I SAB/Op 16/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 lutego 2018 r. sprawy ze skargi Gminy Prudnik na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez Gminę Prudnik (dalej jako: skarżąca, Gmina, strona) jest bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Wniesienie skargi poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu: W dniu 23.06.2014 r. Gmina złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku (dalej jako: Naczelnik US w Prudniku) wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 20.135 zł oraz o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 296.218 zł. W dołączonej do wniosku korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. wykazała kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w ww. wysokości, m.in. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 1.03.2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn. Zmiana rozliczenia miała wynikać ze zwiększenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia o nieodliczone wcześniej kwoty podatku z tytułu nabycia usług dostawy mediów i zakupów inwestycyjnych w związku z rozbudową cmentarza komunalnego, budową inkubatorów przedsiębiorczości oraz budową schronisk młodzieżowych wykorzystywanych następnie przez Gminę i gminne jednostki budżetowe do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z powyższym Naczelnik US w Prudniku wszczął w dniu 4.12..2014 r. postępowanie podatkowe za grudzień 2011 r., które zostało zakończone wydaniem decyzji wymiarowej, po czym zakończono postępowanie w sprawie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. (tj. za grudzień 2011 r. decyzja wymiarowa i decyzja stwierdzająca nadpłatę wydane zostały w dniu 6.02.2015 r). Od obu ww. decyzji Gmina złożyła odwołania, w następstwie których Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu) dwiema odrębnymi decyzjami z dnia 23.02.2016 r. uchylił zarówno decyzję określającą prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r. (17.863 zł), jak i decyzję w przedmiocie stwierdzenia za ten miesiąc nadpłaty, tj. stwierdzającą nadpłatę w kwocie 2.273 zł i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w kwocie 17.863 zł., przekazując obie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W ramach ponownego rozpoznania sprawy ,Naczelnik US w Prudniku ostateczną decyzją z dnia 29.03..2017 r., określił kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. w wysokości 303.977 zł i stwierdził nadpłatę tego podatku za ten okres rozliczeniowy w wysokości 20.135 zł. Wynikający z tej decyzji zwrot podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. w wysokości 303.977 zł dokonano na rzecz skarżącej w dniu 24.04.2017 r, natomiast zwrot nadpłaty dokonano odpowiednio; kwotę 2.272 zł w dniu 3.03.2015 r., a pozostał kwotę 17.863,00 w dniu 24.04.2017r. W dniu 6.03.2017 r. Gmina złożyła ponaglenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na niezałatwienie w terminie spraw dotyczących niezwrócenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym m.in. za grudzień 2011 r. wynikającej z korekty deklaracji VAT-7. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 6.04.2017 r. uznał ponaglenie za nieuzasadnione. Wyrokiem z dnia 12.07.2017 r. o sygn. akt I SAB/Op 1/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Gminy na bezczynność w sprawie zwrotu VAT m.in. za grudzień 2011 r. Jak wynikało z treści skargi, jej przedmiotem była bezczynność organu w sprawie zaniechania orzekania w sprawie zwrotów VAT m.in. za grudzień 2011 r. Pisemne uzasadnienie wyroku nie zostało sporządzone wobec braku wniosku stron. W dniu 13.07.2017 r. Gmina ponownie złożyła ponaglenie za niezałatwienie w terminie przez Naczelnika US w Prudniku m.in. sprawy dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2011 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 7.08.2017 r. uznał ponaglenie za nieuzasadnione. W skardze z dnia 10.08.2017 r. (data nadania) na bezczynność Naczelnika US w Prudniku skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła niewykonanie czynności materialno – technicznej zwrotu na rachunek Gminy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. w kwocie 296.218 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Ponieważ pełnomocnik skarżącej, wnosząc skargę do tut Sądu dotyczącą różnych okresów rozliczeniowych, nie zindywidualizował swojej argumentacji do stanów faktycznych dotyczących poszczególnych miesięcy lat 2009-2011, w odniesieniu do obecnie skarżonego miesiąca grudnia 2011 r. również w zarzutach skargi wskazano, że Naczelnik US w Prudniku w obliczu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. za grudzień 2011 r. winien zwrócić wykazaną w deklaracji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, gdyż nie może już orzekać o jej wysokości. W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, że nie jest nadpłatą nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w konstrukcji podatku VAT – a jedynie w przypadku nadpłaty (a nie zwrotu VAT) ustawa dopuszcza orzekanie o jej wysokości po upływie terminu przedawnienia danego zobowiązania. Według pełnomocnika po upływie okresu przedawnienia organ – wbrew interesowi prawnemu podatnika – nie może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść" określając je w niższej wysokości niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka w świetle ujemnej przesłanki procesowej z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej w skrócie "O.p."), jest niedopuszczalna, chyba, że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu. Z powyższego wywiodła, że organ nie może już orzekać o wysokościach zwrotów wykazanych przez Gminę w korektach deklaracji VAT-7 i musi przyjąć, że kwoty do zwrotu wykazane w tych korektach są prawidłowe zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.- dalej jako: u.p.t.u.). Organ nie zdążył bowiem (mimo wystarczającej ilości czasu) skutecznie obalić prawidłowości złożonych przez Gminę korekt deklaracji VAT-7. W opinii Gminy powyższe świadczy o bezczynności organu. W odpowiedzi na skargę Naczelnik US w Prudniku wniósł o jej oddalenie lub odrzucenie. W piśmie procesowym z dnia 18.09.2017 r. pełnomocnik Gminy podtrzymał stanowisko, że organ nie może już prowadzić postępowania w zakresie wykazanych zwrotów i winien zwrócić wykazany w korektach deklaracji zwrot bez dalszego postępowania. Wskazał, że nie istnieje przepis, który nakazywałby orzekanie o wysokości należnego zwrotu podatku VAT po upływie terminu przedawnienia zobowiązania za dany okres rozliczeniowy. Zatem należy dokonać zwrotu w kwocie wynikającej z korekty deklaracji VAT-7. Pełnomocnik zaznaczył też, że w sprawie winny mieć zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2016 r. Wskazał, że ustawa przewiduje 3 tryby orzekania o nadpłacie. Tryb o którym mowa w art. 75 § 4a O.p., nie może mieć zastosowania, gdyż w sprawie wszczęto odrębne postępowanie wymiarowe, a nadto tryb ten nie zakłada możliwości określenia prawidłowej kwoty zwrotu podatku VAT. Odnośnie trybu o którym mowa w art. 79 § 1 O.p. wyjaśnił, że organ wszczął postępowanie podatkowe, jednak obecnie z uwagi na upływ terminu przedawnienia w postępowaniu tym nie można orzekać o wniosku Gminy (dla tego trybu ustawa nie przewiduje dłuższego okresu przedawnienia – w szczególności wynikającego z art. 79 § 3 O.p.). Zatem to tryb z art. 75 § 4 O.p. winien mieć w ocenie Gminy zastosowanie do zwrotu VAT i nadpłat (tj. zwrot, bez wydania decyzji, gdy korekta nie budzi wątpliwości). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, stosownie do art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej: P.p.s.a.), obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1- 4a, a także na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw (art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a.). W tak zakreślonej kognicji sąd administracyjny, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy administracji publicznej, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku, wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1 i 1a P.p.s.a.). W przeciwnym razie Sąd skargę oddala, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Przedmiotowa skarga została rozpoznania w trybie uproszczonym, bowiem na zasadzie art. 119 pkt 4 oraz art. 120 P.p.s.a., jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Przechodząc do istoty sporu, a więc oceny zasadności skargi, wskazać trzeba, że z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy organ ten, pomimo istniejącego obowiązku, nie załatwia, w określonej prawem formie i w określonym prawem czasie, sprawy, co do której obowiązujące regulacje czynią go właściwym i kompetentnym. Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność w sprawie podlegającej załatwieniu aktem lub czynnością z zakresu administracji publicznej, powinien zobowiązać organ do wydania w określonym terminie aktu lub do dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa (por. art. 149 § 1 P.p.s.a.). Celem skargi na bezczynność jest doprowadzenie do wydania przez organ aktu lub podjęcia czynności, jednakże bez przesądzenia o treści, czy skutkach tych działań. Dlatego też w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie wskazuje się na specyfikę badania skarg na bezczynność, która polega na tym, że sąd ogranicza się do skontrolowania, czy organ rzeczywiście nie podjął działania, do którego był zobowiązany. Poza zakresem kontroli Sądu pozostaje prawna poprawność czynności załatwiających zgłoszone żądanie. Mówiąc inaczej, Sąd nie wnika w merytoryczną i procesową poprawność czynności, a bierze pod uwagę jedynie sam fakt, czy w danej sprawie została dokonana czynność lub czy z innych powodów organowi nie można zarzucić stanu bezczynności (zob. wyrok NSA z dnia 14 października 2016 r., sygn. akt I OSK 1797/16, dostępny, tak jak dalsze przywołane w uzasadnieniu orzeczenia, na stronie https//:orzeczenia.nsa.gov.pl) Jak już wskazano powyżej, celem skargi na bezczynność jest wymuszenie na organie określonych w przepisach zachowań. Zatem skarga na bezczynność może być skutecznie wniesiona do chwili "ustania stanu bezczynności", to jest do chwili załatwienia sprawy przez organ administracji publicznej poprzez wydanie decyzji, postanowienia lub innego aktu albo podjęcie czynności. Jeżeli organ wydał decyzję (lub w inny sposób zakończył postępowanie) przed wniesieniem skargi na bezczynność do sądu administracyjnego, to brak jest podstaw do uznania, że organ ten pozostaje w bezczynności. Celem skargi na bezczynność nie jest samo stwierdzenie pozostawania przez organ w stanie bezczynności, lecz spowodowanie ustania tego stanu poprzez doprowadzenie do załatwienia przez organ określonej sprawy administracyjnej. Zatem w sytuacji, gdy organ załatwił sprawę przed wniesieniem skargi na bezczynność do sądu administracyjnego, skarga ta winna podlegać oddaleniu jako nieuzasadniona. Pogląd taki jest wyrażony zarówno w doktrynie jak i w judykaturze (zob. orzecznictwo i piśmiennictwo powołane w wyroku z dnia 10 czerwca 2016 r., sygn. akt II SAB/Wa 1062/15, także wyroki: z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 235/15, z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt I OSK 238/15, z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt II OSK 1752/11, z dnia 17 marca 2016 r., sygn. akt I OSK 2567/15, z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II SAB/Rz 24/16, z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt II SAB/Sz 3/16, z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt II SAB/Gl 34/15, z dnia 18 października 2016 r., sygn. akt IV SAB/Gl 123/16) i Sąd rozpoznający sprawę w całości go podziela. Odnosząc powyższe do okoliczności przedmiotowej sprawy wskazać należy, że skarga Gminy na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. została wniesiona (nadana) w dniu 10.08.2017 r. (vide: koperta znajdująca się w aktach sądowych sprawy o sygn. I SAB/Op 4/17 - k. 12). Natomiast Naczelnik US w Prudniku w dniu 29.03.2017 r. wydał decyzję rozstrzygającą wniosek Gminy o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. (wniosek ten został złożony wraz z korektą deklaracji VAT-7, w której wykazano deklarowaną przez stronę kwotę nadpłaty oraz sporny zwrot podatku VAT). W decyzji tej określił zarówno kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. w wysokości 303.977 zł jak i stwierdził nadpłatę tego podatku za ten okres rozliczeniowy w wysokości 20.135 zł. Co więcej wynikający z tej decyzji zwrot podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. w wysokości 303.977 zł dokonano na rzecz skarżącej w dniu 24.04.2017 r, natomiast zwrot nadpłaty dokonano odpowiednio; kwotę 2.272 zł w dniu 3.03.2015 r., a pozostał kwotę 17.863,00 w dniu 24.04.2017r. Z powyższego wynika zatem, że w dacie wniesienia przez Gminę skargi na bezczynność, w obrocie prawnym znajdowała się ostateczna decyzja Naczelnika US w Prudniku z dnia 29.03..2017 r., w której rozpatrzono wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za grudzień 2011 r., określając zarazem, w drodze decyzji, kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Jak wynika z treści tej decyzji organ przeanalizował i ocenił również okoliczności, które w ocenie Gminy powodowały wystąpienie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2011 r. (czyli zwiększenie podatku naliczonego). Podkreślenia wymaga, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty wszczęte w wyniku złożonej przez podatnika korekty deklaracji VAT-7, stanowi kontrolę prawidłowości samoobliczenia podatku przez podatnika w ramach złożonej przez niego korekty deklaracji. Z ww. decyzji wynika, że weryfikując rozliczenie Gminy organy ostatecznie przyjęły, że w sprawie wystąpiła nadpłata w podatku VAT w kwocie wskazywanej przez samego podatnika, co było związane z ustaleniem, że w rozliczeniu za kontrolowany miesiąc nie tylko nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe, ale wystąpiła tez nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, podlegająca zwrotowi. Zaznaczyć należy przy tym, że Sąd w ramach przedmiotowej sprawy, dotyczącej bezczynności Naczelnika US w Prudniku w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, nie może merytorycznie kontrolować ww. decyzji w przedmiocie nadpłaty w podatku VAT, skoro decyzja ta stała się ostateczna w pierwszej instancji z uwagi na jej niezaskarżenie. Jednakże, co istotne w przedmiotowej sprawie, z powyższego wynika, że Naczelnik US w Prudniku w decyzji z dnia 29.03.2017 r. ocenił okoliczności, z których Gmina wywodziła uprawnienie do zwrotu podatku VAT za grudzień 2011 r. nie kwestionując m.in. uprawnienia Gminy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków poniesionych w tym okresie rozliczeniowym. W ocenie Sądu powyższe oznacza, że w chwili wniesienia przedmiotowej skargi, Naczelnik US w Prudniku nie pozostawał w bezczynności w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, co musi skutkować oddaleniem skargi Gminy. Reasumując, skoro w rozpoznawanej sprawie doszło do wydania ostatecznej decyzji Naczelnika US w Prudniku z dnia 29.03.2017 r. stwierdzającej nadpłatę i równocześnie określającej kwotę zwrotu podatku od towarów i usług, a także dokonano zwrotu tych należności na rzecz skarżącej przed dniem wniesienia skargi (10.08.2017 r.) na bezczynność Naczelnika US w Prudniku w przedmiocie niedokonania materialno-technicznej czynności zwrotu podatku VAT wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r., Sąd uznał, że stan bezczynności nie miał miejsca i skargę jako nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 P.p.s.a. – oddalił.