I SA/Op 940/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi M. spółki cywilnej [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 5 sierpnia 2024 r., nr 1601-IEE.7192.26.2024 w przedmiocie odmowy zmiany formy zabezpieczenia oddala skargę. Przedmiotem skargi spółki "M." Sp. Cywilna [...] (dalej określanej jako strona, skarżąca, zobowiązana, Spółka) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 5 sierpnia 2024 r., którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie z 17 stycznia 2024 r. o odmowie zmiany formy zabezpieczenia w zakresie zarządzeń wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie 11 grudnia 2023 r. o numerach [...] i [...], wydane na postawie art. 157 a ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2023, poz. 2505 ze zm., zwana dalej w skrócie u.p.e.a.) Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnie (dalej: NUS w Oleśnie), działając jako organ egzekucyjny prowadził postępowanie zabezpieczające wobec Spółki na podstawie zarządzeń o zabezpieczeniu z 11 grudnia 2023 r. o nr: [...] i [...] na łączną kwotę 267.887 zł (należność główna wraz z odsetkami za zwłokę) wydanych na podstawie decyzji tego organu z 23 listopada 2023 r. określającej przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2018 r. oraz zabezpieczenia tego zobowiązania. Zawiadomieniem z 11 grudnia 2023 r. organ dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego Spółki w P. S.A. Zawiadomienie doręczył bankowi tego samego dnia za pośrednictwem platformy teleinformatycznej Ognivo. Zawiadomienie adresowane do Spółki (wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia) odebrał wspólnik Spółki R. S. 11 grudnia 2023 r. Bank w okresie od 19 grudnia 2023 do 29 grudnia 2023 r. przekazał organowi egzekucyjnemu łącznie kwotę 267.887 zł, czym zrealizował w całości zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym. Środki zostały zdeponowane na oprocentowanym rachunku depozytowym organu. Na czynność zajęcia rachunku bankowego Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę, podnosząc zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Uzasadniając skargę argumentowała, że zastosowane zabezpieczenie w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego spowoduje nieodwracalne skutki w postaci w postaci braku możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskiwania dalszych dochodów. W ocenie Spółki zastosowany rodzaj zabezpieczenia jest najdotkliwszym zabezpieczeniem, jakie można było zastosować wobec przedsiębiorcy, który prowadzi działalność gospodarczą. Może to doprowadzić do upadłości Spółki z powodu braku możliwości regulowania bieżących wydatków związanych z działalnością oraz wykorzystywania zgromadzonych środków pieniężnych na zaplanowane inwestycje konieczne dla dalszej działalności. Zwłaszcza, że Spółka daje rękojmię wykonania ewentualnej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Ponadto Spółka podniosła zarzuty dotyczące decyzji o zabezpieczeniu i ustaleń w niej zawartych, w szczególności zakwestionowała twierdzenie organu podatkowego, że nie dokonała zakupu opon od Spółki A. Sp. z o.o., udokumentowanego fakturami z: 19 października 2018 r. nr [...], z 3 listopada 2018 r. nr [...] oraz z 20 listopada 2018 r. nr [...] oraz przesłanki, w oparciu o które została uprawdopodobniona obawa, że nie wykona zobowiązania. Mając powyższe na uwadze, Spółka wniosła także o zmianę zastosowanego zabezpieczenia i zabezpieczenie należności pieniężnej hipoteką przymusową na nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] o wartości 427.000 zł (Spółka dołączyła operat szacunkowy, który wskazuje tą wartość). Obszernie uzasadniła swoje stanowisko. Postanowieniem z 17 sierpnia 2024 r. organ egzekucyjny, działając na podstawie art. 54 u.p.e.a, oddalił skargę Spółki, stojąc na stanowisku, że czynność zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w P. została przeprowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami i nie spowodowała nadmiernej uciążliwości dla zobowiązanej. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu postanowieniem z 5 sierpnia 2024 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie z 17 stycznia 2024 r. w sprawie skargi na czynność egzekucyjną (postanowienia te, na skutek skargi wniesionej przez Spółkę zostały objęte kontrolą sądowoadministracyjną w odrębnych postępowaniach i nie są objęte zakresem zaskarżenia w niniejszej sprawie) Z kolei postanowieniem z 17 stycznia 2024 r. organ egzekucyjny oddalił wniosek Spółki o zmianę formy zabezpieczenia. Odnosząc się do wskazywanej przez Spółkę możliwości zmiany zabezpieczenia poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej na wskazanej przez nią nieruchomości, wyjaśnił, że nieruchomość ta jest własnością osób fizycznych- wspólników spółki, a osoby te nie są podmiotem postępowania zabezpieczającego. Postanowienie powyższe w przedmiocie odmowy zmiany formy zabezpieczenia stało się przedmiotem zażalenia, w którym strona podniosła zarzuty naruszenia art. 157z § 4 w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a., poprzez błędne zastosowanie i w efekcie oddalenie wniosku o zmianę formy zabezpieczenia. Spółka wskazała, że organ powinien stosować środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Natomiast w rozpatrywanej sprawie- zdaniem Spółki - organ zastosował środek o dużym stopniu uciążliwości, którego zastosowanie ma znaczny wpływ na prowadzenie "nieskrępowanej" działalności gospodarczej przez Spółkę. W ocenie Spółki organ oddalił wniosek o zmianę formy zabezpieczenia błędnie przyjmując, że niemożliwe jest ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości wskazanej przez Spółkę z uwagi na prawo własności tej nieruchomości, które przysługuje wspólnikom Spółki zorganizowanej jako spółka cywilna. Spółka wskazała, że w księdze wieczystej nie mogła zostać ujawniona, ponieważ nie jest podmiotem praw, w tym prawa własności nieruchomości i jedynie w świetle ustawy o VAT traktowana jest jako podatnik. Wskazanym na wstępie postanowieniem z 5 lutego 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Postanowienie to podlega kontroli sądowoadminstracyjnej w ramach niniejszego postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, organ odwoławczy wyjaśnił, że nie podziela stanowiska, które organ egzekucyjny przedstawił w wydanym postanowieniu, przyjmując, że skoro nieruchomość, którą wskazała Spółka jako przedmiot ewentualnego zabezpieczenia rzeczowego, jest współwłasnością łączną małżonków R. S. i A. S., to nie może zostać obciążona wpisem hipoteki przymusowej dla zabezpieczenia należności spółki cywilnej M. W ocenie organu odwoławczego dopuszczalne jest ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości stanowiącej majątek wspólny wspólników spółki cywilnej, którzy pozostają w związku małżeńskim. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że odmienna ocena zaistniałego stanu faktycznego, nie oznacza jednak, że postanowienie organu egzekucyjnego jest wadliwe co do sposobu rozstrzygnięcia. Ocena, której dokonał organ odwoławczy, co do zasadności i celowości zmiany sposobu zabezpieczenia nie doprowadziła bowiem do odmiennych wniosków od tych, które w rozstrzygnięciu sprawy przedstawił organ egzekucyjny. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu podnosił, że ustanowienie hipoteki nie stanowi zabezpieczenia, które swoją skutecznością i gwarancją dorównuje zajęciu zabezpieczającemu wierzytelności na rachunku bankowym. Podkreślał, że hipoteka z uwagi na jej charakter, specyfikę oraz procedurę realizacji nie daje gwarancji na wykonanie obowiązku w przyszłym postępowaniu egzekucyjnym, a tym samym na zaspokojenie wierzyciela. Dyrektor argumentował, że organ egzekucyjny powinien mieć natomiast na uwadze konieczność jak najszybszego i pewnego zaspokojenia wierzyciela. Zwracał przy tym uwagę, że hipoteka przymusowa nie jest środkiem egzekucyjnym, więc realizacja zabezpieczenia musi nastąpić w wyniku egzekucji z nieruchomości. Podkreślał, że zabezpieczenie na nieruchomości, w przeciwieństwie do zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego, może wydłużyć okres zaspokojenia wierzyciela w przyszłości, a także spowodować wzrost kosztów tego procesu. W związku ze sprzedażą nieruchomości organ egzekucyjny będzie musiał bowiem ponieść liczne koszty, które w ostatecznym rachunku obciążą zobowiązanego. Procedura jest kosztowna, a ponadto czasochłonna i nie daje gwarancji, że w wyniku sprzedaży nieruchomości rzeczywiście dojdzie do jej zbycia (np. bezskuteczność egzekucji z uwagi na brak chętnych do nabycia nieruchomości) lub osiągnięcia ceny, która zaspokoi wszystkie zaległości. Jednocześnie organ zwracał uwagę, że z akt sprawy wynika, że bank, w dniach 19-31 grudnia 2023 r., zrealizował w całości zajęcie zabezpieczające i przekazał organowi egzekucyjnemu całą kwotę podlegającą zabezpieczeniu, tj. 267 887,00 zł. Tym samym osiągnięty został cel zabezpieczenia przyszłych ewentualnych obowiązków podatkowych Spółki, tj. uzyskano środki, które umożliwią ewentualną przyszłą egzekucję administracyjną. Dyrektor Izby nie stwierdził jednocześnie, aby realizacja zajęcia spowodowała zakończenie działalności Spółki. Nadto, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu bezzasadne i nieefektywne byłoby działanie polegające na zamianie skutecznego i zrealizowanego już w całości zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego na rzecz zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej. Realizacja zaproponowanego przez Spółkę zabezpieczenia mogłaby bowiem być w przyszłości utrudniona ze względu na formę własności nieruchomości, czasochłonność i kosztowność egzekucji, i mogłaby nie przynieść zamierzonego skutku, tj. zaspokojenia wierzyciela. W odniesieniu do kwestii podniesionych w zażaleniu dotyczących uciążliwości zastosowanego zabezpieczenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, argumentował, że sama specyfika postępowania zabezpieczającego sprawia, że zastosowanie jakiegokolwiek środka może być odebrane jako dokuczliwe. Czynności zabezpieczające zawsze będą w jakimś stopniu dolegliwe dla zobowiązanego. Zabezpieczenie zobowiązań wydawane jest jednak w szczególnych sytuacjach, zwykle gdy jest kwestionowana prawidłowość rozliczeń podatkowych podatnika oraz istnieje obawa co do wykonania zobowiązania podatkowego. W postępowaniu zabezpieczającym ingerencja w swobodę działalności gospodarczej i prawo do swobodnego dysponowania pieniędzmi i prawami majątkowymi, jest dopuszczalna i znajduje oparcie w przepisach ustawy egzekucyjnej. Organ podkreślał, że kwestia uciążliwości zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego podlegała analizie w postępowaniu zainicjowanym skargą Spółki na czynność zajęcia zabezpieczającego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu w wydał w tym przedmiocie ostateczne postanowienie z 5 sierpnia 2024 r. nr [...]. Jednocześnie organ podkreślał, że brak jest podstaw do ustosunkowywania się w tym postanowieniu do oceny podstaw do wszczęcia i prowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie postępowania zabezpieczającego, wydania decyzji zabezpieczającej oraz zasadności wystawienia zarządzeń zabezpieczenia. Z akt sprawy wynika, że pismem z 15 grudnia 2023 r. Spółka złożyła zarzut na prowadzenie postępowania zabezpieczającego oparty na art. 33 § 2 pkt 1 ustawy egzekucyjnej, tj. zarzut nieistnienia obowiązku. Postanowieniem z 8 stycznia 2024 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnie stwierdził niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej w zakresie zarządzeń zabezpieczenia z 11 grudnia 2023 r. o numerach [...] i [...]. Organ stwierdził, że podniesione przez Spółkę kwestie są przedmiotem rozpoznania w odrębnym postępowaniu zakończonym decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie nr [...] o zabezpieczeniu, od której Spółka wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z 6 maja 2024 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego. Organ podkreślał, że wszystkie okoliczności, na które Spółka wskazała w rozpatrywanym w tej sprawie zażaleniu dotyczące zasadności wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego zostały rozpoznane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w decyzji z 6 maja 2024 r. Decyzja ta jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Dlatego wszystkie argumenty zawarte w zażaleniu, a dotyczące zasadności wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego pozostają bez wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. W konkluzji organ stwierdził, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przypisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 kpa w zw. z art. 18 pkt 2 w zw. z art. 157a w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji i tym samym błędne uznanie, że w sprawie zaistniały przesłanki oddalenia wniosku o zmianę formy zabezpieczenia - a to w sytuacji, gdy organ egzekucyjny powinien stosować środki egzekucyjne, które prowadza bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Skarżąca podnosiła, że w rozpatrywanej sprawie organ egzekucyjny zastosował środek o dużym stopniu uciążliwości, którego zastosowanie ma znaczny wpływ na prowadzenie nieskrępowanej działalności gospodarczej przez Spółkę. Natomiast obowiązkiem organu jest dokładne i wnikliwe rozpatrzenie stanu faktycznego, analiza całego materiału dowodowego, podnoszonych przez stronę argumentów, a w przypadku odmowy zmiany rozstrzygnięcie powinno być przy tym szczególnie przekonywująco i jasno uzasadnione, w szczególności jeśli chodzi o rzetelne ustalenie faktów, jak i odnośnie przepisów prawa, by wszystkie okoliczności sprawy zostały rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie było ich logiczną konsekwencją. Następnie Spółka przedstawiła stan faktyczny sprawy od wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie decyzji zabezpieczającej z 23 listopada 2023 r. do wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu postanowienia z 5 sierpnia 2024 r. Spółka wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonego postanowienia - stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c p.p.s.a. 2. uchylenie postanowienia poprzedzającego zaskarżone postanowienie - stosownie do art. 135 p.p.s.a. 3. przyznanie na rzecz Skarżącej od organów kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych - stosownie do art. 200 p.p.s.a. Spółka stwierdziła, że: • nie zgadza się z wydanymi zarządzeniami zabezpieczenia oraz prowadzonym postępowaniem zabezpieczającym, • zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest zbyt uciążliwym środkiem zabezpieczającym, w wyniku którego wstrzymana została możliwość prowadzenia przez Spółkę dalszej działalności gospodarczej, • posiada inne składniki majątku, w tym nieruchomość, • daje rękojmię wykonania ewentualnej decyzji określającej ewentualne zobowiązanie podatkowe, • w przypadku nałożenia na nią zobowiązania podatkowego w wyniku stwierdzenia nieprawidłowości będzie w stanie uiścić to zobowiązanie wraz z odsetkami na rzecz Skarbu Państwa, • zastosowane zabezpieczenie wierzytelności z rachunku bankowego spowoduje nieodwracalne skutki w postaci braku możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskiwania dalszych dochodów, • zastosowane zabezpieczenie jest najdotkliwsze jakie można zastosować wobec przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą i może doprowadzić do ogłoszenia upadłości w wyniku nieregulowania bieżących wydatków oraz wykorzystywania zgromadzonych środków pieniężnych na zaplanowane inwestycje konieczne z punktu widzenia dalszej działalności. Powoduje również brak możliwości regulowania bieżących i przyszłych zobowiązań publicznoprawnych i prywatnoprawnych, zmniejszenie płynności, pogorszenie kondycji finansowej i możliwość uregulowania zobowiązania podatkowego w przypadku prawomocnego zakończenia postępowania podatkowego. Spółka wskazała, że organ powinien zastosować środek, który pozwoli na realizację zasady najmniejszej uciążliwości środka egzekucyjnego, która wynika z art. 7 u.p.e.a., • z uwagi na posiadanie nieruchomości zasadnym było obciążenie nieruchomości hipoteką przymusową zgodnie z art. 35 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) dalej O.p. Pozwoliłoby to na odzyskanie płynności finansowej, powrót do normalnego prowadzenia działalności gospodarczej i uregulowanie ewentualnych, przyszłych zobowiązań publicznoprawnych. Hipoteka przymusowa jest podstawowym środkiem egzekucyjnym równorzędnym z pozostałymi środkami. Spółka zarzuciła organowi egzekucyjnemu, że nie przyjął obiektywnych kryteriów, które uzasadniałyby odmowę zmiany zabezpieczenia I rozstrzygnął sprawę w sposób dowolny, bowiem nie wyważył interesu strony, a zabezpieczył jedynie interes Skarbu Państwa bez analizy konsekwencji jakie przyjęte zabezpieczenie niesie dla Spółki. Tym samym w ocenie Spółki, organ uchybił podstawowym zasadom prowadzenia postępowania administracyjnego poprzez niezastosowanie się do zasad wynikających z art. 7 u.p.e.a., tj. praworządności, celowości czy najmniejszej uciążliwości. Spółka ponownie zajęła stanowisko, że główną przesłanką do zastosowania zabezpieczenia jest "uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowej nie zostało wykonane. Jak wskazała, ustawodawca doprecyzował ten zwrot, poprzez wskazanie dwóch sytuacji uzasadniających taką obawę. Są nimi trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych oraz dokonywanie czynności, które polegają na wyzbywaniu się majątku, i mogą utrudniać lub udaremniać egzekucję. Spółka przywołała wyroki WSA w Łodzi z 3 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 990/15 oraz WSA w Gliwicach z 4 marca 2021 r. sygn. akt I A/GI 1368/20. W orzeczeniach tych stwierdzono, że trwałe nieuiszczanie zobowiązań wystąpi wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczać okres kilku miesięcy. Ponadto o trwałości nieuiszczania zobowiązań świadczyć może sytuacja ekonomiczna podatnika, i to że w przyszłości nie będzie on miał środków na spełnienie powinności. Spółka stwierdziła, że taka okoliczność w jej sytuacji nie wystąpiła. Natomiast w zakresie drugiej okoliczności, tj. zbywania majątku Spółka stwierdziła, że okoliczność ta ma miejsce, gdy następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel. Sama możliwość szybkiego transferu środków czy łatwa zbywalność składnika majątku nie mogą, zdaniem Spółki uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania, zwłaszcza jeśli organy nie stwierdziły, że podatnik dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudniać lub udaremnić egzekucję, (wyrok WSA w Warszawie z 5 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3652/16). Spółka uznała również, że przewidywana wysokość zobowiązania nie może stanowić wystarczającej podstawy do zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego (wyrok WSA w Bydgoszczy z 9 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 617/10). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jej zgodności z prawem w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2024 r., poz. 935 - dalej w skrócie p.p.s.a.) stwierdzić należy, że brak jest podstaw do jego uchylenia. Zgodnie z powołanym przepisem decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub też gdy stwierdzi naruszenie prawa stanowiące podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przy czym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania). Wyjaśnić również należy, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzmienia art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, utrzymujące w mocy postanowienie organu egzekucyjnego o odmowie zmiany formy zabezpieczenia. Na wstępie należy podkreślić, że przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest wyłącznie odmowa zamiany formy zabezpieczenia, a nie wydane przez organ egzekucyjny zarządzenia zabezpieczenia z 11 grudnia 2023 r. o numerach: [...] i [...], ani tym bardziej decyzja Naczelnika US w Oleśnie z 23 listopada 2023 r., w której określono Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za październik i listopad 2018 r. oraz zabezpieczono na majątku Spółki to zobowiązanie - które to akty podlegały odrębnemu zaskarżeniu i rozpoznaniu. Ocena ww. zarządzeń i decyzji wykracza poza granice niniejszej sprawy. Stąd też zarzuty i argumenty skargi dotyczące zasadności wszczęcia postępowania zabezpieczającego i tego, czy wystąpiła "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" wykraczają poza ramy niniejszego postępowania i nie mogły być przedmiotem oceny Sądu. Uzupełniająco Sąd wyjaśnia, że ww. decyzja NUS w Oleśnie z 23 listopada 2023 r. oraz utrzymująca ją w mocy decyzja DIAS w Opolu z 6 maja 2024 r., nr [...] zostały poddane kontroli tut. Sądu, który wyrokiem z 9 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Op 523/24 oddalił skargę Spółki, uznając zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem. Dodatkowo wskazać należy, że do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wpłynęła także skarga Spółki postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 5 sierpnia 2024 r., którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie z 17 stycznia 2024 r. w sprawie skargi na czynność egzekucyjną, tj. zastosowania przez organ egzekucyjny czynności z 11 grudnia 2023 r. w postaci zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego w P. S.A. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, podnosiła zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Uzasadniając skargę Spółka argumentowała, że zastosowane zabezpieczenie w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego spowoduje nieodwracalne skutki w postaci w postaci braku możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskiwania dalszych dochodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 4 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Op 379/24, oddalił na ww. postanowienie, niepodzielające zarzutu Skarżącej co do zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Natomiast spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zgodne z prawem jest postanowienie w przedmiocie odmowy zmiany formy zabezpieczenia, w trybie art. 157a u.p.e.a. Odnosząc się do ram prawnych obecnego postępowania wskazać należy, że zgodnie z art. 157a u.p.e.a. organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia. Rozstrzygnięcie wniosku dotyczącego uchylenia bądź zmiany zakresu zabezpieczenia, ma charakter uznaniowy, co oznacza, że do organu należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Sądowa kontrola rozstrzygnięć wydawanych w trybie art. 157a u.p.e.a. sprowadza się do badania, czy wydanie postanowienia zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem. Jeśli postanowienie to zostało wydane z takim naruszeniem przepisów o postępowaniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podlega ono uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. O tego rodzaju naruszeniach prawa można by mówić, gdyby organ dokonując oceny sprawy pominął istotne dla niej dokumenty lub okoliczności faktyczne, dokonał oceny dokumentów i okoliczności wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę czy też pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Kontrola legalności postanowień wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do badania, czy w procesie dochodzenia do tego rozstrzygnięcia, organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających uzasadniać uchylenie lub zmianę sposobu lub zakresu zabezpieczenia oraz, czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Należy podkreślić, że negatywne rozstrzygnięcie wniosku powinno być szczególnie przekonująco i jasno uzasadnione zarówno jeśli chodzi o rzetelne ustalenie faktów, jak i odnośnie wykładni mających zastosowanie przepisów prawa, tak aby nie było wątpliwości, iż wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. W przedmiotowej sprawie zaznaczyć należy, że mamy do czynienia z sytuacją, w której Skarżąca wniosła do organu o zmianę formy zabezpieczenia z zabezpieczenia zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w P. S.A. dokonanego na postawie zarządzeń zabezpieczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie z 11 grudnia 2023 r. o numerach [...] i [...]. Zajęcie zostało zrealizowane w całości 3 stycznia 2024 r. W tym miejscu należy podkreślić, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego podstawowym celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Jest postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego. Co do zasady toczy się ono przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, nie prowadzi więc do wykonania przez zobowiązanego obowiązku. Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Wyjaśnienia przy tym wymaga, że przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zostały przewidziane trzy formy zabezpieczania należności pieniężnych. Pierwsza dotyczy zabezpieczenia wymagalnej lub przeterminowanej należności pieniężnej (art. 154 § 1 u.p.e.a.). Druga forma odnosi się do zabezpieczenia należności pieniężnej niewymagalnej, tj. przed terminem płatności należności pieniężnej lub przed terminem wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym (art. 154 § 2 u.p.e.a). Trzecia natomiast forma wskazuje na możliwość zabezpieczenia przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie (art. 155 u.p.e.a.). Do przepisów odrębnych zalicza się regulację zawartą w art. 33 Op, w której wyodrębniono możliwość zabezpieczenia należności podatkowej przed terminem płatności lub przed wydaniem decyzji ustalającej bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wynika z akt sprawy, w sprawie niniejszej mamy do czynienia z tym trzecim przypadkiem. Zgodnie z art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Stosownie natomiast do art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej przez zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości. Stosownie zaś do art. 164 § 4 ww. ustawy, do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o między innymi o zajęciu egzekucyjnym pieniędzy. Formy zabezpieczenia należności pieniężnych określa art. 164 § 1 u.p.e.a., wymieniając wśród nich m.in. zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości (pkt 1) oraz obciążenie nieruchomości zobowiązanego hipoteką przymusową, w tym przez złożenie dokumentów do zbioru dokumentów w przypadku nieruchomości, która nie ma urządzonej księgi wieczystej (pkt 2). Jak natomiast stanowi § 4 tego przepisu, do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, renty socjalnej, rachunków bankowych, innych wierzytelności pieniężnych, praw z papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego, papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, praw majątkowych zarejestrowanych w rejestrze akcjonariuszy, weksla, autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz własności przemysłowej, udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, pozostałych praw majątkowych oraz ruchomości. Możliwość złożenia skargi na czynność zabezpieczającą wynika z art. 166b u.p.e.a, zawierającego odesłanie do odpowiedniego stosowania w postępowaniu zabezpieczającym m.in. art. 54 u.p.e.a. dotyczącego skargi na czynność egzekucyjną. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawą skargi jest: 1) dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy; 2) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że określony w art. 54 upea środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. Ma ona charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego (por. wyroki NSA: z 25 sierpnia 2020 r., II FSK 1324/18, czy z 17 maja 2022 r., III FSK 583/21, wszystkie powoływane wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W postępowaniu skargowym, prowadzonym na podstawie art. 54 § 1 upea, dopuszcza się badanie jedynie tych czynności, które należą do kompetencji organu egzekucyjnego, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 upea kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W niniejszej sprawie nie mamy jednak do czynienia ze skargą na czynność egzekucyjną. Skarga wniesiona przez Skarżącą dotyczy postanowienia o odmowie zmiany formy zabezpieczenia, a podstawę prawną kontrolowanego postanowienia stanowił art. 157a u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia. Na postanowienie w sprawie zmiany lub uchylenia zabezpieczenia służy zażalenie. Art. 157 a u.p.e.a. zawiera normę kompetencyjną, upoważniająca organ egzekucyjny do zmiany zabezpieczenia (rozstrzygnięcie ma formę postanowienia) i uprawnia organ egzekucyjny do uchylenia lub zmiany sposobu bądź zakresu zabezpieczenia w każdym czasie. Postanowienie organu ma w tym przypadku charakter uznaniowy, przepis nie określa bowiem przesłanek uchylenia lub zmiany sposobu czy zakresu zabezpieczenia. Przyjmuje się przy tym, że postanowienie takie organ egzekucyjny może wydać zarówno z urzędu, jak i na wniosek zobowiązanego (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., II FSK 1157/11). Z art. 157a u.p.e.a. wynika, że wybór rozstrzygnięcia w zakresie sposobu zabezpieczenia między uchyleniem lub zmianą albo odmową uchylenia lub zmiany (jeżeli działa na wniosek) ustawodawca pozostawia organom administracji publicznej. Oba rozstrzygnięcia pozostają zgodne z prawem. Do organu należy zatem wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, przy czym organ zobowiązany jest do dokładnego i wnikliwego rozpatrzenia stanu faktycznego sprawy oraz podnoszonych przez wnioskodawcę argumentów. Sądowa kontrola rozstrzygnięć wydawanych w trybie art. 157a u.p.e.a. sprowadza się tym samym do badania, czy wydanie postanowienia zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, a samo rozstrzygnięcie zostało prawidłowo uzasadnione. Jeśli zaś postanowienie zostało wydane z takim naruszeniem przepisów o postępowaniu, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podlega ono uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O takim naruszeniu prawa można by mówić, gdyby organ dokonując oceny sprawy pominął istotne dla niej dokumenty lub okoliczności faktyczne, dokonał oceny dokumentów i okoliczności wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, czy też pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Kontrola legalności postanowień wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się zatem do badania, czy w procesie dochodzenia do tegoż rozstrzygnięcia organ uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających uzasadniać uchylenie lub zmianę sposobu lub zakresu zabezpieczenia oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Jak już wskazano wyżej, postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego celem jest stworzenie gwarancji wykonania zobowiązania w przyszłości. Funkcją tego postępowania jest więc ochrona interesów wierzyciela. Postępowanie to nie prowadzi jednak do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wykonania tego obowiązku. Postępowanie zabezpieczające jest zatem postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy zasadnie stwierdziły, że okoliczności sprawy nie przemawiały za zastosowaniem art. 157a u.p.e.a. w żądany przez Skarżącą sposób, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji o odmowie zmiany sposobu zabezpieczenia, nie przekroczył granic uznania administracyjnego. W sprawie nie budzi wątpliwości, i nie jest przedmiotem sporu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił na Skarżącą zarządzenia zabezpieczenia i zawiadomieniami o zabezpieczeniu dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego Spółki w P. S.A. Zawiadomienie doręczył bankowi tego samego dnia za pośrednictwem platformy teleinformatycznej Ognivo. Zawiadomienie adresowane do Spółki (wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia) odebrał wspólnik Spółki R. S. 11 grudnia 2023 r. Bank realizował zawiadomienie o zabezpieczeniu i przekazał organowi egzekucyjnemu: 19 grudnia 2023 r. - kwotę 6 717,84 zł, 19 grudnia 2023 r. - kwotę 92 243,71 zł,19 grudnia 2023 r. - kwotę 949,73 zł, 20 grudnia 2023 r. - kwotę 3 909,95 zł, 21 grudnia 2023 r. - kwotę 47 578,43 zł, 22 grudnia 2023 r. - kwotę 7 533,27 zł, 27 grudnia 2023 r. - kwotę 9 289,90 zł, 28 grudnia 2023 r. - kwotę 28 846,44 zł, 29 grudnia 2023 r. - kwotę 6 792,67 zł, 31 grudnia 2023 r. - kwotę 64 025,06 zł We wniosku o zmianę przedmiotu zabezpieczenia Skarżąca zaproponowała zabezpieczenie na mniej dolegliwą formę zabezpieczenia w postaci ustanowienia hipoteki na należącej do Spółki nieruchomości położonej w K., której wartość według załączonego operatu szacunkowego wynosi 427.000 zł. Podnosiła, że zastosowane zabezpieczenie w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego spowoduje nieodwracalne skutki w postaci w postaci braku możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskiwania dalszych dochodów. Według Skarżącej zastosowany rodzaj zabezpieczenia jest najdotkliwszym zabezpieczeniem jakie można było zastosować wobec przedsiębiorcy, który prowadzi działalność gospodarczą. Może to doprowadzić do upadłości Spółki z powodu braku możliwości regulowania bieżących wydatków związanych z działalnością oraz wykorzystywania zgromadzonych środków pieniężnych na zaplanowane inwestycje konieczne dla dalszej działalności. Odnosząc się do wskazanej kwestii należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. W orzecznictwie na tle w/w przepisu podkreśla się, że stosowanie środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego jest jedną z zasad w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Specyfika postępowania zabezpieczającego sprawia jednak, że zastosowanie jakiegokolwiek środka zabezpieczającego jest dla zobowiązanego dokuczliwe. Przepisy ustawy nie określają natomiast, które ze środków są mniej lub bardziej uciążliwe. Głos decydujący w tej kwestii ma organ egzekucyjny, ponieważ jego uznaniu ustawodawca pozostawił, który środek jest w danym przypadku mniej dokuczliwy (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 3610/21). W toku danego postępowania organ egzekucyjny winien w konkretnym przypadku ocenić, który z przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych zapewni skuteczne wykonanie obowiązku objętego egzekucją, jednocześnie będąc środkiem dla zobowiązanego najmniej dolegliwym. Trzeba jednak podkreślić, że w art. 7 § 2 u.p.e.a. na pierwszym miejscu postawiono cel postępowania, jakim jest wykonanie obowiązku. Pamiętać zatem należy, że głównym celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do wykonania, w sposób przymusowy, obowiązków ciążących na zobowiązanym. Postępowanie egzekucyjne musi być zatem przede wszystkim skuteczne. Dlatego też, jak zgodnie przyjmuje się w orzecznictwie, zastosowanie środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego będzie mogło mieć miejsce jedynie wówczas, gdy w ogóle istnieje wybór w tym zakresie. Co więcej, przy wyborze odpowiedniego środka egzekucyjnego organ powinien się kierować nie tylko jego jak najmniejszą dolegliwością, lecz także efektywnością. Ponadto środki egzekucyjne mogą zostać zastosowane równocześnie, jeśli tylko cel egzekucji tego wymaga. Przy czym, dokonując wyboru między kilkoma środkami egzekucyjnymi, organ powinien uwzględnić rodzaj środków, jakie ma do dyspozycji, oraz okoliczności faktyczne danej sprawy. Zobowiązany może wskazać inny środek egzekucyjny, o mniejszej w jego odczuciu uciążliwości, zaś organ egzekucyjny nie ma możliwości odstąpienia od prowadzenia egzekucji administracyjnej z jedynego środka egzekucyjnego. Jeśli organ egzekucyjny ma do dyspozycji tylko jeden środek egzekucyjny, to wówczas jest on nie tylko uprawniony, ale wręcz zobowiązany do jego zastosowania (por. m.in. wyrok NSA z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1339/08, wyrok WSA w Białymstoku z 11 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 247/10). W sytuacji zaś, gdy cel egzekucji tego wymaga, organ egzekucyjny może stosować nawet wszystkie dostępne środki egzekucyjne jednocześnie. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że na gruncie przedmiotowej sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że odmawiając zmiany formy zabezpieczenia uchybiono zasadzie nakazującej stosowanie środków, które prowadzą do wykonania obowiązku, ale jednocześnie są najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Sąd w tym miejscu zwraca uwagę na posiadane z urzędu informację odnośnie możliwości zabezpieczenia spłaty przewidywanych zobowiązań podatkowych na majątku Spółki, pozyskane w postępowaniu sądowoadministracyjnym zakończonym ww. wyrokiem z 9 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Op 523/24, którym oddalono skargę Spółki na decyzję DIAS w Opolu z 6 maja 2024 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2018 r. i ich zabezpieczenia na majątku Strony. Otóż w uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził: "Również majątek Spółki, aczkolwiek o wartości przewyższającej wysokość zabezpieczonych zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę, nie gwarantuje zapłaty zabezpieczonych zobowiązań, albowiem na najbardziej wartościowym jego składniku (działka na której usytuowany jest budynek biurowo-usługowy) została już wcześniej ustanowiona hipoteka w wysokości 1.500.000 zł na rzecz B. w Z. Z tego powodu ten składnik majątku Spółki nie stanowi wystarczającego pokrycia przewidywanych zobowiązań." Natomiast w ramach niniejszego postępowania organ dokonał własnej analizy celowości zmiany formy zabezpieczenia z zajęcia wierzytelności na rachunku bankowym na ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości wskazanej przez Skarżącą. Dokonując analizy zaproponowanej przez Skarżącą formy zabezpieczenia organ odwoławczy doszedł do przekonania, iż w realiach tej konkretnej sprawy, ustanowienie hipoteki na nieruchomości wskazanej przez Skarżącą, nie stanowi zabezpieczenia, które swoją skutecznością i gwarancją dorównuje zajęciu zabezpieczającemu wierzytelności na rachunku bankowym. Organ podkreślał, że hipoteka z uwagi na jej charakter, specyfikę oraz procedurę realizacji nie daje gwarancji na wykonanie obowiązku w przyszłym postępowaniu egzekucyjnym, a tym samym na zaspokojenie wierzyciela. Organ egzekucyjny powinien mieć natomiast na uwadze konieczność jak najszybszego i pewnego zaspokojenia wierzyciela. Organ słusznie wskazywał, że zabezpieczenie na nieruchomości, w przeciwieństwie do zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego, może wydłużyć okres zaspokojenia wierzyciela w przyszłości, a także spowodować wzrost kosztów tego procesu. W związku ze sprzedażą nieruchomości organ egzekucyjny będzie musiał bowiem ponieść liczne koszty, które w ostatecznym rachunku obciążą zobowiązanego. Procedura jest kosztowna, a ponadto czasochłonna i nie daje gwarancji, że w wyniku sprzedaży nieruchomości rzeczywiście dojdzie do jej zbycia (np. bezskuteczność egzekucji z uwagi na brak chętnych do nabycia nieruchomości) lub osiągnięcia ceny, która zaspokoi wszystkie zaległości. W szczególności rację ma organ, że realizacja zaproponowanego przez Spółkę zabezpieczenia mogłaby bowiem być w przyszłości utrudniona ze względu na formę własności nieruchomości, czasochłonność i kosztowność egzekucji, i mogłaby nie przynieść zamierzonego skutku, tj. zaspokojenia wierzyciela. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że akt sprawy wynika, że bank, w dniach 19-31 grudnia 2023 r., zrealizował w całości zajęcie zabezpieczające i przekazał organowi egzekucyjnemu całą kwotę podlegającą zabezpieczeniu, tj. 267 887,00 zł. Tym samym osiągnięty został cel zabezpieczenia przyszłych ewentualnych obowiązków podatkowych Spółki, tj. uzyskano środki, które umożliwią ewentualną przyszłą egzekucję administracyjną. Jedocześnie organ słusznie podnosił, że Skarżącą nie wykazała, aby realizacja zajęcia spowodowała realne zagrożenie dla działalności Spółki. Sąd podzielił ocenę zaprezentowaną przez organ, iż w tej sytuacji nieefektywne byłoby działanie polegające na zamianie skutecznego i zrealizowanego już w całości zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego na rzecz zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej. Jednocześnie Sąd podziela stanowisko, wyrażane w orzecznictwie, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. Należy zwrócić bowiem uwagę, że w przypadku prowadzenia takiego zabezpieczenia zobowiązany zostaje ograniczony w prawie udzielania zleceń, rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności, która podlega zabezpieczeniu. Rachunek pozostaje więc otwarty, a zobowiązany może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę. Ponadto należy zwrócić uwagę na instrumenty prawne, które łagodzą dolegliwości związane z zajęciem egzekucyjnym wierzytelności z rachunku bankowego i umożliwiają stronie ochronę jej praw. Z mocy bowiem art. 81 § 4 i 5 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wypłat z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego na bieżące wynagrodzenia za pracę, które mogą być dokonane po złożeniu bankowi odpisu listy płac lub innego wiarygodnego dowodu, a także na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne należne od wypłat dokonywanych na bieżące wynagrodzenia. Przeciwnie natomiast do stanowiska Skarżącej, w orzecznictwie przyjmuje się, że egzekucja z nieruchomości jest najbardziej dolegliwym dla zobowiązanego środkiem egzekucyjnym, albowiem związana jest z ryzykiem sprzedaży ruchomości poniżej ich wartości. Jak trafnie wskazuje się w doktrynie prawniczej (por. W. Cisowska-Sakrajda, Komentarz do art. 1 (a) ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji LEX 2010) kolejność, w jakiej ustawa wylicza środki egzekucji, ma znaczenie w przypadku egzekucji należności pieniężnych, są one bowiem uszeregowane od najłagodniejszego do najbardziej dolegliwego (art. 1a pkt 12a u.p.e.a.). Tym samym powinny być stosowane w takiej kolejności, zgodnie z zasadą stosowania najłagodniejszego środka prowadzącego bezpośrednio do wykonania obowiązku (patrz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 15 kwietnia 2015 r. I SA/Gd 1674/14). W świetle systematyki u.p.e.a. przyjąć należy, że egzekucja z rachunków bankowych jest środkiem mniej dolegliwym niż egzekucja z nieruchomości. Mając zatem na uwadze, że zajęcie rachunku bankowego stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych (w szczególności uwzględniając instytucje prawne, którą zmniejszają jego dolegliwość), nie można podzielić zarzutu Skarżącej co do zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Tym bardziej, że Skarżąca nie uzasadniła w przekonujący sposób, że zastosowany wobec niej środek zabezpieczający stanowi realnie nadmierną uciążliwość w jej funkcjonowaniu. Sąd podkreśla, że stosowanie środków egzekucyjnych z natury rzeczy jest uciążliwe dla zobowiązanego. Chodzi jednak o to, aby ta uciążliwość nie przekraczała miary niezbędnej do wyegzekwowania dochodzonego obowiązku. Tymczasem Skarżąca ani na etapie postępowania przed organami, ani obecnie w skardze, nie przedstawiła żadnych konkretnych argumentów na to, że zastosowany wobec niej środek zabezpieczający faktycznie uniemożliwia jej funkcjonowanie, w tym prowadzenie działalności gospodarczej (wskazywane w tym aspekcie zagrożenia miały wymiar czysto hipotetyczny, bez odniesienia ich do realnych zdarzeń gospodarczych i kondycji finansowej Spółki). Subiektywne przekonanie o uciążliwości zastosowanych środków egzekucyjnych nie jest w tym zakresie wystarczające. W postępowaniu zabezpieczającym ingerencja w swobodę działalności gospodarczej i w prawo do swobodnego dysponowania pieniędzmi i prawami majątkowymi, w tym wierzytelnościami, jest dopuszczalna i znajduje oparcie w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skarżąca nie wykazała natomiast, aby dolegliwość dokonanego zajęcia rachunku bankowego wykraczała poza ramy uniemożliwiające jej funkcjonowanie.. Jak słusznie wskazuje organ odwoławczy, z samej istoty postępowania zabezpieczającego, w toku którego stosowane są elementy przymusu, wynika pewien stopień dolegliwości dla zobowiązanego. O zastosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego nie może decydować subiektywne przekonanie zobowiązanego, lecz zobiektywizowane kryteria, zaistniałe w stanie faktycznym danej sprawy. Poza tym, przy wyborze środka egzekucyjnego organ egzekucyjny powinien kierować się nie tylko jego jak najmniejszą dolegliwością, lecz przede wszystkim efektywnością. Zastosowany środek egzekucyjny powinien być jak najmniej uciążliwy dla zobowiązanego, jednakże ta najmniejsza uciążliwość nie może niweczyć celu zabezpieczenia, jakim jest stworzenie dla wierzyciela podatkowego realnych gwarancji zaspokojenia. W rezultacie, zdaniem Sądu, zasadnie organ egzekucyjny spośród przewidzianych w art. art. 164 § 1 upea środków wybrał ten, który najlepiej i najprościej realizował zakładany cel zabezpieczenia wierzyciela, tj. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego. Wprawdzie w toku postępowania zabezpieczającego Skarżąca wskazała na możliwość ustanowienia hipoteki przymusowej na nieruchomości w K., niemniej jednak egzekucja z nieruchomości jest środkiem znacznie bardziej czasochłonnym, kosztownym i dokuczliwym niż egzekucja z wierzytelności z rachunków bankowych. Ponadto w realiach tej sprawy należąca do Skarżącej nieruchomość ze względu na swój charakter budynek warsztatowo- garażowy, i stan faktyczny i prawny nieruchomości – użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej oraz pewien stopień zużycia budynku, mogą negatywnie rokować w kwestii skuteczności przeprowadzenia z egzekucji z nieruchomości. Zatem majątek inny niż wierzytelności z zajętego rachunku bankowego nie gwarantuje w pełni zapłaty zabezpieczonych zobowiązań. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organ odwoławczy trafnie rozważył stwierdzone okoliczności sprawy w świetle, z jednej strony, interesu Skarżącej wyrażającej wolę zmiany sposobu zabezpieczenia ze względu na, według Skarżącej, nadmierną uciążliwość wyrażającą się pozbawieniem go możliwości uzyskiwania przychodów z prowadzonej przez ną działalności gospodarczej, z drugiej zaś, celu postępowania zabezpieczającego, jakim jest zapewnienie skuteczności przyszłej egzekucji zobowiązań podatkowych z majątku podatnika. Reasumując, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów wskazanych w skardze. Oceniając materiał dowodowy organ wziął pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, odniósł się także do zarzutów zawartych w odwołaniu. Nie stwierdzając zatem w kontrolowanej sprawie naruszenia prawa materialnego, jak również przepisów postępowania, które miałyby wpływ na wynik sprawy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.