II SA/Op 32/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Cisyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Janowska Sędzia WSA Elżbieta Naumowicz Protokolant St. sekretarz sądowy Joanna Szyndrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 5 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie odmowy zmiany decyzji w zakresie wykazu punktów gier na automatach o niskich wygranych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz skarżącej A Sp. z o.o. w [...] kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez A Sp. z o.o. w [...], zwaną dalej: Spółką, jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 5 marca 2012 r., nr [...], umarzająca postępowanie odwoławcze od decyzji Dyrektora Izby Celnej w Oplu z dnia 24 lutego 2010 r., nr [...], odmawiającej dokonania zmiany w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 27 stycznia 2006 r. polegającej na wykreśleniu punktów gry na automatach o niskich wygranych i wprowadzeniu na ich miejsce nowych punktów. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym . Decyzją z dnia 27 stycznia 2006 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu udzielił Spółce A zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] na okres 6 lat. Pismem z dnia 3 kwietnia 2009 r. A zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z wnioskiem o zmianę wykazu punktów gier polegającą na wykreśleniu punktu wskazanego pod pozycją: - 18 [...] S.C., ul. [...], [...]; - 22 [...], ul. [...], [...]; - 27 [...], ul. [...], [...]; - 39 [...], u. [...], [...] i wprowadzeniu na ich miejsce nowych punktów tj. pod poz.; - 18 [...], ul. [...], [...]; - 22 [...], ul. [...], [...]; -. 27 [...], ul. [...], [...]; - 39 [...] ul. [...], [...]. Decyzją z dnia 24 lutego 2010 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Opolu, działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.- powołanej dalej jako "O.p." lub "Ordynacja podatkowa"), art. 8, art. 135 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. nr 201, poz. 1540 - powołanej dalej jako "ustawa" lub "u.g.h.") oraz art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. nr 168, poz. 1323), odmówił dokonania wnioskowanej zmiany. W uzasadnieniu podał, że zgodnie z art. 135 ust. 1 ustawy, zezwolenia w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, mogą być zmieniane, na zasadach określonych dla zmiany koncesji i zezwoleń udzielanych podmiotom prowadzącym działalność w zakresie określonym w art. 6 ust. 1-3, przez organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia życie ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Podkreślił, że zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 135 ust. 2, w wyniku zmiany zezwolenia nie może nastąpić zmiana miejsc urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych i w związku z tym, dokonanie wnioskowanej zmiany powodowałoby naruszenie przepisów zawartych w art. 135 ust. 2 ustawy. W odwołaniu od powyższej decyzji, Spółka - reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła wydanej decyzji naruszenie prawa materialnego tj. art. 129 ust. 1 i 2 ustawy poprzez niezastosowanie przepisów sprzed wejścia jej w życie oraz nieumorzenia postępowania pomimo jego wszczęcia i niezakończenia przed dniem wejścia w życie tej ustawy. W oparciu o powyższe zarzuty domagała się zmiany decyzji organu pierwszej instancji poprzez wyrażenie zgody na zmianę miejsca urządzania gry na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, ewentualnie o uchylenie decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Z akt sprawy wynika również, że decyzją z dniu 24 stycznia 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Opolu utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 26 kwietnia 2011 r., nr [...], cofającą zezwolenie udzielone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 27 stycznia 2006 r., nr [...], na prowadzenie przez Spółkę A działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], co do której wniesiono o zmianę w wykazie punktów gier. W wyniku rozpoznania odwołania od decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 24 lutego 2010 r., opisaną na wstępie decyzją z dnia 5 marca 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Opolu, na podstawie art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, art. 8 u.g.h., umorzył postępowanie odwoławcze w sprawie. W uzasadnieniu, odwołując się do treści art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wyjaśnił, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy więc do czynienia wówczas, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Podniósł, że w przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Celnej w Opolu, działając jako organ drugiej instancji, w dniu 24 stycznia 2012 r. wydał decyzję kończącą postępowanie w tej instancji, w efekcie którego cofnięte zostało zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 27 stycznia 2006 r., na prowadzenie przez Spółkę A działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. W ocenie organu, wydanie decyzji w sprawie cofnięcia zezwolenia, odniosło taki skutek dla postępowania prowadzonego w przedmiocie zmiany decyzji w zakresie wykazu punktu gier na automatach o niskich wygranych, że przestał istnieć w znaczeniu materialnym przedmiot postępowania. Orzekanie zatem merytoryczne w przedmiocie zmiany zezwolenia, w sytuacji gdy decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych uzyskała walor ostateczności, poprzez jej doręczenie w dniu 25 stycznia 2012 r., oznaczałoby brak respektowania przez organ treści decyzji o cofnięciu zezwolenia i naruszałoby art. 212 Ordynacji podatkowej. Związanie organu wydaną decyzją powoduje, że organ nie może pominąć treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony, również w innych postępowaniach prowadzonych przez organ. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy uznał, że wydanie decyzji cofającej zezwolenie, skutkowało brakiem przedmiotu postępowania odwoławczego, które należało umorzyć jako bezprzedmiotowe. W skardze na powyższą decyzję Spółka A - nadal reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji. W skardze zawarto również wniosek o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu postępowania w sprawie skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 24 stycznia 2012 r. w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu Spółka kwestionowała stanowisko organu celnego, uznając działania organu jako manipulację okolicznościami faktycznymi i prawnymi odbiegającymi od rzeczywistego stanu sprawy. Wskazała, że sprawa w przedmiocie cofnięcia zezwolenia została zaskarżona przez Spółkę do sądu administracyjnego i obecnie znajduje się na etapie międzyinstancyjnym. Zauważyła również, że podstawy faktyczne wydania przez organ celny negatywnej dla Spółki decyzji były tożsame z zaprezentowanymi przez organ celny w sprawie zakończonej wyrokiem WSA w Opolu, sygn. akt II SA/Op 756/11. Rzeczone cofniecie zezwolenia uzasadniono w ten sam sposób, co uchylone już przez Sąd cofnięcie rejestracji automatu do gier, czyli za pomocą wątpliwej wartość dowodów, to jest wyniku "eksperymentu" oraz opinii biegłego powołanego do sprawy karnej skarbowej. Odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjne stwierdziła, iż przekonanie organu o istnieniu jakichkolwiek podstaw cofnięcia zezwolenia w całości jest dalece bezzasadne. W ocenie skarżącej, rozstrzygnięcie Sądu w sprawie ze skargi na decyzję z dnia 24 stycznia 2012 r., będzie miało istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie - jeżeli bowiem decyzja z dnia 24 stycznia 2012 r. upadnie, nie będzie mogła stanowić podstawy umorzenia postępowania w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu, podtrzymując stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo, odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśnił, że 24 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu, jako organ drugiej instancji wydał decyzję kończącą postępowanie w drugiej instancji, w efekcie którego cofnięte zostało zezwolenie Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 27 stycznia 2006 r., na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Wydanie decyzji cofającej odniosło taki skutek dla postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie, że przestał istnieć w znaczeniu materialnym przedmiot prowadzonego postępowania. W takim stanie rzeczy należało umorzyć postępowanie odwoławcze, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ze względu na jego bezprzedmiotowość. Podkreślił, że wydając i doręczając decyzję o cofnięciu zezwolenia, organ został nią związany od chwili doręczenia. Z chwilą doręczenia, decyzja ta weszła do obrotu prawnego i związała organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony. Wobec powyższego orzekanie merytoryczne w przedmiocie zmiany zezwolenia, oznaczałoby brak respektowania przez organ treści decyzji o cofnięciu zezwolenia i naruszałoby art. 212 Ordynacji podatkowej. W związku ogłoszeniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 lipca 2012 r., pismem procesowym z dnia 13 września 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu przedstawił swoje stanowisko w sprawie. Z kolei, pismem procesowym z dnia 17 września 2012 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, wydanej z rażącym naruszeniem prawa polegającym na: 1) rażącym naruszeniu przepisów postępowania dotyczących szybkości prowadzenia postępowania administracyjnego i podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy, bowiem przewlekłość postępowania doprowadziła do zmiany stanu prawnego, w wyniku którego ustawę z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych zastąpiła ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych; 2) rażącym naruszeniu prawa unijnego w postaci art. 1 pkt 4 w zw. z art. 1 pkt 11 oraz w zw. z art. 8 ust. 1 Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U. UE. L. 98.204.37 z późn. zm.), poprzez zastosowanie w pierwszej instancji przepisu art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, pomimo jego bezskuteczności wobec braku notyfikacji tej normy prawnej (tego przepisu technicznego). W uzasadnieniu Spółka podnosiła, że organy prowadziły postępowanie z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 12 zw. z art. 35 § 1 i § 3 i art. 138 1 pkt 2 K.p.a. oraz art. 125 w zw. z art. 139 § 1 3 3 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych, bowiem orzeczenie w pierwszej instancji zostało wydana po upływie blisko 10 miesięcy od jego wszczęcia, zaś postępowanie odwoławcze trwało blisko dwa lata od dnia wniesienia odwołania. Rażące naruszenie przepisów dotyczących szybkości postępowania miało istotne i bezpośrednie znaczenie i wpływ na wynik postępowania o wnioskowaną zmianę lokalizacji punktów gier na automatach o niskich wygranych. Natomiast aktualnie, niezależnie od sporności zasadności stosowania art. 138 ust. 3 ustawy, bezprzedmiotowe jest całe postępowanie w zakresie zmiany lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych, a nie jedynie postępowania odwoławczego. Odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego Spółka wywodziła, że uprawnienie do umorzenia postępowania w sprawie organ odwoławczy uzyskuje dopiero po uchyleniu decyzji pierwszej instancji, o czym jednoznacznie stanowi art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., a zastosowanie zaskarżoną decyzją art. 233 § 1 pkt 3 O.p. nie miało żadnych podstaw faktycznych. W związku z powyższym "bezprzedmiotowość" z uwagi na wygaśnięcie zezwolenia, w skutek jego cofnięcia, zdaniem skarżącej Spółki, dotyczy całego postępowania i wniosku, a nie jedynie postępowania odwoławczego i odwołania. W dalszej kolejności, odnosząc się do wykładni art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 omawianej ustawy, w odniesieniu do Dyrektywy nr 98/34/WE, wskazała, że TSUE przyznał "zaskarżonym" normom, a właściwie co do zasady przepisom ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, potencjalny charakter przepisów technicznych w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34/WE. Zatem zarówno sądy krajowe, jak i jednostki administracji publicznej mają obowiązek zastosować się do tego wyroku. W powyższym piśmie skarżąca wskazała także, że cofa wniosek o zawieszenie postępowania sądowego w przedmiotowej sprawie. Postanowieniem z dnia 18 września 2012 r., sygn. akt II SA/Op 256/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zawiesił postępowanie w sprawie, a Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt II GZ 449/12, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji. Postanowieniem z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. akt II SA/Op 256/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z tego też powodu, w postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej czy celowościowej. Badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność wykładni tych przepisów oraz prawidłowość zastosowania przyjętej procedury. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.), zwanej dalej P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., uwzględnienie skargi na decyzję administracją następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu, bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 P.p.s.a.), skarga podlega natomiast oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Rozpoznając sprawę i dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, w świetle powyższych zasad, Sąd uznał, że decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem przepisów prawa, co uzasadniało jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 5 marca 2012 r., umarzająca postępowanie odwoławcze od decyzji Dyrektora Izby Celnej w Oplu z dnia 24 lutego 2010 r., nr [...], odmawiającej dokonania wnioskowanej przez Spółkę zmiany w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 27 stycznia 2006 r., a polegającej na wykreśleniu wskazanych punktów gry na automatach o niskich wygranych i wprowadzeniu na ich miejsce nowych punktów. Podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.- powołanej nadal jako "O.p" lub "Ordynacja podatkowa"). W przedmiotowej sprawie, podejmując rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p., organ odwoławczy wskazał, że postępowanie odwoławcze prowadzone w sprawie zmiany wykazu punktu gier na automatach o niskich wygranych, stało się bezprzedmiotowe, wobec cofnięcia tego zezwolenia decyzją ostateczną z dnia 24 marca 2012 r. Powyższa argumentacja opierała się na założeniu, że nie można zmienić aktu, który został już usunięty z obrotu prawnego. Niewątpliwie argumentacja organu była słuszna, jednak w okolicznościach niniejszej sprawy, doprowadziła do wadliwych konkluzji i w konsekwencji wadliwego rozstrzygnięcia sprawy. Zważywszy na przedmiot sporu, w pierwszej kolejności koniecznym jest przypomnienie, że zgodnie z regulacją art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Następne przepisy cytowanego uregulowania przewidują, z zastrzeżeniem dotyczącym samorządowych kolegiów odwoławczych, możliwość uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (art. 233 § 2 i 3 O.p.). W świetle powyższego, organ odwoławczy, wydając decyzję obowiązany jest korzystać wyłącznie z któregoś z rozstrzygnięć wymienionych w art. 233 O.p., bowiem przepis ten zawiera zamknięty katalog rozstrzygnięć, które mogą być podjęte przez organ odwoławczy rozpatrujący odwołanie. Przytoczony przepis w powiązaniu z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego wskazuje, że organ odwoławczy nie może poprzestać jedynie na rozpatrzeniu zasadności zarzutów zawartych w odwołaniu, lecz powinien sprawę rozpatrzyć merytorycznie. W rozpoznawanej sprawie należy także zwrócić uwagę, że wśród dopuszczalnych rozstrzygnięć organu odwoławczego Ordynacja podatkowa - oprócz umorzenia postępowania odwoławczego, o którym mowa w art. 233 § 1 pkt 3 - wskazuje jeszcze jedną decyzję umarzającą postępowanie, tj. w myśl art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji i umarza postępowanie w sprawie. Zatem organ odwoławczy może umorzyć całe postępowanie prowadzone w sprawie, jednakże w tym przypadku ma obowiązek - w pierwszej kolejności uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji. Stąd koniecznym stało się ustalenie zakresu zastosowania obydwu norm, kształtujących kompetencje orzecznicze organu odwoławczego. Umorzenie postępowania może nastąpić w sytuacji, gdy jego prowadzenie stało się bezprzedmiotowe. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W regulacji art. 208 § 1 O.p. ustawodawca jedynie przykładowo wskazuje, że bezprzedmiotowe jest postępowanie w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast do umorzenia postępowania odwoławczego może dojść w razie skutecznego cofnięcia odwołania albo w razie bezprzedmiotowości samego postępowania odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r.,sygn. akt I FSK 826/10, LEX nr 744557). Bezprzedmiotowość samego postępowania odwoławczego może nastąpić z przyczyn przedmiotowych lub podmiotowych. Z przyczyn przedmiotowych - bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego uzasadniać może brak przedmiotu odwołania (odwołanie od decyzji jeszcze niewydanej, czy uchylonej w innym trybie), a przyczyną podmiotową bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego może być np. śmierć strony, gdy sprawa ma charakter osobisty (por. uchwałę NSA z dnia 5 lipca 1999 r., sygn. akt OSP 16/98, ONSA 1999 Nr 4, poz. 119). Innymi słowy, decyzję, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wydaje wówczas, gdy bezprzedmiotowe stało się wyłącznie postępowanie odwoławcze. W sytuacji, gdy bezprzedmiotowość dotyczy całego postępowania, a ujawniła się dopiero na etapie postępowania odwoławczego, wówczas należy wydać decyzję kasacyjną, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine Ordynacji podatkowej, to znaczy: uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Go 237/13, LEX nr 1354261). Uwzględniając powyższe rozważania prawne, podzielić należało stanowisko skarżącej, że w badanej sprawie mamy do czynienia z drugą ze wskazanych sytuacji. Nie można bowiem uznać, że wystąpiła bezprzedmiotowość wyłącznie samego postępowania odwoławczego. Nie przestał istnieć przedmiot odwołania w postaci wydanej w postępowaniu w pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 24 lutego 2010 r. o odmowie zmiany zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (por. podobnie wyrok WSA w Białymstoku z 27 lutego 2014 r., sygn. akt II SA/Bk 1106/13, LEX nr 1512798). Na skutek usunięcia z obrotu prawnego samego zezwolenia na prowadzenie ww. działalności (ostateczna decyzja z dnia 24 stycznia 2012 r.), bezprzedmiotowe stało się w ogóle merytoryczne orzekanie w sprawie zmiany tego zezwolenia (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 1223/11- dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Słusznie natomiast Dyrektor Izby Celnej, działając jako organ odwoławczy zauważył, że musi uwzględniać stan faktyczny i prawny istniejący w dacie orzekania w drugiej instancji, jednak z tego stwierdzenia nie wyciągnął właściwych wniosków co do treści rozstrzygnięcia. Zarówno ogólne postępowanie administracyjne uregulowane przepisami K.p.a., jak i postępowanie podatkowe regulowane Ordynacją podatkową jest dwuinstancyjne. Dwuinstancyjność w aspekcie materialnym wyraża się w dwukrotnym merytorycznym rozpatrzeniu tej samej sprawy administracyjnej. Kompetencje organu odwoławczego nie sprowadzają się zatem tylko do dokonania kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji czy weryfikacji zarzutów odwołania, ale polegają na ponownym rozpatrzeniu tej samej sprawy, uwzględniając stan faktyczny i prawny, jaki istnieje w dacie orzekania przez organ odwoławczy. W świetle poczynionych wyżej uwag, należy stwierdzić, że o ile w dacie wydawania decyzji w sprawie zmiany zezwolenia w pierwszej instancji (decyzja z 24 lutego 2010 r.) istniały podstawy do merytorycznego orzekania w przedmiocie zgłoszonego żądania zmiany zezwolenia, to stan ten uległ zasadniczej zmianie na etapie postępowania odwoławczego. Jak wcześniej wskazano, na skutek wydania ostatecznej decyzji cofającej skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] (decyzja z dnia 24 stycznia 2012 r.), nie można było już merytorycznie orzekać o zmianie zezwolenia. Obowiązkiem Dyrektora Izby Celnej, działającego jako organ odwoławczy, było uwzględnienie tych zmienionych okoliczności sprawy (por. wyrok WSA w Krakowie z 3 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Kr 1185/13; LEX nr 1407549, wyrok WSA w Gdańsku z 8 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Gd 188/14, LEX nr 1468089). Powyższej oceny nie zmienia okoliczność, że ostateczna decyzja z dnia 24 stycznia 2012 r., cofająca skarżącej Spółce zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych została zaskarżona do tut. Sądu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym akcentuje się, że nie jest dopuszczalne modyfikowanie określonego uprawnienia lub obowiązku w sytuacji, gdy byt prawny tego uprawnienia (obowiązku) nie został jeszcze ostatecznie przesądzony (por. wyrok NSA z 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt II GSK 639/12, LEX nr 1460856). W odniesieniu do badanej sprawy tym bardziej należy przyjąć, że nie ma możliwości zmiany zezwolenia w sytuacji, gdy byt prawny tego zezwolenia został podważony (uchylony) ostateczną decyzją administracyjną. Przyjęcie przeciwnego stanowiska, tak jak uczynił to Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji, umarzającej wyłącznie postępowanie odwoławcze, prowadzi do sytuacji, w której pozostała w obrocie prawnym, jako ostateczna, decyzja z dnia 24 lutego 2010 r. rozstrzygająca merytorycznie (choć odmownie) sprawę zmiany zezwolenia w sytuacji, gdy na skutek późniejszego cofnięcia zezwolenia (decyzja z 24 stycznia 2012 r.) orzekanie merytoryczne w tej sprawie było niedopuszczalne, a zatem postępowanie w całej sprawie stało się bezprzedmiotowe. W opisanych wyżej okolicznościach, zasadnym działaniem było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, gdyż w całości stało się ono bezprzedmiotowe. Reasumując, stwierdzić przyjdzie, że skoro w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, to wydając decyzję umarzającą wyłącznie postępowanie odwoławcze, organ naruszył przepisy postępowania i to w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Uchylenie zaskarżonej decyzji skutkuje koniecznością ponownego rozpatrzenia sprawy przez Dyrektora Izby Celnej, który zobowiązany będzie do powtórnego rozważenie właściwej formy rozstrzygnięcia, przy uwzględnieniu podniesionych wyżej uwag oraz faktu wydania przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu decyzji z dnia 24 stycznia 2012 r., nr [...], utrzymującej w mocy decyzję tego samego organu z dnia 26 kwietnia 2011 r., nr [...], w przedmiocie cofnięcia w całości zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 27 stycznia 2006 r., nr [...], na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., o czym orzekł w punkcie 1 wyroku. O kosztach orzeczono orzeczono w punkcie 2 wyroku, na zasadzie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.