I SA/Po 127/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości za 2013 rok oddala skargę. I SA/Po 127/15 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. Burmistrz Gminy i Miasta [...] ustalił [...] i [...] (dalej: podatnicy, skarżący) wysokość zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w wysokości [...] zł, w tym grunty opodatkował stawką przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Od powyższej decyzji podatnicy nie złożyli odwołania i stała się ona ostateczna w administracyjnym toku instancji. Pismem z dnia [...] września 2013 r. podatnicy, reprezentowani przez radcę prawnego wnieśli o stwierdzenie nieważności wyżej wskazanej decyzji Burmistrza Gminy i Miasta [...] na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. W ocenie podatników przedmiotowa decyzja została wydania z rażącym naruszeniem prawa. Jako istotną okoliczność podatnicy wskazali to, że w dniu [...] kwietnia 2013 r. ten sam organ wydał decyzję nr [...] w przedmiocie zmiany wymiaru podatku od nieruchomości za 2012 r. W treści uzasadnienia tej decyzji organ podatkowy wskazał, iż na dzień [...] października 2012 r. przedmiotowe nieruchomości zajęte były pod odkrywkę [...], a na dzień wydania decyzji na gruntach tych [...] w [...] S.A.( dalej: Spółka) prowadziła zwałowanie terenu. W ocenie podatników, organ podatkowy obciążając podatników zmienionym wymiarem podatku, jednocześnie wskazał, iż są oni płatnikami podatku, pomimo że działalność na nieruchomości prowadzi Spółka, naruszył w sposób rażący przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 r. ( Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. dalej: u.p.o.l.), stosując je wybiórczo i nie stosując regulacji zawartej w art. 3 ust. 3 tej ustawy. Spółka użytkuje przedmiotową nieruchomość prowadząc na niej działalność gospodarczą, ponadto to Spółka dokonała korekty deklaracji podatku od nieruchomości za 2012 r., poczynając od kwietnia 2012 r. Zatem nie budzi wątpliwości, iż należy Spółkę traktować jako posiadacza samoistnego i zastosować regulację zawartą w treści art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Na mocy wyroku Sądu Okręgowego w [...] [...]S.A. w [...] posiada czasowe władztwo nad nieruchomością, a dokonując wydobycia węgla brunatnego wykazuje także wolę władania nieruchomością dla siebie. Za powyższym przemawia także okoliczność, iż do tej pory Spółka uiszczała podatek od nieruchomości i nie zgłaszała z tego tytułu żadnych zastrzeżeń, jak również samodzielnie dokonywała zmiany przeznaczenia tego gruntu, co również przemawia wprost za jej posiadaniem samoistnym. Pełnomocnik podniósł, że skoro nawet z treści uzasadnienia decyzji z dnia [...] kwietnia 2013 r., którą należy traktować łącznie ze skarżoną decyzją, wynika, że Spółka użytkuje przedmiotową nieruchomość prowadząc na niej działalność gospodarczą, oraz, że to właśnie Spółka dokonała korekty deklaracji podatku od nieruchomości za 2012 r. nie budzi wątpliwości, iż należy Spółkę traktować jako posiadacza samoistnego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] decyzją z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Gminy i Miasta [...] z dnia [...] lutego 2013 r. W uzasadnieniu decyzji SKO podkreśliło, że do postępowania podatkowego stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. Nadto wskazano, że postępowanie prowadzone z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, istotą którego jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad określonych w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej: O.p.), a nie rozpatrywanie całokształtu sprawy od początku, lub w okolicznościach, które miały miejsce po wydaniu decyzji. W postępowaniu tym organ bada zatem tylko, czy istnieją wskazane w ustawie wady decyzji, wymienione w art. 247 § 1 O.p. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 O.p. We wniosku pełnomocnik podatników zarzucił wydanej decyzji w postępowaniu zwykłym wydanie jej bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 O.p.) oraz z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), które są odpowiednikiem wskazanego przez pełnomocnika przepisu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. W ocenie SKO, zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż kwestionowana decyzja nie została wydana bez podstawy prawnej, albowiem Burmistrz Gminy i Miasta [...] jest organem podatkowym właściwym do wydania decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za 2013 r. Również zarzut rażącego naruszeniu prawa nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż decyzję z dnia [...] lutego 2013 r. Burmistrz Gminy i Miasta [...] skierował do wnioskodawców jako podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Podatnicy faktu tego nie negowali, skoro nie złożyli od niej odwołania. Spółka nie posiadała statusu żadnego z podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 1 - 3 i ust. 3 u.p.o.l., tym samym nie mogła być podatnikiem w zakresie dotyczącym nieruchomości zajętej na prowadzenie prac wydobywczych polegających na wydobyciu ze złoża kopaliny węgla brunatnego. W sprawie można bowiem jedynie mówić o użytkowaniu przez Spółkę części nieruchomości związanej z wydobyciem węgla brunatnego, przy czym sam fakt objęcia nieruchomości we władanie przez przedsiębiorcę spowodowało, że w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. skutkowało opodatkowaniem tej części nieruchomości podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka bowiem posiada określone wskazanym wyrokiem prawo wstępu na nieruchomość za wynagrodzeniem w celu prowadzenia prac wydobywczych. W żadnym zaś razie Spółka ta nie zyskała prawa dysponowania przedmiotową nieruchomością we wskazanej części jak właściciel. Podatnicy reprezentowani przez radcę prawnego, odwołali się od tej decyzji wnosząc o jej zmianę poprzez stwierdzenie nieważności decyzji wydanej przez Burmistrza Gminy i Miasta [...] z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...]. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, że Burmistrz Gminy i Miasta [...] w decyzji z dnia [...] lutego 2013 r. w treści uzasadnienia wskazał nieprawdziwą i niepełną informację, która była podstawą określenia wymiaru podatku za 2013 r., bowiem podatnicy nie składali żadnej deklaracji, stanowiącej podstawę wymiaru podatku i odwołujący domyślają się, iż organowi podatkowemu chodziło o deklarację złożoną wcześniej przez Spółkę. Jeżeli faktycznie taka sytuacja miała miejsce, to w decyzji zostały podane nieprawdziwe okoliczności, co już samo w sobie winno przemawiać za uznaniem, iż przedmiotowa decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa i zachodzą wszelkie przesłanki do uznania jej za nieważną. Ponadto w kwestionowanej decyzji Burmistrz Gminy i Miasta [...] nie wskazał podstawy, na której oparł się obciążając podatkiem w takim wymiarze podatników. Tym samym jego decyzja nie spełnia nawet wymogów formalnych. Ponadto pełnomocnik zauważył, iż art. 3 ust. 3 u.p.o.l. wprost stanowi, iż w przypadku gdy nieruchomość znajduje się w posiadaniu samoistnym, nie ma podstaw do obciążenia właściciela podatkiem od nieruchomości. Nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie przedstawione przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] stanowisko, iż o rażącym naruszeniu prawa nie można mówić wówczas gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić jednakową mocą. Sytuacja taka nie zachodzi bowiem w niniejszej sprawie, gdyż treść art. 3 ust. 3 cyt. ustawy nie pozostawia żadnej wątpliwości, iż to właśnie posiadacz samoistny, a nie właściciel nieruchomości powinien być płatnikiem podatku od nieruchomości, której dotyczy zaskarżona decyzja. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] błędnie zakwalifikowało Spółkę jako posiadacza zależnego i na tej podstawie uznało, iż nie znajduje w sprawie zastosowania art. 3 ust. 3 cyt. ustawy. Wskazując na brzmienie art. 336 k.c. pełnomocnik stwierdził, że nie powinno budzić żadnych wątpliwości, iż Spółka jest posiadaczem samoistnym nieruchomości stanowiącej własność podatników, tym bardziej, iż to właśnie Spółka złożyła deklarację, która najprawdopodobniej stanowiła podstawę wymiaru podatku od nieruchomości za 2013 r. Zgodnie z treścią wyroku Sądu Okręgowego w [...] z dnia [...] maja 2006 r. wydanego w sprawie o sygn. akt [...], [...] i [...] małżonkowie [...], jako właściciele nieruchomości położonej w [...], gm. [...], oznaczonej nr geodezyjnymi [...], [...], [...] i [...] zostali zobowiązani do zezwolenia [...] S.A. na użytkowanie ww. nieruchomości poprzez wejście na nią i prowadzenie prac wydobywczych polegających na wydobyciu ze złoża kopaliny węgla brunatnego na okres odpowiednio do dnia [...] lutego 2016 r., [...] maja 2016 r. i [...] maja 2018 r. Nie można jednak przedmiotowego wyroku w żadnym razie traktować tożsamo z posiadaniem tytułu prawnego do nieruchomości, a tym samym przyjęciem posiadania zależnego. Nieuzasadnione jest twierdzenie SKO, iż fakt, że Kopalnia uzyskała na podstawie wyroku prawo do prowadzenia prac wydobywczych na przedmiotowej nieruchomości nie przesądza, iż włada nieruchomością jak właściciel. Zachodzi bowiem sytuacja zupełnie przeciwna: to Kopalnia decyduje w jaki sposób przedmiotowa nieruchomość będzie użytkowana, a za tym, iż poczuwa się za jej właściciela przemawia również fakt, że z własnej woli złożyła deklarację stanowiącą podstawę do ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości, odwołujący nie mają żadnego wpływu na to co dzieje się z nieruchomością, będącą w pełnej dyspozycji Kopalni zgodnie z orzeczeniem sądu. Pełnomocnik podkreślił również, że po zakończeniu okresu użytkowania Kopalnia zobowiązana jest do zwrotu nieruchomości w stanie niepogorszonym. Pełnomocnik ponadto wskazał, że do dnia wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2013 r., a od czasu ograniczenia prawa własności przedmiotowych nieruchomości w związku z postępowaniem, które toczyło się przed Sądem Okręgowym w [...], pod sygnaturą akt [...], to w stosunku do [...] S.A. w [...] były wydawane decyzje w sprawie wymiaru podatku, czego de facto Spółka nigdy nie kwestionowała. Wskazał, że Spółka w trakcie postępowania cywilnego podnosiła zarzuty i nie zgadzała się z treścią opinii w których miałaby płacić dodatkowe środki na podatek. Powyższe orzeczenie pozostaje więc w oczywistej sprzeczności z zasadami współżycia społecznego, bowiem odwołujący nie ze swej winy musieliby płacić podatek zdecydowanie większy aniżeli uzyskiwane od Spółki wynagrodzenie, a przecież znaleźli się w tej sytuacji przypadkowo, nie mieli żadnego interesu w tym aby Spółka wchodziła na ich teren i zakłócała dotychczasowe spokojne użytkowanie rolnicze. Pełnomocnik dodał, że dowód z powyższych akt nie został przeprowadzony, co pozbawiło stronę prawa do obrony i pozostawiło sprawę nierozpoznaną dogłębnie. W ocenie podatników nie budzi wątpliwości, iż na mocy wskazanego wyroku Sądu Okręgowego w [...] [...]S.A. w [...] posiada czasowe pełne władztwo nad nieruchomością (w takim zakresie jak właściciel, tym bardziej, iż właściciele w niniejszej sprawie zostali całkowicie pozbawieni możliwości wykonywania swych uprawnień właścicielskich), a dokonując wydobycia węgla brunatnego wykazuje także wolę władania nieruchomością dla siebie. W ocenie pełnomocnika, w świetle przedstawionych okoliczności należy uznać [...] [...] S.A. w [...] za posiadacza samoistnego nieruchomości stanowiącej własność podatników, a co za tym idzie, to właśnie Spółka winna być obciążona podatkiem od nieruchomości. Za powyższym przemawia również fakt, że to Spółka a nie podatnicy, użytkuje przedmiotową nieruchomość w taki sposób, który powoduje zwiększenie wymiaru podatku i czerpie z tego określone zyski, niszcząc jednocześnie bezpowrotnie nieruchomość podatników. W wielu podobnych postępowaniach szereg biegłych wprost wskazało, że nieruchomości po działalności prowadzonej przez Spółkę, nie da się przywrócić do stanu pierwotnego i dokonać jej zwrotu. Wynagrodzenie, które otrzymują podatnicy od Spółki w związku z zajęciem ich nieruchomości pod działalność wydobywczą w żadnym razie nie pokryje nawet połowy naliczonego wymiaru podatku od nieruchomości, a zatem obciążanie właścicieli podatkiem w takiej wysokości będzie nie tylko rażąco sprzeczne z przepisem art. 3 ust. 3 ustawy, ale również z zasadami współżycia społecznego, co organ odwoławczy również winien mieć na względzie. W ocenie pełnomocnika, postępowaniu należy również zarzucić naruszenie podstawowych zasad postępowania administracyjnego albowiem organ w związku z powyższym nie stał na straży praworządności i nie działał w oparciu o przepisy prawa. Pełnomocnik wskazał na naruszenie art. 6 k.p.a., art. 7 k.p.a. i art. 8 k.p.a. Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano, że zarzut naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, w tym przepisów art. 6, art. 7 i art. 8 k.p.a., jest bezzasadny, gdyż powołane przepisy nie znajdowały w sprawie w ogóle zastosowania. W uzasadnieniu SKO podkreśliło, że rozpatrywana sprawa toczy się w nadzwyczajnym trybie postępowania, jakim jest stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji organu podatkowego, które nie stanowi kontynuacji postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 247 § 1 O.p. Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., SKO stwierdziło, że rażące naruszenie prawa można zdefiniować, jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. SKO podkreśliło, że postępowanie w sprawie toczy się w trybie nadzwyczajnym o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza Gminy i Miasta [...] z dnia [...] lutego 2013 r., ustalającej [...] i [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2013 r. Istotą takiego postępowania nie jest ponowne, pełne rozpoznanie sprawy lecz ustalenie, czy wystąpiła przesłanka nieważności z katalogu określonego w art. 247 § 1 O.p. Podatnicy domagając się stwierdzenia nieważności kwestionowanej decyzji wskazali na przesłankę wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., czyli wydanie decyzji z rażącym naruszeniem art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Zatem przedmiotem postępowania nie było ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, które ma miejsce w zwykłym postępowaniu odwoławczym, ale ustalenie czy decyzja Burmistrza Gminy i Miasta [...] z dnia [...] lutego 2013 r. rażąco naruszyła prawo. Tym samym SKO w tym postępowaniu nie weryfikowało poszczególnych czynności i prawnie znaczących ustaleń Burmistrza Gminy i Miasta [...], ale oceniało, czy decyzja wydana w postępowaniu zwykłym nie naruszyła prawa w sposób rażący. Podkreślono, że jako rażącego naruszenia prawa nie można traktować rozstrzygnięcia wynikającego z odmiennej oceny stanu faktycznego, nawet jeżeli ta ocena jest nieprawidłowa. W ocenie podatników to rażące naruszenia prawa przez kwestionowaną decyzję polegało na ustaleniu zobowiązania podatkowego na podmiot, będący właścicielem przedmiotów opodatkowania zamiast na posiadacza tej nieruchomości – [...] "[...]" w [...] SA., która powinna być podmiotem zobowiązanym podatkowo, gdyż jest posiadaczem samoistnym. Tymczasem, w ocenie SKO, Spółka jest posiadaczem zależnym przedmiotowej nieruchomości, a to na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w [...] z dnia [...] maja 2006 r. sygn. akt [...], o ograniczeniu własności. W sprawie poza sporem pozostaje, że w 2013 r., współwłaścicielami (na zasadzie wspólności małżeńskiej), będącej przedmiotem opodatkowania nieruchomości, byli [...] i [...]. Wyrokiem Sądu Okręgowego w [...] z dnia [...] maja 2006 roku, sygn. akt [...], [...] i [...] małżonkowie [...], jako właściciele nieruchomości położonej w [...], gm. [...], oznaczonej nr geodezyjnymi [...], [...], [...] i [...], zostali zobowiązani do zezwolenia [...] S.A. na użytkowanie tej nieruchomości, poprzez wejście na nią i prowadzenie prac wydobywczych polegających na wydobyciu ze złoża kopaliny węgla brunatnego na okres odpowiednio do dnia [...] lutego 2016 roku, [...] maja 2016 roku i [...] maja 2018 roku, za zapłatą na Ich rzecz wynagrodzenia. Wyrokiem tym Sąd orzekł o ograniczeniu prawa własności wskazanej nieruchomości. Zatem [...] S.A. nie posiada statusu żadnego z podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 1 - 3 ust. 3 u.p.o.l., a tym samym nie może być podatnikiem w zakresie dotyczącym nieruchomości zajętej na prowadzenie prac wydobywczych polegających na wydobyciu ze złoża kopaliny węgla brunatnego. W przedmiotowej sprawie można bowiem jedynie mówić o użytkowaniu przez Spółkę części nieruchomości związanej z wydobyciem węgla brunatnego, przy czym sam fakt objęcia nieruchomości we władanie przez przedsiębiorcę spowodowało, że w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. skutkowało opodatkowaniem tej części nieruchomości podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka posiada określone wskazanym wyrokiem prawo wstępu na nieruchomość za wynagrodzeniem w celu prowadzenia prac wydobywczych. W żadnym zaś razie, Spółka ta nie zyskała prawa dysponowania przedmiotową nieruchomością we wskazanej części jak właściciel. W konsekwencji SKO zauważyło, że powyższe świadczy o posiadaniu zależnym, a nie samoistnym Spółki. Nie ulega wątpliwości, że w tym przypadku mamy do czynienia z typowym dysponowaniem rzeczą cudzą (tj. nieruchomością należącą do jej właścicieli), a fakt posiadania zależnego eliminuje możliwość przypisania takiemu posiadaczowi statusu podatnika podatku od nieruchomości, w rozumieniu art. 3 ust. 3 u.p.o.l. W rozpatrywanej sprawie decyzję z dnia [...] lutego 2013 r., Burmistrz Gminy i Miasta [...] skierował do podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Podatnicy faktu tego nie negowali, skoro nie złożyli od niej odwołania. A zmiany w zakresie podatnika nie mogła powodować podnoszona przez nich okoliczność, że część nieruchomości zajęta na potrzeby związane z prowadzeniem prac wydobywczych polegających na wydobyciu ze złoża kopaliny węgla brunatnego jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc podatnikiem i to podatku od nieruchomości w tym zakresie powinna być Spółka. Uwzględnienie tej okoliczności spowodowało jedynie zmianę sposobu opodatkowania spornej części nieruchomości, lecz nie mogło prowadzić do przejścia obowiązku podatkowego z właściciela na posiadacza zależnego. Tym samym kwestionowanej decyzji Burmistrza Gminy i Miasta [...] nie można zarzucić rażącego naruszenia prawa. Podatnicy nie wskazali przy tym żadnych norm procesowych, które organ podatkowy mógłby rażąco naruszyć przyjmując określony stan faktyczny sprawy. To zaś oznacza, że realnym zarzutem podatników względem decyzji pierwotnej może być jedynie niewłaściwa - ich zdaniem - ocena materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym w zakresie dotyczącym ustalenia podmiotu opodatkowanej nieruchomości. Jednakże należy wskazać, że okoliczność, iż organ podatkowy dokonał oceny prawnie istotnych elementów stanu faktycznego w sposób odmienny niż sugerowane przez podatników, albo, że w oparciu o wykorzystany materiał dowodowy uznał określone tezy podatników za nieudowodnione, nie uzasadnia oceny, że stało się to z powodu rażącego (a nie innego - niekwalifikowanego) naruszenia prawa. Toteż zarzuty nie dokonania pewnych czynności lub uczynienia tego wadliwie, jak też dokonania odmiennej oceny dowodów mogą być podnoszone jedynie w trybie zwyczajnym, a nie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Organ podkreślił, że postępowanie szczególne, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie jest postępowaniem o charakterze merytorycznym, zmierzającym do ustalenia okoliczności sprawy i nie ma w nim miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym, a odmienna kwalifikacja prawna stanu faktycznego przez stronę postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej nie przesądza o rażącym naruszeniu prawa. Postępowanie w tym trybie nie daje możliwości ponownego rozpatrzenia sprawy co do ustaleń faktycznych i prawnych mających na celu wzruszenie w ten sposób decyzji ostatecznej. SKO podkreśliło, że postępowanie nadzwyczajne obejmuje ściśle określone przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji i nie jest jego przedmiotem ponowna ocena ustaleń faktycznych. Zatem w postępowaniu nadzwyczajnym SKO nie mogło weryfikować legalności decyzji ustalającej, jak mogłoby to czynić w ewentualnym postępowaniu odwoławczym. [...] i [...], reprezentowani przez radcę prawnego złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie w całości tej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji. W związku z tym pełnomocnik skarżących wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej przez Burmistrza Gminy i Miasta [...] nr [...] w dniu [...] lutego 2013 r. na podstawie art. 247 § pkt 3 O.p. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 2 art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 3 u. p .o. l. poprzez niewłaściwe zastosowanie i obciążenie podatkiem skarżących, tj. właścicieli nieruchomości zamiast samoistnego posiadacza, którym jest [...] S. A. w [...], 2) art. 1a ust. 1 pkt 3 u. p .o. l. przez błędną jego wykładnię skutkującą uznaniem, że podatnik jest zobowiązany uiścić podatek od posiadanych nieruchomości wg stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 3) art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne przez przyjęcie, że mimo, iż w ewidencji gruntów i budynków opodatkowane nieruchomości określone są symbolem "K" - użytki kopalne, to przy kwalifikacji charakteru nieruchomości, których właścicielami są małżonkowie [...] znaczenie ma okoliczność, czy nieruchomości te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, oraz naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 121 § 1 O. p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, przejawiający się w nierespektowaniu zasady in dubio pro tributario, 2) art. 122 w zw. z art. 187 O. p., przez brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i pominięcie zasady prawdy obiektywnej w toku prowadzonego postępowania. Mając na uwadze wskazane zarzuty pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono argumenty powoływane już w odwołaniu od decyzji organu I instancji, i obszernie tam przedstawione. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga, że stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji jest możliwe wówczas, gdy decyzja zawiera wadę (podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 § 1 O.p. W doktrynie prawa podkreśla się, że nieważność jest rodzajem sankcji stosowanej w sytuacji "szczególnie dotkliwego naruszenia prawa", to jest wówczas, gdy dany akt administracyjny dotknięty jest wadą najcięższą. Takie wady określone w sposób ścieśniający, nazywane są wadami kwalifikowanymi. Ustawodawca wymienia enumeratywnie osiem przesłanek, będących podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Każda z tych przesłanek, może oddzielnie stanowić samodzielną podstawę do zastosowania instytucji unieważnienia rozstrzygnięcia. Wszczęcie postępowania w sprawie nieważności decyzji następuje zgodnie z przepisami obowiązującymi przy wszczęciu postępowania w trybie zwykłym, z uwzględnieniem dwóch charakterystycznych przesłanek – odrębności, mianowicie: 1) Podstawową przesłanką jest istnienie decyzji, której dotyczy zarzut wadliwości - zgodny z katalogiem wad stanowiących podstawę do stwierdzenia nieważności, bez możliwości jego rozszerzania na inne naruszenia prawa. Decyzja podatkowa dotknięta wadami wymienionymi w art. 247 § 1 O.p, jest aktem administracyjnym indywidualnym istniejącym w obrocie prawnym, a jej eliminacja następuje w trybie i na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej. 2) Czynności i oceny organu oraz strony odnosić się powinny do decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności oraz do wad prawnych, które nieważność mogą uzasadniać, nie zaś do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy (podatkowej), w której decyzja ta została wydana. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 O.p., czy te wady nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 O.p., statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym, (wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2002 r., III SA 293102, Biul. Skarb. 2003, nr 4, s. 30). Postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 268/05, LEX nr 187911, wyrok NSA z dnia 13 marca 2008 r., II FSK 98/07, LEX nr 479921). W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2009 r., I SA/Wr 929/08, LEX nr 537564). Postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej jest postępowaniem w nowej sprawie, której przedmiotem jest ustalenie istnienia jednej z przesłanek pozytywnych stwierdzenia nieważności decyzji oraz ustalenie, czy nie zachodzi przesłanka negatywna. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, a więc odnośnie do przedmiotu, o którym rozstrzygnięto w kwestionowanej decyzji (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 kwietnia 2008 r., I SA/Go 950/07, LEX nr 476116). Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym. Jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy, co do jej istoty, tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Postępowanie to nie może się więc przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Dotyczy to każdego postępowania w tym przedmiocie bez względu na to, czy zostało wszczęte na żądanie strony, czy z urzędu (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2011 r., I SA/Po 248/10, LEX nr 952396). Pełnomocnik skarżących podniósł w skardze zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jaki i procesowego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zatem do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 O.p. Zgodnie z art. 121 § O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast art. 187 O.p., wyraża obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzono prawidłowo, zgodnie z wyżej przytoczonym zasadami. Zebrano bowiem pełen materiał dowodowy i na jego podstawie dokonano jego oceny. W związku z tym, fakt, że decyzją z dnia [...] marca 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] stwierdziło nieważność decyzji Burmistrza Gminy i Miasta [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...], nie ma żadnego znaczenia w postępowaniu o stwierdzenie nieważności kwestionowanej decyzji. Bez znaczenia w niniejszej sprawie jest także to, że w stosunku do Spółki były wydawane decyzje w sprawie wymiaru podatku, czego de facto Spółka nigdy nie kwestionowała. Przepis art. 11 O.p. stanowi, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, a więc określenie wymiaru tego podatku przez organ następuje odrębnie za każdy rok kalendarzowy. Każde z rozstrzygnięć stanowi władczy, jednostronny przejaw woli organu administracyjnego, rozstrzygającego indywidualną sprawę administracyjną. To z kolei oznacza, że w niniejszym postępowaniu przedmiotem jest decyzja Burmistrza Gminy i Miasta [...] z dnia [...] lutego 2013 r. i tylko w tych granicach jest rozpoznawana sprawa. Tym samym nie ma znaczenia, wskazana decyzja , jak również wcześniejsze decyzje Burmistrza Gminy i Miasta [...], za inne lata podatkowe. Również nieistotna w tym postępowaniu jest kwestia nadmiernego obciążenia skarżących podatkiem, albowiem należy to rozwiązywać na gruncie stosunków cywilnoprawnych, a nie na gruncie prawa podatkowego. Bezzasadny jest także zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z akt sprawy [...], albowiem ograniczenie wyrokiem prawa własności nie mogło doprowadzić do przejścia obowiązku podatkowego z właściciel na posiadacza zależnego. Zmianę podatnika powodowałoby tylko posiadanie samoistne, które w niniejszej sprawie nie występuje W związku z powyższym, w ocenie Sądu postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzono prawidłowo, zgodnie z wyżej przytoczonym zasadami. Zebrano bowiem pełen materiał dowodowy i na jego podstawie dokonano jego oceny. W świetle powyższego bezzasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia wyżej wskazanych przepisów postępowania. W ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Przedmiotowa sprawa toczy się w nadzwyczajnym trybie postępowania, jakim jest stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji organu podatkowego, które nie stanowi kontynuacji postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 247 § 1 O.p. Instytucja stwierdzenia nieważności stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń, wyrażonej w art. 128 O.p. Postępowanie prowadzone z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, istotą którego jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad określonych w art. 247 § 1 O.p., a nie rozpatrywanie całokształtu sprawy od początku, lub w okolicznościach, które miały miejsce po wydaniu decyzji. W postępowaniu tym organ bada zatem tylko, czy istnieją wskazane w ustawie wady decyzji, wymienione w art. 247 § 1 O.p. i jako takie nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanego rozstrzygnięcia merytorycznego w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w tym przepisie. Tym samym, w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym nie mogą być eliminowane wszystkie wady decyzji, lecz tylko te, które wypełniają przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 O.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2004 r., III SA 2070/02, dostępne orzeczenia.nsa.gov.pl). Pełnomocnik skarżących podniósł zarzut nieważności decyzji, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Odnosząc się do tego stwierdzić należy, że rażące naruszenie prawa można zdefiniować, jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Postępowanie nadzwyczajne - w przeciwieństwie do postępowania zwykłego - nie służy zatem załatwieniu sprawy podatkowej, a jego celem nie jest orzekanie o prawach i obowiązkach jednostki, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 98/07, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej co do zasady służy eliminowaniu konsekwencji szczególnie poważnych wad materialnych decyzji, a nie błędów natury proceduralnej (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 721/12; LEX nr 1394920, wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 123/12; LEX nr 1336160). Postępowanie administracyjne w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ma bowiem na celu wyjaśnienie jej kwalifikowanej niezgodności z prawem, a nie ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy w jej całokształcie. Tym samym takie nadzwyczajne postępowanie nie może się zatem przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1072/11; LEX nr 1336152). Zajęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby w istocie do obalenia jednej z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie wyrażonej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych. Postępowanie w niniejszej sprawie dotyczy stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Gminy i Miasta [...] z dnia [...] lutego 2013 roku, Nr [...], ustalającej [...] i [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2013 r. Istotą takiego nadzwyczajnego postępowania nie jest ponowne, pełne rozpoznanie sprawy lecz ustalenie, czy wystąpiła przesłanka nieważności z katalogu określonego w art. 247 § 1 O.p. Domagając się stwierdzenia nieważności tej decyzji, pełnomocnik skarżących podniósł, że została ona wydana z rażącym naruszeniem art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Zatem przedmiotem postępowania nie było ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, które ma miejsce w zwykłym postępowaniu odwoławczym, ale ustalenie czy decyzja Burmistrza Gminy i Miasta [...] z dnia [...] lutego 2013 r. rażąco naruszyła prawo. Tym samym SKO w tym postępowaniu nie weryfikowało poszczególnych czynności i prawnie znaczących ustaleń Burmistrza Gminy i Miasta [...], ale oceniało, czy decyzja wydana w postępowaniu zwykłym nie naruszyła prawa w sposób rażący. Organ zasadnie podkreślił, że jako rażącego naruszenia prawa nie można traktować rozstrzygnięcia wynikającego z odmiennej oceny stanu faktycznego, nawet jeżeli ta ocena jest nieprawidłowa (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2332/11 publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl, wyrok NSA z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2679/11; LEX nr 1382189). Rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., to naruszenie oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe. Przyjmuje się, że przesłanka rażącego naruszenie prawa jest spełniona wówczas, gdy pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem zachodzi oczywista sprzeczność, treść rozstrzygnięcia stanowi negację w całości lub części obowiązujących przepisów. Nie każde zatem naruszenie prawa, ale tylko naruszenie o wyjątkowej intensywności, powodujące wadę tkwiącą w samej decyzji, uzasadnia stwierdzenie jej nieważności (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 839/10: LEX nr 1151394). W ocenie pełnomocnika skarżących to rażące naruszenia prawa przez kwestionowaną decyzję polegało na ustaleniu zobowiązania podatkowego na podmiot, będący właścicielem przedmiotów opodatkowania zamiast na posiadacza tej nieruchomości – [...] "[...]" w [...] SA., która powinna być podmiotem zobowiązanym podatkowo, gdyż jest posiadaczem samoistnym, a więc podatnikiem na podstawie art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Tymczasem, w ocenie SKO, Spółka jest posiadaczem zależnym przedmiotowej nieruchomości, a to na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w [...] z dnia [...] maja 2006 r. sygn. akt [...], o ograniczeniu własności. Sąd podziela stanowisko organu. Stosownie bowiem do brzmienia art. 3 ust. 1 pkt 1 – 3 u.p.o.l., "podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne (...), będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów (...). Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (art. 3 ust. 3). Należy zgodzić się z opinią pełnomocnika skarżących, że przepis ten rozstrzyga kwestię "pierwszeństwa" w przypisaniu określonemu podmiotowi statusu podatnika, w sytuacji, w której obok przysługującemu jednemu podmiotowi prawa własności, nieruchomość pozostawała w posiadaniu samoistnym innego niż właściciel podmiotu, ale pod warunkiem, że posiadanie to ma charakter samoistny. "Dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela" (wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2372/10 dostępny na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 336 Kodeksu cywilnego, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Niewątpliwie przez określenie "mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą" rozumieć należy orzeczenia sądów powszechnych o ograniczeniu prawa własności nieruchomości (posiadanie zależne). W sprawie poza sporem pozostaje, że w 2013 r., współwłaścicielami (na zasadzie wspólności małżeńskiej), będącej przedmiotem opodatkowania nieruchomości, byli [...] i [...]. Wyrokiem Sądu Okręgowego w [...] z dnia [...] maja 2006 roku, sygn. akt [...], [...] i [...] małżonkowie [...], jako właściciele nieruchomości położonej w [...], gm. [...], oznaczonej nr geodezyjnymi [...], [...], [...] i [...], zostali zobowiązani do zezwolenia [...] S.A. na użytkowanie tej nieruchomości, poprzez wejście na nią i prowadzenie prac wydobywczych polegających na wydobyciu ze złoża kopaliny węgla brunatnego na okres odpowiednio do dnia [...] lutego 2016 roku, [...] maja 2016 roku i [...] maja 2018 roku, za zapłatą na Ich rzecz wynagrodzenia. Wyrokiem tym Sąd orzekł o ograniczeniu prawa własności wskazanej nieruchomości. Zatem [...] S.A. nie posiada statusu żadnego z podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 1 - 3 i ust. 3 u.p.o.l., a tym samym nie może być podatnikiem w zakresie dotyczącym nieruchomości zajętej na prowadzenie prac wydobywczych polegających na wydobyciu ze złoża kopaliny węgla brunatnego. W przedmiotowej sprawie można bowiem jedynie mówić o użytkowaniu przez Spółkę części nieruchomości związanej z wydobyciem węgla brunatnego, przy czym sam fakt objęcia nieruchomości we władanie przez przedsiębiorcę spowodowało, że w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l., skutkowało opodatkowaniem tej części nieruchomości podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka posiada określone wskazanym wyrokiem prawo wstępu na nieruchomość za wynagrodzeniem w celu prowadzenia prac wydobywczych. W żadnym zaś razie, Spółka ta nie zyskała prawa dysponowania przedmiotową nieruchomością we wskazanej części jak właściciel. Powyższe świadczy o posiadaniu zależnym, a nie samoistnym Spółki. Zgodnie bowiem z art. 336 Kodeksu cywilnego posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). W niniejszej sprawie w przypadku Spółki nie można mówić o istotnym dla posiadania samoistnego zamiarze władania częścią nieruchomości dla siebie (animus rem sibi habendi). Nie ulega natomiast wątpliwości, że w tym przypadku mamy do czynienia z typowym dysponowaniem rzeczą cudzą (tj. nieruchomością należącą do jej właścicieli). A fakt posiadania zależnego eliminuje możliwość przypisania takiemu posiadaczowi statusu podatnika podatku od nieruchomości, w rozumieniu art. 3 ust. 3 u.p.o.l. W rozpatrywanej sprawie decyzję z dnia [...] lutego 2013 roku, Nr [...], Burmistrz Gminy i Miasta [...] skierował do podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Podatnicy faktu tego nie negowali, skoro nie złożyli od niej odwołania. Zmiany w zakresie podatnika nie mogła powodować podnoszona przez nich okoliczność, że część nieruchomości zajęta na potrzeby związane z prowadzeniem prac wydobywczych polegających na wydobyciu ze złoża kopaliny węgla brunatnego jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc podatnikiem i to podatku od nieruchomości w tym zakresie powinna być Spółka. Uwzględnienie tej okoliczności spowodowało jedynie zmianę sposobu opodatkowania spornej części nieruchomości, lecz nie mogło prowadzić do przejścia obowiązku podatkowego z właściciela na posiadacza zależnego. Tym samym kwestionowanej decyzji Burmistrza Gminy i Miasta [...] nie można zarzucić rażącego naruszenia prawa. Skarżący nie wskazali przy tym żadnych norm procesowych, które organ podatkowy mógłby rażąco naruszyć przyjmując określony stan faktyczny sprawy. To zaś oznacza, że realnym zarzutem podatników względem decyzji pierwotnej może być jedynie niewłaściwa - ich zdaniem - ocena materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym w zakresie dotyczącym ustalenia podmiotu opodatkowanej nieruchomości. Jednakże należy wskazać, że okoliczność, iż organ podatkowy dokonał oceny prawnie istotnych elementów stanu faktycznego w sposób odmienny niż sugerowane przez podatników, albo, że w oparciu o wykorzystany materiał dowodowy uznał określone tezy podatników za nieudowodnione, nie uzasadnia oceny, że stało się to z powodu rażącego (a nie innego - niekwalifikowanego) naruszenia prawa (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 1332/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego nie może zatem być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 3279/99; LEX nr 47928; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 752/11; LEX nr 1134453; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1461/13; LEX nr 1419564). Powyższe wynika z faktu, że w myśl art. 191 O.p., wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów żadnymi regułami, określającymi ich wartość dowodową i dokonuje oceny w sposób swobodny na podstawie własnego przekonania zgodnie z doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i logiki. Powyższy przepis wyraża pewne ramy prawne, w których organ może się poruszać. Toteż zarzuty nie dokonania pewnych czynności lub uczynienia tego wadliwie, jak też dokonania odmiennej oceny dowodów mogą być podnoszone jedynie w trybie zwyczajnym, a nie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 października 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1334/11, LEX nr 1150992). Podkreślić należy, że postępowanie szczególne, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie jest postępowaniem o charakterze merytorycznym, zmierzającym do ustalenia okoliczności sprawy i nie ma w nim miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2006 r., sygn. akt I FSK 104/06; LEX nr 263085; wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 614/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odmienna kwalifikacja prawna stanu faktycznego przez stronę postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej nie przesądza o rażącym naruszeniu prawa. Postępowanie w tym trybie nie daje możliwości ponownego rozpatrzenia sprawy co do ustaleń faktycznych i prawnych mających na celu wzruszenie w ten sposób decyzji ostatecznej (por. wyrok NSA z dnia 29 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 636/07; LEX nr 490.133; wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 613/09; LBX. nr 73763.8). Tylko bowiem w zwykłym trybie odwoławczym możliwe jest ponowne rozpatrzenie sprawy co do istoty, a zatem przeprowadzenie ponownej oceny materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 776/07, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podkreśla, że postępowanie nadzwyczajne obejmuje ściśle określone przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji i jego przedmiotem nie jest ponowna ocena ustaleń faktycznych. W postępowaniu nadzwyczajnym SKO nie mogło weryfikować legalności decyzji ustalającej, jak mogłoby to czynić w ewentualnym postępowaniu odwoławczym. Mając na uwadze powyższe okoliczności zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.