I SA/Po 204/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 czerwca 2024 roku sprawy ze skargi P. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowa wydania zaświadczenia oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z 29 stycznia 2024 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia P. S., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z 06 listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia. Zaskarżone postanowienie DIAS zapadało w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Wnioskiem z 06 października 2023 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Naczelnik postanowieniem z 06 listopada 2023 r. odmówił wydania zaświadczenia na dzień 06 listopada 2023 r. o żądanej przez skarżącego treści. Odmowa wydania zaświadczenia nastąpiła z uwagi na zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36 za 2002 r. Na powyższe postanowienie skarżący wniósł zażalenie, zarzucając naruszenie art. 306a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; w skrócie: "o.p.") w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. w zw. z art. 70 § 1 o.p. oraz w zw. z art 121§ 1 o.p., 122 o.p. i 187 § 1 o.p. polegające na odmowie wydania zaświadczenia potwierdzającego, że skarżący nie posiada zaległości z tytułu podatków w sytuacji gdy stan faktyczny i prawny jednoznacznie wskazuje, że skarżący nie jest zobowiązany wobec Skarbu Państwa do zapłaty podatku z jakiegokolwiek tytułu z uwagi na fakt, iż jego zobowiązania wygasły na skutek przedawnienia. W uzasadnieniu zażalenia wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że dokonując prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 8 o.p. należy przyjąć, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu. T. K. w wyroku z 8 października 2013 r. (sygn. SK 40/12) stwierdził, że art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Przepis art. 70 § 6 o.p. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Zasadnicza treść art. 70 § 6 o.p. została powtórzona w treści obecnie obowiązującego art. 70 § 8 o.p. (doszło jedynie do rozszerzenia form zabezpieczenia o zastaw skarbowy). Pełnomocnik skarżącego podniósł, że stwierdzona przez T. K. cecha niekonstytucyjności odnosi się zatem także do art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki. W tej sytuacji uprawnione jest stwierdzenie o oczywistej niezgodności art. 70 § 8 o.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w zakresie, o którym mowa w ww. wyroku Trybunału. Skarżący wniósł o: - uchylenie ww. postanowienia w całości; - wydanie zaświadczenia stwierdzającego, że nie posiada zaległości z tytułu podatków. Utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji z 06 listopada 2023 r. – przywołanym na wstępie postanowieniem z 29 stycznia 2024 r. - DIAS w uzasadnieniu wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że skarżący posiada zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 r. (w kwocie łącznej wraz z odsetkami za zwłokę na dzień 06.11.2023 r. - [...] zł), która została zabezpieczona poprzez wpis w dniu 04 stycznia 2008 r. hipoteki przymusowej na rzecz Skarbu Państwa na nieruchomości położonej w miejscowości B., gmina [...], nr KW [...] W ocenie DIAS organ I instancji zgodnie z obowiązującym prawem odmówił wydania zaświadczenia, skoro z danych będących w jego dyspozycji wynika istnienie zaległości podatkowych zabezpieczonych hipoteką na nieruchomości. Stwierdził, że niedopuszczalne jest badanie skutków wyroku TK z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 dla przedawnienia zobowiązania podatkowego w ramach czynności zmierzających do wydania zaświadczenia, wskazując na orzecznictwo potwierdzające to stanowisko. Organ II instancji odnosząc się do podniesionej przez skarżącego kwestii, że ustanowienie hipoteki przymusowej nastąpiło w dniu 04 stycznia 2008 r., tj. już po upływie terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 o.p., wyjaśnił, że decydujące znaczenie ma nie tylko powstanie zobowiązania podatkowego, ale także upływ terminu płatności podatku. W każdym podatku termin ten określa odpowiedni przepis ustawy dotyczącej tego podatku. W podatkach dochodowych zobowiązanie podatkowe ma charakter roczny, a tym samym powstaje po jego zakończeniu. W podatku dochodowym od osób fizycznych jest to zawsze rok kalendarzowy. Termin złożenia zeznania i płatności podatku upływa 30 kwietnia roku następnego. W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. przedawniłoby się z końcem 2008 r. W związku z powyższym w momencie dokonania wpisu hipoteki przymusowej w dniu 04 stycznia 2008 r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. nie było przedawnione. Skargę do W. S. A. w Poznaniu na opisane postanowienie DIAS, wniósł skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika dor. pod. F. S., który zarzucając naruszenie art. 306a § 4 o.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. w zw. z art. 70 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 121 § 1 o.p., 122 o.p. i 187 § 1 o.p., wniósł o: 1) uchylenie w całości postanowienia DIAS z 29 stycznia 2024 r.; 2) uchylenie w całości postanowienia Naczelnika z 06 listopada 2023 r.; 2) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty, powtórzył argumenty przedstawione w uzasadnieniu zażalenia, m.in. podniósł, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że dokonując prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 8 o.p. należy przyjąć, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu, a także że stwierdzona przez T. K. cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki. W tej sytuacji uprawnione jest stwierdzenie o oczywistej niezgodności art. 70 § 8 o.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w zakresie, o którym mowa w wyroku TK z 8 października 2013 r. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Korzystając z uprawnienia, które przyznaje sądowi administracyjnemu art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; w skrócie: "p.p.s.a."),dopuszczający możliwość rozpoznania w postępowaniu uproszczonym skargi, której przedmiotem jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, Sąd procedował w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonego postanowienia DIAS, Sąd nie dopatrzył się przy jego wydaniu naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkowałyby koniecznością uchylenia albo stwierdzenia nieważności tego aktu, względnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa. Zgodnie z art. 306a § 1 o.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Jak stanowi zaś art. 306a § 2 powołanego aktu, zaświadczenie wydaje się, jeżeli: urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa (1); osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (2). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3 o.p.). Zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy (art. 306a § 4 o.p.). Stosownie do art. 306b o.p. w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (§ 1). Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (§ 2). Z kolei zgodnie z art. 306e § 1 o.p., zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że zaświadczenie jest czynnością materialno-techniczną, stanowiącą urzędowe potwierdzenie określonych faktów lub stanu prawnego. Podstawą do wydania zaświadczenia przez dany organ podatkowy są wyłącznie prowadzone przez niego ewidencje, rejestry lub inne dane znajdujące się w jego posiadaniu. Organ wydaje, bądź odmawia wydania wnioskowanego zaświadczenia opierając się na danych zapisanych w dokumentacji danego podatnika, a wynikające z powyższych rejestrów informacje determinują możliwość wydania zaświadczenia o określonej treści. Zaświadczenie jest aktem wiedzy, a nie woli organu i nie ma charakteru prawotwórczego. Zaświadczenie nie rozstrzyga bowiem żadnej sprawy, nie tworzy nowej sytuacji prawnej, ani nie kształtuje bezpośrednio stosunku prawnego. Zaświadczenie potwierdza jedynie istnienie określonego stanu na podstawie posiadanych już danych. Odnosi się ono do zbadania okoliczności wynikających z istniejących ewidencji, rejestrów i innych danych będących w posiadaniu organu (por. wyroki NSA z: 09.10.2009 r., II FSK 781/08; 09.01.2009 r., II FSK 1382/07; 24.02.2011 r., I OSK 601/10; 09.05.2012 r., II FSK 2163/10; 23.09.2014 r., II FSK 2358/12; 02.12.2015 r., II FSK 2891/13; 27.04.2016 r., I FSK 1739/14; 14.08.2016 r., II FSK 1978/14 oraz wyrok WSA z 16.09.2014 r., I SA/Bd 784/14 - wszystkie powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia dostępne w internetowej C. B. O. S. A., publ. baza; w skrócie "CBOSA"). Z uwagi na charakter zaświadczenia w postępowaniu poprzedzającym jego wydanie nie mogą być dokonywane oceny prawne. W ramach postępowania wyjaśniającego organ bada jedynie, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca (por. wyroki NSA z: 05.04.2017 r., II FSK 664/15; 23.08.2016 r., II FSK 2101/14; 07.07.2015 r., II FSK 1547/13; 23.09.2014 r., II FSK 2358/12, CBOSA). Możliwości badania w toku czynności poprzedzających wydanie bądź odmowę wydania zaświadczenia kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką stanowiła przedmiot orzeczeń NSA (zob. wyroki NSA z: 30.01.2019 r. I FSK 2276/18; 08.02.2023 r., III FSK 1734/21; 13.07.2023 r., II FSK 442/23; 27.02.2024 r., III FSK 87/23; 22.03.2024 r., III FSK 315/23, CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd głoszący, że badanie kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych we wskazany sposób wykracza poza ramy procedury wydania zaświadczenia unormowanej w Dziale VIIIa o.p. Ustawodawca wprawdzie dopuszcza w ramach sprawy o wydanie zaświadczenia możliwość prowadzenia postępowania wyjaśniającego w "niezbędnym zakresie" (art. 306b § 2 o.p.). Jednak w ocenie Sądu, powyższe nie może wpłynąć na ocenę charakteru tego postępowania, w którym chodzi o postępowanie uproszczone, które nie może przekształcić się w postępowanie podatkowe czy kontrolne. Nie można rozszerzać ram postępowania wyjaśniającego, obejmując nim rozstrzygnięcie o istnieniu, bądź nieistnieniu obowiązku. Instytucja zaświadczenia nie może bowiem stanowić konkurencyjnego środka prawnego względem postępowań jurysdykcyjnych, w ramach których to badana jest m. in. kwestia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z mocy prawa na skutek upływu terminu przedawnienia. Podsumowując, w ocenie Sądu, kwestia tego czy mimo ustanowienia hipotek przymusowych doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych na skutek oczywistej niekonstytucyjności art. 70 § 8 o.p. wykracza poza przedmiot procedury wydania zaświadczenia unormowanej w Dziale VIIIa o.p. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.