I SA/Po 217/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi "S" sp. z o. o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. "A" sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka) wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: 1) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup artykułów spożywczych, 2) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku należnego od wydatków na zakup artykułów spożywczych, 3) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług gastronomicznych oraz towarów spożywczych w restauracjach i podatku należnego od tych usług, 4) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych oraz prezentów małej wartości i próbek, 5) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup pozostałych materiałów reklamowych i podatku należnego od tych wydatków, 6) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup upominków nieposiadających logo Spółki i podatku należnego od tych wydatków, 7) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup towarów przekazywanych na cele osobiste pracownika i podatku należnego od tych wydatków, 8) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie towarów zużywanych następnie na potrzeby remontów i inwestycji w Spółce, 9) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup towarów i wyprodukowanie wyrobów przekazywanych na cele reklamowe i wydawania próbek swoich produktów oraz podatku należnego od tych wydatków, 10) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku należnego od wysyłanych do klientów Spółki wyrobów, towarów i ekspozytorów na cele reklamowe i ekspozycji. We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: 1. W toku swojej działalności ponosi wydatki z tytułu zakupu artykułów spożywczych na potrzeby sekretariatu i biur, które to artykuły spożywcze są zużywane jako drobne poczęstunki dla odwiedzających ją klientów , szkoleń klientów, podczas akcji promocyjnych, zużywane w trakcie narad pracowniczych, spotkań pracowników poszczególnych działów, w trakcie procesu sporządzania inwentury przy czym przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego od nabytych towarów. 2. Zakupuje usługi gastronomiczne w związku z pobytem jej pracowników na spotkaniach z kontrahentami w restauracjach. W trakcie tych spotkań w restauracjach spożywane są artykuły spożywcze, które zostają wyszczególnione na fakturze zakupu jako towar, niezależnie od usługi gastronomicznej. Tak więc bywa, że obok usługi gastronomicznej nabywa także towary, które są zużywane w trakcie pobytu w restauracji na potrzeby spotkania z kontrahentem. 3. Zakupuje drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty małej wartości i próbki. Wszystkie wspomniane w zdaniu poprzednim kategorie towarów wydaje nieodpłatnie swoim kontrahentom lub potencjalnym kontrahentom. Przy nabyciu tych materiałów korzysta z prawa do obniżenia podatku należnego. Drukowane materiały reklamowe i informacyjne zawierają logo oraz nadrukowane informacje o Spółce. Prezenty małej wartości nie zawsze zaopatrzone są w logo Spółki. 4. Kupuje pozostałe materiały reklamowe (niebędące drukowanymi materiałami reklamowym informacyjnymi w rozumieniu art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej: updp) i przekazuje je na cele reklamowe, to jest wydaje nieodpłatnie do salonów, kontrahentów. Pozostałe materiały reklamowe to np. długopisy, szlafroki, ołówki, kubki, zapalniczki, koszulki, pendrivy, bluzy. 5. Nabywa drobne przedmioty o charakterze upominków, nieposiadające jej logo i wydaje te upominki nieodpłatnie swoim kontrahentom, na przykład jako upominki świąteczne. 6. Nabywa towary i przekazuje je na cele osobiste swego pracownika, przy czym nie chodzi tutaj o towary, co do których istnieje wynikający z przepisów bhp obowiązek ich dostarczenia pracownikowi przez pracodawcę. Na cele osobiste pracowników przekazuje takie same towary, jak pozostałe materiały reklamowe określone w stanie faktycznym nr 4, tj. np. długopisy, szlafroki, ołówki, kubki, zapalniczki, koszulki, pendrivy, bluzy. Towary te są przekazywane pracownikom w celu upowszechnienia przez pracowników jej logo, które znajduje się na wszystkich takich towarach. Wydania takich towarów następują podczas wybranych istotnych szkoleń, narad pracowniczych, spotkań. 7. Swoje wyroby, jak i zakupione towary zużywa na potrzeby remontów i własnych inwestycji. 8. Wydaje wyroby oraz zakupione towary na potrzeby reklamy oraz wydaje pojedyncze egzemplarze swoich produktów jako próbki. Na potrzeby reklamy wydaje kontrahentom oraz do własnych salonów sprzedaży zakupione wyroby sanitarne, wyprodukowane przez nią wyroby ceramiczne oraz pozostałe materiały reklamowe określone w stanie faktycznym nr 4, tj. np. długopisy, szlafroki, ołówki, kubki, zapalniczki, koszulki, pendrivy, bluzy. 9. W ramach akcji reklamowo - marketingowych wysyła do swoich klientów poza granicami Polski (na terytorium Unii Europejskiej oraz na terytoria poza Unią Europejską) m.in. wyroby, towary oraz tak zwane ekspozytory, przeznaczone na ekspozycję i reklamę. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania: 1. Czy w stanie faktycznym nr 1 wydatek na zakup artykułów spożywczych na potrzeby sekretariatu i biur zużytych jako drobne poczęstunki dla klientów odwiedzających Spółkę, zużytych w trakcie narad pracowniczych, spotkań pracowników poszczególnych działów, w trakcie procesu sporządzania inwentury, szkoleń kontrahentów, akcji promocyjnych stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki w dacie poniesienia? 2. Czy w stanie faktycznym nr 1 w sytuacji, gdyby organ stwierdził obowiązek naliczenia podatku należnego na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT (t.j. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 - dalej: ustawa o VAT), to czy podatek należny stanowiłby koszt uzyskania przychodów Spółki? 3. Czy w stanie faktycznym nr 2 Spółka może zaliczyć poniesione wydatki netto do kosztów uzyskania przychodów a podatek należny naliczony na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b updp? 4. Czy w stanie faktycznym nr 3 wydatki poniesione na zakup drukowanych materiałów reklamowych informacyjnych oraz prezentów małej wartości i próbek wydawanych nieodpłatnie na rzecz kontrahentów lub potencjalnych kontrahentów stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki? 5. Czy w stanie faktycznym nr 4 przy założeniu, że przekazanie nieodpłatne innych materiałów reklamowych (niebędących drukowanymi materiałami reklamowymi i informacyjnymi w rozumieniu art. 7 ust. 3 ustawy) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podatek należny naliczony przez Spółkę na podstawie art. 7 ust. 2 będzie kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b updp, a same wydatki netto (bez VAT) na nabycie takich innych materiałów reklamowych będą kosztem uzyskania przychodów? 6. Czy w stanie faktycznym nr 5 przy nieodpłatnym przekazywaniu kontrahentom drobnych upominków, nieposiadających logo Spółki, Spółka może zaliczyć poniesione wydatki w wartości netto do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d updp w dacie ich poniesienia, a naliczony podatek należny do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b updp? 7. Czy w stanie faktycznym nr 6 przy nieodpłatnym przekazywaniu pracownikowi nabytych wcześniej towarów na cele osobiste pracownika Spółki, innych niż towary, co do których istnieje wynikający z przepisów bhp obowiązek ich dostarczenia pracownikowi przez pracodawcę, Spółka może zaliczyć poniesione wydatki netto do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d updp w dacie ich poniesienia oraz czy naliczony podatek należny może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b updp ? 8. Czy w stanie faktycznym nr 7 wydatki na nabycie towarów zużywanych następnie na potrzeby remontów i inwestycji w Spółce mogą stanowić koszt uzyskania przychodów: w zależności od tego czy dany wydatek można zaliczyć do kategorii remontu - bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów lub w sytuacji, gdy dany wydatek stanowi inwestycję, modernizację - pośrednio w drodze podwyższenia wartości początkowej? 9. Czy w stanie faktycznym nr 8 wydatki związane z zakupem i wyprodukowaniem towarów - wydawanych kontrahentom w celach reklamowych są kosztami uzyskania przychodów, a w razie obowiązku naliczenia podatku należnego na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, czy taki podatek należny będzie kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b updp? 10. Czy w stanie faktycznym nr 9, w sytuacji gdyby organ uznał, że wydanie ekspozytorów na zasadach opisanych w tym stanie faktycznym podlega opodatkowaniu, to czy podatek należny będzie stanowił koszt uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b updp? Przedmiotem interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie nr 7 (oznaczone we wniosku nr 13), odnośnie do stanu faktycznego nr 6. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu (...) listopada 2011 r. nr (...),(...),(...),(...),(...),(...). Ponadto wniosek Spółki w zakresie podatku VAT został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami podatkowymi. W opinii Spółki w stanie faktycznym nr 6 przy nieodpłatnym przekazywaniu pracownikowi nabytych wcześniej towarów na cele osobiste własnego pracownika, innych niż towary, co do których istnieje wynikający z przepisów bhp obowiązek ich dostarczenia pracownikowi przez pracodawcę, może zaliczyć poniesione wydatki netto do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d updp w dacie ich poniesienia, ale nie może zaliczyć naliczonego podatku należnego do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b updp. Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji z dnia (...) listopada 2011 r., nr (...), wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku w zakresie: - zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup towarów przekazywanych na cele osobiste pracownika - jest nieprawidłowe, - zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku należnego od tych wydatków - jest prawidłowe. Uzasadniając stanowisko organ podatkowy wywodził, jak następuje. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updp, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 updp, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie. Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy. Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki: - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika, - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, - poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, - został właściwie udokumentowany, - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Z zastrzeżenia art. 15 ust. 1 updp wynika, że są wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą. Katalog takich wydatków zawarty został w art. 16 ust. 1 updp. Art. 16 ust. 1 updp nie wymienia wydatków poniesionych na reklamę. Wydatki te mogą zatem stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile spełniają przesłanki określone w ww. art. 15 ust. 1 updp, w szczególności zostały poniesione w celu uzyskania przychodu bądź też zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji reklamy. Wobec powyższego, należy odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Reklama to działania podmiotu gospodarczego kształtujące popyt na dane towary, usługi lub markę, poprzez poszerzenie wiedzy o nich, mające na celu zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do zakupu towarów lub usług tego podmiotu gospodarczego. Reklama może być realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez rozpowszechnianie logo firmy. Za logo uznać należy znak handlowy o charakterze graficznym, używany przez daną firmę do identyfikowania marki swojego produktu lub oferowanych usług oraz odróżniania ich od innych (por. J. Thomas Russell. W. Ronald Lane, Reklama według Ottona Kleppnera; Wydawnictwo FELBERG SJA, 2000 r., s. 621). Logo może obejmować zarówno nazwę przedsiębiorcy, jej skrót jak też nazwę konkretnego produktu lub usługi. Każda z tych form, jeżeli jest stosowana w określonych okolicznościach spełnia funkcje reklamowe. Identyfikowana bowiem jest z daną firmą i oferowanymi przez nią towarami lub usługami, zwiększając ich rozpoznawalność oraz pośrednio zachęcając do ich nabycia. Właściwa kwalifikacja wydatku i ocena, czy ma on związek z przychodami możliwa jest na podstawie całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika, rozmiarów wydatków, ustalenia kręgu obdarowanych, okoliczności wręczania prezentów itp. Samo oznaczenie gadżetu logo firmy (produktu) nie przesądza jeszcze o jego reklamowym charakterze. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż działania Spółki polegające na przekazywaniu na cele osobiste pracownika Spółki materiałów reklamowych opatrzonych logo Spółki (np. długopisy, szlafroki, ołówki, kubki, zapalniczki, koszulki, pendrivy, bluzy), nie spełniają funkcji reklamowej w świetle przedstawionej powyżej definicji reklamy. Przekazywanie bowiem takich materiałów pracownikom Spółki nie zmierza do zwiększenia rozpoznawalności firmy na rynku, a w efekcie nie wpływa na zwiększenie zainteresowania oferowanymi towarami i tym samym nie może wpływać na zwiększenie przychodów. W opinii organu, wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie towarów nie mają związku z uzyskaniem przez nią przychodu ani z zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła także z uwagi na fakt, iż przekazywane są na cele osobiste pracowników. Reasumując, wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie materiałów reklamowych przekazywanych na cele osobiste pracowników, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 updp. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 updp, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Przekazywanie zatem materiałów reklamowych (gadżetów, prezentów) wykazujących znamiona reprezentacji, mimo że są oznakowane logo wskazuje na to, że jest to de facto reprezentacja i poniesione przez podatnika wydatki na zakup takich materiałów stanowią wydatki o charakterze reprezentacyjnym podlegającym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updp. Zatem w sprawie do rozważenia pozostaje kwestia celu poniesionego wydatku w kontekście jego wpływu na osiągane przez podatnika przychody oraz czy wydatek ten wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Odnosząc się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku należnego od wydatków na zakup towarów przekazywanych na cele osobiste pracownika organ podatkowy stwierdził, że Spółka zgodnie z rozstrzygnięciem zawartym w interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku VAT z dnia (...) listopada 2011 r. nr (...) mając na uwadze ustawę o VAT, winna opodatkować takie przekazanie. Organ podatkowy stwierdził, że za koszty uzyskania przychodów zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 46 updp, nie uważa się podatku VAT. Zasada ta wynika z konstrukcji prawnej tego podatku, który z założenia jest neutralny dla przedsiębiorców. Zgodnie bowiem z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej oraz osobie fizycznej, wykonującej samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności), przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Od zasady nieuznawania podatku VAT za koszt uzyskania przychodów ustawodawca przewidział jednak szereg wyjątków. Na mocy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b tiret drugi updp, kosztem uzyskania przychodów jest podatek należny w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami. Dyspozycja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b tiret drugi updp nie obejmuje jednak sytuacji opisanej w stanie faktycznym, bowiem przekazanie towarów zakupionych przez podatnika nie następuje na cele reklamowe lub reprezentacji. Oznacza to, że Spółka nie ma prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należnego podatku VAT od przekazania nieodpłatnego pracownikowi nabytych wcześniej towarów na cele osobiste pracownika Spółki, innych niż towary co do których istnieje wynikający z przepisów bhp obowiązek ich dostarczenia pracownikowi przez pracodawcę. Spółka w związku z powyższą interpretacją wystosowała wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów odmówił zmiany interpretacji indywidualnej. Spółka w skardze domagała się uchylenia interpretacji oraz zasądzenia na swoją rzecz od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d updp i nieprawidłowym uznaniu, że działania polegające na nieodpłatnym wydaniu pracownikom towarów zaopatrzonych w logo spółki na cele osobiste pracowników nie wykazują związku z jej przychodami i nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie tych towarów do jej kosztów uzyskania przychodów. Uzasadniając skargę Spółka argumentowała, jak następuje: 1. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów (wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 296/09). Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, należy zatem ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z powyższym kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim (związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni, na co wskazano w wyroku WSA w Krakowie z dnia 23 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 296/09). 2. W doktrynie prawa podatkowego (P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, Komentarz do art. 15 updp, LEX nr 97406) wyróżnia się cztery przesłanki warunkujące uznanie danych wydatków za koszt podatkowy, a mianowicie: 1) wydatek musi być definitywnie poniesiony, 2) wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów, ewentualnie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, 3) wydatek powinien mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika, 4) wydatek powinien być właściwie udokumentowany. Spółka poniosła wydatki na zakup materiałów reklamowych przekazywanych na cele osobiste pracownika z własnych zasobów majątkowych, w sposób ostateczny. Wydatki te zostały poniesione faktycznie, w sensie realnym. Z tytułu tych wydatków nastąpiło uszczuplenie zasobów finansowych. Po drugie, celem poniesienia przez Spółkę wydatków na zakup materiałów reklamowych przekazywanych na cele osobiste pracownika jest uzyskanie możliwie jak największych przychodów w następstwie upowszechnienia świadomości marki "A" K. W wyroku WSA w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2009 r., (sygn. akt I SA/Gd 837/08) sąd stwierdził, że "przepis art. 15 ust. 1 ustawy należy interpretować stosunkowo szeroko, jeśli chodzi o związek ponoszonych wydatków z celem, jakim jest osiągnięcie przychodów, jednakże nie oznacza to, że należy go interpretować dowolnie". Poza tym, ustawodawca w żaden sposób nie dał podstaw do zawężania pojęcia kosztów uzyskania przychodów i zaliczania do nich jedynie wydatków bezpośrednio związanych z konkretnymi przychodami (wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 870/08). Po trzecie, Spółka uważa że wydatki na zakup materiałów reklamowych przekazywanych na cele osobiste pracownika są racjonalne oraz gospodarczo uzasadnione, jak również wykazują związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i osiąganymi przychodami. Po czwarte, Spółka prawidłowo udokumentowała wydatki poniesione za zakup materiałów reklamowych przekazywanych na cele osobiste pracownika w postaci faktur zakupu. Zaznaczyć trzeba, że wydatek na zakup materiałów reklamowych przekazywanych na cele osobiste pracownika, nie mieści się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ustawy. Organ podatkowy w Interpretacji stwierdził, że działania Spółki polegające na przekazywaniu na cele osobiste pracownika Spółki materiałów reklamowych opatrzonych logo Spółki (np. długopisy, szlafroki, ołówki, kubki, zapalniczki, koszulki, pendrivy, bluzy) nie spełniają funkcji reklamowej. Spółka podkreśliła, że zasadnicze znaczenie ma prawidłowe zdefiniowanie oraz zinterpretowanie pojęcia reklamy. Ze względu na brak w przepisach prawa podatkowego legalnej definicji reklamy należy zasięgnąć do języka potocznego i posiłkowego posłużenia się między innymi definicjami zawartymi w słownikach języka polskiego. W Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN; Warszawa 2007) reklamę definiuje się jako "działanie polegające na zachęcaniu potencjalnych klientów do zakupu określonych towarów i usług". Reklamą jest także "napis, rysunek, plakat, film itp. służące temu celowi". Natomiast B. Jaworska-Dębska pod pojęciem reklamy rozumie "wszelkie starania zmierzające do upowszechnienia określonych informacji o ludziach, firmach, ideach, przedsięwzięciach lub rzeczach podejmowane w celu ich popularyzacji, wzbudzenia zainteresowania nimi" (B. Jaworska-Dębska, Wokół pojęcia reklamy, PUG 1989, Nr 12, s. 21). Z kolei w orzecznictwie administracyjnym, a dokładniej w wyroku NSA z dnia 6 maja 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1412/97, sąd stwierdził, że reklamą jest zachwalanie zalet towaru, firmy i że reklamą firmy może być również wygląd jej pracowników. W wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 2644/06) sąd stwierdził, że za reklamę można uznać, wbrew poglądowi organów podatkowych, również i takie działania, które co prawda nie prezentują określonych towarów lub usług wraz z informacjami je wartościującymi, lecz promują markę określonej firmy, zwiększając jej rozpoznawalność na rynku, co w efekcie wpływa na zwiększenie zainteresowania sprzedawanymi przez nią towarami lub świadczonymi usługami. Reklama taka, nazywana reklamą instytucjonalną, ma za zadanie prezentowanie konkretnego przedsiębiorstwa poprzez lansowanie jego znaku firmowego czy też nazwy. Jej zadaniem jest stworzenie sprzyjającego dla firmy klimatu, pozytywne nastawienie potencjalnych klientów, umocnienie stopnia rozpoznawalności i znajomości firmy przez odbiorców tego rodzaju reklamy, oraz w konsekwencji zwiększenie popytu na jej towary lub usługi (A. Małgorzata Dereń, E. Próchniak, Reklama a prawo; Oficyna Wydawnicza Ośrodka Postępu Organizacyjnego sp. z o.o., Bydgoszcz 1997 r., s. 23)". Powyższe potwierdził również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 157/08. Zdaniem Spółki , dotychczas nie udało się wypracować jednolitej definicji reklamy dla potrzeb prawa podatkowego. Definicje zawarte w słowniku języka polskiego lub opracowaniu nie mogą być uznawane za pełne, wyczerpujące oraz kompletne. Słownikowe wyjaśnienie znaczenia danego wyrazu w języku potocznym z istoty swej jest jedynie syntetycznym opisem danej rzeczy, zdarzenia, czy też zjawiska, ujmującym zwykle ich najczęściej spotykaną, typową formę. W przeciwieństwie do definicji ustawowej, zamieszczonej w danym akcie prawnym, nie ma jednej i powszechnie obowiązującej definicji słownikowej określonego pojęcia, a pomiędzy poszczególnymi z nich mogą zachodzić różnice w sposobie opisu wyjaśnianego terminu oraz niezbędnych cechach i elementach, które składają się na opis wyjaśniający znaczenia danego pojęcia (wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/WA 3528/06; niepublikowane). O ile w przypadku definicji ustawowej brak zaistnienia jakiegokolwiek jej elementu, czy też spełnienia wynikającego z niej warunku, nie jest możliwe przyporządkowanie danego stanu faktycznego do normy prawnej, w której pojęcie to występuje, to skutek ten nie może być automatycznie stosowany w przypadku posłużenia się definicją słownikową. W opinii Spółki współcześnie reklama jest wszechobecna, podmioty gospodarcze kreują coraz to nowe jej formy, w których rolę elementów reklamowych pełnią obrazy i dźwięki na pozór nie przystające bezpośrednio do reklamowanego towaru lub usługi (jak np. długopisy, szlafroki, ołówki, kubki, zapalniczki, koszulki, pendrivy, bluzy). Istotnego znaczenia nabiera nie tylko promocja towaru lub usługi, ale też samej firmy, jako podmiotu je świadczącego. Podkreślenie samego istnienia i obecności podmiotu na rynku. Niewątpliwie materiały reklamowe przekazane pracownikom powodują lepszy odbiór Spółki wśród osób stykających się z pracownikami. Nie sposób odmówić im charakteru reklamowego, ponieważ bezpośrednio kojarzą się ze Spółką (poprzez umieszczenie na nich stosownego logo Spółki). Ma to szczególne znaczenie, jeżeli uwzględnić specyfikę działalności Spółki. Reklama firmy bądź oferowanych przez nią towarów może być prowadzona poprzez określone prezentowanie logo Spółki. Za logo uznać należy znak handlowy o charakterze graficznym, używany przez daną firmę do identyfikowania marki swojego produktu lub oferowanych usług oraz odróżniania ich od innych (J. Thomas Russell, W. Ronald Lane, Reklama według Ottona Kleppnera; Wydawnictwo FELBERG SJA, 2000 r., s. 621). Logo może obejmować zarówno nazwę przedsiębiorcy, jej skrót jak też nazwę konkretnego produktu lub usługi. Każda z tych form, jeżeli jest stosowana w określonych okolicznościach spełnia funkcje reklamowe. Identyfikowana bowiem jest z daną firmą oraz oferowanymi przez nią towarami lub usługami, zwiększając ich rozpoznawalność oraz pośrednio zachęcając do ich nabycia. Dlatego uznaje za bezzasadne twierdzenia organu podatkowego, iż materiały reklamowe z logo Spółki nie spełniają funkcji reklamowej, ponieważ nie zmierzają do zwiększenia rozpoznawalności firmy na rynku, a w efekcie nie wpływają na zwiększenie zainteresowania oferowanymi towarami i tym samym nie mogą wpływać na zwiększenie przychodów. W świetle przedstawionych wyżej argumentów dotyczących wykładni pojęcia "reklama" nie ma jednak podstaw do uznania, iż logo umieszczone na materiałach reklamowych (noszonych bądź używanych przez pracowników) nie spełnia funkcji reklamowych, a w szczególności jeżeli dodać fakt, iż prezentowanie logo zwiększa rozpoznawalność marki firmy na rynku i może tym samym wpływać na wielkość jej sprzedaży. Z uwagi na pozycję rynkową Spółki oraz jej istniejącą powszechną rozpoznawalność, wskazanie informacji indywidualizujących Spółkę, tj. samego jej logo, pozwala na ustalenie o jaki podmiot gospodarczy chodzi (producent wyrobów ceramicznych). Spółka podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 779/04) uznający za reklamę promocję marki firmy w celu zwiększenia sprzedaży lub innych firm korzystania z jej towarów lub usług. Promowanie znaku firmowego Spółki może być zakwalifikowane jako działania zmierzające w rezultacie do wypromowania oferowanych przez nią usług, zwiększenia ich atrakcyjności dla potencjalnych kontrahentów. Bez znaczenia w tym zakresie pozostaje natomiast forma, w której Spółka decyduje się prowadzić akcję reklamową. Może to bowiem czynić m.in. w formie plakatów, ulotek, folderów jak również poprzez umieszczanie odpowiednich treści na ubiorach pracowników, co jest akceptowaną formą reklamy. Dla przykładu, upominki z nadrukowanym logo firmy takie jak otwieracze do butelek, długopisy, zapalniczki uznaje za rodzaje tzw. reklamy specjalnej. W jej ramach umieszcza również reklamę poprzez ubieranie pracowników firmy w koszulki lub kurtki z logo lub nazwą firmy (B. Nierenberg, "Reklama jako element procesu komunikacji rynkowej", Wydawnictwo Instytut Śląski sp. z o.o., Opole 2004 r., s. 93). Zdaniem Spółki prowadzona przez nią reklama ma charakter reklamy publicznej, ponieważ przekaz reklamowy skierowany jest do nieograniczonego kręgu odbiorców - każdy może się z nim zetknąć. Mając powyższą definicję na uwadze, należy stwierdzić że przekazywanie przez Spółkę pracownikom materiałów reklamowych na cele osobiste, jest działaniem kształtującym popyt, albowiem zmierza ono zwiększenia rozpoznawalności firmy na rynku, a w efekcie wpływa na zwiększenie zainteresowania oferowanymi przez Spółkę towarami i tym samym może wpływać na zwiększenie jej przychodów. Spółka zwróciła uwagę na fakt. że organ podatkowy w interpretacji zdefiniował reklamę jako "działania podmiotu gospodarczego kształtujące popyt na dane towary, usługi lub markę, poprzez poszerzenie wiedzy o nich, mające na celu zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do zakupu towarów lub usług tego podmiotu gospodarczego. Reklama może być realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez rozpowszechnianie logo firmy". Widać wyraźnie, że przytoczona przez organ podatkowy definicja ujmuje reklamę bardzo szeroko. Organ podatkowy starał się jednak tak zinterpretować to pojęcie, aby maksymalnie ograniczyć jego znaczenie. Z pierwszego zdania wynika, że reklama to działania kształtujące popyt m.in. na markę. Z kolei, z drugiego zdania definicji reklamy wynika, że reklama może być realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu, przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu. W Słowniku Języka Polskiego czytamy, że rozmaity to odznaczający się wielością i odmiennością kształtów, barw, postaci. Tak więc z definicji tej wynika, że reklama może przybierać różne postacie, w tym nie wyłączając zakupionych przez Spółkę materiałów reklamowych przekazywanych na cele osobiste pracownika. Materiały te zawierają logo Spółki, w związku z czym kształtują popyt na markę Spółki. Poza tym materiały te można zaliczyć do rozmaitych środków wyrazu. Spółka zauważyła, że pojęcie reklamy jest rozmaicie definiowane, w związku z czym powstają liczne wątpliwości, które zdaniem Spółki powinny zostać rozstrzygnięte na jej korzyść (patrz: A. Mariański. "Nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika - wykładnia prawa", Monitor Podatkowy Nr 5, 2003). W kontekście powyższego, zakup materiałów reklamowych przekazywanych na cele osobiste pracownika jest działaniem mającym charakter reklamowy, mającym na celu zwiększenie rozpoznawalności firmy na rynku, a w efekcie wpływa na zwiększenie zainteresowania oferowanymi towarami i tym samym może wpływać na zwiększenie przychodów. Oznacza to, że organ dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d updp polegającej na pominięciu reklamowego charakteru towarów z logo wydawanych pracownikom i możliwego oddziaływania takich towarów na podniesienie rozpoznawalności marki. W świetle prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d ustawy wydatki winny zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi stwierdzając, że zaskarżona interpretacja została wydana prawidłowo, a tym samym nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. W opinii Sądu całość wydatków związanych z zakupem towarów wymienionych we wniosku przekazywanych na cele osobiste pracownika, jak pozostałe materiały reklamowe określone w stanie faktycznym np. długopisy, szlafroki, ołówki, kubki, zapalniczki, koszulki, pendrivy, bluzy oraz podatek należny od tych wydatków będą stanowiły koszt uzyskania przychodu. W myśl art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu spełnione muszą być łącznie trzy warunki: celem poniesienia wydatku (bezpośrednim lub pośrednim) powinno być osiągnięcie przychodu, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, wydatek nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy tj. w katalogu wydatków i odpisów, którą, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a nadto musi być właściwie udokumentowany. Z kolei aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą tj., że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości (tak m.in. wyrok WSA w Poznaniu I SA/Po 877/11). Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b tiret drugi updp, kosztem uzyskania przychodów jest podatek należny w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami. Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie organ podatkowy zasadnie uznał jako reklamę działania podmiotu gospodarczego kształtujące popyt na dane towary, usługi lub markę, poprzez poszerzenie wiedzy o nich, mające na celu zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do zakupu towarów lub usług tego podmiotu gospodarczego. Trafnie podkreślił, iż reklama może być realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez rozpowszechnianie logo firmy. Jednakże w opinii Sądu organ podatkowy zbyt wąsko rozumie koszt uzyskania przychodu i związek kosztu z przychodem. W niniejszej sprawie zdaniem składu sądzącego taki związek zachodzi. Nie należy zapominać, iż celem Spółki jest bowiem końcowo uzyskania przychodu. Poniesienie omawianych wydatków wpłynie na zwiększenie popularności wnioskodawcy i jego produktów, a w konsekwencji może realnie przyczynić się do zwiększenia obrotów. Poprzez fakt, iż z logo i marką wnioskodawcy "opatrzą się" także inne osoby z nimi się stykające, zwiększeniu ulegnie przychód z działalności wnioskodawcy, która to działalność polega na sprzedaży produktów ceramicznych. Przedsiębiorcy często podejmują działania kompleksowe, wielotorowe, nakierowane na wywieranie wpływu na potencjalnego kupca z jak największej liczby źródeł. Celem tych działań jest zwiększenie rozpoznawalności, popularności marki - popularności firmy, Nie da się ich określić jako działalności stricte reklamowej, która sama w sobie może być uznawana jako mniej skuteczna czy nachalna i przynosząca odwrotny skutek od zamierzonego. Sąd akceptuje występujące w orzecznictwie stanowisko, że za reklamę można uznać, również i takie działania, które co prawda nie prezentują określonych towarów lub usług wraz z informacjami je wartościującymi, lecz promują markę określonej firmy, zwiększając jej rozpoznawalność na rynku, co w efekcie wpływa na zwiększenie zainteresowania sprzedawanymi przez nią towarami lub świadczonymi usługami. Reklama taka, nazywana reklamą instytucjonalną, ma za zadanie prezentowanie konkretnego przedsiębiorstwa poprzez lansowanie jego znaku firmowego czy też nazwy. Jej zadaniem jest stworzenie sprzyjającego dla firmy klimatu, pozytywne nastawienie potencjalnych klientów, umocnienie stopnia rozpoznawalności i znajomości firmy przez odbiorców tego rodzaju reklamy, oraz w konsekwencji zwiększenie popytu na jej towary lub usługi (por. wyrok NSA sygn. akt SA/Sz 1412/97, WSA sygn. akt: III SA/Wa 2644/06, III SA/Wa 157/08, III SA/WA 3528/06). Reasumując, w opinii Sądu w niniejszej sprawie omawiane wydatki mają związek z prowadzoną działalnością wnioskodawcy, są gospodarczo i racjonalnie uzasadnione, a ich poniesienie ma na celu zwiększenie jego przychodów ze sprzedaży produktów. Uzasadnione jest zatem stanowisko, że wydatki te Spółka będzie ponosiła w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów tym samym, że zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 updop. W konsekwencji także podatek należny od tychże wydatków stanowić będzie koszt uzyskania przychodu. Zaskarżona interpretacja narusza zatem art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b updp poprzez uznanie, że wydatki na zakup towarów wymienionych we wniosku przekazywanych na cele osobiste pracownika, jak pozostałe materiały reklamowe określone w stanie faktycznym np. długopisy, szlafroki, ołówki, kubki, zapalniczki, koszulki, pendrivy, bluzy oraz podatek należny od tych wydatków nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem Ministra Finansów będzie wydanie interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b updp dokonanej przez Sąd w niniejszej sprawie. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 200 i art. 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270), orzekł jak w sentencji wyroku.