I SA/Po 445/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2010 r. sprawy ze skargi R.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółdzielni z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2004 r. i od stycznia do sierpnia 2005 r. oddala skargę /-/M. Skwierzyńska /-/R. Wiatrowski /-/St. Małek Decyzją z dnia 19 czerwca 2009 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego P.- J. orzekł o o odpowiedzialności R. G. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za m-ce kwiecień 2004 r. – sierpień 2005 r. Spółdzielni [...] wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji R. G. wskazał, że złożył do organu podatkowego oświadczenie z którego wynika, iż był zatrudniony w [...] w okresie od 01 lutego 2002 r. do 31 lipca 2004 r. na stanowisku "Z-ca prezesa -Dyrektor ds. Ochrony" oraz w okresie od 01 września 2004 do 31 października 2005 r., na stanowisku "Specjalista ds. Ochrony – trener". Wg. wyjaśnień strony jego zatrudnienie w [...] związane było wyłącznie z wymogami ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. Nr 114, poz. 740 ze zm.) - w związku z wykonywaną przez Spółdzielnię koncesjonowaną usługą ochrony mienia. Funkcja w zarządzie piastowana była przez stronę biernie. Z uwagi, na fakt, iż [...] była w słabej kondycji finansowej Sąd Rejonowy V Wydział Gospodarczy w L. zatwierdził układ z wierzycielami. Zdaniem strony wniosek o postępowanie układowe został złożony we właściwym czasie, co pozwoliło na zatwierdzenie i w znacznym stopniu zrealizowanie układu. W związku z powyższym organ podatkowy wezwał R. G. do przedłożenia dokumentów, które uprawdopodobnią wykonywanie przez Spółdzielnię [...] zatwierdzonego postanowieniem Sądu Rejonowego układu z wierzycielami. W odpowiedzi R. G. przedłożył dwa oświadczenia największych wierzycieli (pismo z dnia 29 kwietnia 2009 r. spółki jawnej X oraz pismo z dnia 27 kwietnia 2009 r. Przedsiębiorstwa "Y" K. P.), których treść stanowi o realizacji zobowiązań finansowych Spółdzielni zgodnie z postanowieniem Sądu. Ponadto strona zauważyła, iż w aktach sądowych postępowania układowego nie ma żadnych zastrzeżeń, czy protestów wierzycieli, co do terminowości realizacji zatwierdzonego postępowania układowego. Strona podała ponadto listę 8 firm - byłych wierzycieli [...], których w razie wątpliwości można powołać na świadków. Ponadto korzystając z uprawnień o których mowa w art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze. zm. – powoływana dalej jako: O.p.) R. G. wniósł uwagi do zebranego materiału dowodowego i zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania układowego sygn. akt. [...] oraz z zeznań świadków – wierzycieli, którzy zostali spłaceni w postępowaniu układowym w celu udowodnienia, iż wniosek o zawarcie układu z wierzycielami został złożony przez zarząd we właściwym czasie. Organ podatkowy nie uwzględnił jednak wniosku podatnika i uznając zebrany w trakcie postępowania podatkowego materiał dowodowy jako pełny i pozwalający na zakończenie prowadzonego postępowania, załatwił ww. wniosek odmownie. Wobec trudności finansowych Spółdzielni przejawiających się między innymi w trudnościach w płaceniu zobowiązań podatkowych, organ nie uznał, iż zawarcie układu z wierzycielami stanowi przesłankę zwalniającą zarząd z odpowiedzialności. Organ podkreślił, że z akt sprawy wynika, ze postępowanie układowe zostało wszczęte i toczyło się na podstawie rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 - Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. Nr 93, poz. 836 ze zm.). Zgodnie z art. 4 tej ustawy, jako należności wierzyciela uprzywilejowanego, nie były obejmowane układem. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – J. nie mógł przystąpić do układu w zakresie należności podatkowych, a należności te podlegały spełnieniu w całości. W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, ze członek zarządu nie może się uwolnić od odpowiedzialności w przypadku, gdy realizacja układu z wierzycielami prowadziła do całkowitego pominięcia interesów Skarbu Państwa, a czynności zarządu skupiały się wyłącznie na zaspokojeniu interesów innych wierzycieli. Realizacja układu bez uwzględnienia wierzytelności wierzyciela uprzywilejowanego oznacza, że wniosek o wszczęcie postępowania układowego nie został zgłoszony we właściwym czasie. Gdyby był to czas właściwy, jego realizacja nie uniemożliwiałaby terminowej zapłaty podatków. Organ zauważył, że w czasie gdy powstały zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług zarząd spółdzielni (w osobach S. Z., M.R. i R. G.) dysponował środkami, które umożliwiały zapłatę podatku, gdyż jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w dniu 31 lipca 2006 r. dokonano sprzedaży nieruchomości położonych w G.. Pomimo dokonania przedmiotowej sprzedaży [...] nie zadeklarowała jej w deklaracji VAT-7 za m-c sierpień 2006 r. i nie odprowadziła należnego podatku VAT (ostatnią deklarację VAT- 7 złożyła za m-c grudzień 2005 r.) próbując tym samym zataić dokonaną transakcję. Od decyzji organu I instancji R. G. wniósł odwołanie. Po rozpatrzeniu ww. odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, iż organ podatkowy I instancji nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, że w sprawie nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne, zwalniające R. G. z ponoszenia odpowiedzialności za zaległości Spółdzielni, a w szczególności nie wskazał czy wszczęte w 2002 r. postępowanie układowe może taką przesłankę stanowić, zalecając organowi podatkowemu I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w zakresie sytuacji finansowej Spółdzielni w latach 2002 r. - 2005 r. z uwzględnieniem realizowania przez Spółdzielnię postępowania układowego. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę na konieczność przeprowadzenia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej trzeciego członka zarządu [...] S. Z. i wydania stosownego orzeczenia w sprawie. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – J. po przeprowadzeniu postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej trzeciego członka zarządu [...] decyzją nr [...], z dnia [...] orzekł odpowiedzialność S. Z. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług [...]. Zastosowując się natomiast do pozostałych zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w P. wobec nie złożenia przez [...] sprawozdań finansowych za lata 2002 r. - 2005 r. , jak również zeznań o wysokości dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2003 – 2005 organ podatkowy zwrócił się do Sądu Rejonowego Wydział IX Gospodarczy w P. o przesłanie sprawozdań finansowych [...] wraz z załącznikami za lata 2002 r. – 2005. Organ podatkowy I instancji zwrócił się też do Sądu Rejonowego w L. Wydział V Gospodarczy z prośbą o przesłanie znajdujących się w aktach ww. Spółdzielni potwierdzonych za zgodność z oryginałem dokumentów dotyczących realizacji przez [...] układu z wierzycielami - w szczególności postanowienia o zakończeniu postępowania układowego oraz sprawozdania finansowego wraz z załącznikami za rok 2002. Natomiast R. G. został wezwany do przedłożenia dodatkowego materiału dowodowego w postaci sprawozdań finansowych Spółdzielni [...] B. za lata 2002 - 2005. Sąd Rejonowy Poznań N. M. i W. w P. VIII Wydział Gospodarczy KRS poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż ww. Spółdzielnia nie złożyła sprawozdań finansowych za lata 2002 - 2005. Jednocześnie Sąd Rejonowy V Wydział Gospodarczy w L. poinformował, iż akta [...] B. zostały przekazane do Sądu Okręgowego w P. VIII Wydział Sąd Ubezpieczeń Społecznych. Natomiast R.G. nie zareagował na powyższe wezwanie. W związku z tym organ podatkowy wyznaczył mu w trybie art. 200 O.p. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ustosunkowując się do zebranego materiału R.G. przesłał do organu podatkowego uwierzytelnione kserokopie: - sprawozdania zarządu [...] w P. za 2003 r., - rachunku zysków i strat za 2003 r., które według relacji strony "udało się odnaleźć u jednego z byłych pracowników spółdzielni", - zestawienia zapłat z tytułu postępowania układowego na rzecz firmy "Y" K. P. oraz - oświadczeń wierzyciela - ZUS Oddział w P. z dnia 18 maja 2007 r. wyrażających zgodę wierzyciela na wykreślenie hipotek na nieruchomościach oznaczonych księgami wieczystymi Kw. nr [...], Kw. [...] i Kw. [...]. Zdaniem strony przedłożone sprawozdanie finansowe (rachunek zysków i strat za 2003 r. wykazujące zysk netto w kwocie [...]) pozwoliło na przedstawienie Radzie Nadzorczej prognoz wyniku za rok 2004 przewidujących uzyskanie zysku w wysokości [...]. Umożliwiło to realne myślenie o spłacie zobowiązań objętych układem oraz zaspokojeniu wierzytelności ZUS. Brak było zatem przesłanek dla podjęcia działań w postaci składania wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem strony Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – J. nie wykonał żadnych kroków celem przeprowadzenia zaleconej przez Dyrektora izby Skarbowej w P. analizy sprawozdań finansowych Spółdzielni poprzestając jedynie na zawnioskowaniu sprawozdań od strony. Strona poinformowała ponadto, iż ww. dokumenty mogą znajdować się w posiadaniu Banku [...] Odział w L., oraz w Związku Rewizyjnym Spółdzielni w L. wnosząc o zwrócenie się do ww. instytucji o udostępnienie dokumentacji. Jednocześnie R. G. zwrócił uwagę na fakt realizacji przez [...] układu o czym świadczą według niego: - oddalenie wniosku M. R. z dnia 07 czerwca 2005 r. oraz K. P. z dnia 02 marca 2006 r. o uchylenie układu z powodu spłaty wszelkich zaległych rat układowych, - oświadczenia jednych z największych wierzycieli [...] tj. P. K., wspólników spółki "X" s.j., oraz K. P. uzupełnione zestawieniem spłat z dnia 28 lutego 2007 r. Zdaniem strony z zestawienia powyższego wynika, iż zarówno w 2004, 2005 jak i w 2006 r. zaspokojono na bieżąco 29 kolejnych rat po [...], a w lutym 2007 r. spłacona została pozostała część wierzytelności. Ponadto strona powołując się na przedstawione w toku postępowania dowody spłaty zadłużenia wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wnioskowała o zwrócenie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – J. do ZUS o udzielenie informacji dotyczącej historii dokonywanych spłat wskazując, iż w przypadku spłaty zaległości wobec ZUS jedynym wierzycielem spółdzielni pozostał Urząd Skarbowy. W tej sytuacji nie można zdaniem strony czynić zarzutu członkowi zarządu jakoby nie zgłosił w czasie właściwym wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż sąd upadłościowy nie orzeka upadłości w sytuacji, gdy jest tylko jeden wierzyciel. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – J. orzekł o solidarnej odpowiedzialności R. G. za zaległości podatkowe Spółdzielni [...] z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień – grudzień 2004 i styczeń – sierpień 2005 r. w łącznej wysokości [...] wraz z odsetkami za zwłokę, liczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji, w kwocie [...]. Ustosunkowując się w uzasadnieniu do wyjaśnień strony oraz przedłożonego przezeń materiału organ podatkowy stwierdził, iż nie jest możliwe przeprowadzenie dogłębnej analizy sytuacji finansowej [...] za lata 2002 - 2005 zaleconej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P.. Przedłożone przez stronę szczątkowe dokumenty w postaci rachunku zysków i strat za 2002 r., sporządzonego w związku ze złożeniem wniosku o otwarcie postępowania układowego oraz za 2003 r., będącego jedynie kserokopią - nie dają pełnego obrazu sytuacji finansowej Spółdzielni. Jednocześnie organ wyjaśnił, że zamknięcie roku 2003 zyskiem [...] nie może świadczyć, iż sytuacja finansowa Spółdzielni uległa trwałej poprawie tym bardziej, iż przebieg postępowania układowego wskazuje na trudności płatnicze. Fakt zrealizowania układu wobec głównych wierzycieli nie stanowi przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności, tym bardziej iż strona nie przedłożyła postanowienia sądu o zakończeniu postępowania układowego. Podstawą bowiem do ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika rozumiana jako niewykonywanie wymagalnych zobowiązań. Nie jest istotne czy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy tylko niektórych bez rozróżnienia na zobowiązania o charakterze publiczno i cywilnoprawnym. Ponadto organ nie zgodził się z twierdzeniem strony, iż to organ podatkowy prowadząc postępowanie nie podejmował innych, jak wezwanie strony, działań mających na celu uzyskanie sprawozdań finansowych [...] za lata 2002 – 2005. Jednakże działania te nie przyniosły rezultatu bowiem Spółdzielnia w żadnej znanej Naczelnikowi Urzędu instytucji nie złożyła wymagalnych sprawozdań finansowych. Jednocześnie organ zaznaczył, iż na tamtym etapie postępowania R. G. nie informował organu o innych ewentualnych miejscach przechowywania ww. dokumentów, czyniąc to dopiero na etapie wezwania art. 200 O.p., przy czym wskazał, iż sprawozdania finansowe "powinny być przechowywane w Związku Rewizyjnym Spółdzielni" oraz, że "istnieją poważne przesłanki aby uznać że znajdują się one w Banku [...] Odział w L.''. Powyższe okoliczności wskazują zdaniem na dążenie strony przede wszystkim do przedłużenia postępowania podatkowego, bowiem podczas niniejszego postępowania mimo prawidłowo doręczonego wezwania strona nie skontaktowała się z organem podatkowym. Od powyższej decyzji strona, zastępowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie, w którym zarzuciła organowi podatkowemu I instancji naruszenie art. 118 O.p., poprzez wydanie decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności po upływie pięcioletniego terminu do jej wydania. Decyzja ta, zdaniem strony, naruszyła również art. 116 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przejawiające w: - nieuwzględnieniu faktu zgłoszenia w czasie właściwym wniosku o wszczęcie postępowania układowego i realizacji układu jako przesłanki egzoneracyjnej z uwagi na niewłaściwe przyjęcie, że "czasem właściwym" na złożenie wniosku mógł być jedynie czas po powstaniu zobowiązania podatkowego, - nieuzasadnionym oczekiwaniu, by oprócz zgłoszenia wniosku o przeprowadzenie postępowania układowego strona wykazała jeszcze, jako przesłankę egzoneracyjną również zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, - nieuwzględnieniu okoliczności, że Urząd Skarbowy jest do dnia dzisiejszego jedynym wierzycielem Spółdzielni, a zatem żaden wniosek o upadłość nie mógł i nie może zostać uwzględniony, w związku z czym członkowi zarządu nie można przypisać winy w nie złożeniu w 2005 r. takiego wniosku. Pełnomocnik strony zarzucił również, że w toku postępowania naruszono art. 116, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie obowiązku wszechstronnego i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, jego rzetelnej i bezstronnej oceny, co spowodowało wadliwe i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...] postanowił utrzymać w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – J.. W uzasadnieniu decyzji powtórzono argumenty użyte poprzednio w decyzji I instancji. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 118 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Przy czym organ wyjaśnił, iż w świetle wykładni językowej pojęcie "wydanie decyzji" oznacza czynność organu administracji publicznej, polegającą na podpisaniu decyzji, zawierającej wymagane prawem elementy, określone w art. 210 O.p. Przy takim rozumieniu tego pojęcia datą wydania decyzji jest data podpisania decyzji przez osobę upoważnioną do jej wydania. Organ powołał się też na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, który zajął takie same stanowisko w tej kwestii. W uzasadnieniu organ podkreślił, że zaległości podatkowe Spółdzielni powstały w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Przy czym organ zaznaczył, że bierne piastowanie funkcji w zarządzie nie może stanowić argumentu wystarczającego do zwolnienia strony z odpowiedzialności za powstałe zaległości podatkowe. Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej Spółdzielni, a więc i skutki działań osób, z którymi nawiązuje się współpracę handlową. Z materiału dowodowego wynika natomiast, że R. G. jako zastępca prezesa Zarządu zatwierdzał m.in. sprawozdanie Zarządu Spółdzielni za 2003 r., rachunek zysków i strat oraz bilans na dzień 31 grudnia 2003 r. Organ nie podzielił stanowiska podatnika, iż zawarcie w dniu 04 października 2002 r. postępowania układowego z wierzycielami, zatwierdzonego przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy w L. w dniu 25 października 2002 r. stanowi przesłankę do uwolnienia się od odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości Spółdzielni. Zdaniem organu nie można automatycznie uznać, że zawarcie układu w dniu 04 października 2002 r. uwalnia podatnika od odpowiedzialności za zaległości Spółdzielni, powstałe w latach 2004 – 2005, gdyż sąd upadłościowy, dokonując oceny zdolności układowej uwzględnia bieżącą sytuację finansową i majątkową, w tym również kwoty zaległości nie objęte układem. Zatem na ocenę zdolności układowej nie mogą mieć żadnego wpływu zaległości powstałe po dniu wydania postanowienia zatwierdzającego układ. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że decyzją z dnia [...] przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia m.in. ze względu na konieczność przeprowadzenia pogłębionej analizy sytuacji ekonomiczno - finansowej Spółdzielni w latach 2002 - 2005. Jednak po ponownym rozpatrzeniu sprawy, na etapie postępowania odwoławczego organ podatkowy stwierdził, że dokonanie takiej analizy było niemożliwe z uwagi na niewywiązanie się członków zarządu z obowiązku składania w organach podatkowych i w Krajowym Rejestrze Sądowym sprawozdań finansowych Spółdzielni za ww. okres. Uzyskano jedynie informację, że w Sądzie Okręgowym w P. VIII Wydział - Sąd Ubezpieczeń Społecznych (akta dotyczące postępowania układowego) znajduje się sprawozdanie finansowe za 2002 r., dołączone do wniosku o otwarcie postępowania układowego, natomiast w Urzędzie Skarbowym w L. ostatnie sprawozdanie finansowe wraz z zeznaniem CIT-8 zostało złożone za 2000 r. Za 2001 r. Spółdzielnia nie złożyła ww. dokumentów pomimo wezwań. Również z informacji uzyskanej w dniu 10 listopada 2009 r. z Sądu Rejonowego P. – N. M. i W. w P. wynika, że Spółdzielnia [...] nie złożyła do akt rejestrowych sprawozdań finansowych za lata 2002 - 2005. Ponadto w opinii organu odwoławczego układ zawarty w 2002 r. nie był przez Spółdzielnię realizowany, gdyż nie można realizacją układu nazwać spłacenia wierzycieli w momencie złożenia przez nich pism do Sądu o uchylenie układu, gdyż dłużnik nie wywiązuje się z zadeklarowanych wpłat mimo monitów, ani pomimo egzekucyjnego ściągnięcia trzech miesięcznych rat. Pisma takie złożone zostały przez M. R. w dniu 02 czerwca 2005 r., a także przez K. P. w dniu 20 grudnia 2005 r. jako strony układu. Zarówno z tych dokumentów, jak i z postanowienia Sądu z dnia 28 lipca 2005 r. o umorzeniu postępowania w sprawie uchylenia układu wynika, że Spółdzielnia od listopada 2003 r. nie wywiązywała się z układu zawartego z M. R., natomiast od kwietnia 2005 r. zaprzestano dobrowolnego wykonywania układu wobec K. P.. Wierzyciele ci zostali spłaceni dopiero w momencie zaistnienia realnej groźby zerwania układu, gdyż zwrócili się do Sądu o jego uchylenie. Z zestawienia spłat na rzecz K. P., przedstawionego przez pełnomocnika strony w dniu 16 grudnia 2009 r., nie wynika, by spłat dokonywano w latach 2004 - 2006 na bieżąco, skoro w piśmie z dnia 20 grudnia 2005 r., skierowanym do Sądu Rejonowego w L. o uchylenie układu K.P. wskazuje, że od miesiąca kwietnia 2005 r. Spółdzielnia zaprzestała dobrowolnego wykonywania układu wobec jego osoby. W dniu 20 czerwca 2005 r. Sąd nadał klauzulę wykonalności przeciwko dłużnikowi, co do trzech rat miesięcznych na łączną kwotę [...] i kwota ta wyegzekwowana została za pośrednictwem Komornika Sądu Rejonowego w L.. Natomiast w dniu 01 grudnia 2005 r. Sąd nadał klauzulę wykonalności, co do 4 kolejnych rat - za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2005 r. na łączną kwotę [...], jednak toczące się wobec Spółdzielni postępowanie egzekucyjne okazało się całkowicie bezskuteczne. Organ odwoławczy stwierdził, że w połowie 2005 r. z pewnością kondycja finansowa Spółdzielni obligowała jej Zarząd do zwrócenia się z wnioskiem do Rady Nadzorczej o ogłoszenie upadłości Spółdzielni, czego nie uczyniono. Organ stwierdził również, że badanie stanu finansowego Spółdzielni z okresu poprzedzającego wniosek o przeprowadzenie postępowania układowego, a więc sprzed 2003 r. jest bez znaczenia w postępowaniu, dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności członka Zarządu za zaległości Spółdzielni, powstałe dwa lata po zawarciu układu, a więc w latach 2004 - 2005. Zawarcie postępowania układowego ma bowiem na celu zapobieżenie upadłości danego podmiotu gospodarczego, jednak nie oznacza, że zawarcie tego układu automatycznie zwalnia członka zarządu z ponoszenia odpowiedzialności za zaległości, które powstaną w trakcie realizacji układu. Postępowanie układowe z, jednej strony ma doprowadzić do zaspokojenia wierzycieli, a z drugiej strony właśnie poprzez wywiązywanie się z nowo powstających zobowiązań w trakcie prowadzenia normalnej działalności gospodarczej, ma zapobiec upadłości danego podmiotu. Natomiast w sytuacji, w której nie jest realizowany układ z wierzycielami, jak również generowane są zaległości podatkowe, dłużnik powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania układowego nie blokuje dłużnika w zgłoszeniu takiego wniosku. Co więcej, nie usprawiedliwia niezłożenia takiego wniosku, gdy w toku postępowania układowego ujawniły się przesłanki niewypłacalności. Zgodnie z treścią art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., Nr 60, poz. 535 ze zm. – powoływana dalej jako: "Prawo upadłościowe i naprawcze") dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, bądź w przypadku osoby prawnej - jeśli zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas gdy zobowiązania te wykonuje. W związku z powyższym organ stwierdził, że w przypadku wystąpienia jednej z powyższych okoliczności reprezentant osoby prawnej w myśl przepisów art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego był zobowiązany do złożenia takiego wniosku w terminie dwóch tygodni, od dnia, w którym zaprzestano płacenia długów lub majątek nie wystarczył na zaspokojenie długów. Odnosząc się natomiast do stwierdzenia, że sąd upadłościowy nie orzeka o upadłości w sytuacji, gdy jest tylko jeden wierzyciel, organ stwierdził, że brak jest przepisu prawa, który nie dopuszcza do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w takiej sytuacji. Ponadto, organ zauważył, że z zestawienia spłat na rzecz K. P. oraz z pozostałego materiału dowodowego, wynika, że w 2005 r. oprócz organu podatkowego również K. P. i Zakład Ubezpieczeń Społecznych nadal pozostawali wierzycielami Spółdzielni. Na dzień 28 lutego 2007 r. wobec K. P. do zapłaty pozostawała kwota [...] (wraz z odsetkami), a Zakład Ubezpieczeń Społecznych został zaspokojony dopiero w 2006 r. po dokonaniu sprzedaży nieruchomości Spółdzielni. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 116, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., bowiem jego zdaniem Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – J. podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych, mających znaczenie dla ustalenia wszystkich przesłanek odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółdzielni. Ponadto organ wskazał, że nie jest obciążony w stopniu nieograniczonym obowiązkiem ustalania faktów i przeprowadzania procesu dowodzenia na korzyść strony, to bowiem ona sama powinna dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Zgodnie z wypracowaną linią orzeczniczą "udowodnienie okoliczności egzoneracyjnych obciąża te osoby, których dotyczy odpowiedzialność. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zastępowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. Strona zarzuciła naruszenie: - art. 118 § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, co doprowadziło do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu po upływie pięcioletniego terminu do wydania decyzji, tj. nieuwzględnienie terminu przedawnienia, - art. 116 § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w nieuwzględnieniu faktu zgłoszenia w czasie właściwym wniosku o wszczęcie postępowania układowego i realizacji układu jako przesłanki egzoneracyjnej z uwagi na nieuzasadnione przyjęcie, że "czasem właściwym" na złożenie wniosku mógł być jedynie czas po powstaniu zobowiązania podatkowego oraz bezpodstawne przyjęcie, że jako przesłankę egzoneracyjną strona winna wykazać również zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości wobec Spółdzielni realizującej układ; - art. 116 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, poprzez jego błędną wykładnię, gdyż nie uwzględniono okoliczności zwalniającej z odpowiedzialności, że Urząd Skarbowy jest do dnia dzisiejszego jedynym wierzycielem Spółdzielni, a zatem wniosek o upadłość nie mógł zostać przez sąd upadłościowy uwzględniony, w związku z czym członkowi zarządu nie można przypisać winy w niezłożeniu takiego wniosku; - art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez zaniechanie obowiązku wszechstronnego i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego (w tym brak zbadania okoliczności powoływanych przez stronę) oraz jego rzetelnej i bezstronnej oceny, co spowodowało wadliwe i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie dotyczącym stanu finansów Spółdzielni w latach 2004 i 2005, faktu realizacji w 2005 r. zobowiązań układowych, stanu finansów Spółdzielni w okresie poprzedzającym wniosek o wszczęcie postępowania układowego. Według skarżącego do wydania decyzji o odpowiedzialności w odniesieniu do zaległości podatkowych powstałych w 2004 r. doszło z przekroczeniem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 118 § 1 i art. 70b O.p., czego nie uwzględnił w swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej. Decyzja organu I instancji z dnia [...]. została bowiem doręczona stronie w dniu 11 stycznia 2010 r. Przepis art. 118 § 1 O.p. stanowi, iż "nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat". W ocenie skarżącego termin "wydać decyzję", użyty w art. 118 § 1 O.p., obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie. Odnośnie wykładni powyższego przepisu skarżący wskazał na wyroki sądów administracyjnych: wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 135/05, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. I SA/Gd 657/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2009 r., sygn. III SA/Wa 3055/08, wyrok WSA Gdańsku z dnia 28 maja 2009 r., sygn. I SA/Gd 846/08, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2009 r., sygn. III SA/GI 378/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. III SA/Wa 4174/06. Skarżący stwierdził, że uznanie, że dla dotrzymania pięcioletniego terminu określonego w art. 118 § 1 O.p. niezbędne jest tylko wydanie decyzji przez organ podatkowy, a nie jej doręczenie osobie trzeciej, która jest jej adresatem, pozbawiałoby to tę osobę ustalonych w tym przepisie funkcji ochronnych oraz możliwości kwestionowania takiego rozstrzygnięcia. Odnośnie naruszenia art. 116 O.p. skarżący wskazał, że ratio legis tego przepisu sprowadza się do tego, by "w czasie właściwym" zostały wprowadzone odpowiednie procedury i nadzór organów sądowych nad stanem majątku dłużnika, prowadzące do możliwie równomiernego zaspokojenia wierzycieli. Ponieważ w odniesieniu do Spółdzielni [...] wszczęto postępowanie układowe, zatwierdzono układ, a co więcej - układ ten był konsekwentnie realizowany przez spółdzielnię, zdaniem skarżącego doszło do spełnienia przesłanek zwalniających członków zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe tej spółki, również te powstałe w okresie, gdy układ był realizowany. Podczas gdy wierzytelności wszystkich wierzycieli objętych układem uległy redukcji, zostały rozłożone na raty, a tytuły wykonawcze ich dotyczące utraciły moc, wierzyciel uprzywilejowany, jakim jest Urząd Skarbowy mógł egzekwować swoje należności w pełnej wysokości - zabezpieczać je, wpisując hipoteki przymusowe, dowolnie decydując o sposobie i terminie ściągnięcia wierzytelności. Od 2002 r. wierzyciel ten miał również pełną świadomość sytuacji finansowej [...], która prowadziła działalność pod nazwą zawierającą dodatek "w układzie". Ta sama procedura prowadząca do ograniczenia praw wierzycieli nieuprzywilejowanych chroniła i zabezpieczała sytuację wierzyciela uprzywilejowanego, zarówno w odniesieniu do wierzytelności Urzędu pochodzących sprzed złożenia wniosku o układ, jak i tych wierzytelności, które powstały w trakcie realizacji postanowień układu. Skarżący zwrócił uwagę, że postępowanie mające na celu zapobieżenie upadłości faktycznie tej upadłości zapobiegło. Po zrealizowaniu układu i sprzedaży w lipcu 2006 r. obiektu hotelowego z którego środki przeznaczone zostały na spłatę wierzytelności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, nie spłacony pozostał tylko jeden wierzyciel - Urząd Skarbowy P. – J.. W tej sytuacji zdaniem skarżącego ogłaszanie upadłości podmiotu jest niecelowe i niemożliwe. Ponadto skarżący stwierdził, że nie można z obowiązujących przepisów wywieść, by przesłanką zwalniającą z odpowiedzialności członków zarządu spółdzielni realizującej układ było dodatkowo złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem art. 116 O.p. pozwala obciążyć odpowiedzialnością jedynie takiego członka zarządu, który nie wykazał, że: ą) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Przy czym skarżący wskazał, że słowo "lub" wskazuje na istnienie w cytowanym przepisie alternatywy nierozłącznej, co powoduje, iż spełnienie choćby jednej z wyżej wskazanych przesłanek zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności. Dlatego też przedstawiony w decyzji pogląd, iż przesłanką zwalniającą z odpowiedzialności oprócz wszczęcia postępowania układowego powinno być dodatkowo zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości - jest całkowicie nieuzasadniony. Według skarżącego ogłoszenie upadłości dłużnika w sytuacji, gdy jego układ z wierzycielami, zawarty w ramach postępowania układowego, nie został uchylony i był wykonywany stałoby w sprzeczności z interesami zarówno wierzycieli objętych układem, jak i [...] oraz wszystkich pozostałych wierzycieli. Skoro bowiem w ramach prowadzonego postępowania układowego istniała możliwość korzystnego dla dłużnika zaspokajania długów w ratach i dodatkowo objęcie ich redukcją zatem realizacja układu stanowiła ratunek dla stanu majątkowego spółdzielni. Dzięki wdrożeniu postępowania układowego pojawiła się możliwość zaspokojenia roszczeń o zapłatę należności podatkowych, czy to w drodze dobrowolnej, czy tez przymusowej (na skutek egzekucji lub wpisu hipoteki przymusowej). Dopiero powrót wierzytelności objętych układem do stanu sprzed ich redukcji stanowiłby cios dla finansów spółdzielni, który wymagałby ogłoszenia upadłości. Do uchylenia układu nigdy jednak nie doszło - wierzyciele objęci układem zostali w całości zaspokojeni. W uzasadnieniu skargi skarżący zwrócił też uwagę, że w toku postępowania udowodnione zostało, iż moment składania wniosku o otwarcie układu przez Spółdzielnię [...] był "czasem właściwym" do złożenia tego wniosku. Urząd nie kwestionował bowiem, ani oceny zdolności układowej spółdzielni wyrażonej w postanowieniu Sądu Rejonowego w L. z dnia 25 października 2002 r. o zatwierdzeniu układu, ani treści bilansu i rachunku zysków i strat załączonych do tego wniosku. Nie był też kwestionowany fakt spłaty wierzycieli objętych układem, jak również fakt, iż układ ten nie został nigdy uchylony. Zdaniem skarżącego skoro art. 116 O.p. nie wymaga by wniosek o przeprowadzenie postępowania układowego lub o upadłość był składany przez członka zarządu, który się na ów fakt powołuje, jak również nie wymaga osiągnięcia określonych skutków procesowych, jako efektów złożonych wniosków - zasadne jest stwierdzenie, iż nieuprawniona jest wykładnia przepisu art. 116 O.p., która zawężałaby możliwość zwolnienia się z odpowiedzialności przez członka zarządu. Następne uchybienie Dyrektora Izby Skarbowej polegało zdaniem skarżącego na błędnym ustosunkowaniu się do zarzutu nieuwzględnienia przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość z uwagi na fakt, iż wszczęcie gospodarczego postępowania upadłościowego może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu, którego dotyczy wniosek. Zdaniem skarżącego treść art. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego określa, iż postępowanie upadłościowe musi być wspólnym postępowaniem wierzycieli, podjętym w celu dochodzenia roszczeń od niewypłacalnego przedsiębiorcy albo innego podmiotu, do którego przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego się stosuje. Skarżący podkreślił, że w komentarzu z 2003 r. do art. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego autorstwa Feliksa Zedlera i Andrzeja Jakubeckiego wykluczono możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego w stosunku do dłużnika, gdy w sprawie występuje tylko jeden wierzyciel. Konsekwencją przyjęcia przez Prawo upadłościowe i naprawcze tej zasady jest, iż w razie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości podmiotu, który jest dłużnikiem tylko jednego wierzyciela, winien on ulec oddaleniu. Skarżący zarzucił też organowi pominięcie dowodów, które służyły wykazaniu faktu spłaty wszystkich wierzycieli poza Urzędem Skarbowym. Do dowodów tych należały zaświadczenia z ZUS o spłacie wierzytelności zabezpieczonych hipotekami, oświadczenia firm "X" s.j. i K. P. oraz postanowienia sądu oddalające wnioski o uchylenie układu, które znajdują się w aktach sprawy. Zdaniem skarżącego wnioski o uchylenie układu składane w 2005 r. przez M. R. oraz w 2006 r. przez K. P. stały się podstawą do poczynienia błędnych ustaleń przez organy administracji skarbowej. Postanowienie Sądu Rejonowego w L. z dnia 28 lipca 2005 r. dotyczyło bowiem oddalenia wniosku M. R. z dnia 07 czerwca 2005 r. o uchylenie układu. Przyczyną uzasadniającą oddalenie wniosku była spłata wszelkich zaległych rat układowych w kwocie ok. [...] wraz z odsetkami. Natomiast postanowienie Sądu Rejonowego w L. z dnia 02 marca 2006 r., na mocy którego został oddalony wniosek K. P. o uchylenie układu - wskazywał jako przyczynę oddalenia spłatę wszelkich zaległych rat układowych w kwocie ok. [...]. Skarżący zarzucił również organowi odwoławczemu, że ten nie odniósł się do zarzutu, iż przyjęta w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji interpretacja wydarzeń, jakoby w latach 2004 - 2006 miało dojść do "całkowitego pominięcia interesów Skarbu Państwa oraz skupieniu się czynności zarządu wyłącznie na zaspokojeniu innych wierzycieli" jest całkowicie chybiona, a fakty dotyczące sprzedaży w połowie 2006 r. składników majątku spółdzielni, przeczą tezie iż w latach 2004 i 2005 Spółdzielnia utraciła zdolność do regulowania swoich zobowiązań. Skarżący wyjaśnił, że Spółdzielnia aż do połowy 2006 r. realizowała spłatę zobowiązań układowych oraz zobowiązań nie objętych układem, natomiast w późniejszym okresie zajęła się poszukiwaniem możliwości korzystnej sprzedaży aktywów jej majątku, w celu zaspokojenia należności publicznoprawnych. Cała kwota pochodząca ze sprzedaży majątku [...] w lipcu 2006 r. została przeznaczona na spłatę wierzytelności publicznoprawnych - zadłużenia wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, o czym świadczą również wystawione przez ZUS zaświadczenia. Jednocześnie aż do momentu sprzedaży obiektu hotelowego i restauracji wartość majątku Spółdzielni stanowiła wartość przewyższającą sumę zobowiązań. Ponadto skarżący zwrócił uwagę, że transakcja stanowiąca podstawę do likwidacji działalności spółdzielni nastąpiła dopiero w rok po zakończeniu pełnienia funkcji członka zarządu przez R. G.. W ocenie skarżącego, w zakresie wyjaśniania sytuacji finansowej spółdzielni w roku 2004 i 2005 niesłusznie pominięty został wniosek o zwrócenie się przez Urząd Skarbowy do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P. o udzielenie informacji dotyczącej stanu zadłużenia [...] oraz historii dokonywanych spłat. Również niesłusznie oddalono wniosek o zwrócenie się przez Urząd do Związku Rewizyjnego Spółdzielni w L. oraz Banku [...] Oddział w L., którym wedle wiedzy podatnika przekazywane były sprawozdania finansowe za 2004 i 2005 r. po ich zatwierdzeniu przez Radę Nadzorczą Spółdzielni. Sytuacja byłego członka zarządu Spółdzielni uniemożliwia mu uzyskanie tych dokumentów inaczej niż na wniosek Urzędu Skarbowego. W ocenie skarżącego organ odwoławczy nie rozpatrzył całości materiału dowodowego, a także przekroczył granice swobodnej oceny dowodów oraz opisywał okoliczności i zdarzenia niezgodnie ze stanem faktycznym, czym naruszył art. 191 i art. 192 O.p. Skarżący na poparcie swojego stanowiska wskazał na wyrok NSA z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. I FSK 114/05 oraz na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. I SA/Wr 501/08. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej decyzji. W toku postępowania sądowego pełnomocnik skarżącego złożył pismo procesowe z dnia 31 sierpnia 2010r., w którym powtórzył zarzuty i argumenty zawarte w skardze. Skarżący powtórzył m.in. zarzut, że niesłusznie pominięte zostały wnioski o zwrócenie się do ZUS o udzielenie informacji dotyczącej stanu zadłużenia [...] oraz historii dokonywanych spłat zadłużenia. Podobnie niesłusznie oddalono wniosek o zwrócenie się do Związku Rewizyjnego Spółdzielni w L. oraz Bank [...] Oddział w L., którym wedle wiedzy podatnika przekazywane były sprawozdania finansowe za lata 2004 i 2005. W ocenie pełnomocnika stron skarżącej nie można stwierdzić, że dokumentacja znajdująca się w posiadaniu Urzędu Skarbowego P.- J. ( w tym deklaracje w podatku VAT i dochodowym) okazałyby się nie przydatne do stwierdzenia okoliczności istotnych w rozpatrywanej sprawie. Pełnomocnik wskazał jednocześnie, że jako dowód przemawiający na rzecz strony skarżącej mogą zostać uznane, znajdujące się w aktach sprawy deklaracje VAT-7 składane za miesiące od kwietnia 2004r. do grudnia 2005. Zestawienie obrotów wynikających z tych deklaracji, zdaniem pełnomocnika, wskazuje na stałość przychodów Spółdzielni, a także na ich przyrost w 2005r. W ocenie skarżącego dowody te również potwierdzają tezę, że wniosek z 2002r. o przeprowadzenie postępowania układowego skutecznie zapobiegł upadłości spółdzielni, zaś do momentu zakończenia pełnienia funkcji członka zarządu nie zaszły podstawy do ogłoszenia upadłości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei według art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie pozostaje decyzja o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółdzielni. Zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Najdalej idącym zarzutem w rozpatrywanej sprawie pozostaje zarzut przedawnienia zobowiązania. W ocenie Sądu nie można podzielić zarzutu strony skarżącej, że w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania. Zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W odniesieniu do wykładni art. 118 § 1 O.p. w orzecznictwie sądowym pojawiły się odmienne stanowiska, co do interpretacji pojęcia "wydania decyzji". Z jednej strony podkreślano bowiem w orzecznictwie sądowym, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Wskazywano, że w prawie publicznym obowiązuje prymat wykładni językowej, który wynika z potrzeby zapewnienia realizacji zasady pewności stanu prawnego i związanej z nią zasady zaufania, wynikających z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W innych orzeczeniach stwierdzano jednak, że gdy ochroną należy objąć inne wartości konstytucyjne, możliwe jest odejście od jednoznacznego sensu przepisu, wynikającego ze znaczenia w języku powszechnym użytych w nim wyrazów. Dlatego niezależnie od sformułowania zawartego w art. 118 § 1 O.p., odnoszącego się do wydania decyzji, skutki materialnoprawne takiej decyzji należy wiązać z jej doręczeniem, gdyż ma ona charakter konstytutywny, za czym przemawiają zarówno przepisy materialnoprawne - art. 21 § 1 pkt 2 i art. 68 § 1, jak i procesowe - art. 211 i art. 212 O.p. Rozbieżności te rozstrzygnęła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.12.2007r. sygn. I FPS 5/07, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 01.01.2003r. pojęcie "wydania decyzji", określone w art. 118 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa nie oznaczało jej doręczenia. Sąd ten wskazał na prymat wykładni językowej w prawie publicznym, a także na to, że przepis art. 118 § 1 w/cyt. ustawy ma charakter przepisu kompetencyjnego, co do których to przepisów obowiązuje nakaz dokonywania ich ścisłej wykładni. Brzmienie art. 118 § 1 w/cyt. ustawy nie zmieniło się po dniu 01.01.2003r., dlatego teza tego orzeczenia, odnosząca się do rozumienia pojęcia wydania decyzji, jest aktualna także w stanie prawnym obowiązującym po tej dacie. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – J. w rozpoznawanej sprawie wydana została w dniu 28.12.2009r. Taką datą decyzja ta została opatrzona a fakt jej sporządzenia i podpisania przed upływem terminu przedawnienia potwierdza dodatkowo okoliczność, że w dniu 29 grudnia 2009r. decyzja została nadana w Urzędzie Pocztowym nr2 w Poznaniu (k.92 –II Toma akt administracyjnych). Wprawdzie w skardze Strona wskazuje na orzecznictwo sądowe, które w oparciu o wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06.01.2006r. Sygn. akt II FSK 135/05 uznaje, że pojęcie "wydania" decyzji jest równoznaczne z jej doręczeniem (wyroki WSA: III SA/G1 378/09, III SA/Wa 3055/08, I SA/Gd 657/08), jednak wskazać należy na orzecznictwo sądowe, które w oparciu o uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.12.2007r. sygn. akt I FPS 5/07 opowiada się za poglądem nakazującym rozróżnić fakt wydania decyzji (postanowienia) od jej doręczenia (yroki WSA: III SA/G1 785/09 z 08.01.2010r., I SA/Wr 30/10 z 18.03.2010r., I SA/Po 917/09 z 16.03.2010r., III SA/G1 528,530/08 z 24.02.2009r., III SA/G1 421/08 z 27.02.2009r., VIII SA/Wa 573/08 z 04.03.2009r., II FSK 333/08 z 17.06.2009r., VIII SA/Wa 532/08 z 19.06.2009r., I SA/Sz 300,301/09 z 23.07.2009r., III SA/Wa 980/09 z 26.10.2009r., III SA/G1 1048/09 z 10.11.2009r., VIII SA/Wa 286/09 z 16.12.2009r., I SA/Lu 547/09 z 2.12.2009r., I SA/G1 748/09 z 10.02.2010r.) Przywołany przez stronę wyrok WSA w Warszawie z dnia 27.02.2007r. Sygn. akt III SA/Wa 4174/06 dotyczy wydania i doręczenia postanowienia interpretacyjnego w trybie art. 14 ustawy - Ordynacja podatkowa i został w dniu 14.09.2007r. uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku Sygn. akt II FSK 700/07 stwierdził, że "organ podatkowy nie uchybia terminowi do wydania postanowienia interpretacyjnego, jeżeli sporządzenie i podpisanie postanowienia następuje przed upływem terminu, a jedynie doręczenie postanowienia podatnikowi następuje po upływie terminu. Również przywołany przez Skarżącego wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28.05.2009r. Sygn. akt I SA/Gd 846/08 stwierdza jedynie, że samo wydanie decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej nie wywołuje skutków prawnych, o ile decyzja ta nie zostanie doręczona. Dopiero bowiem doręczenie decyzji organu podatkowego I-ej instancji skutkuje powstaniem przedmiotowej odpowiedzialności osoby trzeciej, co w rozpatrywanej sprawie nie pozostaje sporne. W konsekwencji nie można uznać za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 118§1 O.p. należy uznać za nieuzasadniony. Pozostałe zarzuty strony skarżącej dotyczące zarówno naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego odnoszą się do nieuwzględnienia przez organy podatkowe negatywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są zgodnie z art. 116 § 1 O.p. członkowie zarządu. Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych spółki powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W stosunku do członków zarządu spółdzielni ma zastosowanie art. 116a O.p., który wskazuje na unormowania art. 116 § 1 i 2 O.p., że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Decyzja ta ma charakter konstytutywny. W postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93). Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2005r. sygn. akt I FSK 66/05). Z punktu widzenia obowiązków organów, wynikających z konieczności wykazania istnienia przesłanek odpowiedzialności określonych w art. 116 O.p. (w brzmieniu obowiązujący w dacie powstania zaległości podatkowej tj. w miesiącach kwiecień – grudzień 2004 i styczeń – sierpień 2005 r. znaczenie miało ustalenie stanu majątkowego spółki w okresie, kiedy prowadzona była wobec niej egzekucja. Decydował on bowiem o skuteczności tej egzekucji, a także ustalenie czy osoba, wobec której wydawana jest decyzja o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki była członkiem zarządu spółki w czasie powstania zaległości podatkowych, a wiec czy może odpowiadać za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych spółki powstałych w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Z kolei w przypadku Skarżącego jego obowiązkiem było wykazanie istnienia przesłanek egzoneracyjnych, określonych w art. 116 § 1 ord. pod., wyłączających orzeczenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. Chodzi więc o wykazanie następujących okoliczności: - czy we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe; - czy niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły bez winy członka zarządu; - czy członek zarządu wskazał mienie spółki, z którego możliwa jest egzekucja. Do ustalenia zatem odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez nią tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przedmiotowej sprawie bezsporna w toku postępowania podatkowego pozostawała okoliczność, że zaległości podatkowe Spółdzielni powstały w okresie, gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Tylko zatem na marginesie należy się odnieść do stanowiska wyrażonego przez skarżącego na rozprawie, że "o ile pamięta to nie pełnił funkcji członka zarządu w okresie od 1 sierpnia 2004r. do 1 sierpnia 2004r." oraz do stanowiska pełnomocnika strony skarżącej, który wyraził pogląd, że z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, iż odwołanie ze stanowiska członka zarządu nastąpiło 24.06.2004r., a ponowne powołanie nastąpiło 24 sierpnia 2004r. W aktach sprawy znajduje się kserokopia uchwały Rady Nadzorczej Spółdzielni [...] z dnia 24 czerwca 2004r. R. G. został odwołany z funkcji zastępcy prezesa( tom II, k.23 akt administracyjnych oraz uchwała Rady Nadzorczej Spółdzielni z dnia 18 sierpnia 2004r. m.in o odwołaniu R. G. z funkcji Zastępcy Prezesa i powołaniu na członka zarządu (k.21 akt administracyjnych). Na tle treści tych uchwał, wobec braku w tym również precyzyjnego stanowiska strony skarżącej nie można postawić tezy, że R.G. przez jakiś okres za który przeniesiono na niego odpowiedzialność nie pozostawał członkiem zarządu. Organ podatkowy zebrał natomiast materiał dowodowy z którego wynika, że za cały okres za który przeniesiono na skarżącego odpowiedzialność podatkową R. G. pozostawał członkiem zarządu. Świadczą o tym zapisy zawarte w Krajowym Rejestrze Sądowym nr [...], którego weryfikacji dokonał organ podatkowy ( k. 8 akt administracyjnych), a z których wynika że skarżący pełnił funkcję członka zarządu od 18 listopada 2002r. do 12 października 2009r., kiedy został odwołany z tej funkcji wskutek powzięcia uchwały o takiej treści przez Radę Nadzorczą. Bez znaczenia w odniesieniu do takiego ustalenia pozostaje podnoszona w toku postępowania okoliczność, że funkcja w zarządzie piastowana była przez skarżącego biernie, bez wpływu na decyzje, zwłaszcza finansowe, jednak fakt ten nie może stanowić argumentu wystarczającego do zwolnienia strony z odpowiedzialności za powstałe zaległości podatkowe. W tym zakresie należy podzielić argumentację organu odwoławczego zawartą w odpowiedzi na skargę. Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółdzielni, a więc i skutki działań osób, z którymi nawiązuje się współpracę handlową. Jest to zakres odpowiedzialności wykraczający poza zakres charakterystyczny dla stosunku pracy, gdzie pracownik odpowiada jedynie za skutki swoich działań i to w ograniczonym zakresie, a nie skutki działań podmiotu, w którym jest zatrudniony. W świetle powyższego nie ma podstaw aby art. 116 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółdzielni jedynie w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie nią kierował w zakresie rozliczeń finansowych. Na marginesie zatem tylko należy przypomnieć, że o czynnym pełnieniu obowiązków członka Zarządu, świadczy powołana w zaskarżonej decyzji okoliczność, że jako zastępca prezesa Zarządu zatwierdzał m.in. sprawozdanie Zarządu Spółdzielni za 2003r., rachunek zysków i strat oraz bilans na dzień 31.12.2003r. Bezsporna w sprawie pozostaje również okoliczność, że egzekucja z majątku Spółdzielni okazała się bezskuteczna. Na powyższe zaległości podatkowe zostały wystawione tytuły wykonawcze: [...], [...], [...], [...], [...]; [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]; [...], [...], [...]. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunku bankowego, który został zlikwidowany w dniu 23.11.2005r. Dokonano ponadto zajęcia wierzytelności w firmie "Z" Sp z o.o. Ustalono ponadto, że od 2006r. Spółdzielnia nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w tytułach wykonawczych. W związku z powyższym w dniu 08.12.2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – J. postanowieniem nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne. Nie można natomiast uwzględnić podnoszonego przez stronę skarżącą zarzutu, że w rozpatrywanej sprawie nie została uwzględniona przesłanka egzoneracyjna, którą w jej ocenie pozostaje okoliczność, że we właściwym czasie wszczęto postępowanie układowe. Nie można bowiem zgodzić się ze stroną skarżącą, że zawarcie w dniu 04.10.2002r. postępowania układowego z wierzycielami, zatwierdzonego przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy w L. w dniu 25.10.2002r. stanowi przesłankę do uwolnienia się od odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości Spółdzielni. Prawidłowo w rozpatrywanej sprawie ustalono, że do zawarcia układu z wierzycielami doszło w dniu 04.10.2002r. i układ ten został zatwierdzony postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział V Gospodarczy w L. w dniu 25.10.2002r. sygn akt. [...]. Sąd podziela wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko, że wszczęcie postępowania układowego mogłoby ewentualnie stanowić okoliczność uwalniającą stronę od ponoszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółdzielni, które powstały do dnia układu, gdyby w stosunku do takich zaległości było wszczęte i prowadzone postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej. Sąd podziela zatem pogląd zawarty w powołanym przez organ podatkowy wyroku WSA w Gliwicach z dnia 12.01.2006r. sygn. akt. I SA/Gl 1149/05 gdzie uznano, iż skoro skarżący wystąpił z wnioskiem o otwarcie postępowania układowego i postępowanie to zostało otwarte stosownym postanowieniem, to oczywistym, jest że wystąpiła przesłanka uwalniająca od odpowiedzialności za zaległości powstałe w tym okresie. Nie można zatem automatycznie uznać, że zawarcie układu w dniu 04.10.2002.r. uwalnia skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółdzielni, powstałe po tym okresie w latach 2004 - 2005. Należy również zgodzić się z tym, iż sąd upadłościowy, dokonując oceny zdolności układowej uwzględnia bieżącą (tj. dotyczącą okresu, w którym wyrażono zgodę na zawarcie układu) sytuację finansową i majątkową Spółdzielni, w tym również kwoty zaległości nie objęte układem. Zatem na ocenę zdolności układowej nie mogą mieć żadnego wpływu zaległości powstałe po dniu wydania postanowienia zatwierdzającego układ. W skardze strona ponownie wskazuje na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19.02.2009r. Sygn. akt I SA/Wr 501/08, który zdaniem skarżącego potwierdza, że zawarcie postępowania układowego przez Spółdzielnię w 2002r. stanowi przesłankę egzoneracyjną w rozumieniu art. 116 ustawy - Ordynacja podatkowa wobec zaległości Spółdzielni, powstałych w latach 2004 - 2005. Powoływanie się na to orzeczenie jest o tyle jednak nieuzasadnione w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy, że w wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zajął jedynie stanowisko, że nie jest uprawniona ocena wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej, ze względu na sposób zakończenia postępowania układowego. Bowiem jak zauważył Sąd w tym wyroku ustawodawca nie sformułował w przepisie art. 116 § 1 O.p. żadnych przesłanek, które odnosiłyby się do wykonania układu. Istotna jest również podniesiona przez organ odwoławczy okoliczność, że materiał dowodowy wskazuje, że zawarty przez Spółdzielnię układ nie był konsekwentnie realizowany, co stoi w sprzeczności ze stanowiskiem skarżącego, zawartym w skardze. Z pism złożonych przez M.R. w dniu 02.06.2005r. oraz przez K. P. w dniu 20.12.2005r. jako stron układu, a także z postanowienia Sądu z dnia 28.07.2005r. o umorzeniu postępowania w sprawie uchylenia układu wynika, że Spółdzielnia od listopada 2003r. nie wywiązywała się z układu zawartego z M. R., natomiast od kwietnia 2005r. zaprzestano dobrowolnego wykonywania układu wobec K. P.. Wierzyciele ci zostali spłaceni dopiero w momencie zaistnienia realnej groźby zerwania układu, gdyż zwrócili się do Sądu o jego uchylenie. Z zestawienia spłat na rzecz K.P., przedstawionego przez pełnomocnika strony w dniu 16.12.2009r., nie wynika, by spłat dokonywano w latach 2004 - 2006 na bieżąco, skoro w piśmie z dnia 20.12.2005r., skierowanym do Sądu Rejonowego w L. o uchylenie układu K. P. wskazuje, że od miesiąca kwietnia 2005r. Spółdzielnia zaprzestała dobrowolnego wykonywania układu wobec jego osoby. W dniu 20.06.2005r. Sąd nadał klauzulę wykonalności przeciwko dłużnikowi co do trzech rat miesięcznych na łączną kwotę [...] i kwota ta wyegzekwowana została za pośrednictwem Komornika Sądu Rejonowego w L.. W dniu 01.12.2005r. Sąd nadał klauzulę wykonalności co do 4 kolejnych rat - za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2005r. na łączną kwotę [...], jednak toczące się wobec Spółdzielni postępowanie egzekucyjne okazało się całkowicie bezskuteczne. W piśmie tym podkreślona została zła sytuacja finansowa Spółdzielni (tom II, karty nr 149, 151). Z materiału dowodowego wynika więc, że niezgodne pozostaje ze stanem faktycznym stanowisko strony, jakoby Spółdzielnia na bieżąco spłacała raty układowe. Nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem zajętym w skardze, że realizowanie układu polega również na jednorazowej spłacie zaległości danego wierzyciela wraz z odsetkami po złożeniu przez niego wniosku o uchylenie układu. Ze stanowiskiem takim nie sposób się zgodzić. Przy zawieraniu układu w 2002r. ze Spółdzielnią wierzyciele wyrazili zgodę na anulowanie odsetek i opłat dodatkowych oraz redukcję sumy zadłużenia kwoty głównej długu wobec wierzycieli o 30%. Z treści układu wynikało, że wierzyciele, których wierzytelności nie przekraczały kwoty [...] mieli być spłaceni w ciągu 12 miesięcy, po trzech miesiącach od uprawomocnienia się postanowienia, zatwierdzającego układ w ratach miesięcznych. Wierzyciele, których wierzytelności przekraczały kwotę [...] mieli być spłaceni w ciągu 42 miesięcy, po 12 miesiącach od uprawomocnienia się postanowienia, zatwierdzającego układ w ratach miesięcznych (tom II, karta nr 13). W związku z powyższym z treści tego postanowienia jednoznacznie wynikało, że realizacja układu zakłada miesięczną spłatę wierzycieli, co w przypadku M. R. oraz K. P. nie miało miejsca i wierzyciele ci kolejny raz musieli podejmować kroki w celu odzyskania swoich (pomniejszonych już mocą zawartego układu) należności. Ponadto należy zwrócić również uwagę na fakt, że organ odwoławczy, badając kondycję finansową Spółdzielni w momencie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych, co do których orzeczono o odpowiedzialności R. G., zmuszony był oprzeć się na innych dokumentach niż bilans czy rachunek zysków i strat z uwagi na niedopełnienie przez Skarżącego swoich obowiązków członka zarządu i niezłożenie w ustawowych terminach w/w dokumentów do Krajowego Rejestru Sądowego, jak również do Urzędu Skarbowego P. – J.. Postępowanie takie uniemożliwiło tym samym organom podatkowym ścisłe określenie momentu, w którym zobowiązany winien był wystąpić do Rady Nadzorczej z wnioskiem o podjęcie uchwały o złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółdzielni. Jednocześnie jednak zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, zajętym w odpowiedzi na skargę, że okoliczność nie zbadania bilansów i rachunków zysków i strat Spółdzielni za lata 2004 - 2005, wbrew stanowisku zajętemu przez Stronę, nie miały jednak większego znaczenia dla sprawy. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z treści art. 10 wymienionej ustawy wynika natomiast, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Za niewypłacalnego uważa się natomiast podmiot, który nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań lub gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku - art. 11 powołanego aktu prawnego. W myśl powołanych przepisów dla określenia, czy istnieją podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości fundamentalne znaczenie ma zatem ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne. Nie ma przy tym znaczenia rozmiar niewykonywanych zobowiązań i jego relacje do posiadanego przez dłużnika majątku. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości w sytuacji, gdy dłużnik posiada znaczny majątek, oznacza niewypłacalność dłużnika w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy. Przepisy nie uzależniają bowiem złożenia powyższego wniosku od przyczyny niewykonywania zobowiązań. Wskazują wyłącznie, iż stosowny wniosek winien zostać złożony w terminie dwóch tygodni od zaprzestania regulowania długów. Jak ustaliły prawidłowo organy podatkowe Spółdzielnia [...] poza zaległościami podatkowymi, posiadała także nieuregulowane w terminie zobowiązania wobec K. P. (pomimo zawartego z nim układu), a także wobec ZUS. Zobowiązania wobec K. P. zaprzestano realizować od miesiąca kwietnia 2005r. (tom II, karta nr 149), natomiast zobowiązania wobec Urzędu Skarbowego P. – J. z tytułu podatku od towarów i usług zaprzestano regulować od kwietnia 2004r. Nie sposób również zgodzić się ze stwierdzeniem pełnomocnika strony, że jedynie Urząd Skarbowy był wierzycielem Spółdzielni. Spółdzielnia posiadała wielu wierzycieli, co wskazano w zaskarżonej decyzji, zaś organ podatkowy był tym wierzycielem wobec którego nie uregulowano należnych zobowiązań podatkowych. W tej sytuacji nie ma wątpliwości, że w momencie pełnienia przez R. G. funkcji członka zarządu istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółdzielni. Mimo to tego nie uczyniono. Wprawdzie aktualne przepisy przewidują przypadki, gdy mimo stanu niewypłacalności, o którym mowa w art. 11, sąd może oddalić wniosek o ogłoszeni Nie sposób natomiast przyjąć, jak to uczyniła strona skarżąca, że, by uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości Spółdzielni, wystarczy wykazać jej dobrą kondycję finansową w okresie, w którym zarząd sprawował Skarżący. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że taka interpretacja pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości społecznej. Prowadzi ona bowiem do konstatacji, że intencją ustawodawcy tworzącego powołany zapis art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej było obarczenie odpowiedzialnością tych członków zarządu, którzy z braku odpowiednich środków nie mogli zaspokoić wierzyciela spółki oraz zwolnienie z odpowiedzialności tych, którzy dysponując majątkiem dłużnika zezwalającym na uregulowanie jego zobowiązań, z obowiązku tego z różnych przyczyn (w tym także z powodu lekceważenia nakazów prawa podatkowego) nie wywiązali się. Ubocznie zatem wskazać należy, że Strona skarżąca dobrej kondycji Spółdzielni nie wykazała. W szczególności o poprawnej kondycji spółdzielni nie świadczą powołane w toku postępowania sądowego, w piśmie procesowym z dnia 31 sierpnia 2010r., okoliczności, że po wszczęciu postępowania układowego wzrastały obroty Spółdzielni. Jak wyżej bowiem wskazano nie zmieniło to okoliczności, że Spółdzielnia nie regulowała terminowo swoich zobowiązań. Nie można zatem uznać za trafny zarzut naruszenia art.116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Sytuacja materialna Spółdzielni w okresie sprawowania przez Skarżącego zarządu nie miała bowiem wyjątkowego i jedynego znaczenia dla sprawy. W konsekwencji wynik ewentualnego badania kondycji finansowej dłużnika głównego nie wpłynąłby znacząco na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. W konsekwencji nie można podzielić zarzutu naruszenia przepisu art. 116 § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w nieuwzględnieniu faktu zgłoszenia w czasie właściwym wniosku o wszczęcie postępowania układowego i realizacji układu jako przesłanki egzoneracyjnej z uwagi na nieuzasadnione przyjęcie, że "czasem właściwym" na złożenie wniosku mógł być jedynie czas po powstaniu zobowiązania podatkowego oraz bezpodstawne przyjęcie, że jako przesłankę egzoneracyjną strona winna wykazać również zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości wobec Spółdzielni realizującej układ oraz naruszenia art. 116 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, poprzez jego błędną wykładnię, gdyż nie uwzględniono okoliczności zwalniającej z odpowiedzialności, że Urząd Skarbowy jest do dnia dzisiejszego jedynym wierzycielem Spółdzielni, a zatem wniosek o upadłość nie mógł zostać przez sąd upadłościowy uwzględniony, w związku z czym członkowi zarządu nie można przypisać winy w niezłożeniu takiego wniosku. W rozpatrywanej sprawie nie można również skutecznie postawić organom podatkowym zarzutu wadliwego ustalenia stanu faktycznego oraz nieprawidłowości w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego i w konsekwencji naruszenia przepisów : art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów ( art. 191 O.p.). W szczególności nie można wobec zaskarżonej decyzji skutecznie postawić zarzutu, że organ odwoławczy, badając kondycję finansową Spółdzielni w momencie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych, co do których orzeczono o odpowiedzialności R. G., zmuszony był oprzeć się na innych dokumentach niż bilans czy rachunek zysków i strat z uwagi na niedopełnienie przez Skarżącego swoich obowiązków członka zarządu i niezłożenie w ustawowych terminach w/w dokumentów do Krajowego Rejestru Sądowego, jak również do Urzędu Skarbowego P. – J.. Jak wyżej wskazano to członek zarządu zobowiązany był wykazać istnienie przesłanek egzenoracyjnych. Tymczasem w przedmiotowej sprawie w toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – J. podejmował rozmaite działania w celu uzyskania dokumentów, informujących o kondycji finansowej Spółdzielni. Zwrócił się również do Strony pismem z dnia 05.11.2009r., odebranym w dniu 09.11.2009r., wzywającym do przedłożenia do dnia 30.11.2009r. materiału dowodowego w postaci sprawozdań finansowych Spółdzielni oraz informującym o niedopełnieniu przez Spółdzielnię obowiązku złożenia w/w dokumentów w organie podatkowym. Strona nie stawiła się na to wezwanie, a pismo z dnia 14.12.2009r. wraz z załączonym sprawozdaniem finansowym za 2003r., wskazujące jednocześnie na ewentualną możliwość znalezienia pozostałych dokumentów w innych instytucjach, złożyła dopiero po uzyskaniu informacji o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym (karta nr 72). Podzielić należy pogląd, że organ podatkowy nie jest obciążony w stopniu nieograniczonym obowiązkiem ustalania faktów i przeprowadzania procesu dowodzenia na korzyść strony, to bowiem ona sama przede wszystkim powinna dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Nie można bowiem mówić o należytej staranności i dbałości zarówno o interesy samej Spółdzielni, jak i o interesy samej strony, gdy ta nie podejmuje żadnych działań bądź działania te podejmuje bardzo późno w celu odnalezienia przedmiotowych sprawozdań finansowych i obowiązkiem tym obciąża organ podatkowy. Podkreślono również, iż brakujące dokumenty dotyczą okresu, gdy R.G. pełnił obowiązki najpierw zastępcy prezesa Zarządu, a potem funkcję członka Zarządu Spółdzielni, a więc był odpowiedzialny za wywiązanie się z obowiązków Spółdzielni, dotyczących składania w odpowiednich organach sprawozdań finansowych za dane lata. R. G., jako członek zarządu powinien dysponować odpowiednią wiedzą, gdzie te dokumenty mogłyby się znajdować. Wiedząc o istnieniu innych możliwości odnalezienia pozostałych dokumentów, strona winna była podjąć niezbędne działania w celu ich uzyskania, czego nie uczyniono zarówno w postępowaniu przed wydaniem decyzji z dnia 19.06.2009r. (uchylonej przez organ odwoławczy), jak i przed wydaniem zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – J. z dnia [...]. Sąd podziela ukształtowany w orzecznictwie pogląd, że "udowodnienie okoliczności egzoneracyjnych obciąża te osoby, których dotyczy odpowiedzialność. W przeciwnym razie wymagane byłoby udowodnienie przez organ podatkowy okoliczności negatywnych, jak niewykazanie lub niewskazanie, dowód zaś winien dotyczyć okoliczności pozytywnych" (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 19.09.2007r. Sygn. akt I SA/Ol 253/07). Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uprawniony był do stwierdzenia, że na podstawie innych dokumentów, zgromadzonych przez organy podatkowe, można dowieść, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, których istnienie zwolniłoby Stronę z ponoszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółdzielni [...]. Ponadto jak wyżej już wskazano Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że materiał dowodowy pozwala zakwestionować twierdzenie strony skarżącej, iż w okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu układ był realizowany a kondycja Spółdzielni była finansowo poprawna. Strona skarżąca stawia organowi podatkowemu również zarzut, że dokonał błędnej interpretacji sprzedaży z dnia 31 lipca 2006r.Spółdzielnia bowiem aż do połowy 2006 r. realizowała spłatę zobowiązań układowych oraz zobowiązań nie objętych układem, natomiast w późniejszym okresie zajęła się poszukiwaniem możliwości korzystnej sprzedaży aktywów jej majątku, w celu zaspokojenia należności publicznoprawnych. Strona skarżąca wywodzi, że aktem notarialnym z dnia 31.07.2006 r. doszło do sprzedaży zasadniczej części majątku Spółdzielni - nieruchomości składających się na hotel i restaurację "...." (KW [...], KW [...], KW [...]) na rzecz spółki "Z" sp. zo.o. Zgodnie z zapisami paragrafu 4 umowy cała cena sprzedaży w kwocie [...] zł miała zostać przekazana bezpośrednio na rachunek Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Jednocześnie aż do momentu sprzedaży obiektu hotelowego i restauracji wartość majątku spółdzielni stanowiła niebagatelną wartość, przewyższającą sumę zobowiązań. W ocenie Sądu opisana okoliczność przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości spłatę zaległości wobec ZUS w żaden sposób nie zwalniała Spółdzielni z obowiązku realizacji zobowiązań podatkowych . Sąd, mając powyższe na względzie oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. uznał, że zasadne jest oddalenie skargi. /-/ M. Skwierzyńska /-/ R. Wiatrowski /-/S. Małek