynienia z wyłączeniem z opodatkowania podatkiem VAT. Zdaniem Sądu akceptacja stanowiska prezentowanego przez skarżącego pozostaje w oczywistej sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania VAT i tym samym jest nie do przyjęcia. Pogląd ten zyskał akceptację w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i obecnie należy go uznać za ugruntowany (zob. wyrok WSA w Lublinie z 9 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 614/09 i wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1631/10). Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 czerwca 2008 r., K 50/05 (Dz. U. Nr 107, poz. 687), orzekł, że omawiany przepis jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. W swoim wyroku TK wskazał między innymi, że na gruncie tej regulacji, jeśli chodzi o opodatkowanie podatkiem od towarów i usług "osobistej działalności gospodarczej", to należy każdorazowo zbadać, jaki jest kształt wzajemnych relacji, praw i obowiązków podmiotu w stosunku do podmiotu zlecającego te czynności, gdyż wyłączenie z opodatkowania nie ma zastosowania, gdy wykonująca je osoba fizyczna zachowuje niezależność organizacyjną, samodzielność przy wykonywaniu czynności i ponosi sama odpowiedzialność za ich wykonanie wobec osób trzecich i że sam art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. nie może być odczytywany jako regulacja wykluczająca automatycznie z kręgu podatników VAT wszystkich, którzy wykonują czynności, o których mowa w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. (pkt 5 uzasadnienia wyroku TK). W związku w powyższym, w ślad za poglądami wyrażonymi w orzecznictwie (por. wyroki NSA z 26.10.2011 r. sygn. I FSK 1631/10 i z dnia 14.09.2012 I FSK 1724/11) stwierdzić należy, iż dla rozstrzygnięcia czy w danym przypadku mamy do czynienia z samodzielnie prowadzoną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czy też nie podlegającą opodatkowaniu działalnością wykonywaną osobiście, o której mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. znaczenie powinny mieć okoliczności takie jak to: czy działalność wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, czy nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, i czy nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Przechodząc do oceny skarżony skarżonych decyzji należy stwierdzić, że aczkolwiek zaprezentowana wykładnia art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. nie budzi zastrzeżeń Sądu, to jednakże uzasadnione okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co z kolei skutkować musi uchyleniem kontrolowanych rozstrzygnięć. Słusznie zarzuca skarżący, że organ nie rozpatrzył w wystarczający sposób materiału dowodowego pod kątem relacji, praw i obowiązków wiążących strony, na podstawie zawartych przez skarżącego umów cywilnoprawnych. Dyrektor Izby w zaskarżonych decyzjach jedynie lakonicznie stwierdził, że wykonane przez skarżącego w latach 2010-2011 umowy zlecenia i umowy o dzieło, których przedmiotem było głównie wykonanie audytów energetycznych i świadectw energetycznych, nie kreowały stosunku podległości (kierownictwa) między zleceniodawcą a zleceniobiorcą i że w kwestii odpowiedzialności wobec osób trzecich zastosowanie znajduje przepis art. 429 K.c., w świetle którego to skarżący miałby ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich z racji zawodowego wykonywania powierzonych czynności. Przyjętego stanowiska organ jednak, zdaniem Sądu, nie uzasadnił w wystarczający sposób ani nie poparł rzetelną analizą materiału dowodowego, na podstawie którego doszedł do tych wniosków. Przede wszystkim organ nie przeprowadził jakichkolwiek rozważań w kierunku relacji łączących skarżącego z E na podstawie zawartych umów o dzieło, mimo że skarżący wprost w odwołaniu wskazywał, że jest zatrudniony w tej jednostce. Brak wnikliwej analizy, czy w tym przypadku mamy do czynienia ze stosunkiem wykazującym cechy podobne do stosunku pracy, czy też z samodzielnie prowadzoną działalnością gospodarczą stanowił zatem o istotnej wadliwości skarżonych decyzji w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obszerniejsza argumentacja organu i analiza postanowień umowy w zakresie zapisów dotyczących odpowiedzialności za nienależyte wykonanie zobowiązania przedstawiona została dopiero w odpowiedzi na skargę. Jednak odpowiedź na skargę nie może sanować uchybień, jakimi obciążone są zaskarżone decyzje, ponieważ jest jedynie instytucją procesową, w odróżnieniu od decyzji nie rodzi też żadnych skutków prawnych i nie daje podatnikowi żadnej ochrony. Sąd w składzie, rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd, zgodnie z którym wad wydanego rozstrzygnięcia nie można reformować w formie późniejszej aktywności procesowej organu administracji, tj. w odpowiedzi na skargę. Odpowiedź na skargę umożliwia organowi wypowiedzenie się co do zarzutów skargi, nie stanowi jednak uzupełnienia motywów zaskarżonego do sądu aktu (zob. wyrok z 26 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 129/12). Zdaniem Sądu nie zostały również należycie uzasadnione wnioski organów w zakresie umów z innymi niż pracodawca podmiotami, zawartych przez skarżącego. W świetle bowiem przedstawionych powyżej rozważań stwierdzenie, że omawiane czynności skarżącego nie podlegały wyłączeniu z zakresu opodatkowania podatkiem VAT poprzedzone powinno być wnikliwą analizą, czy w przypadku każdej z tych umów nie zachodzą relacje charakterystyczne dla stosunku "pracodawca-pracownik", a ustalenia w tym zakresie winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniach skarżonych decyzji. Takich jednak rozważań w skarżonych decyzjach zabrakło. Lektura uzasadnienia tych rozstrzygnięć wskazuje bowiem, że organ jedynie ogólnikowo stwierdził, że wobec skarżącego znajduje zastosowanie art. 429 K.c., który to przepis stanowi, że kto powierza wykonanie czynności drugiemu, ten jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną przez sprawcę przy wykonywaniu powierzonej mu czynności, chyba że nie ponosi winy w wyborze albo że wykonanie czynności powierzył osobie, przedsiębiorstwu lub zakładowi, które w zakresie swej działalności zawodowej trudnią się wykonywaniem takich czynności. Przy czym tezę o zawodowym charakterze działalności skarżącego organ uzasadniał jedynie wielością podmiotów, na rzecz których skarżący świadczył usługi, pomijając takie istotne okoliczności jak to, czy skarżący został wpisany na odpowiednią listę zawodową i czy spełnienia szczególne wymogi i kwalifikacje stawiane osobom zawodowo trudniącym się taką działalnością. Okoliczności te natomiast, zdaniem Sądu, w sposób bezsprzeczny dowodziłyby, że skarżący zawodowo trudnił się taką działalnością. Nie sposób zatem, zdaniem Sądu, uznać, że samo odwołanie się do regulacji art. 429 K.c., której zastosowanie w sprawie uzasadniano nieumotywowanym szerzej stwierdzeniem, że skarżący trudnił się zawodowo wykonywaniem tych czynności - bez rzetelnej analizy każdej z zawartych w latach 2010-2011 umów cywilnoprawnych pod kątem wzajemnych relacji, praw i obowiązków skarżącego w stosunku do podmiotów zlecającego te czynności - spełniało wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 art. 201 O.p uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Przykładowo, w wyroku z dnia z dnia 28 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1627/00 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych." Z kolei w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 269/98, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., Sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Ponadto Sąd zauważa, iż w aktach sprawy brak jest dowodów źródłowych, w oparciu o które zostały poczynione ustalenia stanu faktycznego. W przedłożonej bowiem w formie elektronicznej dokumentacji nie zawarto niektórych dowodów, tj. umów za 2010 r., co dotyczyło: 1) umowy o dzieło z dnia 16.02.2010 r. na rzecz powiatu [...], 2) umowy o dzieło z dnia 1.02.2010 r. na rzecz Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej C w [...], 3) umowy o dzieło z dnia 18.02.2010 r. na rzecz Publicznego Przedszkola nr [...] w [...], 4) umowy o dzieło z dnia 28.04.2010 r. na rzecz firmy F Sp. z o.o. w [...], 5) umowy o dzieło z dnia 01.05.2010 r. na rzecz G przy ul. [...] w [...], 6) umowy o dzieło z dnia 29.04.2010 r. na rzecz Powiatu [...]. Braki w tym zakresie organ uzupełni w toku ponownego rozpoznania sprawy. Wątpliwości Sądu budzą również ustalenia organu w zakresie kolejnej kwestii spornej, a mianowicie odmowy podatnikowi prawa do zastosowania zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na wyłączenie zawarte w ustępie 13 pkt 2 tego przepisu, uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia, wskazanego w ust. 1 art. 113 wobec podatnika świadczącego usługi o charakterze doradczym. Zgodnie z treścią art. 113 ust 1 w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. - zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 100.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. W ustępie 9 omawianego przepisu wskazano z kolei, że podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.Natomiast ustęp 13 pkt 2 tego przepisu stanowił, że zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie. Minister Finansów wykonując delegację ustawową z art. 113 ust. 14 pkt 2 u.p.t.u, wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), gdzie w § 26 określił listę towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy - stanowiącą załącznik do ww. rozporządzenia. Pod poz. 37 tego załącznika wymieniono (bez względu na symbol PKWiU) doradztwo, z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego. Analogiczne brzmienie tego przepisu obowiązywało w roku 2011, z tym że kwota limitu uprawniająca do zwolnienia wynosiła kwotę 150.000 zł. Poza tym Minister Finansów wydał kolejne rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.)- obowiązujące od dnia 1 kwietnia 2011 r., w którym w § 27 i poz. 12 zawarto analogiczne brzmiące zapisy jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym. Jak trafnie zauważył Dyrektor Izby ani ustawa o podatku od towarów i usług ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiowały pojęcia "doradztwa" i "usług doradczych". W tej sytuacji organ prawidłowo oparł się na wykładni językowej, posiłkując się definicjami zawartymi w słownikach języka polskiego, zgodnie z którymi termin "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych a "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. W kontrolowanej sprawie organ doszedł do wniosku, że zawarta przez skarżącego w dniu 08.01.2010 r. umowa o dzieło na rzecz przedsiębiorstwa A sp. z o.o. w [...] - w której to umowie w § 1 jako przedmiot jej wykonania określono wykonanie audytu energetycznego wybranych obiektów przedsiębiorstwa – nosi cechy usługi o charakterze doradczym i skarżący w konsekwencji nie mógł skorzystać ze zwolnienia podmiotowego od podatku na mocy art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Zaznaczono przy tym, że ponieważ zwolnienie z tytułu osiągnięcia limitu obrotu jest zwolnieniem podmiotowym, również inne czynności, dokonywane przez podatnika w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu VAT. Wskazać jednak należy, iż z lektury uzasadnienia skarżonych decyzji wynika, że organ oparł swe wnioski bazując jedynie na definicji pojęcia "audyt energetyczny" oraz uregulowaniach prawnych w tym zakresie i na tej podstawie sformułował ogólne stwierdzenie, że każdy wykonany audyt energetyczny stanowi doradztwo, gdyż mieści się w zakresie (pojęciu) usługi doradczej - przy czym tych ogólnych spostrzeżeń nie odniósł w żaden sposób do konkretnie wykonanego przez skarżącego świadczenia na podstawie umowy o dzieło z dnia 08.01.2010 r. Tym samym organ, bez jakiejkolwiek analizy faktycznie wykonanych przez skarżącego czynności, przedwcześnie przesądził, że przedmiotem wykonanej umowy był audyt energetyczny. Nie budzi bowiem wątpliwości, że to nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter. Pogląd ten jest jednolicie prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyrok NSA z 28.02.2013 sygn. I FSK 670/12 i z dnia 21.12.2011 r. sygn. I FSK 361/11 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 22.01.2013 r. sygn. III SA/WA 3193/12) i podziela go także w pełni skład orzekający w rozpatrywanej sprawie. Przywołane zatem przez organ argumenty o tym, czym jest audyt energetyczny i jakie wymagania winien spełniać on w świetle regulacji ustawowych nie można uznać za wystarczające, gdyż niezbędne było uprzednie zbadanie, czy wykonane przez skarżącego świadczenie na podstawie analizowanej umowy odpowiadało swej nazwie. Nazwanie bowiem przez strony umowy danego świadczenia "audytem energetycznym" nie wykluczało, że faktycznie wykonane przez skarżącego świadczenie nie obejmowało doradztwa w zakresie podejmowania i realizacji inwestycji mających na celu racjonalizację zużycia energii, w takim zaś przypadku należałoby rozważyć, czy omawiana usługa w ogóle ma charakter doradczy. Brak tych ustaleń niewątpliwie stanowi naruszenie zasad przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Reasumując, wydanie zaskarżonych decyzji nie zostało zdaniem Sądu poprzedzone dokonaniem prawidłowych i pełnych ustaleń faktycznych, co doprowadziło do naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ zobowiązany będzie uwzględnić powyższe uwagi i zastrzeżenia Sądu, dokonując wnikliwej analizy zawartych przez skarżącego umów w zakresie wskazanym powyżej. Z przedstawionych powodów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonych decyzji, orzekając jednocześnie w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. o niemożności ich wykonania. O kosztach rozstrzygnięto natomiast na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając ich zwrot na rzecz strony skarżącej w wysokości 3.075 zł, na którą to kwotę składają się uiszczone wpisy od skargi (249 zł i 347 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (2 x 17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (2 x 1.200 zł), określone na podstawie § 2 pkt 1 lit d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr. 31, poz. 153)