I SA/Op 939/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi M. spółki cywilnej [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 5 sierpnia 2024 r., nr 1601-IEE.7192.25.2024 w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną oddala skargę. Przedmiotem skargi spółki "M." Sp. Cywilna [...] (dalej określanej jako strona, skarżąca, zobowiązana, Spółka) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 5 sierpnia 2024 r., którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie z 17 stycznia 2024 r. w sprawie skargi na czynność egzekucyjną. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnie (dalej: NUS w Oleśnie), działając jako organ egzekucyjny prowadził postępowanie zabezpieczające wobec Spółki na podstawie zarządzeń o zabezpieczeniu z 11 grudnia 2023 r. o nr: [...] na łączną kwotę 267.887 zł (należność główna wraz z odsetkami za zwłokę) wydanych na podstawie decyzji tego organu z 23 listopada 2023 r. określającej przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2018 r. oraz zabezpieczenia tego zobowiązania. Zawiadomieniem z 11 grudnia 2023 r. organ dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego Spółki w P. S.A. Zawiadomienie doręczył bankowi tego samego dnia za pośrednictwem platformy teleinformatycznej Ognivo. Zawiadomienie adresowane do Spółki (wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia) odebrał wspólnik Spółki R. S. 11 grudnia 2023 r. Bank w okresie od 19 grudnia 2023 do 29 grudnia 2023 r. przekazał organowi egzekucyjnemu łącznie kwotę 267.887 zł, czym zrealizował w całości zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym. Środki zostały zdeponowane na oprocentowanym rachunku depozytowym organu. Na czynność zajęcia rachunku bankowego Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę, podnosząc zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Uzasadniając skargę argumentowała, że zastosowane zabezpieczenie w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego spowoduje nieodwracalne skutki w postaci w postaci braku możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskiwania dalszych dochodów. W ocenie Spółki zastosowany rodzaj zabezpieczenia jest najdotkliwszym zabezpieczeniem, jakie można było zastosować wobec przedsiębiorcy, który prowadzi działalność gospodarczą. Może to doprowadzić do upadłości Spółki z powodu braku możliwości regulowania bieżących wydatków związanych z działalnością oraz wykorzystywania zgromadzonych środków pieniężnych na zaplanowane inwestycje konieczne dla dalszej działalności. Zwłaszcza, że Spółka daje rękojmię wykonania ewentualnej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Ponadto Spółka podniosła zarzuty dotyczące decyzji o zabezpieczeniu i ustaleń w niej zawartych, w szczególności zakwestionowała twierdzenie organu podatkowego, że nie dokonała zakupu opon od Spółki A. Sp. z o.o., udokumentowanego fakturami z: 19 października 2018 r. nr [...], z 3 listopada 2018 r. nr [...] oraz z 20 listopada 2018 r. nr [...] oraz przesłanki, w oparciu o które została uprawdopodobniona obawa, że nie wykona zobowiązania. Wobec powyższego Spółka wniosła o zmianę zastosowanego zabezpieczenia i zabezpieczenie należności pieniężnej hipoteką przymusową na nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] o wartości 427.000 zł (Spółka dołączyła operat szacunkowy, który wskazuje tą wartość). Obszernie uzasadniła swoje stanowisko. Postanowieniem z 25 sierpnia 2022 r. organ egzekucyjny, działając na podstawie art. 54 upea, oddalił skargę, stojąc na stanowisku, że czynność zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w P. została przeprowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami i nie spowodowała nadmiernej uciążliwości dla zobowiązanej. Odnosząc się do wskazywanej przez Spółkę możliwości zmiany zabezpieczenia poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej na wskazanej przez nią nieruchomości, wyjaśnił, że nieruchomość ta jest własnością osób fizycznych- wspólników spółki, a osoby te nie są podmiotem postępowania zabezpieczającego. Postanowienie powyższe stało się przedmiotem zażalenia, w którym strona podniosła zarzuty naruszenia art. 54 § 4 w zw. z art. 7 § 2 upea, poprzez: • błędne zastosowanie i w efekcie oddalenie skargi na czynność. Spółka wskazała, że organ powinien stosować środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Natomiast w rozpatrywanej sprawie organ zastosował środek o dużym stopniu uciążliwości, którego zastosowanie ma znaczny wpływ na prowadzenie "nieskrępowanej" działalności gospodarczej przez Spółkę, • błędne oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ egzekucyjny przyjął, że niemożliwe jest ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości wskazanej przez Spółkę z uwagi na prawo własności tej nieruchomości, które przysługuje wspólnikom Spółki zorganizowanej jako spółka cywilna. Spółka wskazała, że w księdze wieczystej nie mogła zostać ujawniona, ponieważ nie jest podmiotem praw, w tym prawa własności nieruchomości i jedynie w świetle ustawy o VAT traktowana jest jako podatnik. . Wskazanym na wstępie postanowieniem z 5 sierpnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił na wstępie, że w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio m.in. przepisy działu I ustawy egzekucyjnej, w tym przewidzianą w art. 54 § 1 upea instytucję złożenia skargi na czynność egzekucyjną. Ponadto do zajęcia zabezpieczającego ustawodawca nakazuje odpowiednio stosować przepisy o zajęciu egzekucyjnym określonych składników majątku lub źródeł dochodu zobowiązanego (art. 164 § 4 upea). Następnie organ omówił przesłanki złożenia skargi w trybie art. 54 § 1 upea, którymi są: dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Zatem skarga taka powinna dotyczyć konkretnej czynności egzekucyjnej, a organ dokonuje w tym trybie oceny zgodności z prawem czynności faktycznych podjętych przez organ egzekucyjny w wykonaniu zastosowanego środka egzekucyjnego. Dyrektor Izby podkreślił przy tym, że w postępowaniu ze skargi na czynność zabezpieczającą nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania zabezpieczającego, ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia. W rozpatrywanej sprawie skarga strony dotyczyła zastosowania przez organ egzekucyjny czynności z 11 grudnia 2023 r. w postaci zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego w P. S.A. W wyniku analizy akt sprawy Dyrektor Izby stwierdził, że w/w czynność została dokonana zgodnie z przepisami ustawy (art. 80 § 1, § 2 i § 3 w zw. z art. 164 § 4 i art. 166b upea). Zauważył, że organ egzekucyjny zastosował jedną z form zabezpieczenia wymienioną w art. 164 § 1 pkt 1 upea, tj. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, do którego zastosowania był uprawniony na mocy art. 19 § 1 w zw. z art. 155a § 1 pkt 1 upea. Zawiadomienie o zajęciu doręczył prawidłowo do P. S.A. za pośrednictwem platformy teleinformatycznej Ognivo. Stosując ww. środek egzekucyjny organ egzekucyjny dopełnił wymogu jednoczesnego zawiadomienia zobowiązanej o zajęciu (odbiór zawiadomienia wraz z odpisami tytułów wykonawczych potwierdził wspólnik Spółki R. S. 11 grudnia 2023 r.). Analiza treści zawiadomienia zabezpieczającego wskazywała też, że zawierało ono wszystkie wymagane ustawowo dane oraz wezwania i pouczenia kierowane odpowiednio do dłużnika zajętych wierzytelności i zobowiązanej. Przywołana została w nim prawidłowa podstawa prawna, tj. art. 80 § 1 w zw. z art. 155a i art. 164 § 4 upea. Zawiadomienie zawiera wskazanie numerów zarządzeń zabezpieczenia (tj. [...] i [...]), które stanowią podstawę zabezpieczenia. Uwidoczniona w zawiadomieniu łączna kwota zabezpieczanych należności wraz z odsetkami jest zgodna z danymi zawartymi w zarządzeniach zabezpieczenia. W zawiadomieniu o zabezpieczeniu prawidłowo wskazano jako zobowiązanego: Spółkę, jako organ egzekucyjny: Naczelnika US w Oleśnie, jako dłużnika zajętej wierzytelności: P. S.A., a jako wierzyciela: Naczelnika US w Oleśnie. Zawiadomienie zawiera datę wystawienia oraz informację o złożeniu na tych dokumentach podpisu elektronicznego. Wobec powyższego, zdaniem organu, że brak jest uchybień formalnych w dokonanej czynności zabezpieczającej, albowiem tryb jej zastosowania odpowiada dyspozycji przepisów art. 67 § 2 i § 2a, a także art. 80 § 1 upea. Odnosząc się do zarzutu uciążliwości dokonanego zajęcia egzekucyjnego, organ wyjaśnił, że głównym celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do wykonania, w sposób przymusowy, obowiązków ciążących na zobowiązanym. Postępowanie egzekucyjne musi być zatem przede wszystkim skuteczne. Co przy tym istotne, zgodnie z ugruntowanymi w orzecznictwie poglądami, zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. Dyrektor Izby nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych przez stronę zarzutów, przychylając się do stanowiska organu egzekucyjnego, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w P. S.A. stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. Zaznaczył, że w przypadku prowadzenia takiej egzekucji (tu: zabezpieczenia) strona zostaje ograniczona w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych jedynie do wysokości należności podlegających egzekucji (zabezpieczeniu). Przy czym, co istotne, rachunek pozostaje otwarty, a strona może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę. Organ zwrócił też uwagę, że istnieją instytucje prawne, które zmniejszają jego dolegliwość, m.in. art. 80 § 1 upea, z którego wynika, iż rachunek pozostaje otwarty, a zobowiązany może swobodnie dysponować nadwyżką ponad zajętą kwotę. Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie podkreśla się właśnie to uprawnienie, jako korzystne dla zobowiązanego, by nie "zablokować" całkowicie jego działalności gospodarczej (por. wyroki WSA: w Gdańsku z 2 września 2014 r., I SA/Gd 666/14, w Warszawie z 1 lipca 2007 r., III SA/Wa 403/07). Kolejne regulacje łagodzące dolegliwość zastosowanego środka zabezpieczającego, przewidują 166a § 2 i art. 81 § 4 i § 5 upea. Zgodnie z treścią pierwszego z nich, w okresie zabezpieczenia mogą być dokonywane za zgodą organu egzekucyjnego wypłaty z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego zobowiązanego, po przedstawieniu przez niego wiarygodnych dokumentów świadczących o konieczności poniesienia tych wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej. Z kolei przepis art. 81 § 4 i § 5 upea stanowi, że wynikający z zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zakaz wypłat z tego rachunku bez zgody organu egzekucyjnego nie dotyczy wypłat na bieżące wynagrodzenia za pracę oraz na zasądzone alimenty i renty o charakterze alimentacyjnym zasądzone tytułem odszkodowania. Wypłata na wynagrodzenia za pracę może nastąpić po złożeniu bankowi odpisu listy płac lub innego wiarygodnego dowodu, a wyplata alimentów lub renty o charakterze alimentacyjnym - tytułu stwierdzającego obowiązek zobowiązanego do płacenia alimentów lub renty. Bank dokonuje wypłat alimentów lub renty. Bank dokonuje wypłat alimentów lub renty do rąk osoby uprawnionej do tych świadczeń. Przepis § 4 stosuje się również do podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne, należnych od dokonywanych wypłat na bieżące wynagrodzenia. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie organ egzekucyjny zastosował zajęcie zabezpieczające wierzytelności z rachunku bankowego jako środek, który daje szansę na realne i szybkie uzyskanie pieniędzy na zabezpieczenie ewentualnego przyszłego obowiązku. Jest to bowiem w przypadku zobowiązanego, który prowadzi działalność gospodarczą, łatwo dostępny składnik majątkowy, a przeprowadzenie zabezpieczenia (lub później egzekucji) nie pociągnie za sobą dodatkowych kosztów. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w tej sprawie. Na dzień bowiem wpływu do organu egzekucyjnego skargi Spółki na czynność zabezpieczającą, tj. 22 grudnia 2023 r., organ egzekucyjny otrzymał już od P. S.A. 158.932,93 zł (59,32 % zabezpieczanej kwoty). Natomiast 31 grudnia 2023 r. Bank zakończył już realizację zajęcia zabezpieczającego i Przekazał Naczelnikowi US w Oleśnie całą objętą zawiadomieniem kwotę, tj. 267.887 zł. Zatem bardzo szybko został osiągnięty cel zabezpieczenia ustanowionego przez organ egzekucyjny na wierzytelnościach z rachunku bankowego. Odnosząc się następnie do postulatów strony o możliwości zastosowania środka zabezpieczającego w postaci hipoteki przymusowej na wskazanej przez Spółkę nieruchomości Dyrektor Izby wskazał, że ustanowienie hipoteki nie stanowi zabezpieczenia, które swoją skutecznością i gwarancją dorównuje zajęciu zabezpieczającemu wierzytelności na rachunku bankowym. Hipoteka przymusowa nie jest środkiem egzekucyjnym, więc jej realizacja w przyszłym, ewentualnym, postępowaniu egzekucyjnym, jest możliwa poprzez egzekucję z nieruchomości. Egzekucja z nieruchomości nie daje jednak pewności, że obowiązek zostanie wykonany, a tym samym, że dojdzie do zaspokojenia wierzyciela. Organ egzekucyjny powinien mieć natomiast na uwadze konieczność jak najszybszego i pewnego zaspokojenia wierzyciela. Zabezpieczenie na nieruchomości skutkować będzie w przyszłości wydłużeniem okresu zaspokojenia wierzyciela i wzrostem kosztów tego procesu. W związku z licytacyjną sprzedażą nieruchomości organ egzekucyjny będzie musiał bowiem ponieść liczne koszty, które w ostatecznym rachunku obciążą zobowiązanego. Procedura jest kosztowna, czasochłonna i nie daje gwarancji, że w wyniku podjęcia czynności sprzedaży nieruchomości dojdzie do jej zbycia (np. brak chętnych do nabycia nieruchomości) lub osiągnięcia ceny, która zaspokoi wszystkie zaległości. Z kolei w zakresie zarzutów zażalenia dotyczących braku podstaw do wszczęcia przez Naczelnika US w Oleśnie postępowania zabezpieczającego, wydania decyzji zabezpieczającej i zasadności wystawienia zarządzeń zabezpieczenia, organ odwoławczy stwierdził, że nie mogą one być przedmiotem rozpoznania w trybie skargi na czynność zabezpieczającą. W konkluzji organ stwierdził, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, albowiem ocena czynności organu egzekucyjnego w postaci zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego w P. nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia wniosku strony o uchylenie tej czynności zabezpieczającej w trybie art. 54 § 1 upea. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przypisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 kpa w zw. z art. 18 pkt 2 w zw. z art. 54 § 4 w zw. z art. 7 § 2 upea poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji i tym samym błędne uznanie, że w sprawie zaistniały przesłanki oddalenia skargi na czynność egzekucyjną - a to w sytuacji, gdy organ egzekucyjny powinien stosować środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. W rozpatrywanej sprawie organ egzekucyjny zastosował środek o dużym stopniu uciążliwości, którego zastosowanie ma znaczny wpływ na prowadzenie nieskrępowanej działalności gospodarczej przez Spółkę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jej zgodności z prawem w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2024 r., poz. 935 - dalej w skrócie ppsa) stwierdzić należy, że brak jest podstaw do jego uchylenia. Zgodnie z powołanym przepisem decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub też gdy stwierdzi naruszenie prawa stanowiące podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Przy czym w myśl art. 134 § 1 ppsa Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania). Wyjaśnić również należy, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzmienia art. 119 pkt 3 ppsa. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, utrzymujące w mocy postanowienie organu egzekucyjnego o oddaleniu skargi skarżącej na czynność zabezpieczającą w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego na podstawie art. 54 § 1 w zw. z art. 164 § 1 pkt 1 upea. Na wstępie należy podkreślić, że przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest wyłącznie czynność zajęcia zabezpieczającego wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego, a nie wydane przez organ egzekucyjny zarządzenia zabezpieczenia z 11 grudnia 2023 r. o numerach: [...] i [...]., ani tym bardziej decyzja Naczelnika US w Oleśnie z 23 listopada 2023 r., w której określono Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za październik i listopad 2018 r. oraz zabezpieczono na majątku Spółki to zobowiązanie - które to akty podlegały odrębnemu zaskarżeniu i rozpoznaniu. Ocena ww. zarządzeń i decyzji wykracza poza granice niniejszej sprawy. Stąd też zarzuty i argumenty skargi dotyczące zasadności wszczęcia postępowania zabezpieczającego i tego, czy wystąpiła "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" wykraczają poza ramy niniejszego postępowania i nie mogły być przedmiotem oceny Sądu. Uzupełniająco Sąd wyjaśnia, że w/w decyzja NUS w Oleśnie z 23 listopada 2023 r. oraz utrzymująca ją w mocy decyzja DIAS w Opolu z 6 maja 2024 r., nr [...] zostały poddane kontroli tut. Sądu, który wyrokiem z 9 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Op 523/24 oddalił skargę Spółki, uznając zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem. Odnosząc się do ram prawnych obecnego postępowania wskazać należy, że zaskarżone postanowienie zapadło w ramach prowadzonego wobec Spółki postępowania zabezpieczającego uregulowanego w dziale IV upea. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego podstawowym celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Jest postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego. Co do zasady toczy się ono przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, nie prowadzi więc do wykonania przez zobowiązanego obowiązku. Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Wyjaśnienia przy tym wymaga, że przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zostały przewidziane trzy formy zabezpieczania należności pieniężnych. Pierwsza dotyczy zabezpieczenia wymagalnej lub przeterminowanej należności pieniężnej (art. 154 § 1 upea). Druga forma odnosi się do zabezpieczenia należności pieniężnej niewymagalnej, tj. przed terminem płatności należności pieniężnej lub przed terminem wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym (art. 154 § 2 upea). Trzecia natomiast forma wskazuje na możliwość zabezpieczenia przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie (art. 155 upea). Do przepisów odrębnych zalicza się regulację zawartą w art. 33 op, w której wyodrębniono możliwość zabezpieczenia należności podatkowej przed terminem płatności lub przed wydaniem decyzji ustalającej bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wynika z akt sprawy, w sprawie niniejszej mamy do czynienia z tym trzecim przypadkiem. Zgodnie z art. 155a § 1 pkt 1 upea, organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Stosownie natomiast do art. 164 § 1 pkt 1 upea organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej przez zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości. Stosownie zaś do art. 164 § 4 ww. ustawy, do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o między innymi o zajęciu egzekucyjnym pieniędzy. Formy zabezpieczenia należności pieniężnych określa art. 164 § 1 upea, wymieniając wśród nich m.in. zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości (pkt 1) oraz obciążenie nieruchomości zobowiązanego hipoteką przymusową, w tym przez złożenie dokumentów do zbioru dokumentów w przypadku nieruchomości, która nie ma urządzonej księgi wieczystej (pkt 2). Jak natomiast stanowi § 4 tego przepisu, do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, renty socjalnej, rachunków bankowych, innych wierzytelności pieniężnych, praw z papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego, papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, praw majątkowych zarejestrowanych w rejestrze akcjonariuszy, weksla, autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz własności przemysłowej, udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, pozostałych praw majątkowych oraz ruchomości. Możliwość złożenia skargi na czynność zabezpieczającą wynika z art. 166b upea, zawierającego odesłanie do odpowiedniego stosowania w postępowaniu zabezpieczającym m.in. art. 54 upea dotyczącego skargi na czynność egzekucyjną. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawą skargi jest: 1) dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy; 2) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że określony w art. 54 upea środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. Ma ona charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego (por. wyroki NSA: z 25 sierpnia 2020 r., II FSK 1324/18, czy z 17 maja 2022 r., III FSK 583/21, wszystkie powoływane wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W postępowaniu skargowym, prowadzonym na podstawie art. 54 § 1 upea, dopuszcza się badanie jedynie tych czynności, które należą do kompetencji organu egzekucyjnego, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 upea kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W niniejszej sprawie skarga wniesiona przez Skarżącą w trybie art. 54 upea dotyczyła zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w P. S.A., na podstawie zarządzeń zabezpieczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie z 11 grudnia 2023 r. o numerach: [...]. Zasady prowadzenia egzekucji z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych zostały uregulowane przez postanowienia art. 80 - 87 upea. Według art. 80 § 1, organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz niezwłocznie po upływie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zajęciu przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności pieniężnej albo zawiadomił organ egzekucyjny o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty, w tym również o nieprowadzeniu rachunku bankowego zobowiązanego. Stosownie do § 2, zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu i obejmuje również środki pieniężne, których nie było na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia oraz te, które zostały wpłacone na inny rachunek po dokonaniu zajęcia. Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia o zajęciu - stosownie do art. 80 § 3 upea, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego. Wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności określa art. 67 § 2 upea oraz § 2a - w odniesieniu do zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego, które jest doręczane dłużnikowi zajętej wierzytelności przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego albo z użyciem środków komunikacji elektronicznej - co miało miejsce w niniejszej sprawie. W myśl tej regulacji, jeżeli zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego doręcza się dłużnikowi zajętej wierzytelności przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego albo z użyciem środków komunikacji elektronicznej w zawiadomieniu o zajęciu nie umieszcza się podpisu z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisku pieczęci organu egzekucyjnego; zawiadomienie o zajęciu zawiera PESEL, NIP lub REGON zobowiązanego albo jego numer w Krajowym Rejestrze Sądowym, albo numer w innym rejestrze lub ewidencji, o ile są znane organowi egzekucyjnemu. Dokonując oceny zaskarżanego postanowienia pod kątem wymogów wskazanych w w/w przepisach Sąd nie dostrzegł żadnych uchybień ze strony organu egzekucyjnego przy dokonywaniu zajęcia rachunku bankowego Skarżącej. Procedura podejmowania tej czynności, opisana w art. 80 upea została zachowana. Zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności oraz Skarżącej 11 grudnia 2013 r. Dopełniono też wymogów dotyczących treści samego zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności (art. 67 § 2 i § 2a), gdyż zawiera ono wszystkie wymagane prawem elementy oraz wszystkie niezbędne informacje i pouczenia, oraz zostało sporządzone na właściwym formularzu wynikającym z rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 1 grudnia 2020 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 26). Również Skarżąca nie kwestionowała w żaden sposób formalnej poprawności działań organu egzekucyjnego podczas zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, natomiast jej zastrzeżenia budził głównie stopień uciążliwości zastosowanego środka zabezpieczającego. Skarżąca podnosiła, że organ egzekucyjny miał możliwość skorzystania z zaproponowanej przez nią, mniej dolegliwej formy zabezpieczenia w postaci ustanowienia hipoteki na należącej do Spółki nieruchomości położonej w K., której wartość według załączonego operatu szacunkowego wynosi 427.000 zł. Natomiast zastosowane zabezpieczenie w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego spowoduje nieodwracalne skutki w postaci w postaci braku możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskiwania dalszych dochodów. Według Skarżącej zastosowany rodzaj zabezpieczenia jest najdotkliwszym zabezpieczeniem jakie można było zastosować wobec przedsiębiorcy, który prowadzi działalność gospodarczą. Może to doprowadzić do upadłości Spółki z powodu braku możliwości regulowania bieżących wydatków związanych z działalnością oraz wykorzystywania zgromadzonych środków pieniężnych na zaplanowane inwestycje konieczne dla dalszej działalności. Odnosząc się do wskazanej kwestii należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 7 § 2 upea organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. W orzecznictwie na tle w/w przepisu podkreśla się, że stosowanie środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego jest jedną z zasad w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Specyfika postępowania zabezpieczającego sprawia jednak, że zastosowanie jakiegokolwiek środka zabezpieczającego jest dla zobowiązanego dokuczliwe. Przepisy ustawy nie określają natomiast, które ze środków są mniej lub bardziej uciążliwe. Głos decydujący w tej kwestii ma organ egzekucyjny, ponieważ jego uznaniu ustawodawca pozostawił, który środek jest w danym przypadku mniej dokuczliwy (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 3610/21). W toku danego postępowania organ egzekucyjny winien w konkretnym przypadku ocenić, który z przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych zapewni skuteczne wykonanie obowiązku objętego egzekucją, jednocześnie będąc środkiem dla zobowiązanego najmniej dolegliwym. Trzeba jednak podkreślić, że w art. 7 § 2 upea na pierwszym miejscu postawiono cel postępowania, jakim jest wykonanie obowiązku. Pamiętać zatem należy, że głównym celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do wykonania, w sposób przymusowy, obowiązków ciążących na zobowiązanym. Postępowanie egzekucyjne musi być zatem przede wszystkim skuteczne. Dlatego też, jak zgodnie przyjmuje się w orzecznictwie, zastosowanie środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego będzie mogło mieć miejsce jedynie wówczas, gdy w ogóle istnieje wybór w tym zakresie. Co więcej, przy wyborze odpowiedniego środka egzekucyjnego organ powinien się kierować nie tylko jego jak najmniejszą dolegliwością, lecz także efektywnością. Ponadto środki egzekucyjne mogą zostać zastosowane równocześnie, jeśli tylko cel egzekucji tego wymaga. Przy czym, dokonując wyboru między kilkoma środkami egzekucyjnymi, organ powinien uwzględnić rodzaj środków, jakie ma do dyspozycji, oraz okoliczności faktyczne danej sprawy. Zobowiązany może wskazać inny środek egzekucyjny, o mniejszej w jego odczuciu uciążliwości, zaś organ egzekucyjny nie ma możliwości odstąpienia od prowadzenia egzekucji administracyjnej z jedynego środka egzekucyjnego. Jeśli organ egzekucyjny ma do dyspozycji tylko jeden środek egzekucyjny, to wówczas jest on nie tylko uprawniony, ale wręcz zobowiązany do jego zastosowania (por. m.in. wyrok NSA z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1339/08, wyrok WSA w Białymstoku z 11 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 247/10). W sytuacji zaś, gdy cel egzekucji tego wymaga, organ egzekucyjny może stosować nawet wszystkie dostępne środki egzekucyjne jednocześnie. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że na gruncie przedmiotowej sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że w ramach prowadzonego wobec Spółki postępowania zabezpieczającego uchybiono zasadzie nakazującej stosowanie środków, które prowadzą do wykonania obowiązku, ale jednocześnie są najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Sąd w tym miejscu zwraca uwagę na posiadane z urzędu informację odnośnie możliwości zabezpieczenia spłaty przewidywanych zobowiązań podatkowych na majątku Spółki, pozyskane w postępowaniu sądowoadministracyjnym zakończonym w/w wyrokiem z 9 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Op 523/24, którym oddalono skargę Spółki na decyzję DIAS w Opolu z 6 maja 2024 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2018 r. i ich zabezpieczenia na majątku Strony. Otóż w uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził: "Również majątek Spółki, aczkolwiek o wartości przewyższającej wysokość zabezpieczonych zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę, nie gwarantuje zapłaty zabezpieczonych zobowiązań, albowiem na najbardziej wartościowym jego składniku (działka na której usytuowany jest budynek biurowo-usługowy) została już wcześniej ustanowiona hipoteka w wysokości 1.500.000 zł na rzecz B. w Z. Z tego powodu ten składnik majątku Spółki nie stanowi wystarczającego pokrycia przewidywanych zobowiązań." W tych okolicznościach zamierzonego skutku nie mogły odnieść zarzuty skargi co do nieuwzględnienia przez organ wniosku o zmianę sposobu zabezpieczenia w postaci ustanowienia hipoteki przymusowej na posiadanej przez Spółkę nieruchomości. Skoro bowiem należące do Skarżącej nieruchomości są już w obniesieniu do niektórych z nich obciążone hipotecznie i to w znacznych kwotach, to zastosowanie takiej formy zabezpieczenia obarczone było ryzykiem braku realizacji zasadniczych celów prowadzonego postępowania zabezpieczającego i braku wykonania przewidywanych zobowiązań. Sąd w tym miejscu zwraca uwagę na posiadane z urzędu informację odnośnie możliwości zabezpieczenia spłaty przewidywanych zobowiązań podatkowych na majątku Spółki, pozyskane w postępowaniu sądowoadministracyjnym zakończonym w/w wyrokiem z 9 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Op 523/24, którym oddalono skargę Spółki na decyzję DIAS w Opolu z 6 maja 2024 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2018 r. i ich zabezpieczenia na majątku Strony. Otóż w uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził: "Również majątek Spółki, aczkolwiek o wartości przewyższającej wysokość zabezpieczonych zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę, nie gwarantuje zapłaty zabezpieczonych zobowiązań, albowiem na najbardziej wartościowym jego składniku (działka na której usytuowany jest budynek biurowo-usługowy) została już wcześniej ustanowiona hipoteka w wysokości 1.500.000 zł na rzecz B. w Z. Z tego powodu ten składnik majątku Spółki nie stanowi wystarczającego pokrycia przewidywanych zobowiązań." Zasadnie przy tym argumentował organ, że hipoteka przymusowa na nieruchomości nie stanowi zabezpieczenia, które swoją skutecznością i gwarancją dorównuje zajęciu zabezpieczającemu wierzytelności na rachunku bankowym. Hipoteka z uwagi na jej charakter, specyfikę oraz procedurę realizacji w toku przyszłego postępowania egzekucyjnego jest środkiem niepewnym i nie dającym w zupełności gwarancji na wykonanie obowiązku w przyszłym postępowaniu egzekucyjnym, a tym samym na zaspokojenie wierzyciela. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że zabezpieczenie na nieruchomości zawsze skutkuje wydłużeniem okresu zaspokojenia wierzyciela i generuje większe koszty, np. związane z licytacją. Brak jest przy tym gwarancji, że w wyniku podjęcia czynności sprzedaży nieruchomości dojdzie do jej zbycia (np. brak chętnych do nabycia nieruchomości) lub osiągnięcia ceny, która zaspokoi wszystkie zaległości. Zgodzić się więc należy z oceną organu, że Skarżąca nie przedstawiła alternatywnej formy zabezpieczenia, która byłaby skuteczna w kontekście celu zabezpieczenia, jakim jest zapewnienie warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji. Niezależnie od powyższego Sąd podziela stanowisko organów, mające pełne poparcie w ugruntowanych poglądach orzecznictwa, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku prowadzenia takiej egzekucji zobowiązany zostaje ograniczony w prawie udzielania zleceń, rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności, która podlega egzekucji. Rachunek pozostaje więc otwarty, a zobowiązany może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ słusznie zwrócił uwagę na instrumenty prawne, które łagodzą dolegliwości związane z zajęciem egzekucyjnym wierzytelności z rachunku bankowego i umożliwiają stronie ochronę jej praw. Z mocy bowiem art. 81 § 4 i 5 upea zobowiązanemu przysługuje prawo wypłat z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego na bieżące wynagrodzenia za pracę, które mogą być dokonane po złożeniu bankowi odpisu listy płac lub innego wiarygodnego dowodu, a także na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne należne od wypłat dokonywanych na bieżące wynagrodzenia. Przeciwnie natomiast do stanowiska Skarżącej, w orzecznictwie przyjmuje się, że egzekucja z nieruchomości jest najbardziej dolegliwym dla zobowiązanego środkiem egzekucyjnym, albowiem związana jest z ryzykiem sprzedaży ruchomości poniżej ich wartości. Jak trafnie wskazuje się w doktrynie prawniczej (por. W. Cisowska-Sakrajda, Komentarz do art. 1 (a) ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji LEX 2010) kolejność, w jakiej ustawa wylicza środki egzekucji, ma znaczenie w przypadku egzekucji należności pieniężnych, są one bowiem uszeregowane od najłagodniejszego do najbardziej dolegliwego (art. 1a pkt 12a upea). Tym samym powinny być stosowane w takiej kolejności, zgodnie z zasadą stosowania najłagodniejszego środka prowadzącego bezpośrednio do wykonania obowiązku (patrz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2015 r. I SA/Gd 1674/14 LEX nr 1791327). W świetle systematyki upea przyjąć należy, że egzekucja z rachunków bankowych jest środkiem mniej dolegliwym niż egzekucja z nieruchomości. Mając zatem na uwadze, że zajęcie rachunku bankowego stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych (w szczególności uwzględniając instytucje prawne, którą zmniejszają jego dolegliwość), nie można podzielić zarzutu Skarżącej co do zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Tym bardziej, że Skarżąca nie uzasadniła w przekonujący sposób, że zastosowany wobec niej środek zabezpieczający stanowi realnie nadmierną uciążliwość w jej funkcjonowaniu. Sąd podkreśla, że stosowanie środków egzekucyjnych z natury rzeczy jest uciążliwe dla zobowiązanego. Chodzi jednak o to, aby ta uciążliwość nie przekraczała miary niezbędnej do wyegzekwowania dochodzonego obowiązku. Tymczasem Skarżąca ani na etapie postępowania przed organami, ani obecnie w skardze, nie przedstawiła żadnych konkretnych argumentów na to, że zastosowany wobec niej środek zabezpieczający faktycznie uniemożliwia jej funkcjonowanie, w tym prowadzenie działalności gospodarczej (wskazywane w tym aspekcie zagrożenia miały wymiar czysto hipotetyczny, bez odniesienia ich do realnych zdarzeń gospodarczych i kondycji finansowej Spółki). Subiektywne przekonanie o uciążliwości zastosowanych środków egzekucyjnych nie jest w tym zakresie wystarczające. W postępowaniu zabezpieczającym ingerencja w swobodę działalności gospodarczej i w prawo do swobodnego dysponowania pieniędzmi i prawami majątkowymi, w tym wierzytelnościami, jest dopuszczalna i znajduje oparcie w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skarżąca nie wykazała natomiast, aby dolegliwość dokonanego zajęcia rachunku bankowego wykraczała poza ramy uniemożliwiające jej funkcjonowanie.. Jak słusznie wskazuje organ odwoławczy, z samej istoty postępowania zabezpieczającego, w toku którego stosowane są elementy przymusu, wynika pewien stopień dolegliwości dla zobowiązanego. O zastosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego nie może decydować subiektywne przekonanie zobowiązanego, lecz zobiektywizowane kryteria, zaistniałe w stanie faktycznym danej sprawy. Poza tym, przy wyborze środka egzekucyjnego organ egzekucyjny powinien kierować się nie tylko jego jak najmniejszą dolegliwością, lecz przede wszystkim efektywnością. Zastosowany środek egzekucyjny powinien być jak najmniej uciążliwy dla zobowiązanego, jednakże ta najmniejsza uciążliwość nie może niweczyć celu zabezpieczenia, jakim jest stworzenie dla wierzyciela podatkowego realnych gwarancji zaspokojenia. W rezultacie, zdaniem Sądu, zasadnie organ egzekucyjny spośród przewidzianych w art. art. 164 § 1 upea środków wybrał ten, który najlepiej i najprościej realizował zakładany cel zabezpieczenia wierzyciela, tj. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego. Wprawdzie w toku postępowania zabezpieczającego Skarżąca wskazała na możliwość ustanowienia hipoteki przymusowej na nieruchomości w K., niemniej jednak egzekucja z nieruchomości jest środkiem znacznie bardziej czasochłonnym, kosztownym i dokuczliwym niż egzekucja z wierzytelności z rachunków bankowych. Ponadto w realiach tej sprawy należąca do Skarżącej nieruchomość jest obciążona hipotecznie, co negatywnie rokuje w kwestii skuteczności przeprowadzenia z niej egzekucji. Zatem majątek inny niż wierzytelności z zajętego rachunku bankowego nie gwarantuje w pełni zapłaty zabezpieczonych zobowiązań. Tym samym Sąd nie dopatrzył się naruszenia podniesionych w skardze przepisów art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 kpa w zw. z art. 18 pkt 2 w zw. art. 54 § 4 w zw. z art. 7 § 2 upea. W ocenie Sądu zaskarżona w tej sprawie czynność została przeprowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a Spółka nie wykazała, by zastosowany środek zabezpieczający był zbyt uciążliwy. Z tych względów w sprawie nie wystąpiły przesłanki do uchylenia ani zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ani postanowienia organu pierwszej instancji. Nie stwierdzając zatem w kontrolowanej sprawie naruszenia prawa materialnego, jak również przepisów postępowania, które miałyby wpływ na wynik sprawy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.