I SA/Po 442/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2008 r. oddala skargę. WSA/wyr. 1 – sentencja wyroku Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., na podstawie m.in. art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") oraz art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 63 § 1, art. 193 § 1-4 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: "O.p."), określił [...] (dalej zwany "podatnik", "strona" lub "skarżący") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2008 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] marca 2013 r. oraz upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego z dnia [...] marca 2013 r., wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne wobec [...] w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od [...] czerwca 2008 r. do [...] grudnia 2008 r. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ ustalił, że podatnik prowadził jednoosobowo działalność gospodarczą pod nazwą "[...]". Przedmiotem działalności gospodarczej była między innymi: produkcja komputerów i urządzeń peryferyjnych, naprawa i konserwacja urządzeń elektronicznych i optycznych, instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia, wykonywanie instalacji elektrycznych, wykonywanie instalacji wodnokanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych, sprzedaż hurtowa sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego. Organ stwierdził, że w ewidencji nabycia towarów i usług oraz podatku naliczonego za III kwartał 2008 r. ujęto 4 faktury z [...].06, [...].09, [...].09 i [...].09 2008 r. W toku postępowania strona przedłożyła kserokopie dokumentacji powiązanej z ww. fakturami wystawionymi przez [...] S.A. na rzecz firmy "[...]": - umowy zawarte pomiędzy [...] S.A. a firmą [...], - protokoły odbioru dotyczące robót pomiędzy [...] a [...] S.A., - dowodu wpłaty KP, w których stwierdza się dokonanie zapłaty gotówkowej przez firmę [...] na rzecz [...] S.A. tytułem wskazanych na dowodach KP faktur VAT, - dokumenty dotyczące współpracy pomiędzy firmą [...] a podmiotami, które zlecały jej wykonanie prac na poszczególnych obiektach. Wymienione faktury dotyczą wykonania prac instalacji teletechnicznych i montażowych. Zdaniem organu w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym, w okresie objętym postępowaniem kontrolnym kontrahent podatnika [...] S.A. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, nie był zarejestrowanym podatnikiem dla potrzeb podatku VAT, zatem podatnikowi nie przysługiwało w ramach działalności gospodarczej "[...]" prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie wskazanych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją. Zdaniem organu prawidłowe jest stanowisko zawarte w decyzji organu I instancji, który wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. [...] pismem z dnia [...] marca 2014 r. poinformował Dyrektora Izby Skarbowej, iż organ podatkowy w dniu [...] listopada 2013 r. wystosował do podatnika pismo nr [...] w trybie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadamiające stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2008 r. Powyższe pismo było dwukrotnie awizowane, tj. [...] listopada 2013 r. i [...] grudnia 2013 r., co oznacza, że zostało skutecznie doręczone na podstawie art. 150 § 2 O.p. W świetle powyższego organ uznał, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie w przedmiocie podatku od towarów i usług za ww. okres. Jednocześnie organ II instancji nie zgodził się z zarzutem, że powyższe zawiadomienie winno być skierowane do pełnomocnika, bowiem w myśl art. 120 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 1999 r. Nr 83, poz. 930 ze zm. – dalej: "k.k.s.") w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe stronami są: oskarżyciel publiczny, oskarżony, podmiot pociągnięty do odpowiedzialności posiłkowej oraz interwenient. Ponadto, odnośnie nieprzebywania podatnika pod adresem, tj. [...] lok. [...], [...] P. i brakiem możliwości odbioru korespondencji organ II instancji stwierdził, że przeanalizowano adres strony w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, z której wynika, że jest to jedyny adres, pod którym można skontaktować się z [...] i taki został zgłoszony w Urzędzie Skarbowym P. [...]. Tym samym organ stwierdził, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe za ww. okres. W ocenie organu odwoławczego, bezspornie dowiedziono, że zakwestionowane faktury VAT, na których jako wystawca figuruje [...] S.A., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc wykonanie prac instalacji teletechnicznych nie mogło mieć miejsca przez Spółkę, w zakresie na nich wskazanym. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie wyczerpano wszystkie możliwości dowodowe zmierzające do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które poddane zostały następnie ocenie na podstawie obowiązującej ustawy o VAT. W związku z zarzutem strony dotyczącym odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków organ II instancji zauważył, że postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. odmówił przeprowadzenia ww. dowodu z uwagi na zgromadzony w tej sprawie obszerny materiał dowodowy, w szczególności włączony stosownymi postanowieniami z odrębnych postępowań, taki jak liczne przesłuchania świadków, które wyraźnie wskazują, że [...] S.A. nie mogła wykonać żadnych usług. Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji podjął próby przesłuchania kluczowego świadka M. W.. Świadek pisemnie oświadczył, że nie może stawić się ze względu na zły stan zdrowia, przedkładając zwolnienia lekarskie. Jednocześnie, podczas postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że pozostali świadkowie między innymi: M. Z., M. G., G. B. są przedstawicielami firm zlecających podatnikowi w 2008 r. wykonanie usług, a więc trudno zgodzić się ze stroną, że przesłuchania te mogłyby mieć wpływ na zmianę rozstrzygnięcia w sprawie, bowiem zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że kontrahent jakim jest [...] S.A. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie jest okoliczność, że usługi wskazane na fakturze nie zostały w ogóle wykonane, tylko że nie wykonała ich Spółka widniejąca na fakturze jako jej wystawca. Zdaniem organu świadczą o tym następujące fakty: Spółka w toku postępowania kontrolnego nie przedłożyła żadnych dowodów dokumentujących transakcje w zakresie zakupów i sprzedaży towarów i usług w postaci: rejestrów VAT sprzedaży i zakupów, dokumentów źródłowych w postaci faktur VAT sprzedaży i zakupu, dokumentów bankowych, zawartych umów, zleceń dotyczących transakcji realizowanych w badanym okresie, jak również: - Spółka nie wskazała jakichkolwiek kosztów typowych dla działalności gospodarczej (zakup energii, materiałów, paliwa, koszty telefonów, koszty wynajmu), - fakt wykreślenia na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT Spółki z rejestru jako podatnika VAT w związku z brakiem możliwości skontaktowania się z podatnikiem, - niezłożenie przez [...] S.A. deklaracji dla podatku do towarów i usług VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2008 r., - fakt wykreślenia adresu Spółki [...] z Krajowego Rejestru Sądowego, - brak własnych środków transportu - Spółka [...] nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów, - brak wśród zatrudnionych pracowników osób mogących wykonywać usługi wskazane na wystawianych fakturach, - brak wskazania jakichkolwiek podwykonawców, - brak wskazania środków trwałych, urządzeń oraz narzędzi potrzebnych do wykonania fakturowanych usług, - brak płatności w formie przelewów i wskazywanie gotówki jako jedynego środka płatności, - brak obrotów na rachunkach bankowych prowadzonych dla Spółki (bądź jedynymi odnotowanymi były opłaty za prowadzenie rachunku, wpłaty własne, wynagrodzenia lub przewalutowania), - obszerny zakres prac wskazanych na fakturach sprzedaży wystawionych przez [...] S.A - przewóz towarów, prace remontowe, montażowe, spawania, instalacyjne, usługi marketingowo-reklamowe, wykonanie dokumentacji, przygotowanie projektu i oferty przetargowej, wykonanie dokumentacji technicznej, - fakt, że Prezes Zarządu [...] S.A. nie posiada żadnej wiedzy na temat działalności spółki, nie wypełniał żadnych obowiązków związanych z funkcją prezesa, nie ma wiedzy w zakresie rozliczeń podatków, prowadzenia spółki akcyjnej, nie wie jakie usługi były przedmiotem działalności firmy [...], - fakt, że osoby wskazane w KRS jako członkowie Rady Nadzorczej Spółki, nie pełniły w rzeczywistości tej funkcji, jak również nie miały świadomości, iż wymieniono je w KRS, - zeznania: - W. W., który nie ma podstawowej wiedzy o spółce, w której powołano go do pełnienia funkcji Prezesa. Nie ma wiedzy na temat wykonywanych usług, nie zna nazw kontrahentów, zeznał, że niczego w spółce [...] nie wykonywał, niczym się nie zajmował, nie ma wiedzy na temat majątku spółki, jej księgowości. Wysyłał jedynie podpisane przez siebie kartki "in blanco", a całą działalnością [...] zajmowali się dyrektorzy tj. M. W., J. J. oraz B. K., - M. W., wskazanego przez Prezesa jako jeden z dyrektorów prowadzących sprawy Spółki, który nie potrafi wskazać zawartych przez Spółkę kontraktów, kontrahentów spółki, zeznaje, że spółka zawsze korzystała z podwykonawców, jednak nie potrafi podać chociażby jednej nazwy firmy podwykonawczej, nie potrafił opowiedzieć, jak wyglądała księgowość w Spółce jak również określić, jakie Spółka [...] miała obroty, wymienić pracowników Spółki, - J. J., który zeznaje, że w okresie jego zatrudnienia po dniu [...] czerwca 2005 r. Spółka [...] nie zawarła żadnego nowego kontraktu, nie prowadziła żadnych realizacji, jedyne prace jakie były prowadzone po tym dniu przez Spółkę, to były prace rozliczeniowe i obsługa reklamacji, ponieważ nie było grup podwykonawczych. Zeznał, że nie zajmował się sporządzaniem faktur, nie zna nazw ani nazwisk widniejących na fakturach i umowach, nic mu nie wiadomo na temat tych podmiotów ani robót zawartych w treści tych faktur i umów, - B. K., który złożył sprzeczne zeznania, w których raz stwierdził, że zawarł jakieś kontrakty dla [...] ale nie pamięta, jakie, natomiast w trakcie innego przesłuchania, że nie zawierał w imieniu Spółki [...] umów na wykonanie usług lub dostarczanie towarów, nie zna żadnych konkretnych kontrahentów, nie miał kontaktu z podwykonawcami, ani nie zawierał żadnych umów z podwykonawcami, nie drukował umów i faktur w imieniu Spółki, - pozostałych osób zatrudnionych przez Spółkę [...], które nie wykonywały usług wskazanych w fakturach sprzedaży, nie są w stanie wskazać nawet ogólnych informacji na temat samej Spółki, w której byli zatrudnieni. Nie wiedzą lub nie potrafią podać szczegółów dotyczących przedmiotu działalności Spółki, nie wiedzą co się działo w Spółce w badanym okresie, - wzajemnie wykluczające się zeznania W. W., który zeznaje, że niczym w spółce [...] się nie zajmował, oraz M. W. i J. J., którzy zeznają że W. W. zajmował się sprawami Spółki [...], - wzajemnie wykluczające się zeznania W. W., który zeznaje, że B. K. był w pełni zorientowany w sprawach Spółki [...] oraz B. K., który zeznał, że zajmował się wyłącznie obsługą wierzytelności. Zdaniem organu niewiarygodnym jest również fakt, że [...], który jak twierdzi w sposób ciągły współpracował z [...] S.A., a w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej podatek naliczony z tytuł transakcji z powyższym kontrahentem stanowił 50% całego podatku naliczonego wykazanego w rejestrach zakupów VAT za okres od czerwca do grudnia 2008r., podczas przesłuchania nie potrafił wskazać żadnego pracownika kontrahenta. W trakcie przesłuchania w dniu [...] lipca 2013 r. podatnik zeznał, że pieniądze uiszczane za świadczone usługi pochodziły z bankomatów z konta prywatnego w banku o nazwie [...]. W zastrzeżeniach z dnia [...] października 2013r. do ustaleń zawartych w treści protokołu badania ksiąg podatnik stwierdził, że należności za faktury dla [...] S.A. uiszczał gotówką zgromadzoną wcześniej tj. przed czerwcem 2008r., a także wypłacał je z bankomatów. Po przeprowadzonej analizie postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził, że wypłacane kwoty nie mają powiązań z dowodami KP. Zdaniem organu II instancji zeznania w tym zakresie również są niespójne, bowiem faktu gromadzenia środków pieniężnych przed wskazanym okresem strona nie wskazała podczas przesłuchania. Niezrozumiałym jest również fakt, że doświadczony podmiot gospodarczy, który zarejestrował działalność gospodarczą z dniem [...] stycznia 2003 r. nie reguluje należności za wykonane usługi z konta firmowego. Według organu strona nie dochowała należytej staranności w związku z brakiem zweryfikowania rzetelności tak dużego kontrahenta, jakim rzekomo miała być [...] S.A. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej fakt że [...] S.A. nie prowadziła działalności gospodarczej potwierdzają niespójne zeznania W. W. i M. W., a mianowicie prezes spółki nie posiadał żadnej wiedzy związanej z działalnością firmy, co zupełnie w odmienny sposób przedstawił M. W., który dodatkowo zeznał, że do jego obowiązków należał nadzór nad kontraktami i nawiązywanie nowych kontraktów, jednakże nie potrafił wskazać zawartych przez Spółkę kontraktów. Ponadto, wskazał, że Spółka nie posiadała zaplecza technicznego w postaci maszyn, urządzeń, zawsze korzystała z podwykonawców, jednak nie potrafił podać chociażby jednej nazwy firmy podwykonawczej. Pracownicy [...] S.A. również nie mieli podstawowej wiedzy na temat jej funkcjonowania, a spotkania odnośnie zawierania umów o pracę odbywały się głównie w restauracjach. Kontakt pracowników ze spółką był sporadyczny. Ponadto, strona nie interesowała się jakim sprzętem dysponuje [...] S.A., a posiadanie sprzętu, według zeznań podatnika było niezbędne do wykonywania zleconych prac takich jak: wykonanie prac instalacji teletechnicznych, wykonywanie instalacji światłowodowych i komputerowych, montaż sprzętu, kładzenie kabli oraz wykonywanie pomiarów, co więcej podatnik udostępniał kontrahentowi do wykonywania usług spawarkę światłowodową, która stanowiła jego własność. Zdaniem organu strona mogła przewidywać, iż działania podejmowane pod firmą jej kontrahentów mają charakter bezprawny, a co najmniej winna była przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału w nielegalnym procederze. W związku z zarzutem strony, że organ I instancji nie wyjaśnił bezspornie, kto jak nie [...] S.A. wykonał zlecone firmie [...] prace, organ odwoławczy podkreśla, że organy podatkowe nie mają takiego obowiązku, wystarczające w tej sytuacji było udowodnienie, że sporna faktura dokumentuje czynności fikcyjne, które nie zostały dokonane pomiędzy wyszczególnionym w niej sprzedającym i kupującym. Istotne w sprawie są wyłącznie dokonane ustalenia, że usług tych nie wykonała [...] S.A. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym [...] nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury, która nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy jej wystawcą a odbiorcą, tym samym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w sposób prawidłowy zastosował przepis wynikający z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W skardze z dnia [...] lipca 2014 r. podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa poprzez: 1) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 122 O.p. poprzez zaniechanie działań mogących mieć wpływ na ustalenie prawdy obiektywnej mimo wezwania do podjęcia takowych z ich konkretnym wskazaniem, 2) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 180 i 181 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatnika mogących mieć wpływ na ustalenie stanu faktycznego, 3) niewłaściwe zastosowanie art. 187 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, 4) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 188 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia wniosków dowodowych błędnie twierdząc, iż okoliczności zostały dostatecznie wyjaśnione, 5) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 193 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a lit. a) ustawy o VAT, przez uznanie ksiąg i ewidencji za nierzetelne, 6) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3 a lit. a) ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe uznanie, że wystawione przez [...] S.A. faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. 7) naruszenie przepisów prawa, a w szczególności art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie i doręczenie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, na potwierdzenie wykonywania przez [...] S.A. prac, pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań wskazanych w skardze świadków. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 7 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 765/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] grudnia 2013 r. Rozpoznając skargę podatnika, Sąd uznał, że w niniejszej sprawie skarżący nie został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a zatem nie doszło do zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Naczelny Sąd administracyjny wyrokiem z dnia 19 stycznia 2017 r. o sygn. akt I FSK 1017/15, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. W uzasadnieniu NSA wskazał, że dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej istotne jest to, czy Sąd I instancji w sposób prawidłowy przyjął, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskutek doręczenia na zasadzie tzw. fikcji doręczenia (określonej w art. 150 § 2 O.p.) zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., bezpośrednio podatnikowi, a nie wyznaczonemu przez niego w postępowaniu wymiarowym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pełnomocnikowi. W ocenie NSA w sprawie nie było podstaw aby przyjmować, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. należało doręczyć pełnomocnikowi strony, a nie stronie. Inny organ prowadził bowiem wobec strony postępowanie wymiarowe, a inny był zobowiązany do dokonania czynności określonej w art. 70c O.p. Według NSA w skardze kasacyjnej organ trafnie zauważył, że nie istniały podstawy prawne, które obligowałby organ do prowadzenia jednolitej bazy danych, wspólnej dla poszczególnych organów podatkowych, czy kontroli skarbowej, która stwarzałaby obowiązek uwzględnienia treści pełnomocnictw złożonych w toku różnych postępowań. W wytycznych NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę WSA w Poznaniu winien ponownie ocenić zaskarżoną decyzję, biorąc jednak pod uwagę kwestię prawidłowości i skuteczności doręczenia skarżącemu zawiadomienia z [...] listopada 2013 r. informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Pismem procesowym z dnia [...] sierpnia 2017 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, oświadczył że w całości podtrzymuje zarzuty skargi i wnosi o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014 r. oraz o umorzenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania, a także o przeprowadzenie dowodu z dokumentów wskazanych w treści pisma (k. 125 - 132 akt sąd.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 68/14, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze i przystępując do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, Sąd rozważał w pierwszej kolejności kwestię prawidłowości i skuteczności doręczenia skarżącemu zawiadomienia z [...] listopada 2013 r. informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W świetle wykładni prawa dokonanej w wyroku NSA z dnia 19 stycznia 2017 r. o sygn. akt I FSK 1017/15, Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskutek doręczenia na zasadzie tzw. fikcji doręczenia, określonej w art. 150 § 2 O.p., zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., bezpośrednio podatnikowi, a nie wyznaczonemu przez niego, w postępowaniu wymiarowym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, pełnomocnikowi. W ocenie Sądu okolicznością bezsporną w sprawie było bowiem to, że strona była reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego P. K. – w prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowaniu (pełnomocnictwo do reprezentowania skarżącego z [...] kwietnia 2013 r. - k. 7 tom I akt administracyjnych). Ponadto okolicznością bezsporną było również to, że organem właściwym do zawiadomienia pełnomocnika o okolicznościach uzasadniających zawieszenie biegu terminu przedawnienia był Naczelnik Urzędu Skarbowego P. [...]. Strona dodatkowo w toku postępowania sygnalizowała, nie załączając jednak przy tym żadnej dokumentacji na poparcie swej argumentacji, że stosowne pełnomocnictwo dla tego pełnomocnika zostało również złożone w Urzędzie Skarbowym P. [...] w kwietniu 2013 r. Zdaniem Sądu w aktach administracyjnych niniejszej sprawy, prowadzonej w przedmiocie podatku od towarów i usług w pierwszej instancji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., brak jest jakiejkolwiek informacji potwierdzającej okoliczność złożenia przez stronę pełnomocnictwa w Urzędzie Skarbowym P. [...] dla ww. pełnomocnika. Należy również podkreślić, że strona nie doręczyła stosownej kopii bądź odpisu pełnomocnictwa złożonego przed tym organem w toku prowadzonego postępowania sądowo-administracyjnego, co uprawdopodobniałoby jej stanowisko w tym zakresie. Nie uczyniła tego również na etapie postępowania kasacyjnego. Stąd też nie było podstaw by przyjmować, że w rozpatrywanej sprawie organ, o którym mowa w art. 70c O.p., tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. [...] posiadał wiedzę odnośnie co do tego, że strona działała przez swego pełnomocnika. Warto przy tym raz jeszcze podkreślić, że w sprawie bezsporne jest, że postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług było prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., natomiast organem zobowiązanym (na podstawie art. 70c O.p.) do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., był w rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego P. [...]. Nie było zatem podstaw, jak podkreślił NSA w powołanym wyroku, aby przyjmować, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. należało doręczyć pełnomocnikowi strony, a nie stronie. Inny organ prowadził bowiem wobec strony postępowanie wymiarowe, a inny był zobowiązany do dokonania czynności określonej w art. 70c O.p. Wymaga wyjaśnienia, że na podstawie obowiązującej od [...] października 2013 r. nowelizacji Ordynacji podatkowej dodano do jej treści art. 70c (w dziale III Zobowiązania podatkowe w Rozdziale 8 Przedawnienie ustawy, a więc poza działem IV Postępowanie podatkowe), z którego wynika, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Sąd orzekający wskazuje, że nie istniały zatem podstawy prawne, które obligowałby organ do prowadzenia jednolitej bazy danych, wspólnej dla poszczególnych organów podatkowych, czy kontroli skarbowej, która stwarzałaby obowiązek uwzględnienia treści pełnomocnictw złożonych w toku różnych postępowań. Powyższe powoduje, że nie można uznać, że w stanie prawnym właściwym dla rozpoznawanej sprawy pełnomocnictwo złożone w toku trwania postępowania kontrolnego, prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (k. 7 akt administracyjnych, tom I), powinno być znane, a co za tym idzie, respektowane przez organ doręczający zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c. O.p. W obecnie obowiązującym stanie prawnym organy nie są bowiem uprawnione, ani zobowiązane do poszukiwania, czy innym organom, bądź w innym postępowaniu, stosowne pełnomocnictwo zostało udzielone (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2009 r., sygn. akt I FSK 1843/07 oraz wyrok z dnia 24 października 2007 r., II FSK 1217/06). W świetle powyższego skierowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. [...] zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie naruszało prawa. Na gruncie badanej sprawy należało też ocenić, zgodnie z zaleceniami NSA, czy wpływ na ocenę stanu świadomości podatnika, co do okoliczności związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia - z perspektywy stanowiska zawartego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 na tle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - powinno mieć to, że doręczenie podatnikowi zawiadomienia nastąpiło w trybie, o którym mowa w art. 150 § 2 O.p., a więc na zasadzie tzw. fikcji doręczenia. Instytucja doręczenia zastępczego stanowi próbę pogodzenia, z jednej strony - konieczności zapewnienia sprawności postępowania, z drugiej zaś strony - zapewnienia praw stronom postępowania, w tym także prawa do otrzymania decyzji (pism, wezwań) wydanych w tym postępowaniu. Ponieważ instytucja doręczenia zastępczego wywiera tak istotne skutki dla praw uczestników postępowania powinna być stosowana z zachowaniem reguł ustawowych, a każde odstępstwo winno skutkować przyjęciem, że w istocie nie doszło do zastępczego doręczenia pisma (por. wyrok NSA z 11 marca 2014 r., I FSK 1880/13). Zasady funkcjonowania tzw. fikcji doręczenia omówił również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 września 2002 r., w sprawie SK 35/01. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że domniemanie prawne, na którym opiera się doręczenie zastępcze, zakładające, że pismo doręczone w ten sposób dotarło do rąk adresata jest domniemaniem prawnym, które można obalić. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Sądu Najwyższego, w przypadku doręczeń zastępczych subiektywne przekonanie sądu o prawidłowości doręczenia zastępczego nie wyłącza bowiem możliwości dowodzenia, że pismo nie doszło do adresata (por. postanowienia Sądu Najwyższego z: 4 września 1970 r., sygn. I PZ 53/70, OSNCP nr 6/1971, poz. 100; 12 stycznia 1973 r., sygn. I CZ 157/72, OSNCP nr 12/1973, poz. 215; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze, T. Ereciński (red.), tom I, Warszawa 1997, s. 241). Odwołując się do orzecznictwa Sądu Najwyższego, Trybunał wskazał, że adresat musi być w sposób nie budzący wątpliwości powiadomiony o nadejściu pisma sądowego i o miejscu, gdzie może je odebrać. Brak zaś zawiadomienia, o którym mowa w art. 139 § 1 k.p.c. lub też wątpliwość, czy zostało ono dokonane czyni doręczenie zastępcze bezskutecznym. Nie zmienia to jednak ogólnej reguły, związanej z ciężarem udowodnienia, który spoczywa na adresacie pisma twierdzącym, że nie został zawiadomiony o przeznaczonym dla niego piśmie, złożonym w pocztowej placówce oddawczej. Do obalenia domniemania skuteczności doręczenia zastępczego, które wymaga uprawdopodobnienia, że adresat nie wiedział o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym, stosownie do wymogów art. 139 § 1 k.p.c, nie jest natomiast wystarczające samo zaprzeczenie adresata pisma, iż nie powziął wiadomości o złożeniu go w urzędzie pocztowym (por. orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 4 września 1970 r., sygn. I PZ 53/70, OSNCP nr 6/1971, poz. 100). Powyższe wypowiedzi, poczynione na tle procedury cywilnej, są również adekwatne na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że wszystkie zastępcze formy doręczenia pism, niezależnie od procedury, w ramach której się odbywają, rodzą domniemanie prawne, że pismo zostało doręczone adresatowi. Wobec czego bez względu na to, czy pismo rzeczywiście w ten sposób doszło do rąk adresata, przyjmuje się prawdziwość twierdzenia o jego doręczeniu. Na tle regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej, istotne jest to, że wymogi sformułowane pod adresem doręczyciela w art. 150 O.p mają charakter gwarancyjny w stosunku do adresata pisma, a tym samym wypełnienie wszystkich określonych w nim warunków formalnych pozwala dopiero na przyjęcie fikcji prawnej doręczenia określonej w przepisie § 2 art. 150 O.p. stanowiącym, że w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W sytuacji, w której nie występują formalne, jak i materialne nieprawidłowości w toku próby doręczenia skarżącemu przesyłki nie ma podstaw aby kwestionować skuteczność takiego doręczenia. Prawidłowe odczytanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest aby podatnik został poinformowany, że nastąpiło wszczęcie postępowania karno-skarbowego, które wywoła ten skutek, że przedawnienie nie nastąpi. Poinformowanie takie może nastąpić także w warunkach fikcji doręczenia przesyłki zawierającej wymaganą przez Trybunał Konstytucyjny informację (podobnie wypowiedziano się w wyrokach NSA z 28 maja 2015 r., I FSK 124/14 oraz z 20 listopada 2015 r., I FSK 1011/14). Ponownie oceniając zaskarżoną decyzję, Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe za badany okres. Przechodząc do kolejnych zarzutów skargi dotyczących oceny prawnej zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, Sąd wyjaśnia, że w rozpatrywanej sprawie istotą sporu było ustalenie, czy w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem podatnikowi przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług, wykazanego na fakturach VAT wystawionych na rzecz strony przez [...] S.A. na wartość netto [...] zł i podatek VAT 22% [...] zł. Ponownie orzekając w sprawie Sąd zaznacza, że podziela stanowisko i argumentację wyrażoną w wyroku NSA z dnia 19 stycznia 2017 r. o sygn. akt I FSK 1041/15, wydanym wobec podatnika w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. W powołanym wyroku NSA przesądził, że firma [...] nie wykonała usług instalacyjnych i montażowych, ujętych w zakwestionowanych fakturach. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie dążąc do rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania tj. art. 122, 180, 181 i 188 O.p. W art. 122 O.p. została wyrażona jedna z naczelnych zasad postępowania podatkowego, zasada prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 O.p. określający zakres postępowania dowodowego. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Na mocy art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd stwierdza, że organy nie naruszyły ustawowych reguł prowadzenia postępowania, prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie odmówił postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków z uwagi na zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy, w szczególności włączony stosownym postanowieniem z odrębnych postępowań, taki jak liczne przesłuchania świadków, które wyraźnie wskazują, że [...] S.A. nie mogła wykonać żadnych usług. Podkreślenia wymaga fakt, że organ I instancji podjął próby przesłuchania kluczowego świadka M. W., jednakże okazało się to niemożliwe, co zostało potwierdzone wezwaniami na przesłuchania na określone dni, tj. [...] sierpnia 2013 r., [...] września 2013 r., [...] listopada 2013 r. Świadek pisemnie oświadczył, że nie może stawić się ze względu na zły stan zdrowia, przedkładając zwolnienia lekarskie. Jednakże do akt sprawy zostały włączone protokoły przesłuchania M. W. z odrębnych postępowań. Jednocześnie, podczas postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że pozostali świadkowie między innymi: M. Z., M. G., G. B. są przedstawicielami firm zlecających podatnikowi w 2008 r. wykonanie usług, a więc trudno zgodzić się ze Stroną, że przesłuchania te mogłyby mieć wpływ na zmianę rozstrzygnięcia w sprawie, bowiem zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że kontrahent jakim jest [...] S.A. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie jest okoliczność, że usługi wskazane na fakturze nie zostały w ogóle wykonane, tylko że nie wykonała ich Spółka widniejąca na fakturze jako jej wystawca. Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, została poparta przekonującą argumentacją. Organy obu instancji w sposób wnikliwy zbadały obszerny materiał dowodowy w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego, o czym świadczy między innymi włączony materiał dowodowy, z którego wynika, że zarówno potencjał techniczny, ludzki, jak i zasoby finansowe uniemożliwiały [...] S.A. wykonanie usług na rzecz [...], tym samym transakcje pomiędzy tymi podmiotami w rzeczywistości nie miały miejsca. Względem firmy [...] prowadzono postępowanie kontrolne za okres od stycznia do grudnia 2008 r., w którym ustalono, że wystawiała tzw. "puste faktury", w tym również na rzecz skarżącego. Organy zgromadziły w sprawie informacje dotyczące strony formalnej działalności tego podmiotu (wykreślenie z KRS, brak deklaracji VAT-7 i PIT-4R w 2008 r., brak sprawozdania finansowego). Liczne dowody wskazywały, iż firma ta nie korzystała z usług podwykonawców, nie zawierała kontraktów na wykonanie prac instalacyjno-montażowych i nie dysponowała sprzętem potrzebnym do wykonania specjalistycznych robót. Z protokołów zeznań osób związanych z firmą [...] wynikało ponadto, że żadna z zatrudnionych w tej firmie osób nie miała jakiejkolwiek styczności z instalacjami światłowodowymi, czy też ich spawaniem lub montażem. Organy przedstawiły również szereg dowodów wskazujących na dość specyficzny sposób funkcjonowania firmy [...] w profesjonalnym obrocie. Na jej kontach bankowych nie stwierdzono żadnych operacji z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, nie miała środków trwałych, a także innych urządzeń. Niektóre osoby pełniące funkcje kierownicze lub nadzorcze w spółce pełniły swoje funkcje nawet o tym nie wiedząc, inne nie miały pojęcia czym firma się zajmuje, kogo zatrudnia i z kim współpracuje. Skarżący, którego firma zajmowała się wykonywaniem instalacji oraz dysponowała odpowiednim sprzętem, płaciła firmie [...] niekiedy więcej, aniżeli sama otrzymywała od bezpośredniego inwestora. W rozpatrywanej sprawie organy dowiodły, że zakwestionowania faktura VAT, na której jako wystawca występuje [...] S.A., nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a więc wykonanie prac instalacji teletechnicznych nie mogło mieć miejsca przez ww. kontrahenta, ponieważ kwestionowana faktura nie odzwierciedla faktycznie wykonanych usług przez [...] S.A. w zakresie na niej wskazanym. Prawidłowo zatem organy stwierdziły, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury, która nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy jej wystawcą a odbiorcą, tym samym zasadnie organy zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Strona nie dochowała należytej staranności w związku z brakiem zweryfikowania rzetelności tak dużego kontrahenta, jakim rzekomo miała być [...] S.A. Wystarczyło w ogólnodostępnym Krajowym Rejestrze Sądowym sprawdzić i stwierdzić, że spółka ta została z niego wykreślona już w 2006 r., a ostatnie sprawozdanie finansowe do Krajowego Rejestru Sądowego złożyła za okres od [...] października 2001 r. do [...] września 2002 r., co również przy weryfikacji wzbudziłoby podejrzenie, co do faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez taki podmiot. Strona miała także możliwość weryfikacji kontrahenta we właściwym Urzędzie Skarbowym czy jest on czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Gdyby podatnik dochował należytej staranności uzyskałby informację, że Spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem [...] marca 2007r. Podmioty gospodarcze winny podejmować wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT. Organy podatkowe mogą zatem się domagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z której wynikają czynności opodatkowane, a wobec braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku. Mechanizm układania stosunków między przedsiębiorcami nakłada na nich obowiązek sprawdzenia kontrahenta pod względem wypełniania przez niego obowiązków rejestracyjnych w zakresie Ewidencji Działalności Gospodarczej (Krajowego Rejestru Sądowego) oraz podatku od towarów i usług. Fakt, że [...] S.A. nie prowadziła działalności gospodarczej potwierdzają niespójne zeznania W. W. i M. W., a mianowicie prezes spółki nie posiadał żadnej wiedzy związanej z działalnością firmy, natomiast M. W. zeznał, że do jego obowiązków należał nadzór nad kontraktami i nawiązywanie nowych kontraktów, jednakże nie potrafił wskazać zawartych przez spółkę kontraktów. Ponadto, wskazał, że spółka nie posiadała zaplecza technicznego w postaci maszyn, urządzeń, zawsze korzystała z podwykonawców, jednak nie potrafił podać chociażby jednej nazwy firmy podwykonawczej. Ponadto, strona nie interesowała się, jakim sprzętem dysponuje [...] S.A., a posiadanie sprzętu, według zeznań podatnika było niezbędne do wykonywania zleconych prac takich jak: wykonanie prac instalacji teletechnicznych, wykonywanie instalacji światłowodowych i komputerowych, montaż sprzętu, kładzenie kabli oraz wykonywanie pomiarów. Strona za wszystkie transakcje zawsze płaciła gotówką, na potwierdzenie czego wystawiane były dowody KP i KW, a pieniądze zawsze przekazywała M. W.. Po przeprowadzonej analizie postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził, że wypłacane kwoty nie mają powiązań z dowodami KP. Zdaniem Sądu prawidłowo organy oceniły, że zeznania w tym zakresie również są niespójne, bowiem faktu gromadzenia środków pieniężnych przed wskazanym okresem strona nie wskazała podczas przesłuchania. Niezrozumiałym jest również fakt, że doświadczony podmiot gospodarczy, który zarejestrował działalność gospodarczą z dniem [...] stycznia 2003 r. nie reguluje należności za wykonane usługi z konta firmowego. W świetle powyższych okoliczności oraz ustaleń faktycznych sprawy, należy uznać, że strona mogła przewidywać, iż działania podejmowane pod firmą jej kontrahenta mają charakter bezprawny, a co najmniej winna była przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału w nielegalnym procederze. Odnośnie zarzutu strony, że organy obu instancji nie wyjaśniły bezspornie, kto jak nie [...] S.A. wykonał zlecone firmie [...] prace, podkreślić należy, że organy podatkowe nie mają takiego obowiązku, wystarczające w tej sytuacji było udowodnienie, że sporna faktura dokumentuje czynności fikcyjne, które nie zostały dokonane pomiędzy wyszczególnionym w niej sprzedającym i kupującym. Należy przy tym ponownie podkreślić, że okoliczność faktycznego wykonania usług, na które wystawiono sporną fakturę, nie jest podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, stąd też organy obu instancji zasadnie odmawiały przeprowadzenia dowodów na tę okoliczność. Istotne w tej sprawie są wyłącznie dokonane ustalenia, że usług tych nie wykonała [...] S.A. Sąd orzekający w sprawie nie znalazł podstaw do przeprowadzenia wniosków dowodowych zawartych w piśmie procesowym skarżącego z dnia [...] sierpnia 2017 r. (w tym dowodów z zeznań świadków, oświadczeń poszczególnych świadków, dowodów z dokumentów). Oddalając wnioski dowodowe z dokumentów Sąd stwierdził brak przesłanki "istotnych wątpliwości", których wyjaśnienie byłoby niezbędne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w oparciu o art. 106 § 3 P.p.s.a. Oddalając wnioski dowodowe Sąd miał na uwadze, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności zaskarżonego aktu opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję, czy inny akt prawny. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego (por.: wyrok NSA z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt I OSK 2574/14, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wynika z powyższych rozważań organy obu instancji w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy w oparciu o zgromadzone dowody. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.