I SA/Po 116/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 03 listopada 2020 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2013 roku do grudnia 2014 roku oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z [...] kwietnia 2018 r., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego w dniu [...] lutego 2017 r., określił M. W. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w poszczególnych miesiącach w okresie od kwietnia 2013 r. do grudnia 2014 r oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") za poszczególne miesiące w okresie od kwietnia 2013 r. do listopada 2014 r. Podstawą rozstrzygnięcia określonego w decyzji było ustalenie, że M. W. dokonał odliczenia podatku naliczonego, na podstawie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych od następujących podmiotów: M. Z. M. , [...]R Sp. z o.o., P. K. S.. Według ustaleń organu wymienione firmy nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej, a jedynie stwarzały pozory jej prowadzenia. Zgodnie z ustaleniami organu strona rozliczyła po stronie podatku naliczonego kwoty wynikające z faktur wystawionych przez ww. podmioty (wymienione na str. [...] decyzji organu I instancji) w okolicznościach nie uprawniających do odliczenia podatku w nich zawartego zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Za nierzetelne organ uznał zapisy ksiąg rachunkowych w zakresie ujęcia opisywanych faktur. Ponadto organ uznał za nierzetelny rejestr sprzedaży VAT, w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur wyszczególnionych w tabeli nr [...] na str. [...] decyzji organu I instancji, w których jako przedmiot sprzedaży dla Odlewni [...] A. L. , L. L. s.j. wykazano gąski aluminium. Przedmiotowe transakcje według ustaleń organu w rzeczywistości nie miały miejsca. W tych okolicznościach organ zastosował przepisy art. 108 u.p.t.u., zgodnie z którymi podatnik obowiązany jest do zapłaty podatku wykazanego na fakturze. W związku z powyższym, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p."), organ nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym ewidencji sprzedaży i nabyć w zakresie ewidencjonowania sprzedaży i kwot podatku należnego oraz nabyć i kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wszystkie ww. podmioty oraz na rzecz Odlewni [...] A. L., L. L. s.j., stwierdzając w powyższym zakresie ich nierzetelność. Ustalono także, że M. W. dokonał [...] transakcji zakupu złomu, od których dokonał rozliczenia podatku VAT z miesięcznym opóźnieniem. Nieprawidłowość ta miała swoje konsekwencje zarówno po stronie podatku należnego, jak również po stronie podatku naliczonego, dlatego organ uznał, za nierzetelny: - rejestr zakupu VAT oraz rejestr nabyć towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, za miesiące marzec, lipiec, wrzesień i grudzień 2014 r., w części dotyczącej zaewidencjonowania [...] sztuk faktur VAT, wyszczególnionych w tabeli nr [...] na str. [...] decyzji organu I instancji, - rejestr nabyć towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, za miesiące luty, czerwiec, sierpień, listopad 2014 r., w części dotyczącej niezaewidencjonowania [...] sztuk faktur VAT, wyszczególnionych w tabeli nr [...] na str. [...] decyzji organu I instancji. Podatnik zgodził się z ustaleniami w zakresie nieprawidłowego zaewidencjonowania [...] sztuk faktur czemu dał wyraz w złożonych w dniu [...] września 2016 r. korektach deklaracji VAT-7 za luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2014 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu I instancji, że rozliczając w deklaracjach VAT-7 za okres objęty decyzją kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez: M. Z. M. , [...]R Sp. z o.o., P. K. S., strona naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z ustaleniami organów strona nie nabyła towarów wyszczególnionych na kwestionowanych fakturach, które w niniejszej sprawie uznać należy jako dokumentujące czynności niedokonane w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Powołując art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. organ stwierdził, że konsekwencją przyjęcia za udowodnioną okoliczność, że strona nie nabyła towarów wyszególnionych na kwestionowanych fakturach jest zasadność wyeliminowania z jej rozliczeń podatkowych zadeklarowanych dostaw tych towarów na rzecz Odlewni [...] A. L., L. L. s.j. według specyfikacji przedstawionej w tabeli nr [...] na str. [...] decyzji organu I instancji. Zgodnie z ustaleniami organów sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach nie powstał w związku z wykonaniem przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lecz z tytułu wystawienia faktur w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który obliguje podatnika do zapłaty podatku, wykazanego w wystawionych fakturach. W ocenie organu odwoławczego zasadnie organ I instancji w oparciu o art. 193 § 6 O.p. nie uznał jako dowód zapisów ksiąg podatkowych (rejestrów zakupów i sprzedaży za okres rozliczeniowy objęty skarżoną decyzją), gdyż zapisy w tych księgach są nierzetelne, bowiem wynikają z nierzetelnych dokumentów sygnowanych przez wszystkie wyżej wymienione podmioty. W skardze z dnia [...] stycznia 2020 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji organu II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasadzenie od organu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a). art. 120 w zw. z art. 165 oraz 207 O.p. art. 144 § 2 i art. 138e O.p. polegające na wydaniu decyzji bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania podatkowego, które nie zostało skutecznie wszczęte, bowiem: - postanowienie o wszczęciu postępowania nie zostało doręczone w terminie przewidzianym w przepisach O.p. ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, który został umocowany do reprezentowania strony w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, - niezależnie od braku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi, postanowienie nie zostało w sposób skuteczny doręczone również stronie postępowania, gdyż strona w toku kontroli, zanim ustanowiono w sprawie pełnomocnika skierowała do organu pismo z wnioskiem aby korespondencję kierować nie na adres domowy ale na adres firmowy, tj. ul. [...] , [...] S. , - niezależnie od tego, że postanowienie nie zostało w sposób skuteczny doręczone na wskazany adres, postanowienie to również nie zostało skutecznie doręczone stronie postępowania pod jej adresem zamieszkania, gdyż doręczyciel nie zawiadomił strony w sposób niebudzący wątpliwości o fakcie pozostawienia korespondencji, b). art. 123 w związku z art. 144 § 2 i art. 138e O.p. poprzez ich bezzasadne niezastosowanie, tj. niedoręczenie pełnomocnikowi strony postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego pomimo złożenia do akt sprawy podatkowej dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 i 2014 r. pełnomocnictwa, obejmującego swoim zakresem działanie w imieniu strony w sprawie podatkowej, co oznacza, że postępowanie w sprawie nie zostało skutecznie wszczęte, c). art. 120 w związku z art. 165b, art. 144 § 2 i art. 138e § 1 O.p. poprzez ich bezzasadne niezastosowanie, tj. podejmowanie czynności w sprawie zobowiązania podatkowego strony w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. pomimo niedoręczenia pełnomocnikowi strony postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w terminie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli w tej sprawie, d). art. 121 § 1 w związku z art. 165b, art. 144 § 2 i art. 138e O.p. poprzez ich bezzasadne niezastosowanie, tj. prowadzenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie pomimo zgłaszanych przez pełnomocnika licznych zastrzeżeń co do nieskutecznego wszczęcia i niezgodnego z prawem prowadzenia tego postępowania, e). art. 120 w związku z art. 208, art. 165b, art. 144 § 2 i art. 138e O.p. poprzez ich bezzasadne niezastosowanie, tj. niewydanie decyzji o umorzeniu niniejszego postępowania ze względu na nieskuteczne wszczęcie i niezgodne z prawem prowadzenie tego postępowania, f). art. 210 § 4 O.p., poprzez brak rzetelnego uzasadnienia decyzji polegające na: - nie zawarciu żadnego uzasadnienia, dlaczego organ nie uwzględnił przywołanych przez stronę w odwołaniu i w toku postępowania odwoławczego poglądów doktryny na temat definicji instytucji "sprawy podatkowej" i pominął orzeczenia sądów administracyjnych wskazujących na negatywne dla skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego konsekwencje pominięcia przy doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnika ustanowionego jeszcze na etapie kontroli podatkowej, - zawarciu sprzecznych wewnętrznie poglądów w kwestii konieczności załączenia do akt sprawy pełnomocnictwa szczególnego, gdyż z jednej strony organ stwierdza, że oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna i strona winna do każdej z tych spraw zgłosić, załączyć pełnomocnictwo szczególne, by następnie stwierdzić, że wystarczające w okolicznościach niniejszej sprawy potwierdzenie przez stronę i pełnomocnika o dalszym obowiązywaniu pełnomocnictwa złożonego do akt sprawy jeszcze na etapie kontroli podatkowej, g). art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie przepisów statuujących określone gwarancje procesowe strony, które nakazują organowi podatkowemu wyjaśnienie zasadności przesłanek, jakimi kierował organ się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu; tym bardziej, iż postępowanie w którym kwestionowane jest prawo do odliczenia, z uwagi na specyfikę tego podatku w tym kwestie związane z zachowaniem przez podatnika należytej staranności w obrocie gospodarczym winno zostać przeprowadzone z należytą ostrożnością i starannością procedującego w sprawie organu; h). art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez naruszenie zasady zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w aspekcie okoliczności prawnie relewantnych, które wpływają na ocenę wydanej decyzji albowiem kompleksowa ocena dowodów może być realizowana tylko wtedy, gdy organ przeprowadzi wszystkie dowody w sprawie, zaś zasada prawdy obiektywnej, kładzie nacisk na aktywną rolę organu administracyjnego w postępowaniu wyjaśniającym, jest to warunek nieodzowny dla prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego, także dla prawidłowo wydanego rozstrzygnięcia; w konsekwencji poddanie pod rozwagę ustaleń organu dokonanych w treści wydanego rozstrzygnięcia pod kątem zweryfikowania, czy zgromadzony materiał dowodowy, na obecnym etapie postępowania, wystarczający jest dla powzięcia tezy o nierzetelnościach w rozliczeniach podatkowych strony; i). art. 123 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia na podstawie wybiórczo dokonanej analizy materiału dowodowego w sprawie, jak również dokonywanie ustaleń w oparciu o materiały ze źródeł osobowych w tym dowody z zeznań świadków zaczerpniętych z innych postępowań i rozpatrywanych przez pryzmat podmiotów przeciwko, którym prowadzone było postępowanie w szczególności w zakresie wykorzystania dowodów z postępowań toczących się wobec: M. Z., K. S.; j). art. 122 w zw. z art. 191 O.p. przez niedokładne wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, w sytuacji dokonania ustaleń faktycznych w oparciu o niezupełny materiał dowodowy i w oparciu jedynie o przypuszczenia oraz domniemania; względnie ustalenia poczynione i rozpatrywane przez pryzmat okoliczności wynikających z innych postępowań, a zwłaszcza dowodzenie z góry założonej tezy, co jest szczególnie widoczne przy próbie dowodzenia fikcyjnych transakcji z M. Z.; k). art. 122 w zw. z art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, tj. poprzez bezzasadne przyjęcie, że transakcje zakupowe w takim kształcie jak wynikające z faktur wystawionych przez [...]R, P. , M. Z. M. w rzeczywistości nie miały miejsca, l). art. 120 i art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez wadliwość uzasadnienia decyzji poprzez nie wyjaśnienie przyjętego przez organ sposobu wnioskowania o faktach z posiadanego materiału dowodowego; m). art. 120 i art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, bowiem materiał dowodowy stanowiący podstawę decyzji, zaprezentowany został nieprecyzyjnie co może powodować, iż niektóre kwestie, jak chociażby związane z zakwestionowaniem prawa do odliczenia nie zostały należycie wyjaśnione; sformułowane w treści decyzji wnioski zostały wyciągnięte przedwcześnie w odniesieniu do całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie; n). art. 121 O.p. § 1 w zw. z art. 187 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności w zakresie: - dokonania ustaleń faktycznych na podstawie niekompletnego materiał dowodowego, tj. pominięcie dowodów ze wskazanych świadków, zarówno co do rzeczywistego wykonania usług, jak również dochowania należytej staranności, - dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o wybiórcze fragmenty zeznań świadków, dokonanie ustaleń faktycznych jedynie na podstawie częściowo ustalonych okoliczności sprawy, - dokonanie ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom oraz obowiązującym przepisom prawa materialnego, jak i wynikającym z orzecznictwa sądów krajowych oraz TSUE wniosków, co do sytuacji, w których zasadne jest pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; o). art. 188 O.p. w zw. z art. 187 O.p. przez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiał dowodowego w związku z nieprzeprowadzeniem dowodów wnioskowanych przez skarżącego, w sytuacji gdy żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należało uwzględnić, z uwagi na fakt że przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem; p). art. 210 § 4 O.p., poprzez brak rzetelnego uzasadnienia decyzji polegające na nie odniesieniu się przez organ odwoławczy się do żadnego z argumentów podniesionych przez stronę w odwołaniu i w toku postępowania odwoławczego, a wskazujących na błędne ustalenia faktyczne będące skutkiem naruszenia przepisów. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego: a). art. 70 O.p. w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżana decyzja, gdyż w sprawie nie podjęto żadnej czynności skutkującej przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, b). art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmówieniu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wyszczególnionych w przedmiotowej decyzji, choć organ nie wykazał, iż podatnik miał świadomość istnienia nierzetelności po stronie jego kontrahentów, c). art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w latach 2013-2014 przez kontrahentów strony, tj. firmy M. Z. M. , [...]R sp. z o.o. i P. K. S.., choć odmowa prawa od odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej jaką jest istnienie takiego prawa i w tym zakresie organ podatkowy winien wykazać na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pismem procesowym z [...] sierpnia 2020 r. strona skarżąca pogłębiła argumentację skargi. Pismem procesowym z [...] września 2020 r. organ ustosunkował się do w/w pisma pełnomocnika skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Na wstępie Sąd wyjaśnia, że zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z 30 października 2020 r., na podstawie art. 15 zzs? ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego, jak również przepisów proceduralnych. Wyjaśnić należy, że warunkiem prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego jest wcześniejsze dokładne wyjaśnienie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a to powinno się odbyć według zasad wynikających z przepisów procesowych. Zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i stosownie do treści art. 121 § 1 O.p. postępowania prowadzą w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z uwagi na regulację art. 122 O.p., w toku prowadzonego postępowania na organach podatkowych spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich kroków zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Służy temu postępowanie dowodowe, w wyniku którego organ zobowiązany jest, zgodnie z art. 180 O.p. dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, natomiast w myśl art. 187 O.p., zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W oparciu o art. 191 O.p., organ ocenia na podstawie zebranego materiał, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisy te realizują zasadę prawdy obiektywnej i wskazują, że zadaniem organów podatkowych jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W badanej sprawie, zgodnie z trybem określonym w art. 187 O.p., podjęto wszelkie niezbędne działania w celu prawidłowej oceny wszystkich istotnych faktycznych i prawnych okoliczności sprawy. Zebrano dowody dotyczące wszystkich mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy faktów oraz dokonano wyjaśnienia stanu faktycznego, przy czym jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i orzeczono na podstawie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o obowiązujące przepisy podatkowe. Zgromadzony w sprawie materiał dowody, został poddany analizie, zgodnie z przyjętą w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Przy ocenie dowodów kierowano się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Natomiast fakt, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów przeciwstawnych i nie zgadza się z argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutów naruszenia ww. przepisów. W sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania umożliwiające czynny udział strony w postępowaniu oraz realizację zasady zaufania do organów podatkowych, na co wskazują pisma kierowane przez organy podatkowe do strony w toku postępowania podatkowego w tym informację o przysługującym jej prawie zgodnie z art. 123 § 1 O.p. do czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz pismo wystosowane przed wydaniem decyzji w trybie art. 200 O.p., zapewniające stronie prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów. Organy dokonały pełnej staranności przy ustalaniu i podjęciu wskazanego w decyzji stanowiska. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia zgodnie z art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. wskazano, jaki stan faktyczny przyjęto za podstawę rozstrzygnięcia, jakim dowodom dano wiarę, wyjaśniono także podstawę prawną decyzji. Organ podatkowy podjął starania, aby przekonać stronę, przedstawiając argumentację prawną, wprawdzie argumenty organu nie przekonały strony o słuszności stanowiska przedstawionego w decyzji, jednakże nie jest to równoznaczne z naruszeniem przepisu nakazującego organowi przekonywanie strony o słuszności decyzji czy też określającego wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie decyzji. Wobec zgłoszonego przez stronę skarżącą zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją Sąd wyjaśnia, że wpłatę na poczet zaległości za lipiec 2013 r. organ wyegzekwował po nadaniu postanowieniem z [...] października 2018 r. decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności w części określającej M. W. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2013 r. oraz określającej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za lipiec 2013 r. Prawidłowo zatem organy przyjęły, że na podstawie art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego. W dniu 11 sierpnia 2016 r. wydana została, na podstawie art. 33 § 1 O.p., decyzja w sprawie zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2013 r. do czerwca 2013 r. oraz za poszczególne miesiące od sierpnia 2013 r. do listopada 2014 r. Zarządzenia zabezpieczenia ZZ-1 wystawione w związku z powyższą decyzją doręczone zostały podatnikowi w dniu 23 sierpnia 2016 r. i z tym dniem, na podstawie przepisów art. 70 § 6 pkt 4 O.p., zawieszony został bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zaległości. Kolejną czynnością zawieszającą bieg termin przedawnienia na podstawie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 O.p., było wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Na podstawie art. 70c O.p. pismem z 18 lutego 2019 r. zawiadomiono podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2013 r. do grudnia 2014 r. na okres od wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 15 stycznia 2019 r. do dnia jego prawomocnego zakończenia. Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uprawniony był do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Odnosząc się do kwestii spornej dotyczącej pominięcia pełnomocnika przy doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wskazać należy, że poza sporem jest to, że do akt kontroli podatkowej zostało przedłożone pełnomocnictwo o treści, którą prawidłowo przytacza pełnomocnik. Z art. 138e § 1 O.p. wynika, że pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania tylko we wskazanej sprawie podatkowej lub innej należącej do właściwości organu podatkowego. Na tle poprzednio obowiązującego stanu prawnego, w którym ustawodawca podatkowy nie określał rodzajów pełnomocnictwa, dominował pogląd, że dokument pełnomocnictwa powinien być dołączony do akt konkretnego, zindywidualizowanego postępowania. Dopiero od tego momentu mogą realizować się procesowe uprawnienia oraz obowiązki pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt rozpatrywanej sprawy jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2008 r., II FSK 128/08; z 30 kwietnia 2009 r., I FSK 131/09; z 12 maja 2009 r., II FSK 519/08; z 8 lipca 2009 r. II FSK 690/08; z 18 listopada 2009 r., I FSK 1843/07; z 17 grudnia 2009 r., II FSK 1161/08; z 17 marca 2010 r., I FSK 1802/08; z 21 maja 2010 r., II FSK 42/09; z 21 marca 2014 r., II FSK 947/12; z 17 grudnia 2015 r., II FSK 2739/13 – wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Pełnomocnik obowiązany jest dołączyć do akt konkretnej sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, przy czym przez akta, o których mowa w tym przepisie, należy rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej. Nie można złożyć skutecznie pełnomocnictwa we wszystkich rodzajach postępowań mogących toczyć się przed organami podatkowymi (por. wyrok NSA z 16 lutego 2017 r., I FSK 1140/15). Przedstawiony powyżej pogląd w obecnym stanie prawnym odnosi się do pełnomocnictwa szczególnego ustanawianego z mocy art. 138e § 1 O.p. Mając zatem na względzie, że oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna to w każdym z tych postępowań strona winna oddzielnie zgłosić pełnomocnictwo szczególne. Załączenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie stanowi więc, wbrew twierdzeniu skarżącego, zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym. Są to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można ze sobą utożsamiać, pomimo że dotyczą tego samego podatnika i tego samego zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 21 sierpnia 2018 r., I FSK 1974/16). Nie ulega wątpliwości, że kontrola podatkowa jest odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego. Świadczy o tym chociażby fakt, że jest ona uregulowana w odrębnym od postępowania podatkowego dziale O.p. - dziale VI tej ustawy, który zawiera odmienne regulacje prawne niż te zawarte w dziale IV - postępowanie podatkowe i tylko niektóre przepisy dotyczące postępowania podatkowego mają odpowiednie zastosowanie w kontroli podatkowej. Na etapie kontroli podatkowej może zakończyć się postępowanie administracyjne wobec kontrolowanego, bowiem następstwem kontroli podatkowej nie musi być wcale wszczęcie postępowania podatkowego, a kontrola może zakończyć się niestwierdzeniem jakichkolwiek uchybień. W ocenie Sądu zasadnie organy przyjęły, że załączenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia się pełnomocnika do udziału w postępowaniu podatkowym. Z chwilą wyrażenia woli przez stronę odwołującą dalszego korzystania z usług pełnomocnika, wola taka została przez organ uwzględniona i dalsza korespondencja w sprawie prowadzona była za pośrednictwem tego przedstawiciela. Ponadto strona nie poniosła jakiegokolwiek uszczerbku w ochronie swoich interesów i praw wskutek doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w miejscu jej zamieszkania, gdyż w toku całego postępowania korzystała z usług profesjonalnego pełnomocnika i miała zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Sąd podziela, ukształtowaną w tym zakresie linię orzeczniczą, zgodnie z którą konieczne jest przedkładanie pełnomocnictwa do akt każdej konkretnej sprawy, z rozróżnieniem akt dotyczących kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, co możliwe jest po wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania i jego doręczeniu stronie. Nie wystarczy złożenie pełnomocnictwa do sprawy, która będzie się ewentualnie toczyć. Nie można zgodzić się z poglądem strony, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie zostało skutecznie doręczone również stronie postępowania. Zgodnie bowiem z art. 148 § 1 O.p., pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Zgodnie z adnotacjami zawartymi przez operatora pocztowego, z powodu niemożności doręczenia przesyłki adresatowi, pozostawiono ją na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym S. , w dniu 27 stycznia 2017 r. Przesyłkę powtórnie awizowano 6 lutego 2017 r. Dnia 14 lutego 2017 r., z uwagi na niepodjęcie przesyłki, zwrócono ją adresatowi. W świetle poczynionych ustaleń faktycznych, w oparciu o przepisy art. 150 § 1 pkt 1, art. 150 § 2, art. 150 § 3 O.p., pismo należało uznać za skutecznie doręczone. Nie do utrzymania jest argument, że strona nie posiada na posesji skrzynki pocztowej i wobec tego skutecznie może pozbawić organ możliwości procedowania w sprawie jej zobowiązań podatkowych. Oznaczałoby to budowanie praw strony kosztem uprawnień organu na działaniach sprzecznych z prawem pocztowym nakładającym obowiązek posiadania skrzynek pocztowych (art. 40 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe, Dz. U. 2012 poz. 1529 ze zm.) W świetle wyżej przedstawionej argumentacji prawnej zarzuty naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 165 oraz 207, art. 144 § 2 i art. 138e, art. 210 § 4 O.p. polegające na wydaniu decyzji bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania podatkowego oraz braku rzetelnego uzasadnienia decyzji nie znajdują usprawiedliwionych podstaw. Przechodząc do oceny dalszej argumentacji przedstawionej w skardze stwierdzić należy, że w myśl zasady swobodnej oceny dowodów organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W ocenie Sądu ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona bowiem w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, zatem bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 191 O.p. Organ ustosunkował się do zebranych dowodów oraz dokonał oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak również we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Tym samym zarzut naruszenia art. 121 i 122 O.p. nie znajduje podstaw. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji przedstawione zostały dowody, które wzięto pod uwagę wydając rozstrzygnięcie, poddano je ocenie, wyjaśniono którym dowodom nie dano wiary i dlaczego. Tym samym za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Również przesłanki, którymi kierował się organ wydając zaskarżone rozstrzygniecie zostały należycie wyjaśnione. Wobec czego zarzut naruszenia art. 124 O.p. nie jest zasadny. Zebrane dowody zostały ponownie przeanalizowane i ocenione w toku postępowania odwoławczego. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organ podatkowy uchybił zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta, doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organ. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Skarżący nie przedstawił jednak argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organ nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Nie pojedyncze fakty stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, ale całość zebranego materiału dowodowego. Zauważyć należy, że co do zasady kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez stronę stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów. Organ ustalił zespół faktów, który stał się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Na tle tych faktów organ wyraził określone oceny, które nie pozostają w sprzeczności z zasadami logicznego rozumowania, czy doświadczeniem życiowym. Nie bagatelne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miała treść wyroku sądu karnego oraz przesłuchania podejrzanego kosztem oświadczeń strony złożonych w postępowaniu administracyjnym, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu strona nie zdołała podważyć ustaleń organu wskazujących na fikcyjność transakcji wymienionych w kwestionowanych fakturach VAT. Niezasadny jest również sformułowany zarzut naruszenia art. 188 O.p. w zw. z art. 187 O.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania i sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w związku z nieprzeprowadzeniem dowodów wnioskowanych przez stronę. Jeżeli chodzi o zarzut nie przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu, to sytuacja taka nie miała miejsca, zarówno na etapie kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego. Strona nie zwracała się bowiem z wnioskami dowodowymi, które pozostałyby bez rozpatrzenia przez organ I instancji. Na etapie postępowania odwoławczego natomiast wnioski dowodowe nie były składane. Trudno bowiem uznać za żądanie podjęcia czynności dowodowej w wyniku polemiki strony o braku po stronie organu wiadomości specjalnych co do czasu przejazdu i załadunku gąsek aluminiowych. Zdaniem Sądu materiał dowodowy zgromadzony przez organy obu instancji jest kompletny i pozwala na zastosowanie w sprawie przepisów materialnoprawnych. Nieprzekonująca jest argumentacja skargi wskazująca na naruszenie art. 123 § 1 O.p., bowiem strona miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych dowodów, co też na etapie postępowania odwoławczego uczyniła w piśmie z [...] listopada 2019 r. Strona korzystała również z prawa do czynnego udziału w toku postępowania pierwszej instancji. Wobec czego trudno przychylić się do stanowiska pełnomocnika strony, iż ta pozbawiona została udziału w toczącym się postępowaniu z uwagi na uwzględnieniu w zaskarżonej decyzji dowodów zgromadzonych w toku postępowań prowadzonych wcześniej przez inne organy. Nie sposób zgodzić się z pełnomocnikiem, że organ podatkowy dokonywał powielania ustaleń dokonywanych w toku odrębnie prowadzonych postępowań wobec kontrahentów. Organ w każdym przypadku, w którym brał pod uwagę rozstrzygnięcie wobec kontrahentów zaznaczał, że dokument ten jest dowodem w prowadzonym postępowaniu przemawiającym przeciwko rzetelności wystawianych faktur i podlega on ocenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., w okolicznościach własnych ustaleń i innych zgromadzonych materiałów. Wbrew ocenie pełnomocnika, zeznania świadków to jeden z wielu dowodów zgromadzonych w postępowaniu. Odmowa wiarygodności zeznań świadków nie nastąpiła wyłącznie w oparciu o ustalenia innych organów, tylko co najwyżej z ich uwzględnieniem, ale przede wszystkim organ ocenił ich wzajemną zbieżność, porównał z zeznaniami złożonymi w prowadzonym postępowaniu karnym oraz z innymi dowodami, w kontekście całości zebranego w sprawie materiału, ze szczególnym uwzględnieniem przebiegu składania zeznań i zmienności relacjonowania oraz wewnętrznej spójności wypowiedzi. Odnośnie zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w latach 2013-2014 przez kontrahentów strony, tj. firmy M. Z. M. , [...]R sp. z o.o. i P. K. S., choć odmowa prawa od odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej jaką jest istnienie takiego prawa i w tym zakresie organ podatkowy winien wykazać na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, stwierdzić należy, że w wyniku przeprowadzonego postępowania nie potwierdzono faktu posiadania przez ww. podmioty towaru, który miał być następnie sprzedany na rzecz skarżącej. Okoliczność, że sporne transakcje w ogóle nie wiązały się z obrotem towarowym powoduje, że w niniejszej sprawie dobra wiara strony skarżącej nie ma znaczenia. Trudno bowiem mówić o należytej staranności strony, w sytuacji kiedy posługuje się ona fikcyjnymi fakturami, którym nie towarzyszy żadna dostawa towaru. Odnośnie transakcji z M. Z. prowadzącym M. wskazać należy na treść decyzji wydanej dla tego kontrahenta strony w dniu [...] maja 2015 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Zgodnie z ustaleniami organów M. Z., za miesiące od stycznia do lipca 2013 r., nie złożył deklaracji VAT-7, nie zadeklarował żadnych nabyć i dostaw oraz kwot podatku należnego i naliczonego. Nie prowadził ewidencji na potrzeby podatku od towarów i usług. Starosta P. nie wydawał żadnych decyzji z zakresu gospodarki odpadami, tj. zezwolenia na zbieranie odpadów, zezwolenia na odzyski i lub unieszkodliwianie odpadów oraz zezwolenia na transport odpadów oraz nigdy nie dokonywał wpisu do rejestru posiadaczy odpadów zwolnionych z obowiązku uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania lub transportu odpadów M. Z.. Urząd Marszałkowski Województwa W. poinformował ponadto, że M. Z. nie przedłożył zbiorczego zestawienia danych o rodzajach i ilości odpadów, o sposobach gospodarowania nimi oraz o instalacjach i urządzeniach służących do odzysku i unieszkodliwiania tych odpadów za 2013 r. Ponadto Marszałek Województwa W. nie wydawał pozwoleń na prowadzenie działalności, w zakresie obrotu odpadami dla firmy M. Z.. W trakcie przesłuchania w dniu [...] czerwca 2016 r., M. Z. zeznał, że nie posiadał zaplecza osobowego i logistycznego w rzekomo prowadzonej działalności w zakresie handlu złomem. Nieprawdziwe okazały się jednocześnie jego zeznania o posiadaniu samochodu dostawczego [...]. W kontekście tych ustaleń niewiarygodne pozostają zeznania M. Z. o rzeczywistym obrocie złomem ze stroną skarżącą. W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony przez organy obu instancji jednoznacznie wskazuje, że nie miało miejsca fizyczne nabycie towaru przez M. Z.. A skoro nie dysponował on towarem, to nie mógł dokonać jego odsprzedaży na rzecz potencjalnych nabywców, w szczególności na rzecz strony skarżącej. Ustalenia organów co do fikcyjnego w istocie charakteru działalności zgłoszonej przez M. Z. znajdują potwierdzenie w prawomocnym wyroku skazującym z [...] sierpnia 2016 r. Sądu Rejonowego w B. IV Wydział Karny o sygn. akt IV K [...], obejmującym m. in. nierzetelne dostawy dla M. W.. Odnośnie transakcji ze spółką [...]R wskazać należy na treść decyzji wydanej dla tego rzekomego kontrahenta strony w dniu [...] września 2015 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. Organ ten ustalił, że [...]R Sp. z o.o. od października 2012 r. do lipca 2014 r., w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a celem i powodem działalności było stworzenie "papierowej", nierzetelnej dokumentacji stanowiącej podstawę do dokonywania fikcyjnych rozliczeń podatku VAT na następnych etapach obrotu złomem. Wskazać ponadto należy na oświadczenia z [...] czerwca 2016 r. zarządcy spółki [...]R M. Z. o braku zaplecza osobowego i samodzielnym dokonywaniu w transakcjach zadeklarowanych przez spółkę [...]R na rzecz odwołującej przez tę osobę wszystkich czynności w zakresie handlu złomem. Zupełnie gołosłowne pozostają zeznania powołanego zarządcy spółki [...]R o posiadaniu zaplecza technicznego i logistycznego przez spółkę [...]R wymaganego przy rzeczywiście prowadzonej działalności w zakresie handlu złomem i jako sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie uznane zostały za niewiarygodne. Podobnie za niewiarygodne uznać należy zeznania L. W. z [...] lutego 2016 r., [...] kwietnia 2016 r. oraz [...] lipca 2015 r., osoby z którą rzekomo kontaktował się M. Z. i dokonywał uzgodnień co do dostaw złomu dla strony skarżącej, obecnej przy załadunku towaru i rozładunku. Zeznania tego świadka o rzeczywistym obrocie złomem pomiędzy spółką [...]R, a stroną skarżącą są nie przekonujące z uwagi na ich sprzeczność, co do istotnych w sprawie okoliczności nawiązania współpracy ze spółką [...]R i jej przebiegu oraz sprzeczność zeznań z dokumentacją dotyczącą spornych transakcji (w szczególności dowodem PZ - przyjęcia materiałów z zewnątrz z [...] maja 2013 r., tom [...] karta [...] akt adm. oraz spisem z natury z [...] czerwca 2013 r., tom [...], karta [...] akt adm.). W dokumentacji finansowo-księgowej spółki [...]R nie stwierdzono dokumentów magazynowych potwierdzających posiadanie makulatury i gąsek aluminiowych sprzedanych rzekomo na rzecz strony skarżącej. Jako niewiarygodne oceniono zeznania z [...] kwietnia 2016 r. K. S. (prowadzącego P. , rzekomego dostawcę towaru (makulatury) do spółki [...]R), gdyż świadek ten nie potrafił wypowiedzieć się o podstawowych okolicznościach dotyczących jego działalności jako przedsiębiorcy. Nie wiedział od kogo kupował towar, który następnie sprzedawał Spółce [...]R. Nie znał dokładnego adresu siedziby swojej firmy, w części dotyczącej numeru. Nie pamiętał od kogo wynajmował samochód, wagę, plac i halę. Nie zatrudniał pracowników przy zadeklarowanych licznych transakcjach obrotu złomem i gąskami, wymagających załadunku i rozładunku towaru. Wskazać należy, że w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w T., K. S. w dniu [...] stycznia 2017 r. przyznał się do złożenia fałszywych zeznań w Urzędzie Skarbowym w S., do których namówił go W., za co też mu zapłacił. Powyższe dowody wskazują, że do transakcji pomiędzy stroną a w/w podmiotami w rzeczywistości nie doszło. Prawidłowo organy oceniły, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku ze spornych faktur. Strona nie zdołała podważyć ustaleń organu wskazujących na fikcyjność transakcji wymienionych w kwestionowanych fakturach. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w sentencji.