I SA/Po 232/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 maja 2025 roku sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2014 roku oraz kwoty podatku do zapłaty I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 31 stycznia 2020 roku nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 7.417,- zł (słownie siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 7 listopada 2015 r. określił Przedsiębiorstwu Budowlanemu [...] P. M. w P. (dalej zwany jako: "podatnik", "strona", "skarżący") w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT") za poszczególne miesiące 2014 r. za październik w wysokości [...] zł, za listopad w wysokości [...] zł, za grudzień w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 17 grudnia 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 31 stycznia 2020 r. określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym: do zwrotu w wysokości [...] zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za poszczególne miesiące 2014 r. za październik w wysokości [...] zł, za listopad w wysokości [...] zł, za grudzień w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 22 lipca 2020 r., po rozpatrzeniu odwołania, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; aktualnie: Dz. U. z 2025 r., poz. 111; w skrócie: "o.p."), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotem sporu jest prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez F. Sp. z o.o. m.in. z tytułu prac podwykonawczych na budowie w O., zakupu odkurzaczy przemysłowych, zakupu preparatów uniwersalnych do mycia, wkładów i stelaży do mopa, preparatów do mycia podłóg, papieru toaletowego, wynajmu zagęszczarki i szorowarki, zakupu myjni czy piły spalinowej. Łącznie wartość netto wynikająca z faktur wynosiła [...] zł, podatek [...] zł. Ponadto, sporna jest kwestia braku faktycznej sprzedaży usług i określenie przez organ podatkowy kwoty podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w miejsce podatku należnego z 3 faktur wystawionych z tytułu usług cyt. "utrzymania terenów zewnętrznych" świadczonych na rzecz F. Sp. z o.o. (łączna wartość netto wynikająca z tych faktur wynosi [...] zł, podatek [...] zł). Zaznaczono, że w toku kontroli podatkowej przesłuchano w charakterze strony P. M. oraz w charakterze świadka: S. P. (Prezesa Zarządu F. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o., J. M. (o. P. M.), I. R. (pracownik F. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o.). Z zeznań P. M. wynikało, że zakupił sprzęt i towar o znacznej wartości, nie znając szczegółów przedmiotowych transakcji, nie wie kto wystawił faktury i w jaki sposób zostały dostarczone, nie przedłożył żadnych dokumentów oprócz faktur i zleceń potwierdzających ww. transakcje. Brakuje dowodów świadczących, że P. M. wszedł w posiadanie praw do rozporządzania zakupionym sprzętem i towarem. Pomimo wielokrotnych wezwań, podatnik nie złożył wyjaśnień i dowodów potwierdzających wykonanie konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu, które uzasadniałyby zakup i wynajem ww. sprzętu. Strona nie zna szczegółów przedmiotowych transakcji, nie wie kto wystawił faktury, w jaki sposób zostały dostarczone. Brakuje też dowodów potwierdzających, że J. M. był upoważniony do wystawienia faktur i rozporządzania majątkiem F. Sp. z o.o. W F. Sp. z o.o. nie było możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających i zweryfikowania przedmiotowych transakcji. Brakuje dowodów potwierdzających, że podatnik wykorzystał przedmiotowe urządzenia i towar do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, co uzasadniałoby ich zakup i wynajem. W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności świadczą o pozorności transakcji potwierdzonych kwestionowanymi fakturami. Ponadto, organ odwoławczy ustalił, że F. Sp. z o.o. od 10 listopada 2014 r. nie posiadała organów uprawnionych do reprezentowania spółki, tym samym nie było osób uprawnionych do podpisania deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. i rozliczenia zobowiązania podatkowego. Ustalono też, że firma [...] P. M. nie zatrudniała pracowników. Organ odwoławczy stwierdził, że P. M. (jednocześnie prokurent w F. Sp. z o.o.) i J. M. wiedzieli, że F. Sp. z o.o. nie rozliczy i nie wpłaci do budżetu państwa podatku należnego z tytułu transakcji sprzedaży na rzecz [...] P. M.. W związku z powyższym organ stwierdził, że [...] P. M. nie jest uprawnione do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione przez stronę na rzecz F. Sp. z o.o. (z tytułu usług utrzymania terenów zielonych) w październiku, listopadzie i grudniu 2014 r. o łącznej wartość netto [...] zł, podatek [...] zł, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślono, że fikcyjny charakter kwestionowanych transakcji (zakupu i sprzedaży) potwierdza także materiał dowodowy dotyczący rozliczeń finansowych między F. Sp. z o.o. i stroną. W toku prowadzonego postępowania podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających gotówkowe rozliczenie transakcji zawartych z F. Sp. z o.o. w IV kwartale 2014 r. Poza kompensatami z 31 grudnia 2014 r. i z 4 listopada 2014 r., strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających finansowe rozliczenia z F. Sp. z o.o. Organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na wartość transakcji wskazanych w fakturach wystawionych w IV kwartale 2014r., firmy: [...] P. M. i F. Sp. z o.o. były zobowiązane do rozliczenia transakcji za pośrednictwem rachunku bankowego. W skardze z 24 sierpnia 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zwrot kosztów postępowania według norm przypisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1). przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. w zw. z przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., - dalej: "Dyrektywa 112") poprzez uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywanymi usługami, pomimo definitywnych dowodów świadczących o ich wykonaniu, - art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. w sytuacji, w której organ zarzuca stronie fikcyjność transakcji, a zatem właściwą podstawą przy tego rodzaju zarzucie jest w istocie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. c) u.p.t.u., - art. 86 ust 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. poprzez uznanie, że strona skarżąca nie nabyła towarów handlowych od F. Sp. z o.o., pomimo braku dowodów o tym świadczących, - art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że faktury wystawione przez stronę skarżącą są fakturami wypełniającymi dyspozycję powyższego przepisu, mimo braku dostatecznych dowodów świadczących o tego rodzaju okolicznościach, 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez nie wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, - art. 191 w zw. z art. 122 o.p. poprzez uznanie, że P. M. na podstawie udzielonej prokury zajmował się wszystkimi sprawami F. sp. z o.o., - art. 191 w zw. z art. 122 o.p. poprzez liczne przykłady przekroczenia swobodnej oceny dowodów, a także poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz włączanie własnych ocen i opinii jako elementów stanu faktycznego sprawy, - art. 2a o.p. poprzez brak uwzględnienia w toku wykładni norm prawnych doniosłego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wykładnię norm prawnych na niekorzyść strony skarżącej, - art. 193 § 6 o.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych w świetle zgromadzonego materiału dowodowego za nierzetelne i wadliwe, - art. 124 o.p. poprzez brak ustosunkowania się organu do prezentowanych twierdzeń strony, w tym licznie formułowanych zarzutów, a także przedstawianych w toku postępowania okoliczności sprawy, - art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez m.in. brak uzasadnienia odmowy przeprowadzenia wniosków dowodowych oraz brak wskazania dlaczego wnioski te pozbawione były sensu, - art 127 o.p. poprzez "przekopiowanie" licznych fragmentów decyzji organu I instancji, a także brak odniesienia się do wnikliwych wniosków oraz konkluzji formułowanych przez stronę skarżącą, - art. 70 § 1 pkt 6 o.p. w zw. art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 17 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 52 ust. 1 Karty Praw Podstawowych oraz art. 21 ust 1 i art. 64 Konstytucji RP w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji w zw. z art. 4 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks kamy skarbowy w zw. z art. 56 i art. 62 § 1 K.k.s. oraz art. 2 i art. 76, w zw. z art. 113 K.k.s. w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. - Kodeks postępowania karnego poprzez bezpodstawne zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji oczywistej bezzasadności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego przy zaistnieniu negatywnych przesłanek procesowych skutkujących umorzeniem z urzędu lub ustawowym zakazem wszczęcia postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej o oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie. Wyrokiem z dnia 25 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Po 548/20 WSA w Poznaniu oddalił skargę skarżącego. Za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., bowiem organy obu instancji dokonały ustaleń na podstawie obszernego materiału dowodowego, dokonując jego wnikliwej i logicznej oceny z poszanowaniem zasad procedury podatkowej. Sąd uznał, że nie znajdują również uzasadnienia zarzuty dotyczące kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uznając, że w tym stanie faktycznym i prawnym organy były uprawnione do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że faktury wystawione przez F. Sp. z o.o. na rzecz strony skarżącej dokumentują transakcje stanowiące nadużycie, a uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel tych czynności i nie mają one żadnego innego uzasadnienia gospodarczego. Ponadto zebrany materiał dowodowy potwierdza, że przedmiotowe faktury wystawione przez [...] P. M. na rzecz F. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są to tzw. "puste" faktury, kreujące obowiązek zapłaty podatku w nich wykazanego, zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podmioty, na rzecz których miały być realizowane inwestycje nie potwierdziły, że firma [...] P. M. (również jako podwykonawca) świadczyła usługi w 2014 r. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie prac. Poczynione przez organy ustalenia znajdują potwierdzenie w zgromadzonym i wyczerpująco rozpatrzonym materiale dowodowym, a zarzuty podniesione przez stronę skarżącą nie zasługują na uwzględnienie w całości. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1280/21, na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącego, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. Sąd kasacyjny za zasadny uznał zarzut w zakresie instrumentalnego charakteru wszczęcia w tej sprawie postępowania karnego skarbowego. Zaznaczono, że kluczowe znaczenie ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W konsekwencji zaskarżony wyrok należało uchylić, z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – aktualnie: Dz.U. 2024 r., poz. 935 ze zm.; w skrócie: "p.p.s.a.") w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, w celu merytorycznego odniesienia się do argumentacji skargi podatnika podniesionej w tym zakresie. Za przedwczesne uznano odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, ponownie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organu podatkowego co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącemu w rozliczeniu podatku od towarów i usług w 2014 r., powołanych na wstępie faktur wystawionych przez spółkę F., a ponadto pozwoliły na określenie kwoty podatku do zapłaty w związku z wystawieniem przez skarżącego faktur dokumentujących świadczenie usług na rzecz tej spółki. Najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpatrywany w kontekście zarzucanego organom instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Wobec stanowiska zajętego w tej kwestii przez Sąd drugiej instancji (powołany wyżej wyrok z 29 stycznia 2025 r., I FSK 1280/21) na wstępie rozważań zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 p.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt II FSK 68/14; wyrok ten oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: bazy CBOSA). Ponadto podkreślić także należy, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przepisu tego (w zw. z art. 153 i 190 p.p.s.a.) wynika, że ani strona, ani organ administracji publicznej, nie mogą kwestionować wykładni prawa wyrażonej w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynikająca z art. 170 p.p.s.a. moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być ono ponownie badane. Prawomocne orzeczenia korzystają z domniemania prawidłowości i mogą zostać wzruszone jedynie w przypadkach nadzwyczajnych, określonych ustawą. Jak wskazuje się w orzecznictwie, ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1614/15, wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15). Ponadto podkreślić należy, moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (por. wyrok NSA z 15 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1480/14). Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku (por. wyrok NSA z 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2428/15). W świetle powołanego wyżej stanowiska NSA i przedstawionej oceny prawnej Sądu II instancji, nie ma w tej sprawie wątpliwości co do prawidłowej realizacji przez organ podatkowy dyspozycji z art. 70c o.p. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia przypomnieć należy, że zgodnie art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem bazy CBOSA). W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c o.p. jednostki odpowiedniego przepisu o.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c o.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej o.p. (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Dla oceny prawidłowego zastosowania przez organy art. 70c o.p. istotne znaczenie ma uchwała NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w której NSA orzekł, że: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził m.in., że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem NSA, w żaden sposób nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 o.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 o.p. Bezsporne w sprawie jest, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] pismem z 20 września 2019 r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o tym, że w oparciu o ustalenia faktyczne decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 7 listopada 2016 r. wydanej dla [...] P. M. w przedmiocie podatku VAT za miesiące od października do grudnia 2014 r., w dniu 20 września 2019 r. wszczął postępowanie karne skarbowe: 1) o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., polegające na: podaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w korekcie deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami; nr [...] z 30 października 2014 r., nr [...] z 16 grudnia 2014 r., nr [...] z 30 listopada 2014 r., nr [...] z 30 listopada 2014 r., nr [...] z 2 grudnia 2014 r., nr [...] z 31 grudnia 2014 r. wystawionymi przez F. Sp. z o.o. na łączną wartość netto [...] zł, podatek [...] zł, w wyniku czego narażono Skarb Państwa na nienależny zwrot podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł oraz - nierzetelnym prowadzeniu rejestrów zakupów, 2) o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. polegające na wystawieniu w imieniu firmy Przedsiębiorstwo Usługowo Budowlane [...] P. M. na rzecz F. Sp. z o.o. w krótkich odstępach czasu od 30 października 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. nierzetelnych faktur: nr [...] z 30 października 2014 r., nr [...] z 28 listopada 2014 r., nr [...] z 31 grudnia 2014 r. o łącznej wartości netto [...] zł, podatek [...] zł (k. [...]-[...] akt adm.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] pismem z 20 października 2019 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p., zawiadomił P. M. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2014 r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w dniu 20 września 2019 r., w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na: podaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w korekcie deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez F. Sp. z o.o. oraz nierzetelnym prowadzeniu rejestrów zakupów, wystawieniu w imieniu firmy [...] P. M. na rzecz F. Sp. z o.o. w krótkich odstępach czasu od 30 października 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. nierzetelnych faktur. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone w dniu 24 października 2019 r. (k. [...]-[...] akt adm.). Z powyższego jednoznacznie wynika, że bieg terminu przedawnienia określonej za IV kwartał 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za październik, listopad i grudzień 2014 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p., uległ zawieszeniu od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. z dniem 20 września 2019 r. (o czym podatnik został zawiadomiony w dniu 24 października 2019 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia) do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 o.p.). Sporną jest natomiast kwestia oceny, czy ww. postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny. Jak stwierdził Sąd drugiej instancji w powołanym wyżej wyroku wydanym w sprawie I FSK 1280/21, zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie instrumentalnego charakteru wszczęcia w tej sprawie postępowania karnego skarbowego. Zdaniem NSA kluczowe znaczenie ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której wskazano, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W tym kontekście przypomnieć należy, że w ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Podkreślić tu należy, że przepis art. 269 § 1 p.p.s.a nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Jak wskazał ponadto NSA w wyroku z dnia 29 września 2022 r., I FSK 226/22, w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1420/21). Mając powyższe na uwadze i odnosząc się do okoliczności tej sprawy Sąd zwraca uwagę, że skarżący podniósł kwestię instrumentalnego stosowania regulacji z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. po raz pierwszy w skardze z 24 sierpnia 2020 r., powołując się wówczas na stanowisko WSA we Wrocławiu wyrażone w wyroku z dnia 22 lipca 2019 r. wydanym w sprawie I SA/Wr 365/19 (s. [...] skargi). Do tej kwestii organy podatkowe obu instancji nie ustosunkowały się w zaskarżonych decyzjach, koncentrując się głównie na wykazaniu prawidłowości zastosowania w tej sprawie trybu z art. 70c o.p. Zauważyć należy, że mimo trwającego kilka lat postępowania kasacyjnego, które toczyło się także po wydaniu przez NSA uchwały w sprawie I FPS 1/21, organ odwoławczy nie przedstawił w tej kwestii żadnego stanowiska. Dopiero podczas rozprawy przed tut. Sądem, która odbyła się w dniu 6 maja 2025 r., pełnomocnik organu stwierdził, że w postępowaniu karnoskarbowym postawiono skarżącemu dwa zarzuty, a następnie postępowanie zostało zawieszone w dniu 19 czerwca 2020 r. Ponadto pełnomocnik poinformował, że w stosunku do jednego z zarzutów, postępowanie to umorzono z uwagi na przedawnienie karalności tego czynu. W aktach administracyjnych nie ma jednak wystarczającego materiału dowodowego, pozwalającego odnieść się do tego spornego zagadnienia w toku sądowej kontroli zaskarżonych decyzji. W tych okolicznościach wskazać należy, że zdaniem NSA, konieczne jest odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Wyjaśnieniu zatem już na etapie postępowania podatkowego powinno zostać to jakimi przesłankami kierował się organ podatkowy I instancji występując do właściwego organu o wszczęcie dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. W uzasadnieniach decyzji organów brak jest oceny tego czy powołanie się przez nie na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. W konsekwencji decyzje organów nie zawierają argumentacji pozwalającej na dokonanie oceny tego, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało czy też nie instrumentalny charakter. Tymczasem jak wynika z rozważań poczynionych w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 w przypadkach wątpliwych wyjaśnienie kwestii instrumentalności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. W tym zakresie uzasadnienia zaskarżonych decyzji zostały sporządzone z naruszeniem art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 124 o.p. Wobec powyższego Sąd uznał, że kwestia instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymaga zbadania i wyjaśnienia przez organy podatkowe obu instancji, przede wszystkim z uwagi na treść art. 127 o.p. W ocenie Sądu rozważenie kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego musi nastąpić z pełnym poszanowaniem reguł postępowania podatkowego, w tym w szczególności z poszanowaniem zasady dwuinstancyjności tego postępowania. Dokonywanie po raz pierwszy oceny kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego przed tutejszym Sądem pozbawiłoby skarżącego prawa do rozważenia powyższego zagadnienia przez organy podatkowe obu instancji, jak i prawa do kwestionowania tejże oceny w toku postępowania podatkowego. Rozważając kwestię instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego obowiązkiem organów będzie odniesienie się do twierdzeń skarżącego zawartych w skardze. Obowiązkiem organów będzie również ustalenie jak i przedstawienie chronologii wszystkich czynności podjętych w postępowaniu karnoskarbowym, przy uwzględnieniu wskazań wynikających z uzasadnienia uchwały NSA wydanej w sprawie I FPS 1/21. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażony jest pogląd, że dopiero rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pozwoli na odniesienie się w toku sądowej kontroli do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego (np. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 16 września 2021 r., I SA/Go 106/21). Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę pogląd ten podziela. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 i art. 135 p.p.s.a. należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 2.000 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 5.400 zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).