I SA/Po 2236/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant: ref. staż. Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r. oddala skargę. Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 446/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z [...] marca 2014 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. ustalającą X zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r. Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że skarżąca poniosła w 2009 r. wydatki w kwocie [...] zł na zakup nieruchomości położonej w K.. Z kolei, na podstawie przedłożonych przez stronę wyciągów z jej rachunków bankowych z lat 2008 - 2009 oraz złożonego przez podatniczkę zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2008 (PIT-37), a także rocznego obliczenia podatku od dochodu uzyskanego przez podatnika (PIT-40) w 2009 r., stwierdzono, że skarżąca w latach 2008 - 2009 uzyskała z różnych źródeł łączne dochody netto w wysokości [...] zł (w 2008 r.) i [...] zł (w 2009 r.). Ustalono także, że na podstawie umowy kredytowej z [...] listopada 2009 r. został udzielony skarżącej Mieszkaniowy Kredyt Budowlano-Hipoteczny w kwocie [...] zł, z czego na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej w K. wpłacono: w dniu [...] grudnia 2009 r. kwotę [...] zł, w dniu [...] kwietnia 2010 r. kwotę [...] zł, w dniu [...] lipca 2010 r. kwotę [...] zł. Zdaniem organu I instancji skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które świadczyłyby o uzyskiwaniu przez nią w 2009 r. dochodów z innych źródeł. Organ zaznaczył przy tym, że nie dał wiary zeznaniom skarżącej oraz przesłuchanym w sprawie świadkom – rodzicom skarżącej, że otrzymała ona w 2009 r. od matki środki pieniężne w kwocie [...] zł, które miały pochodzić z darowizn (w drobnych kwotach) przekazywanych skarżącej przez rodzinę, w tym rodziców, w formie np. prezentów, czy kieszonkowego. W konsekwencji poczynionych ustaleń stwierdzono, że wielkość dochodu skarżącej nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2009 r. wyniosła [...] zł, zaś zryczałtowany podatek dochodowy ustalono w wysokości [...] zł. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgromadzone w sprawie dokumenty bezspornie dowodzą, że skarżąca nie wykazała, aby w 2009 r. oraz w latach poprzednich zgromadziła mienie pochodzące ze źródeł uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku, które pozwoliłoby jej na zakup wskazanej nieruchomości. W związku z tym uznano, że część wydatków poniesionych przez skarżącą w 2009 r. w łącznej wysokości [...] zł nie znajduje pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz zgromadzonym mieniu w latach ubiegłych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu X wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Kwestionowanym rozstrzygnięciom zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej – u.p.d.o.f.) oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 127, art. 139 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 199a § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że w sprawie kluczową kwestią okazało się zagadnienie związane z możliwością dokonania sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przy uwzględnieniu zastosowanego przez organy podatkowe przepisu prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., co do którego w toku postępowania sądowoadministracyjnego obalone zostało domniemanie jego konstytucyjności. W tym zakresie Sąd I instancji powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., w sprawie o sygn. P 49/13. W ocenie Sądu I instancji, rozważenia wymagała kwestia skutków materialnoprawnych i procesowych w odniesieniu do sytuacji konkretnego podatnika (w niniejszej sprawie skarżącej), co do którego wydano decyzję ostateczną, poddaną następnie kontroli sądowoadministracyjnej, a wynikających z wydanego przez Trybunał Konstytucyjny wyroku, w którym stwierdzeniu niezgodności z Konstytucją przepisu prawa materialnego (będącego główną podstawą prawną decyzji organów podatkowych), towarzyszyło jednocześnie odroczenie utraty mocy obowiązującej tego przepisu o 18 miesięcy. Odnosząc się szczegółowo do uzasadnienia wyroku TK, Sąd I instancji stanął ostatecznie na stanowisku, że istnieją przesłanki ku temu, by tenże przepis był nieuwzględniany przez Sąd także przed upływem terminu odroczenia. Jeśli bowiem przepis uznany został za niekonstytucyjny ze względu na jego treść, to nie ma – w ocenie Sądu – uzasadnionych powodów dla przyjmowania jego ważności przez określony czas, by ustawodawca podjął stosowne działania. Jeśli orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego przepis stracił domniemanie zgodności z Konstytucją, tzn. wprost stwierdzono jego niezgodność, to ta niekonstytucyjność istniała od chwili wejścia w życie tego przepisu o określonej treści. W ocenie Sądu I instancji, nie jest dopuszczalna sytuacja, że po stwierdzeniu takiej niezgodności, dany przepis na pewien czas "odzyska" domniemanie konstytucyjności. Ewentualna nowelizacja uznanego za niezgodny z Konstytucją przepisu, nie może swoim zakresem objąć okresu sprzed jej wejścia w życie. Oznacza to, że ocena stanu faktycznego od 2007 roku do dnia wejścia w życie postulowanej przez TK nowelizacji ustawy podatkowej, dokonywana będzie niezmiennie na podstawie niekonstytucyjnych przepisów. Specyfika postępowań w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu polega bowiem na tym, że postępowanie podatkowe obejmuje miniony już okres. W konsekwencji decyzje odnoszące się do jakiegokolwiek roku podatkowego, począwszy od 2007 roku do dnia wejście w życie nowych potencjalnych regulacji prawnych, musiałyby przyjąć za podstawę prawną przepis negatywnie zweryfikowanych przez TK. Nie jest bowiem możliwe sanowanie nowymi przepisami stanu prawnego obowiązującego w przeszłości. Wymagałoby to stanowienia przepisów retroaktywnych, co z oczywistych powodów nie może mieć miejsca w świetle obowiązujących norm konstytucyjnych. Sąd I instancji zwrócił także uwagę na fakt, że TK chcąc stworzyć podstawy do orzekania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mógł rozważyć wydanie wyroku zakresowego, precyzując w jego sentencji rozumienie normy prawnej wynikającej z tego przepisu. W takiej sytuacji wykładnia dokonana przez Trybunał w takim orzeczeniu, obowiązującym przecież powszechnie, mogłaby spowodować, że ten przepis będzie mógł być stosowany w zgodzie z normami konstytucyjnymi. Skoro natomiast, mimo wniosku o wydanie wyroku zakresowego, TK uznał, że niekonstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przybrała taką formę, która uniemożliwia podjęcie takiego rozstrzygnięcia, to wobec orzeczenia o niezgodności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją RP nie można wywodzić, że stanowi on nadal podstawę prawną kształtowania obowiązku podatkowego. W konsekwencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej – "P.p.s.a."), Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art., 145 § 1 pkt 1 lit. b), art. 141 § 4, 133 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, w rezultacie nieuwzględnienia przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału oraz uznania, że pomimo odroczenia przez Trybunał Konstytucyjny terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., Sąd nie może orzekać na podstawie tego przepisu, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi, - art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., stosownie do których sąd sprawuje kontrolę legalności decyzji oraz rozpoznaje sprawę i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy w związku z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez nierozstrzygnięcie merytoryczne sprawy pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych i merytorycznych, a także materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, - art. 145 § 1 lit. b) P.p.s.a., poprzez błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie i uchylenie decyzji organów podatkowych oraz uznanie, że z uwagi na stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przy jednoczesnym odroczeniu przez Trybunał Konstytucyjny terminu utraty mocy obowiązującej tego przepisu Sąd jest zobligowany do uchylenia decyzji organu. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest odmienne od stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, który w uzasadnieniu wyroku w sprawie P 49/13 jednoznacznie stwierdził, że dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu, - art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie niniejszego przepisu w przedmiotowej sprawie. Sąd wydając zaskarżony wyrok pominął okoliczność, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczpospolitej Polskiej, tj. w dniu wyrokowania przepis ten pozostaje nadal elementem systemu prawnego i jako taki powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym Sądy, - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie pomimo, że przepis ten nadal obowiązuje i jako taki jest elementem systemu prawa i jego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym przez organy podatkowe spełniało wymogi zgodności z Konstytucją RP. Wyrokiem z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1984/15, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, a także zasądził zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu NSA podniósł w szczególności, iż Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wskazany przepis powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania sformułowanych w art. 84 Konstytucji. Naczelny Sąd Administracyjny, popierając ocenę dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odnoszonych nie – jak sugeruje to Sąd pierwszej instancji – do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez TK wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 - 2006), ale odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny, bowiem dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (vide uzasadnienie wyroku TK z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok TK o sygn. akt P 49/13). Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. WSA w Poznaniu, ponownie rozpoznając sprawę, zobowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych co do możliwości uzyskania przez skarżącą w 2009 r. przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a zatem czy zastosowanie w sprawie znajdzie m.in. przepis z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r. Wyrażona w art. 134 § 1 p.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 68/14, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do rozważań prawnych w poddanej sądowej kontroli sprawie należy na wstępie wskazać, że stosownie do postanowień art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przytoczonego przepisu wypływa zatem wskazanie dla sądu I instancji co do przyjęcia określonego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które to stanowisko nie może być odmienne od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni, oceny przez NSA w tej konkretnej sprawie [tak: wyrok NSA z dnia 4 lipca 2007 r., sygn. akt I GSK 360/06, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie [tak: wyrok NSA z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 6/11, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Rozpoznając ponownie niniejszą sprawę tutejszy Sąd miał na uwadze przede wszystkim ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 25 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1984/15, którym to uchylono wydany w niniejszej sprawie wyrok tutejszego Sądu z dnia 22 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 446/14. W przywołanym orzeczeniu NSA z dnia 25 września 2015 r. stwierdzono, że proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF") – stanowiącego materialnoprawną podstawę dla wydania zaskarżonej decyzji – może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W ocenie NSA, sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF powinny – w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 49/13 – stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Przypomnienia wymaga, że w skierowanej do tutejszego Sądu skardze podniesiono szereg zarzutów odnoszących się do naruszenia przez organy podatkowe obu instancji norm regulujących postępowanie podatkowe. Mając na uwadze treść zarzutów skargi należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania bowiem prawidłowe ustalenie przez organ stanu faktycznego sprawy stanowi warunek trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 poz. 749, ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), stanowiącą konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Natomiast na mocy art. 125 § 1 O.p. – organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. – organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. – żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. – jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. – organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 O.p. – okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym – organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zgodnie z kolei z postanowieniami art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W kontekście przytoczonych powyżej przepisów O.p. regulujących postępowanie dowodowe należy dodatkowo wyjaśnić, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 [dostępny pod adresem: otkzu.trybunal.gov.pl] wyrażono pogląd, iż istotne zastrzeżenia budzi ukształtowana praktyka postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Praktyka postępowań w omawianym zakresie przed wydaniem przez TK wyżej wskazanego wyroku ukształtowała się w ten sposób, że na organie podatkowym spoczywał obowiązek ustalenia wysokość poczynionych przez podatnika wydatków i wartość zgromadzonego przez niego mienia oraz wykazania, że przewyższają one wykazany przez podatnika przychód, natomiast podatnik musiał wykazać, iż owa nadwyżka znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Odnosząc się do tak ukształtowanej praktyki postępowania TK wskazał, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą – inaczej niż utrzymuje się w praktyce – gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Podkreślono przy tym, że uwzględniając treść ustawy o PDOF i Ordynacji podatkowej trudno stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. Ostatecznie jednak, zdaniem TK, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek – w ramach współdziałania z organem podatkowym – uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, z tym jednak zastrzeżeniem, że skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd konstytucyjny zauważył przy tym również, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Odnosząc się do regulacji prawa materialnego, które znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie należy wskazać, że stosownie do postanowień art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF – wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w przytoczonym przepisie następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego [tak: wyrok NSA z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1513/10, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Dochody nieujawnione występują w sytuacji, gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Inaczej mówiąc, dochód jest poznawalny co do wielkości, natomiast nieznane jest źródło jego przychodów [tak: wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1571/09, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Zastrzec jednak należy, że konstrukcja dochodów nieujawnionych odnosi się przy tym do sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie wskazuje źródeł przychodów bądź wskazane źródła są niewiarygodne [tak: wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1447/11 – orzeczenie prawomocne, dostępne pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. W sytuacji, gdy zebrane w toku postępowania dowody wskazują, że podatnik uzyskiwał w danym roku podatkowym przychody ze znanych, choć niezgłoszonych do opodatkowania źródeł przychodów (np. niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej lub wykonywania pracy najemnej), to przychody te powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla tych źródeł, a nie jako przychody ze źródeł nieujawnionych [tak: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 73/13 – orzeczenie prawomocne, dostępne pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Odnosząc powyższe rozważania do realiów poddanej sądowej kontroli sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów O.p. regulujących tok i sposób prowadzenia postępowania dowodowego. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżąca poniosła w 2009 r. wydatki w kwocie [...] zł związane z dokonywaniem wpłat na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" wynikających z zawartej przez skarżącą umowy o budowę lokalu mieszkalnego. Powyższe ustalenia zostały poczynione na podstawie informacji udzielonych przez Spółdzielnię [...] (k. 59 akt adm.) oraz aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2010 r. repertorium [...] nr [...] (k. 90 – 96 akt adm.). Wyjaśniając z skąd pochodziły środki pieniężne służące sfinansowaniu zakupu nieruchomości, skarżąca podczas mającego miejsce w dniu [...] czerwca 2012 r. przesłuchania wyjaśniła, że kwota [...] zł pochodziła z zarobków skarżącej, kwota [...] zł pochodziła z udzielonego skarżącej przez [...] kredytu, natomiast kwota [...] zł pochodziła z oszczędności skarżącej. W świetle zarzutów skargi rozstrzygnięcie zawisłego przed sądem sporu sprowadza się w istocie do ustalenia czy organy podatkowe obu instancji zasadnie przyjęły, że kwota [...] zł pochodzi z nieujawnionych źródeł przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF. Mając na uwadze materiał dowody zgromadzony w sprawie należy stwierdzić, że organy podatkowe trafnie przyjęły, że wskazana powyżej kwota pochodzi z nieujawnionych źródeł przychodów. Podkreślić w tym miejscu należy, że organy podatkowe w sposób kompleksowy ustaliły wartość dochodów skarżącej za 2008 i 2009 r., ustaleń w tym zakresie dokonano na podstawie zeznania skarżącej o wysokości osiągniętego przychodu za 2008 r. oraz rocznego obliczenia podatku (PIT-40) dokonanego przez pracodawcę skarżącej. Ustalając wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej organy obu instancji dały również wiarę zeznaniom podatnik w zakresie w jakim podatnik zeznała, iż nie ponosiła kosztów swojego utrzymania gdyż te były ponoszone przez jej rodziców. Trafnie organy podatkowe odmówiły przy tym uznania za wiarygodne wyjaśnień skarżącej, jak też zeznań przesłuchanych w sprawie świadków będących krewnymi podatnika w zakresie w jakim wynikało z nich, że skarżącej została przez jej rodziców przekazana suma [...] zł. Odmawiając uznania za wiarygodne zeznań w tym zakresie organy podatkowe trafnie zwróciły uwagę na rozbieżności co do kwoty poczynionych przez rodziców skarżącej oszczędności, przykładowo w toku przesłuchania mającego miejsce w dniu [...] czerwca 2012 r. skarżąca wyjaśniła, że kwota [...] zł to kwota pochodząca ze zgromadzonych przez całe życie oszczędności (k. 7 – 9 akt adm.). W dniu [...] lutego 2013 r. skarżąca zeznała przy tym, że jej matka odłożyła kwotę [...] zł (k. 65 – 67 akt adm.). Matka skarżącej przesłuchana w dniu [...] marca 2013 r. określiła kwotę zaoszczędzonych środków na sumę [...] zł, nie będąc przy tym w stanie podać kwot, które były odkładane (k. 68 – 70 akt adm.). Pomimo to w toku przesłuchania mającego miejsce w dniu [...] sierpnia 2012 r. świadek zeznała, że łącznie dla córki wraz z mężem oraz od innych osób zebrano do 2000 r. ok. [...] zł, do 2005 r. kolejne [...] zł, a następnie kolejne [...] zł (k. 26 – 27 akt adm.). Co łącznie daje kwotę [...] zł. Trafnie organy podatkowe podniosły przy tym, że wątpliwości budzi fakt, że Y – ojciec skarżącej – nie potrafił, choćby w przybliżeniu podać kwoty odłożonych dla swojej córki pieniędzy (k. 22 – 23 akt adm.). Wątpliwość co do rzetelności powyższych zeznań nasuwa również fakt, że środki pieniężne przez znaczny okres czasu były przechowywane poza systemem bankowym. Świadek Q nie potrafiła przy tym wskazać żadnych przyczyn, z których to powodu środki pieniężne gromadzono poza systemem bankowym. Co przy tym istotne własne oszczędności wskazana świadek przechowywała korzystając z usług bankowych. Istotne wątpliwości budzi również sposób w jaki zgromadzone przez rodziców skarżącej oszczędności miały zostać przekazane. Z zeznań skarżącej jak też jej rodziców nie wynika konkretna data, w której wydano skarżącej zgromadzone na jej rzecz sumy. Złożone w toku postępowania podatkowego wyjaśnienia skarżącej i zeznania świadków pozostają ze sobą niezgodne w zakresie w jakim opisują losy przekazanych skarżącej oszczędności. Przykładowo skarżąca w toku przesłuchania mającego miejsce w dniu [...] lutego 2013 r. wyjaśniła, że otrzymane oszczędności zostały w dwóch transzach przekazane na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej, przy czym w międzyczasie zgromadzone środki były przez skarżącą przechowywane w domu. Z zeznań Q złożonych w dniu [...] sierpnia 2012 r. wynikało jednak, że skarżąca wpłaciła otrzymane pieniądze na rzecz Spółdzielni. Mając na uwadze treść złożonych w toku postępowania zeznań świadków i wyjaśnień skarżącej należy podzielić wyrażoną przez organy podatkowe obu instancji konkluzję, że zeznania świadków i skarżącej pozostają w wielu miejscach ze sobą niezgodne. Trafnie organy wskazały przy tym, że zeznania składane przez świadków i skarżącą różnią się w zależności od etapu postępowania, w którym były składane. W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę poczynione przez organy podatkowe obu instancji ustalenia należy uznać za zgodne z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, jak wskazuje się przy tym w orzecznictwie dokonywana w myśl przywołanego przepisu ocena organu podatkowego winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 O.p. winna sprawdzać, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania [tak: wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I GSK 1799/13, dostępny pod adresem orzecznia.nsa.gov.pl]. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji nie naruszyły wynikającej z art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Wręcz przeciwnie, zgromadzone przez nie dowody zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania. W świetle zasad doświadczenia życiowego nie sposób uznać za wiarygodne zeznań Q, w świetle których to świadek przez wiele lat – począwszy od chrztu córki urodzonej w [...] r. – gromadziła środki pieniężne na jej rzecz poza system bankowym, w sytuacji gdy własne oszczędności świadek lokowała przy wykorzystaniu systemu bankowego. W świetle zasad logicznego rozumowania biorąc pod uwagę elementarną wiedzę z zakresu ekonomii należy stwierdzić, że racjonalnie działający podmiot nie gromadzi przez wiele lat oszczędności poza systemem bankowym gdyż w ten sposób wartość gromadzonych środków uległaby deprecjacji z uwagi na związany ze zjawiskiem inflacji spadek wartości pieniądza i brak oprocentowania przechowywanych w domu środków. Wbrew zarzutom skargi dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonych w sprawie dowodów nie jest subiektywna, organy uzasadniając ocenę dowodów wywiązały się z wynikającego z art. 210 § 4 O.p. obowiązku wskazania przyczyn, z których to powodu odmówiono wiarygodności poszczególnym dowodom. Konkludując rozważania w powyższym zakresie należy stwierdzić, że skarżąca w toku prowadzonego postępowania podatkowego w żaden sposób nie uprawdopodobniła posiadania pokrycia wydatków w kwocie [...] zł w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wbrew stanowisku skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odmawiając przeprowadzenia dowodów z zeznań [...] oraz [...] nie naruszył art. 188 O.p. W odniesieniu do pierwszej ze wskazanych osób organ trafnie wskazał, że okoliczność zwrotu udzielonych przez skarżącą wskazanemu świadkowi pożyczek "tzw. chwilówek" została przez organy podatkowe wystarczająco stwierdzona innymi dowodami, m.in. w tym zakresie organy podatkowe dały wiarę wyjaśnioną skarżącej w świetle których to podatnik udzielała wskazanej osobie pożyczek. O powyższym świadczą wyjaśnienia skarżącej z dnia [...] lutego 2013 r. (k. 65 – 67 akt adm.). W odniesieniu do [...] skarżąca wskazała, że udzieliła temu świadkowi informacji o źródle pochodzenia środków finansowych wpłaconych na rzecz spółdzielni mieszkaniowej (k. 181 akt adm.). Trafnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podniósł, że wskazany przez skarżącą świadek nie jest świadkiem bezpośrednim, gdyż istotną dla niniejszego postępowania wiedzę pozyskał nie bezpośrednio lecz od skarżącej. Ewentualne przesłuchanie wskazanego świadka było by zatem nieprzydatne dla ustalenia czy w rzeczywistości rodzice skarżącej przekazali na jej rzecz kwotę [...] zł pochodzącą z rzekomych oszczędności. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie dopuścił się również naruszenia przepisu art. 199a O.p., zgodnie z postanowieniami tego przepisu organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (§ 1). Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (§ 2). Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (§ 3). W niniejszej sprawie organy podatkowe nie dokonywały na potrzeby prowadzonego postępowania ustaleń co do treści czynności prawnych koncentrując się jedynie na kwestii przekazania skarżącej sumy [...] zł, organy nie dokonywały zatem w toku prowadzonego postępowania czynności objętych hipotezą przytoczonego przepisu, co w sposób dobitny wyklucza możliwość jego naruszenia. Wbrew zarzutom skargi wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu decyzja nie została wydana z naruszeniem wynikającej z art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W kontekście wskazanego przepisu w orzecznictwie wskazuje się, że zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego znajdująca swe umocowanie w art. 127 O.p., a także w art. 78 Konstytucji RP, nie może być postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Zasada dwuinstancyjności wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dla jej realizacji konieczne jest, by rozstrzygnięcia w obydwu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone [tak: wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 218/14, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Akceptacja przez organ II instancji ustaleń poczynionych przez organ I instancji nie świadczy w żadnej mierze o naruszeniu omawianej zasady. Istota zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego polega na tym, że obowiązkiem organu wyższego stopnia jest ponowne rozpoznanie zawisłej przed nim sprawy w jej pełnym zakresie. Rozpoznając sprawę organ II instancji rozstrzyga przy tym na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji jak również na podstawie materiału zebranego w postępowaniu odwoławczym. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy obowiązany jest do ponownej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i oceny ich wiarygodności co musi znaleźć swoje odzwierciedlenie treści uzasadnienia decyzji tego organu. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji świadczy o tym, że organ odwoławczy wywiązał się z obowiązku ponownego rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie. W przedmiotowej sprawie Sąd nie podzielna ponadto podniesionych przez skarżącą zarzutów naruszenia przepisów art. 125 § 1 i art. 139 § 1 O.p. Stosownie do postanowień pierwszego z przywołanych przepisów – organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Drugi z przytoczonych przepisów stanowi przy tym konkretyzację wyrażonej w art. 125 § 1 O.p. zasady szybkości postępowania wskazując, że załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Sąd dostrzega, że prowadzone w stosunku do skarżącej postępowanie podatkowe wszczęto postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. a zakończono zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2014 r. Podkreślenia wymaga jednak, że ustanowione w art. 139 § 1 O.p. terminy załatwienia spraw mają charakter instrukcyjny a ich przekroczenie nie pozbawia organu podatkowego kompetencji do merytorycznego rozpoznania sprawy. Podkreślenia wymaga, że wyrażona w art. 125 § 1 O.p. zasada szybkości postępowania podatkowego musi być rozumiana w kontekście całokształtu postanowień O.p., zwłaszcza tych nakładających na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktyczny sprawy. Uwzględnienie całokształtu unormowań O.p. prowadzi przy tym do wniosku, że zasada szybkości postępowania nie może być rozumiana w sposób nakładający na organy podatkowe obowiązek zakończenia postępowania pomimo niedokładnego wyjaśnienia sprawy. W niniejszej sprawie organy podatkowe w toku postępowania realizowały zasadę szybkości postępowania uwzględniając jednocześnie złożony stan sprawy oraz konieczność przeprowadzenia szeregu dowodów z poszanowaniem reguł rzetelnego postępowania dowodowego, co doprowadziło do przekroczenia zakreślonych w art. 139 § 1 O.p. instrukcyjnych terminów załatwienia sprawy. Konkludując – należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji dokonały trafnych ustaleń faktycznych na podstawie, których to ustalono, że poczynione przez skarżącą w 2009 r. wydatki w kwocie [...] zł nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Powyższe ustalenia obligowały przy tym organy do zastosowania dyspozycji art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF. W ocenie Sądu organ odwoławczy w sposób prawidłowy, wnikliwy i wszechstronny, a przez to bez naruszenia obowiązku zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i wszechstronnego jego rozpatrzenia oraz swobodnej oceny (art. 122, art. 187 O.p.) dokonał istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ustaleń. Mając powyższe na uwadze skargę, stosownie do postanowień art. 151 p.p.s.a. jako bezzasadną należało oddalić.