I SA/Po 454/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 listopada 2011r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2005r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. oddala skargę Sygn. akt I SA/Po 454 1 UZASADNIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia (...) listopada 2007r. Nr (...) wydaną na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia (...)97r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), art. 20 ust. 1 ustawy z dnia (...) lipca (...)91 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: updof) ustalił podatniczce M. W. zryczałtowany podatek dochodowy za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, która następnie wskutek uwzględnienia odwołania podatnika została uchylona decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w P. z dnia (...) sierpnia 2008r. Nr (...) a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej nakazał, by przy ponownym rozpatrywaniu sprawy poddać szczegółowej analizie rachunki bankowe należące do M. W. , zbadać przepływy środków pieniężnych pomiędzy tymi rachunkami oraz ustalić źródło finansowania wpłat na te rachunki bankowe, zbadać rozliczenia między B. W. a S. S. odnośnie zwróconej w 2004r. kwoty i czy te środki pieniężne mogły stanowić źródło finansowania wydatków poniesionych przez podatników w 2005r. oraz ustalić w sposób nie budzący wątpliwości, czy podatniczka z mężem, mogła ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku zgromadzić na dzień 1 stycznia 2005r. środki finansowe, które mogły stanowić źródło finansowania poniesionych w 2005r. wydatków. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia (...) listopada 2009r. nr (...) ustalił stronie zryczałtowany podatek dochodowy za 2005 r., w kwocie (...) zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W toku postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, że w 2005r. małżonkowie B. i M. W. ponieśli wydatki w łącznej kwocie (...) zł., na które składały się poszczególne wydatki: -(...) zł - zakup nieruchomości położonej w P. przy ul. R. (...) wraz z kosztami notarialnymi związanymi z nabyciem nieruchomości, - (...) zł - koszty utrzymania rodziny, - (...) zł - podatki od nieruchomości, - (...) zł - zapłaty za działki położone w M. , przy ul. K. (...), - (...) zł - wynagrodzenie dozorców w kamienicy położonej w P. przy ul. R. nr (...), - (...) zł - zakup samochodu osobowego (...) , - (...) zł - opłacenie jednej raty kredytu samochodowego. Organ pierwszej instancji ustalił również, iż podatniczka w 2005r. wraz z małżonkiem osiągnęła dochód w łącznej wysokości (...) zł, na który składała się kwota: - (...) zł - dochód M. W. PIT-36, - (...) zł - przychód B. a W. ego PIT-28, - (...) zł - dochód B. a W. ego PIT-37, - (...) zł - z tytułu sprzedaży działki w K. przy ul. W. (...) , - (...) zł - otrzymany zadatek z tytułu umowy przedwstępnej sprzedaży działki położonej w Ł. , - (...) zł - odsetki od środków przechowywanych na rachunkach bankowych, - (...) zł - kaucje z tytułu wynajmowanych pomieszczeń w kamienicy położonej w P. przy ul. R. nr (...). Organ kontroli skarbowej w wyniku analizy przedłożonej przez podatników historii obrotów na rachunku bieżącym w banku B S.A. l Oddział w M. należącym do podatnika B. a W. ego, zaświadczenia z tego samego banku oraz informacji uzyskanych z Banku A S.A. II Oddział w P., ustalił również wartość środków pieniężnych w wysokości (...) zł stanowiących zgromadzone przez podatnika B. a W. mienie na dzień (...) grudnia 2005r. W trakcie postępowania kontrolnego podatnik B. W. podał, że na dzień 1 stycznia 2005r. posiadał znaczne oszczędności pieniężne, tj.: - (...) , - EURO - przechowywane na lokacie bankowej w Banku A S.A., - ok. (...), - USD - przechowywane w ich domu. Organ kontroli skarbowej podkreślił również, że podatnicy w trakcie postępowania kontrolnego zmieniali wyjaśnienia dotyczące wysokości oszczędności posiadanych w domu. W piśmie z dnia (...) maja 2007r. wskazali, że na dzień 1 stycznia 2005r. posiadali w domu kwotę (...) zł. Oszczędności pochodziły z darowizn oraz spadków otrzymanych przez podatnika B. a W. ego i jego brata W. W. ego po rodzicach i dziadku oraz z działalności zarobkowej podatnika, wykonywanej w trakcie całego życia zawodowego (żona podatnika - M. W. nigdy nie pracowała zawodowo). W zeznaniu z dnia (...) listopada 2006r. podatnik B. W. podał, że oszczędności, z których pokrył wydatki na nabycie nieruchomości, pochodziły ze spadku i zarobków podatnika. Natomiast w wyjaśnieniach w piśmie z dnia (...) stycznia 2007r., stwierdził, że przed śmiercią matki otrzymał majątek, w skład którego wchodziły przedmioty, które jego dziadek pozostawił rodzicom podatnika, a które następnie zostały mu przekazane a wskazane są w testamencie matki. Mówiąc o spadku po dziadku , wyjaśnił, że powyższe dotyczyło majątku, który odziedziczył czy otrzymał jego ojciec, który za życia rodziców został przekazany podatnikowi. Według tych zeznań wysokość spadków i darowizn miała wynieść łącznie ok. (...) a dolarów amerykańskich. W tym dniu B. W. wskazał również, że na dzień 1 stycznia 2005r. posiadał cenne przedmioty i ruchomości tj. jeden obraz malarza T. (...) odziedziczony po rodzicach, jeden obraz L. W. , dwa obrazy (...) oraz inne obrazy, wyroby ze złota odziedziczone po dziadku i ojcu i inne cenne przedmioty, które odziedziczył po rodzicach i dziadkach. Na otrzymanie majątku o takiej wartości wskazał również w przesłuchaniu z dnia (...) czerwca 2006r. W odwołaniu z dnia (...) listopada 2007r. podatniczka M. W. podała, że ponadto oszczędności pochodziły z następujących źródeł: - otrzymanego w 2004r. od spółki "F" zwrotu wcześniej użyczonych środków pieniężnych w kwocie (...) zł, - ze środków wypłaconych z rachunku walutowego w dniu (...) maja 2004r. w kwocie (...) USD oraz w kwocie (...) USD, - środków w kwocie (...) USD pochodzących ze sprzedaży obrazu "(...) " (sprzedaż miała miejsce w 1984r. na rzecz E. S.), - dochodów ze sprzedaży w latach 1999-2004 samochodów w łącznej wysokości co najmniej (...) zł, - dochodów ze sprzedaży innych samochodów - bez określenia dochodu, - środków w kwocie (...) zł pochodzących z kredytu samochodowego przez BS w G. udzielone go B. W. w listopadzie 2004r.. Organ kontroli skarbowej w trakcie postępowania kontrolnego dokonał weryfikacji powyższych źródeł pochodzenia oszczędności i poddał analizie dochody małżonków osiągnięte z działalności zarobkowej, wykonywanej w ciągu ich życia zawodowego. Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik B. W. miał zgłoszone działalności w zakresie: - w okresie od (...) kwietnia 1989r. do (...) marca 2001 r. (wpis nr (...)) - krawiectwa lekkiego i ciężkiego konfekcyjnego oraz bieliźniarstwa w P. przy ul. S. (...) i M. , ul. C. (...) , którą prowadził wspólnie z L. S. w okresie (...) marzec 1990r. do (...) wrzesień 1990r., - kupna i sprzedaży samochodów oraz części zamiennych pochodzenia zagranicznego, eksport - import w P. , - w okresie (...) listopada 1989r. do (...) października 1990r. działalność handlową odzieżą, galanterią odzieżową i skórzaną, upominkami, kosmetykami, skupu i sprzedaży artykułów pochodzenia zagranicznego oraz w zakresie sprowadzania z zagranicy i sprzedaży w kraju części, akcesoriów i kosmetyków samochodowych oraz smarów i olejów - wspólnie z C. I. , - w okresie (...) kwietnia 1993r. do (...) kwietnia 2002r. miał zarejestrowaną działalność gospodarczą - komis samochodowy pod nazwą "E" W. z siedzibą w Ł. , z której uzyskiwanie dochodów deklarował do 2000r. Decyzją z dnia (...) lutego 2000r. nr (...) Urząd Gminy w K. dokonał wykreślenia tej działalności z ewidencji działalności gospodarczej, według której , wykonywanie działalności gospodarczej miało miejsce w okresie (...) stycznia 1995r. - (...) stycznia 2000r. - w latach 2001-2004 deklarował dochody z wynagrodzeń za pracę w firmie "E" K. W. (firma należąca do córki podatnika), - podatnik przedłożył również umowę spółki cywilnej zawartą w dniu (...) maja 1986r. z J. Ł., której przedmiotem działania był przewóz - transport samochodowy ciężarowy - zarobkowy w oparciu o koncesję wydaną przez Urząd Wojewódzki w P., która została zgłoszona w Urzędzie Skarbowym P. - . Podatniczka M. W. natomiast nigdy nie pracowała zawodowo. Za lata 1993-1999 nie deklarowała żadnych dochodów, wobec czego nie składała zeznań podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym. Za lata 2000-2004 składała zeznania PIT-36, w których deklarowała dochody z najmu komisu samochodowego w Ł. , ul. P. i hali w M. . Organ kontroli skarbowej przeanalizował wysokość dochodów zadeklarowanych przez małżonków W. w zeznaniach PIT za lata 1993-2004 i wyniku tego ustalił, że łączna kwota uzyskanych przez nich dochodów w powyższym okresie ustalona została w kwocie (...) zł, przy czym ustalono również, że za lata 1996-1998 brak zeznań i zadeklarowanych dochodów. W piśmie z dnia (...) maja 2007r. małżonkowie podali, że dochody z działalności zarobkowej w większości przeznaczali na swoje bieżące wydatki, utrzymując przy tym wysoki standard życia, wobec tego powyższą kwotę z uwagi na brak przeciwdowodu skorygowano o wydatki poniesione na utrzymanie rodziny podatników w oparciu o dane wynikające z roczników statystycznych GUS w wysokości przeciętnych wydatków na 1 gospodarstwo domowe składające się z 4 osób. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., w kontekście uzyskanych dochodów, przy jednoczesnym uwzględnieniu przeciętnych wydatków na utrzymanie ustalił, że kwota środków pieniężnych pozostająca do dyspozycji podatników za lata 1993 - 2004 mogła wynieść (...) zł według następującego wyliczenia: -1993 - (...) zł (dochód (...) zł minus wydatki na utrzymanie (...) zł), -1994 - (...) zł (dochód (...) zł minus wydatki na utrzymanie (...) zł), -1995 - (...) zł (dochód (...) zł minus wydatki na utrzymanie (...) zł), -1996 - (...) zł (brak dochodów, wydatki na utrzymanie kwota (...) zł), -1997 - (...) zł (brak dochodów , wydatki na utrzymanie kwota (...) zł), -1998 - (...) zł (brak dochodów, wydatki na utrzymanie kwota (...) zł), -1999 -(...) zł (dochód (...) zł minus wydatki na utrzymanie (...) zł), -2000 -(...) zł (dochód (...) zł minus wydatki na utrzymanie (...) zł), - 2001 - (...) zł (dochód (...) zł minus wydatki na utrzymanie (...) zł), - 2002 - (...) zł (dochód (...) zł minus wydatki na utrzymanie (...) zł), - 2003 - (...) zł (dochód (...) zł minus wydatki na utrzymanie (...) zł), - 2004 - (...) zł (dochód (...) zł minus wydatki na utrzymanie (...) zł), W świetle powyższego organ I instancji uznał, że dochody z lat poprzednich musiały być przeznaczane na utrzymanie rodziny w latach następnych. Z tych też powodów uzyskane w tych latach dochody nie mogły wpłynąć na powstanie oszczędności podatników, na początku 2005r. Uwzględniając wyjaśnienia podatników, że dochody z pracy w większości przeznaczali na swoje utrzymanie, a standard ich życia był wysoki uznano, że działalność zarobkowa z lat 1993-2004 nie mogła stanowić źródła oszczędności na dzień 1 stycznia 2005r. Organ pierwszej instancji podkreślił, że nie kwestionuje dochodów uzyskiwanych przez podatnika B. a W. ego w ramach działalności zarobkowej od lat 70-tych do końca 1992r. Jednakże uznał, że dochód te nie mogły stanowić źródła oszczędności podatników na dzień 1 stycznia 2005r. bowiem nastąpił znaczny upływ czasu, a w okresie tym występował duży spadek wartości pieniądza i hiperinflacja a nadto, podatnicy byli w latach 70-tych i 80-tych XX wieku osobami w młodym wieku na tzw. dorobku, budowali dom mieszkalny w M. , nabywali nieruchomości, samochody, mieli na utrzymaniu dwoje dzieci. W trakcie postępowania kontrolnego małżonkowie W. powołali się również na osiąganie znacznych dochodów z tytułu dokonywanej w trakcie całego życia sprzedaży samochodów. Wobec tego organ kontroli skarbowej poddał analizie okoliczności dotyczące sprzedaży samochodów. W piśmie z dnia (...) lutego 2007r. wskazali, że począwszy od roku 1974 często zmieniali samochody, co polegało na tym, że sprzedawali samochody jeden lub dwa razy do roku. Podatnik B. W. przy sprzedaży starał się uzyskać wyższą cenę niż stanowiła cena zakupu, jednak czynności te jego zdaniem, nie były oparte na zasadzie handlu, bowiem głównym celem zakupu samochodów było ich użytkowanie. Podatnik wskazał również, że od 1991r. prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą, której przedmiotem był handel samochodami. W dniu (...) czerwca 2007r. B. W. zeznał, że od roku 1974 sprzedawał i kupował samochody, nie potrafił określić jakie zyski uzyskiwał ze sprzedaży samochodów w latach poprzedzających lata 90-te. Z kolei do pisma z dnia (...) października 2007r. małżonkowie W. dołączyli dowody (rachunki uproszczone i faktury) wskazujące, iż w latach 1998, 2000-2003 dokonywali sprzedaży należących do nich samochodów po upływie 6-ciu miesięcy od końca miesiąca, w którym dokonali nabycia i z tego względu korzystali ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ pierwszej instancji wykazał, że dochody te nie były wykazywane w żadnych zeznaniach podatkowych. Z tytułu sprzedaży samochodów miały również pochodzić posiadane przez podatników na dzień 1 stycznia 2005r. oszczędności. Ponadto w odwołaniu z dnia (...) listopada 2007r., małżonkowie W. przedstawili wyliczenia dotyczące uzyskiwanych zysków ze sprzedaży samochodów oraz wnieśli o przeprowadzenie przesłuchania w charakterze świadków osób, które miały o nabywać samochody. Według tego wyliczenia, wysokość uzyskanych ze sprzedaży samochodów zysków wynosiła co najmniej (...) zł odpowiednio: - (...) zł - z tytułu sprzedaży w okresie od 1999-2000 samochodów (na rzecz J. J., A. E. , M. G. , A. P. , M. A. ), przy czym wyliczony dochód stanowił różnicę pomiędzy ceną sprzedaży określoną w rachunkach i fakturach a przedstawionymi dowodami zakupu, - co najmniej (...), zł - z tytułu sprzedaży (...) samochodów w latach 1998-2002 (na rzecz J. K. , M. M. , J. i W. B. , K. S. , J. L. , R. C. , J. i A. Ł. , M. Ł.), co do których przedłożono dowody sprzedaży, a koszty ich nabycia, z uwagi na brak dokumentów źródłowych, policzone zostały szacunkowo w wysokości odpowiadającej 50% ceny ich sprzedaży, - (...) zł - z tytułu sprzedaży w 2001 r. samochodu "(...) " na rzecz H. L. przy czym umowę sprzedaży przedłożono, zaś wg podatnika koszty nabycia samochodu wyniosły (...) zł. W kontekście zgłoszonych przez podatników dowodów, organ kontroli skarbowej zważył, że z wyjaśnień podatników wynika, iż od lat 80-tych, aż do końca 2004r. dokonywali, jako osoby fizyczne, sprzedaży samochodów na dużą skalę (tylko w latach 80-tych miało być to ok. (...) samochodów), przy czym większość z tych samochodów została sprowadzona z zagranicy. Podatek dochodowy z tytułu sprzedaży nie był płacony - sprzedaż następowała po upływie 6-ciu miesięcy. Podatnicy traktowali ją jako zwolnioną od podatku sprzedaż towarów używanych. Również w toku postępowania kontrolnego podatnicy powołali się na sprzedaż samochodu marki "(...) " (...) cdi, nr rej (...) i w odwołaniu od decyzji z dnia (...) listopada 2007r. wnieśli o uwzględnienie w dochodach kwoty kredytu udzielonego przez BS w G. na zakup tego samochód w wysokości (...) zł (po uwzględnieniu prowizji w kwocie (...) zł, faktyczna kwota kredyt wyniosła (...) zł). W tym zakresie, organ pierwszej instancji ustalił, że kwota, za jaką podatnik B. W. sprzedał samochód K. I. wynosiła (...) zł, z której BS w G. wypłacił (...) zł i przekazał na rachunek firmy "E" K. W. . Z zeznań świadków K. G. oraz J. P. wynika, iż w dokumentach (tj. umowie komisu z dnia (...) kwietnia 2004r. nr (...) oraz fakturze VAT z dnia (...) listopada 2004r. nr (...) informacje dotyczące kupującego, zostały podane niezgodnie z prawdą. Jako kupujący wskazany został B. W. (który w rzeczywistości był właścicielem tego samochodu), zamiast K. I . Wynikało to z faktu, że ten ostatni zamierzał ten samochód nabyć, lecz nie posiadał zdolności kredytowej bądź nie spełniał warunku zatrudnienia, by ubiegać się o kredyt bankowy. Z tego względu B. W. zaciągnął kredyt na własne nazwisko, a raty kredytowe spłacał K. I. . Mimo, że K. I. , dwukrotnie zeznając jako świadek, zaprzeczył, by zakupił ten samochód od podatnika, zeznania tego świadka w tym zakresie organ uznał za niewiarygodne. Przeczyły im wcześniejsze zeznania tego świadka składane na Komisariacie Policji P.-, w związku ze spaleniem się samochodu, a także zeznania podatnika B. a W. ego składane na Komisariacie Policji P.-, zeznania świadków K. G. i J. P. , pisemne wyjaśnienia K. W. Organ kontroli skarbowej uznał, że nie można oceniać przychodów ze sprzedaży samochodu marki "(...) " na rzecz K. I (w tym środków wypłaconych na poczet ceny sprzedaży przez BS w G. ), w oderwaniu i niezależnie od źródła, jakim była dokonywana przez podatników sprzedaż samochodów, bowiem przychód z tego tytułu związany był z prowadzonym przez nich na dużą skalę obrotem samochodami (głównie sprowadzanymi z zagranicy). Organ pierwszej instancji uznał zatem, że podejmowane przez podatników czynności dotyczące nabycia kilkuset sztuk samochodów, które później sprzedali z zyskiem (przede wszystkim innym osobom na terenie kraju) wskazują na to, iż sprzedaż samochodów nie stanowiła sprzedaży majątku własnego, lecz w tym zakresie była prowadzona działalność gospodarcza. Potwierdzeniem tego jest przede wszystkim skala zawieranych umów sprzedaży i ich częstotliwość, bowiem średnia ilość sprzedawanych samochodów wg podatników wynosiła tylko w latach 80-tych XX wieku ok. (...) sztuk w każdym roku - z wyliczenia (...) sztuk : 10 lat (1981-1990). Nieco mniejsza była ilość sprzedawanych samochodów w latach 90-tych. Organ kontroli skarbowej za bezsprzeczny uznał fakt prowadzenia przez podatników działalności w zakresie handlu samochodami, przez co należy rozumieć zorganizowaną wymianę dóbr, obrót towarów polegający na kupnie-sprzedaży kilkuset sztuk samochodów. Sprzedaż samochodów prowadzono w sposób częstotliwy, stały i zorganizowany, a ich rentowność była wysoka. Podatnicy dokonywali nabycia samochodów z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, o czym świadczy - w ocenie organu - ich dalsza sprzedaż zazwyczaj po okresie, gdy tylko upłynął okres 6 miesięczny z zyskiem. Czynności te były wykonywane wielokrotnie, a różnice pomiędzy ceną zakupu (kosztami nabycia) a ceną sprzedaży samochodów były znaczne, tak więc częstotliwych transakcji dokonywano w celach zarobkowych. Działalność ta miała zatem charakter profesjonalnego obrotu używanymi pojazdami, a sami podatnicy wyjaśnił, że z tego źródła powstać miały znacznie oszczędności. Organ kontroli skarbowej podkreślił również, że w latach 1993 do 2000 podatnik B. W. prowadził działalność gospodarczą na własny rachunek w zakresie handlu oraz komisu samochodowego w Ł. , a dochody z tej działalności deklarowane w zeznaniach podatkowych z lat 1993-1995 były niewielkie i wynosiły razem (...) zł. (1993r. - (...) zł, 1994r. - (...) zł, 1995r. - (...), w latach 1996-1998 nie zadeklarowano żadnych dochodów, 1999r. - przychody (...) zł, 2000r. - przychody (...) zł). Wobec tego organ kontroli skarbowej, za celowe uznał, niewykazywanie części dochodów z handlu samochodami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnicy wykorzystywali przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i sprzedaż samochodów po upływie 6-ciu miesięcy traktowali jako niepodlegającą opodatkowaniu. Organ ten wskazał również, że uzyskane ze sprzedaży kilkuset samochodów, przychody stanowią źródło przychodów, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, nie zaś wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) tej ustawy. Bez wątpienia w ocenie organu kontroli skarbowej podatnicy prowadzili działalność gospodarczą, wobec tego brak było podstaw do wyłączenia od opodatkowania dochodów uzyskanych ze sprzedaży samochodów - wg przepisu art. 10 ust. 1 pkt lit. d) updof - bowiem warunkiem takiej formy opodatkowania jest, aby sprzedaż lub zamiana nie następowały w wykonywaniu działalności gospodarczej. W zakresie powyższych ustaleń, organ kontroli skarbowej uznał, że dochody podatników z tytułu, sprzedaży samochodów - w tym środki otrzymane z BS w G. w wysokości (...) zł (jako część ceny za samochód sprzedany K. I. ), które traktowali jako sprzedaż majątku własnego, nie pochodzą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ kontroli skarbowej, postanowieniem z dnia (...) października 2009r. odmówił przeprowadzenia dowodu przesłuchania świadków, wymienionych w odwołaniu. Urząd Kontroli Skarbowej wykazał, że dochody ze sprzedaży samochodów nie mogą zostać zaliczone do przychodów z ujawnionych źródeł (tzn. wcześniej opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania), tym samym dla rozliczeń dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów nie ma znaczenia ich faktyczna wysokość. Zgodnie z przepisami, żadna bowiem kwota z tego tytułu nie mogła zostać przez organ uwzględniona, przy ustalaniu zobowiązania podatkowego za 2005r. Podatnicy małżonkowie W. wskazując kolejne źródło oszczędności powołali się również na sprzedaż mieszkania położonego w P. na os. K. (...) . Przesłuchany w dniu (...) lutego 2007r. podatnik B. W. zeznał, że mieszkanie to otrzymał w prezencie ślubnym od swoich rodziców i dziadka, że sprzedał je prawdopodobnie na początku lat 80-tych. Organ kontroli skarbowej z P. Spółdzielni Mieszkaniowej "C" w piśmie z dnia (...) maja 2007r. uzyskał informację, że mieszkanie to podatnik nabył z małżonką w dniu (...) grudnia 1975r. od Biura Handlu Zagranicznego "D". Natomiast sprzedaży małżonkowie dokonali w dniu (...) stycznia 1980r. na rzecz J. K. za (...) starych złotych. Umowa sprzedaży została zgłoszona w Wydziale Finansowym Urzędu Miejskiego w P.. Podatnicy wskazali, że kolejnym źródłem oszczędności były pieniądze uzyskane ze sprzedaży pawilonu handlowego w P. na os. K. . Podczas przesłuchania w dniu (...) lutego 2007r. i (...) czerwca 2007r. podatnik B. W. zeznał, że pawilon był podpiwniczony i znajdował się na zapleczu sklepu "G ", że sprzedał go najprawdopodobniej w roku 1981 lub 1982 na rzecz trzech osób - Z. W. , W. T. , a nazwiska trzeciego nabywcy nie pamięta. W piśmie z dnia (...) lipca 2007r. podatnicy podali, że nie pamiętają dokładnie ceny za jaką sprzedali, a jedynie, iż była to równowartość dwóch średniej wielkości mieszkań w P.. W dniu (...) lipca 2009r. świadek M. F. zeznał, iż od podatnika B. a W. ego kupił pawilon za cenę odpowiadającą równowartości dwóch "Fiatów 132". Organ kontroli skarbowej nie zakwestionował faktu sprzedaży pawilonu handlowego, ale nie dał wiary twierdzeniom podatników co do wartości lokalu, gdyż odbiegała znacznie od wartości wskazanej przez świadka M. F. Podatnicy w trakcie całego postępowania kontrolnego wskazywali , że cały ich majątek (w tym również oszczędności na początek 2005r.) pochodził z darowizn i spadków otrzymanych przez B. W. ego i brata W. W. po rodzicach i dziadku oraz z działalności zarobkowej podatnika, wykonywanej w trakcie całego życia zawodowego i sprzedaży samochodów. Według zeznań podatnika B. W. ego złożonych dnia (...) listopada 2006r. w charakterze strony, łączna wartość spadków i darowizn wynosić miała około (...) a dolarów amerykańskich. Podczas zeznań w tym samym charakterze dnia (...) czerwca 2007r. zeznał, że wszystkie składniki majątku od rodziców i dziadka otrzymał w latach 1977, 1978 i 1979, że nie pamięta jednak jakie dokładnie składniki otrzymał od poszczególnych członków rodziny, że nie potrafi ponadto wskazać, co dokładnie otrzymał od dziadka, ale że na pewno otrzymał złoto. Z tych zeznań wynika, że od rodziców miał otrzymać złote monety z XIX wieku, że w skład odziedziczonego po rodzicach i dziadkach majątku wchodzić miały również: - marki niemieckie, dolary amerykańskie, - różnego rodzaju poniemieckie maszyny ślusarskie (sztance, gilotyny, wytłaczarki itp.) po ojcu P. W. , który prowadził działalność gospodarczą, oraz samochód marki "Fiat"128.3P, przy czym według podatnika (zeznania z dnia (...) lutego 2007r.), maszyny zostały sprzedane po śmierci jego ojca (tj. przed rokiem 1980), a samochód w 1978r. - "jeden obraz (...) , jeden obraz L. W. , dwa obrazy (...) oraz inne obrazy", posiadane przez podatnika w dniu (...) czerwca 2007r. (data składania zeznań), - wyroby ze złota i inne cenne przedmioty. Także w zeznaniach z dnia (...) czerwca 2007r. B. W. podał, że oszczędności na dzień 1 stycznia 2005r. pochodziły m.in. ze sprzedaży obrazu ze szkoły (...) oraz złotych monet, które podatnik miał otrzymać w drodze spadku i darowizn od dziadka B. W. ego oraz rodziców C. i P. W. . Dodatkowo w odwołaniu z dnia (...) listopada 2007r. podatnicy podali, iż w skład odziedziczonego majątku wchodziła także gotówka o wartości odpowiadającej kwocie (...) a dolarów amerykańskich. Organ kontroli skarbowej ustalił, że na podstawie akt sprawy sygn. (...) Sądu Rejonowego w P., że P. W. zmarł dniu (...) maja 1978r., wniosek o stwierdzenie nabycia po nim spadku złożyła żona zmarłego a sąd ten postanowieniem z dnia (...) lipca 1978r. stwierdził, że spadek po zmarłym P. W. , na podstawie ustawy nabyli żona spadkodawcy C. W. oraz jego dzieci W. W. i B. W. - każde z nich po (...) części spadku. Z informacji pozyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego P.- w piśmie z dnia (...) kwietnia 2007r. wynika, że podatek od spadków i darowizn w sprawie po zmarłym P. W. został ustalony wobec W. W. ego, C. W. i B. a W. decyzjami nr (...) w kwocie po (...) starych zł. Urząd Skarbowy P.- nie posiadał jednak akt postępowania w tej sprawie bowiem okres przechowywania akt dotyczących podatku o spadków i darowizn wynosi 10 lat. Organ ustalił także, iż Sąd Rejonowy w P. postanowieniem z dnia (...) listopada 1980r. sygn. akt III Ns (...) stwierdził, że spadek po C. W. zmarłej w dniu (...) lipca 1979r. na podstawie testamentu otwartego i ogłoszonego w dniu (...) października 1980r. w Państwowym Biurze Notarialnym w P. sygn. akt Ns (...) nabył w całości jej syn W. W. . W testamencie tym spadkodawczyni stwierdziła, że "syn B. otrzymał już stosowny majątek". Od Naczelnika Urzędu Skarbowego P.- organ kontroli podatkowej w piśmie z dnia (...) stycznia 2007r. uzyskał informację, że podatek od spadków i darowizn po zmarłej C. W. decyzją z dnia (...) marca 1981 r. nr (...) w kwocie (...) starych zł został ustalony wobec W. W. Także w powyższej sprawie Urząd Skarbowy P.- nie posiadał akt tej sprawy, bowiem upłynął wynoszący 10 lat okres przechowywania akt dotyczących podatku od spadków i darowizn. Nie było natomiast przeprowadzone żadne postępowanie spadkowe po dziadku - B. zie W. . Podatnicy w piśmie z dnia (...) stycznia 2007r. wyjaśnili, że formalnie do spadku po C. W. powołany został W. W. , natomiast w rzeczywistości majątkiem tym zarządza jego brat B. W. i z majątku tego korzystał w zamian za sprawowaną opiekę. Tożsama sytuacja miała miejsce ze spadkiem nabytym przez W. W. po ojcu P. W. . Powodem powyższego był fakt, iż W. W. postanowieniem Sądu Wojewódzkiego z dnia (...) kwietnia 1980r. sygn. akt l (...) został całkowicie ubezwłasnowolniony, a jego opiekunem ustanowiony został podatnik B. W. , co wynika z zaświadczenia Sądu Rejonowego w P. z dnia (...) czerwca 1980r. sygn. akt (...). Organ kontroli skarbowej opierając się na wysokości wymierzonego na podstawie przepisów art. 13 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia (...) grudnia 1975 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z (...)75r. Nr 45, poz. 228, dalej: upsd z 1975r.) ustalił, że podatek został obliczony od następujących podstaw opodatkowania: (...) starych zł (majątek pozostawionego przez P. W.), (...) starych zł (majątek pozostawionego przez C. W. ). Następnie podstawy opodatkowania przeliczył na dolary amerykańskie następująco: (...) USD ((...) zł : 100 USD), (...) USD ((...) zł : 100 zł USD). Organ kontroli skarbowej wykazał w ten sposób, że w żadnym z powyższych przypadków dziedziczenia podstawa opodatkowania nie przekroczyła nawet (...) a starych zł, a w przeliczeniu stanowiła kwotę nie przekraczającą (...) USD. Składniki majątku stanowiące przedmiot dziedziczenia nie zostały wskazane ani w testamencie sporządzonym przez C. W. , ani w postanowieniach stwierdzających nabycie spadku po zmarłych rodzicach podatnika, jak również w aktach dotyczących spadkobrania. Informacji w tym zakresie nie posiadał również Urząd Skarbowy P.- , który wymierzył należny podatek z tytułu spadków. W postępowaniu organ kontroli skarbowej ustalił, że w skład odziedziczonego majątku wchodziły prawa wieczystego użytkowania gruntów, tj. prawo wieczystego użytkowania działki nr (...) położonej w P., przy ulicy S. narożnik ulicy M. nr (...) o powierzchni (...) m2 (Kw nr (...) , obecnie nr (...)). Nieruchomość składała się z dwóch działek o łącznej powierzchni (...) m2: nr (...) o powierzchni (...) m2 stanowiącej prawo wieczystego użytkowania, wraz z budynkiem wybudowanym na niej w (...)75r. oraz nr (...) o powierzchni (...) m2 , W rezultacie postępowań spadkowych po rodzicach, nieruchomość stała się współwłasnością podatnika w (...) części i brata W. W. w (...) części. Organ kontroli skarbowej ustalił, że na podstawie umowy z dnia (...) listopada 1982r. dokonano zamiany prawa wieczystego użytkowania działki nr (...) (wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego) na mieszkanie położone w P., os. K. (...) . Umowę zamiany zawarł podatnik B. W. (działający w imieniu własnym oraz w imieniu brata W. W.) z R. i M. małżonkami K. . Na podstawie tej umowy B. i W. W. proporcjonalnie do posiadanych przez siebie udziałów, nabyli spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego znajdującego się w P., os. K. (...) w zamian za prawo wieczystego użytkowania działki nr (...) (z rozpoczętą na niej budową domu). Wartość prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z częściowo wybudowanym domem ustalona została na kwotę (...) starych zł, a wartość spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalne, go kwotę (...) starych zł. Natomiast różnicę w wysokości (...) starych złotych małżonkowie K. zapłacili B. i W. W. , stosownie do przypadających im udziałów. Na dowód dokonania sprzedaży tego mieszkania podatnik przedłożył oświadczenie H. N. opatrzone datą (...) marca 1987r. Z oświadczenia tego wynika, że H. N. nabył od B. a W. ego powyższe mieszkanie za kwotę (...) starych zł. P. Spółdzielnia Mieszkaniowa "C" w piśmie z dnia (...) maja 2007r. podała, że B. W. i W. W. nigdy nie figurowali w dokumentach tego lokalu mieszkalnego, natomiast w latach 1975-1984 właścicielami mieszkania byli małżonkowie M. i R. K. , którzy w dniu (...) lipca 1984r. za kwotę (...) starych złotych sprzedali je H. i K. (...). Ponadto poinformowała, że zgodnie z przepisami obowiązującymi w dacie sporządzenia umowy zamiany w spółdzielni nie można było dokonać wpisu własności lokali mieszkalnego w częściach ułamkowych (tj. B. W. (...) części, a W. W. (...) części). W kontekście zgromadzonego materiału dowodowego w powyższym zakresie organ pierwszej instancji uznał wyjaśnienia podatników za wiarygodne, bowiem stanowisko to potwierdza treść umowy sporządzonej w dniu (...) listopada (...)82r w formie aktu notarialnego a także w oparciu o informację Spółdzielni Mieszkaniowej "C", że podatnik B. W. i brat W. W. nie mogli figurować jako współwłaściciele tego mieszkania, ponieważ nie zezwalały na to przepisy ówcześnie obowiązującego prawa spółdzielczego. W piśmie z dnia (...) maja 2007r. podatnicy wyjaśnili, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży dwóch mieszkań położonych na osiedlu K. oraz ze sprzedaży jednej działki położonej przy ul. S. i M. przeznaczone zostały na oszczędności, natomiast pieniądze uzyskane ze sprzedaży drugiej działki położonej przy ulicy S. i M. wydatkowane były na budowę domu w M. przy ulicy C. (...) , w której do dzisiaj zamieszkują z bratem podatnika. Wobec tego organ kontroli skarbowej uznał, że materiał dowodowy potwierdził, że środki pieniężne pochodzące ze zbycia prawa wieczystego użytkowania działki nr (...) wraz z rozpoczętą budową domu (dopłata w wysokości (...) - st. zł) oraz ze sprzedaży mieszkania położonego w P., os. K. ( (...) - st. zł) zostały przeznaczone na zakup działki w M. ul. C. (...) (Kw nr (...) ), na której podatnicy wybudowali dom i mieszkają w nim do dnia dzisiejszego. Działka stanowi współwłasność braci B. a i W. W. . Powyższe wynika z postanowienia Sądu Rejonowego w P. z dnia (...) stycznia 1984r. sygn. akt (...), dotyczącego zezwolenia udzielonego podatnikowi B. W. na sprzedaż nieruchomości w imieniu brata W. W. Mocą tego postanowienia B. W. został zobowiązany do ustanowienia na rzecz podopiecznego W. W. ego hipoteki w kwocie (...) starych złotych na nieruchomości położonej w M. (Kw nr (...) ) między innymi z uwagi na nierówność udziałów w zbytej uprzednio nieruchomości, za którą z uzyskanych z jej sprzedaży pieniędzy, została nabyta nieruchomość w M. . Z treści postanowienia wynika ponadto, że środki pieniężne uzyskane z tytułu zbycia działki (...) (wraz z rozpoczętą budową domu) zostały przeznaczone na nabycie działki w M. . Tak zebrany materiał dowodowy zdaniem organu kontroli skarbowej wykazał, że środki pieniężne pochodzące ze zbycia działki nr (...) (a w ramach tego ze sprzedaży mieszkania na os. K. (...) ) nie mogły stanowić źródła oszczędności podatników na dzień 1 stycznia 2005r. Następnie organ kontroli skarbowej wykazał, że w dniu (...) maja 1984r., podatnik B. W. , w imieniu własnym oraz w imieniu swojego brata W. W., sprzedał na rzecz K. S. za kwotę (...) starych zł prawo wieczystego użytkowania działki o nr (...) o pow. (...) m2 wraz z wybudowanym na niej domem jednorodzinnym. Działka wchodziła w skład nieruchomości położonej w P., ul. M. (Kw nr (...) ). Z uzyskanej zapłaty na podatnika B. a W. ego przypadała (...) część ceny, a na W. W. ego - (...) części ceny. Postanowieniem z dnia (...) stycznia 1984r. sygn. akt (...), Sąd Rejonowy w P. zobowiązał podatnika B. a W. ego do ustanowienia (w terminie (...) miesięcy od sprzedaży nieruchomości) na rzecz podopiecznego W. W. hipoteki w wysokości (...) starych zł na nieruchomości położonej w M. , zapisanej w Kw nr (...) . Sąd wskazał, że zobowiązanie powyższe wynikało z tytułu uzyskanych pieniędzy ze sprzedaży nieruchomości (działki nr (...) ), z uwagi na nierówne udziały w częściach tej nieruchomości, a także na nierówne udziały ze zbytej uprzednio nieruchomości, za którą z uzyskanych pieniędzy z jej sprzedaży, została nabyta nieruchomość w M. . W tym stanie rzeczy, organ kontroli skarbowej ustalił, że kwota dolarów amerykańskich jaką podatnik B. W. w tamtym okresie mógł nabyć za pieniądze uzyskane ze sprzedaży ww. nieruchomości wynieść mogła (...) USD ((...) zł : (...) USD - kurs [wg] "Polityka" nr 1 z dnia 2 stycznia 1993r.). Materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdził, że postępowania spadkowe zostały przeprowadzone, a podatki wymierzone. Oprócz nieruchomości przy ul. S. i M. , w obu przypadkach nie potwierdziło się aby w skład spadku wchodziły inne składniki majątku, które stanowiły przedmiot dziedziczenia, bowiem ani Sąd Rejonowy w P., ani Urząd Skarbowy P.- nie posiadały informacji w tym zakresie. Również w testamencie sporządzonym przez C. W. żadne składniki majątku spadkowego nie zostały wymienione. Nie toczyło się postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku po B. W. . Także Naczelnik Urzędu Skarbowego P. - w piśmie z dnia (...) czerwca 2007r. podał, że w ewidencji podatku od spadków i darowizn z roku 1977 nie zarejestrowano sprawy dotyczącej opodatkowania nabycia praw do spadku po zmarłym B. W. . Podatnicy natomiast wskazywali, iż otrzymany w drodze spadków i darowizn majątek został zgłoszony do opodatkowania. Wskazywali, iż w roku 1986/87 Urząd Skarbowy P.- prowadził wobec podatnika B. W. ego postępowanie podatkowe, które zostało umorzone decyzją z dnia (...) czerwca 1987r. nr (...) po przedłożeniu testamentu matki oraz udzieleniu wyjaśnień w zakresie otrzymanego majątku. Dowodzi to, że kwestie majątku spadowego i darowizn były już badane przez organ podatkowy, zgłoszone i opodatkowane. Naczelnik Urzędu Skarbowego P.- udzielił organowi kontroli podatkowej pisemnego wyjaśnienia z dnia (...) marca 2007r., że wobec podatnika B. a W. prowadzone było postępowanie kontrolne dotyczące rozliczenia w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zakończyło się ono wydaniem w dniu (...) 1987r. decyzji umarzającej postępowanie w sprawie poniesionych wydatków w latach 1982-1986. Z wynikiem postępowania negatywnym, rozliczono bowiem (...) informacji sygnalnych o poniesionych przez podatnika wydatkach. Z uwagi na upływ obowiązującego okresu przechowywania, akta podatkowe za rok 1987 zostały zlikwidowane. Organu kontroli skarbowej oceniając powyższe uznał, że samo przeprowadzenie postępowania nie przesądza o tym, że wskazane przez podatników źródło pochodzenia środków pieniężnych, służących sfinansowaniu wydatków roku 2005, zostało zgłoszone i opodatkowane w latach wcześniejszych. W związku powoływaniem się przez podatników na darowizny, uzyskane przez B. W. ego i jego brata W. W. ego od dziadka B. W., Naczelnik Urzędu Skarbowego P.- w piśmie z dnia (...) lipca 2007r. nr (...) poinformował organ kontroli skarbowej, iż referat podatków majątkowych i opłat działający w urzędzie od roku 1985 nie posiada ewidencji czynności dokonanych w latach wcześniejszych. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego P.- poinformował, iż w ręcznych rejestrach z lat 1985-1986 jako darczyńcy nie figurują osoby: C. W. , P. W. oraz B. W. . Naczelnik Urzędu Skarbowego P.- poinformował zaś, iż nie posiada ewidencji darowizn z lat 70-tych i starszych, ponieważ okres przechowywania akt dotyczących podatku od spadków i darowizn wynosi dziesięć lat. Organ kontroli skarbowej uznał więc, że materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, iż przeprowadzone postępowania spadkowe dotyczyły tylko majątku pozostawionego przez rodziców podatnika (P. i C. W. ) i obejmowały nieruchomości położone w P. przy ul. M. i S. . Natomiast nie zostało przeprowadzone postępowania spadkowego po B. W. , co podatnik B. W. próbował udowodnić w zeznaniach w dniu (...) czerwca 2007r. złożonych w charakterze strony. Ponadto, brak jest informacji, by wymierzony został należny podatek z tytułu otrzymania jakichkolwiek darowizn. Organ kontroli skarbowej, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uznał za niewiarygodne wyjaśnienia podatników w zakresie wskazanej wysokości otrzymanych spadków i darowizn. Podatnicy nie przedstawili dowodu wskazującego, że opodat. i otrzymane darowizny i spadek, nie byli w stanie zidentyfikować składników majątkowych otrzymanych w drodze darowizn, ani nawet w przybliżeniu podać ich wielkości. W trakcie całego postępowania ogólnie tylko wskazywali, że wartość wszystkich spadków i darowizn wynosiła ok. (...) dolarów amerykańskich. Dokładne określenie wartości otrzymanych składników majątkowych z jednej strony, a zasłanianie się brakiem pamięci, co do ich rodzaju, z drugiej strony, jest zdaniem organu kontroli skarbowej działaniem celowym zmierzającym do uwiarygodnienia źródeł pochodzenia środków pieniężnych, które podatnik wydatkował na nabycie budynku w P. przy ul. R. (...). W późniejszym etapie postępowania podatnik B. W. podczas przesłuchania w dniu (...) czerwca 2007r., wskazał jako źródło oszczędności na dzień 1 stycznia 2005r. przychody ze sprzedaży obrazu "(...) ". Sprzedaż obrazu miała mieć miejsce prawdopodobnie w roku 1984 lub 1986 na rzecz nie żyjącego już W. S. a z P.. Cena uzyskana ze sprzedaży tego obrazu wynieść miała (...) USD. Podatnicy nie posiadali żadnego dowodu potwierdzającego dokonanie przedmiotowej sprzedaży. W dniu (...) lipca 2007r. przesłuchano charakterze świadka H. S. , bowiem według podatnika B. a W. ego posiadała ona wiedzę na temat sprzedaży powyższego obrazu. Świadek H. S. zeznała, że mąż E. W. S. na początku lat 80-tych (w 1982r. lub 1984r.) zakupił obraz od B. a W. Świadek pamiętała, że małżonkowie W. mieli kilka bardzo wartościowych obrazów na sprzedaż, z tego co wiedziała były to obrazy otrzymane w spadku oraz że cena obrazu, którą E. S. zapłacił B. W. była bardzo wysoka i wynosiła ponad (...) USD, a najprawdopodobniej (...) USD. Umów na piśmie dotyczącej zakupu obrazu jednak nigdy nie widziała. Zeznała natomiast, że Zakładowi Konserwacji Zabytków w T. zlecona została ekspertyza, w wyniku której potwierdzone zostało, że obraz pochodził z połowy XVII a także w T. obraz odrestaurowano. Po zakupie obrazu został on ubezpieczony w PZU, a na potrzeby ubezpieczenia na pewno robione były zdjęcia. Świadek nie wiedziała jednak na jaką kwotę opiewało ubezpieczenie. Po rozwodzie (pod koniec lat 90-tych) E. S. miał ten obraz w swoim mieszkaniu w miejscowości D. . Następnie, obraz ten został zdeponowany u W. C. w P. i po nagłej śmierci E. S. u niego pozostał. Świadek wskazała, że obecnie obraz ten, być może w dalszym ciągu znajduje się u W. a C. , a może został przez niego sprzedany. W dniu (...) lipca 2007r. podatnik B. W. przedłożył kserokopię zdjęcia, które przedstawiać miało obraz, wraz opracowaniem dotyczącym pracy nazywanej przez wykonawcę prac konserwatorskich "(...) ". Z ekspertyzy nie wynikało, kto zlecił wykonanie prac konserwatorskich, kto był właścicielem obrazu oraz jaka była jego wartość. Wynikało natomiast, że prace nad konserwacją obrazu, którego dotyczyła ekspertyza, trwały kilka miesięcy w roku 1985 i 1986. Był to obraz olejny pochodzący najprawdopodobniej z połowy XVII wieku przedstawiający górną połowę postaci obnażonego do pasa uczonego. Obraz powstał najprawdopodobniej w warsztacie (...) (zwanego (...)) lub w kręgu jego uczniów. Twarz uczonego ukazana została z prawego profilu, na głowie żółto-złocisty zawój-turban zwisający na lewą stronę twarzy. Obraz był bez krosna. W powyższym zakresie organ kontroli skarbowej w dniu (...) sierpnia 2007r. przesłuchał w charakterze świadka W. a C. , który zeznał, że E. S. , na około rok przed śmiercią, korzystał z jego mieszkania, do którego m.in. przywiózł ramę od obrazu oraz obraz, który był zapakowany w papier i zaklejony. Świadek jednak osobiście przywiezionego przez E. S. obrazu nie widział. W trakcie przesłuchania świadkowi okazano przedłożoną przez podatników kserokopię fotografii obrazu, przedstawiającego postać mężczyzny. Świadek zeznał, że obraz, który przedstawiała okazana mu kserokopia, widział u swego kuzyna, kiedy ten mieszkał jeszcze w P.. Świadek nie wiedział w jaki sposób kuzyn wszedł w posiadanie obrazu oraz ile mogła wynosić jego wartość. Co się stało z obrazem po śmierci kuzyna świadek nie wiedział. Organ kontroli skarbowej oceniając materiał dowodowy w tym zakresie uznał, że obraz mógł być w posiadaniu podatników i mógł zostać sprzedany. Nie potwierdziło się natomiast czy obraz autorstwa (...) "(...) " jest autentyczny, czyjego jest on autorstwa i z jakiego okresu pochodzi. Ponadto, ustalono, że obraz ten w chwili sprzedaży był zniszczony. Uwzględniając zeznania świadków oraz przedłożone dowody organ kontroli skarbowej za prawdopodobne uznał, iż sprzedaż obrazu na rzecz E. S. a mogła mieć miejsce i, że z tego źródła pochodziły oszczędności podatników. Innym źródłem przychodu jakie podatnicy wskazali były środki uzyskane ze sprzedaży wyrobów ze złota: XIX wiecznych monet 10 dolarowych, 20-dolarowych, niemieckich marek, rosyjskich rubli. Według zeznań podatnika B. W. ego z dnia (...) czerwca 2007r. nabył je w latach od 1980 do 1987 W. W. za łączną kwotę ok. (...) USD przy czym podatnik podał, że mogłyby to potwierdzić dzieci nabywcy H. K.. lub R. W. Podatnik złożył wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków J. J. oraz R. a W. a na okoliczność dokonywania sprzedaży złotych monet. Przesłuchana w dniu (...) lipca 2007r. świadek H. M. nie posiadała żadnej wiedzy na temat sprzedaży złotych monet, które B. W. mógł dokonywać z jej ojcem W. W.. Przesłuchany w dniu (...) sierpnia 2007r. świadek R. W. , także nie posiadał wiedzy w sprawie sprzedaży złota przez B. a W. ego na rzecz jego ojca. Na wniosek podatnika, w dniu (...) sierpnia 2007r. organ kontroli skarbowej przesłuchał świadka J. J. , który zeznał, że w latach 70-tych i 80-tych wykonywał zawód złotnika i został poproszony przez W. a W. a o pomoc przy stwierdzeniu autentyczności złotych monet, które miał on kupować od B. a W. ego. Świadek zeznał, że osobiście uczestniczył w kilku takich transakcjach (między cztery a siedem spotkań), które miały miejsce na przełomie lat 70-tych i 80-tych. Przedmiotem transakcji były złote monety: dolary, marki niemieckie oraz ruble. Za każdym razem ilość złotych monet była różna. Dzieliły się one na monety o wartości numizmatycznej oraz na zwykłe monety o wartości złomu złota. Najwięcej było monet 20 dolarowych o wartości złomu, a wartość każdej z nich wynosiła minimum 25.000 starych złotych (1 dolar amerykański kosztował 100-120 złotych). Zdarzały się również złote monety 20 dolarowe, które miały wartość od (...) zł do (...) zł. Płatności za monety, wg wiedzy świadka, dokonywane były w dolarach amerykańskich. Na tę okoliczność organ kontroli skarbowej przeprowadził dowód z wyroku Sądu Wojewódzkiego w P. z dnia (...) lutego 1971r. sygn. akt (...), którym W. W. został skazany na (...) lat pozbawienia wolności, grzywnę w wysokości (...) zł, karę pozbawienia praw publicznych na 5 lat, przepadek wszystkich zajętych wartości dewizowych oraz konfiskatę mienia w całości za to, że w okresie od 1965 do (...) czerwca 1970r., bez wymaganego zezwolenia nabywał i zbywał różne wartości dewizowe w wielkich ilościach, narażając interesy gospodarcze na wielką szkodę. Na skutek wniesionej rewizji, Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia (...) września 1971r. sygn. (...), zmienił zaskarżony wyrok i orzekł karę pozbawienia wolności (...) lat, (...) zł grzywny, karę pozbawienia praw publicznych oraz przepadek przedmiotów przestępstwa. Karę pozbawienia wolności w okresie od (...) października 1971r. do (...) lipca 1974r. W. W. odbywał w Zakładzie Karnym w P. . Przesłuchany w dniu (...) lipca 2009r. świadek M. F. zeznał, że razem z W. W. odbywał karę pozbawienia wolności w Zakładzie Karnym w P. , że podatników zna od 30-40 lat, że razem handlowali złotem, dolarami, brylantami, srebrem, antykami, monetami, tym co było na fali, przede wszystkim srebrem, które sprzedawali w setkach kilogramów, aż do śmierci W. a W. a, tj. do 1998 r. Organ kontroli skarbowej nie zakwestionował faktu dokonywania sprzedaży złota przez B. a W. ego, w tym transakcji, które miały być zawierane z W. W. Uznał natomiast, że jeśli podatnik, jak twierdzi, złote monety otrzymał w drodze spadku lub darowizn powinien był składniki te opodatkować. Wobec tego organ kontroli skarbowej twierdzeń podatników, że dochody uzyskane ze sprzedaży pochodzą z ujawnionych źródeł przychodów, nie uznał za wiarygodne. Stwierdzono bowiem, że otrzymanie złotych monet nie zostało opodatkowane, tym samym dochody z ich sprzedaży nie pochodzą z ujawnionych źródeł przychodów, i nie mogą zostać uwzględnione w rozliczeniu podatników za rok 2005. W toku postępowania podatnicy powołali się na przychody ze zwrotu użyczonych wcześniej środków pieniężnych. W dniu (...) października 2007r. przedłożyli m in. dowody dotyczące zwrotu użyczonych wcześniej środków pieniężnych, które jako pochodzące z ujawnionych źródeł przychodów, miały pokryć wydatki poniesione w 2005r. Z pisemnej umowy z dnia (...) lutego 2000r. wynika, że podatnik B. W. wspólnie ze S. S. (użyczający), użyczyli K. D., zam. w P. (biorący w używanie) kwotę w nowych polskich złotych (PLN) równoważną kwocie (...) USD. Zgodnie z umową K. D. zobowiązał się zwrócić tę kwotę w 2002r. W trakcie postępowania podatnicy zmieniali swoje wyjaśnienia, dotyczące faktycznego celu i charakteru powyższej umowy. Jednakże organ pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie podstawowe znaczenie miała kwestia pochodzenia wpłaconych przez B. a W. na rzecz K. D. (a właściwie na rzecz reprezentowanego przez niego "H" środków pieniężnych, a nie sam fakt otrzymania ich zwrotu, który miał miejsce w 2004r. Podatnik B. W. żadnymi dokumentami nie wskazał skąd posiadał pieniądze, którymi rozporządzał powyższą umową. Organ kontroli skarbowej, analizując źródła pochodzenia oszczędności podatników uznał, że otrzymanie przez podatników w takiej samej wysokości użyczonych kilka lat wcześniej środków pieniężnych, w żaden sposób nie identyfikuje jako jawnego źródła pochodzenia tych pieniędzy. Samo zawarcie umów, zastosowanie poręczeń wekslowych, podpisanie aktów notarialnych, otrzymane w wyniku zwrotu pieniądze, w ocenie organu kontroli skarbowej nie świadczą o tym, że użyczone pieniądze stanowią dochód z ujawnionego źródła przychodów. Dochodem z konkretnego źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Zwrot wcześniej użyczonych środków pieniężnych nie spełnia więc przesłanek uznania go za dochód, a ponadto w ogóle nie odnosi się do źródeł pochodzenia mienia podatników. Wskazuje wszakże na fakt, iż podatnicy posiadali środki pieniężne czego organ nie kwestionuje. Takiej przesłanki nie może też stanowić sam fakt dokonania przez spółkę "F" wpłaty środków pieniężnych na konto bankowe córki podatnika K. W. . Organ kontroli skarbowej zwrócił się do podatników o wyjaśnienie, skąd posiadali środki pieniężne, które przeznaczyli na wywiązanie się z umowy użyczenia zawartej w dniu (...) lutego 2000r. W piśmie z dnia (...) maja 2009r. strony podały, iż nigdy nie doszło do przekazania jakichkolwiek środków finansowych na rzecz K. D. ego. Miały to być zaliczki na poczet nabycia oraz wydatki związane z nabyciem nieruchomości w miejscowości S. (wynika to także z dokumentów przekazanych dnia (...) listopada 2008r. przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w P.). Jednakże, podatnicy nie wskazali, z jakiego źródła posiadali te pieniądze. W dniu (...) lutego 2009r. przesłuchany został świadek S. a S. , który zeznał, że wspólnie z podatnikiem B. W. otrzymali oni w 2004r. równowartość środków zaangażowanych w 2000r. w (...) Towarzystwie Inwestycyjnym ("H") z siedzibą w P., ale nie wskazał skąd podatnik środki posiadał. Z dokumentów kasowych KP wynika, że wpłata na rzecz "H" odpowiadała równowartości co najmniej (...) DM (z czego na podatnika przypadała kwota (...) DM). Organ kontroli skarbowej podkreślił ponadto, że brak jest wskazania źródeł pochodzenia środków pieniężnych w powyższej wysokości. Natomiast faktem jest, że z historii obrotów na rachunkach bankowych M. W. w Banku A S.A. II Oddział w P. (dokumenty bankowe otrzymane przy piśmie z dnia (...) października 2008r.) wynika, iż podatnicy w banku tym posiadał środki pieniężne w DM (zapisy dotyczą lat 1996-2001), co nie kwalifikuje tych środków, jako jawnego źródła ich pochodzenia, bowiem otrzymane przez B. W. ego w drodze spadków i darowizn składniki majątku, które zostały zgłoszone i opodatkowane, nie pozwalały na zgromadzenie oszczędności w kwotach kilkuset tysięcy DM. Wobec tak zgromadzonego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej uznał, że zwrot środków dokonanych przez spółkę "F" nie można traktować jako przychodów pochodzących z ujawnionych źródeł, bowiem wpłacone przez podatnika B. W. ego środki pieniężne, nie pochodziły z wolnych lub opodatkowanych źródeł przychodów. Podatnik B. W. w dniu (...) lutego 2007r. zeznał, że korzystał z oszczędności pochodzących ze spadku otrzymanego wspólnie z bratem W. W. po rodzicach. Podatnik zeznał, że otrzymał środki pieniężne w walucie obcej, tj. w markach niemieckich i dolarach amerykańskich. Nie pamiętał natomiast wielkości poszczególnych kwot. Waluty, z których założone zostały lokaty, początkowo przechowywane były w domu. Lokaty miały być utrzymywane minimum przez okres 10 lat. Na dowód posiadania rachunku bankowego podatnicy przedłożył wniosek M. W. o otwarcie rachunku bankowego w dolarach amerykańskich złożony w dniu (...) października 1980r. w Banku "A" S.A. Oddział w P.. Decyzją banku tego samego dnia otwarto oprocentowany rachunek w USD. Z powyższego dokumentu nie wynika żadna kwota środków pieniężnych. Świadczy on jedynie o tym, że podatnicy założyli przedmiotowy rachunek. Podczas zeznań złożonych w dniu (...) czerwca 2007r., B. W. podał, że część oszczędności w wysokości ok. (...) USD, przechowywana była w domu w M. (w kominku znajdującym się w salonie), w USD i EURO, jednak w zdecydowanej większości były to dolary. W związku z zakupem kamienicy w P. przy ul. R. (...), zaoszczędzone ok. (...) USD podatnik wymienił osobiście na złote polskie w kantorze wymiany walut w P. przy ul. G. (nie przedłożył żadnych dokumentów kantoru). Wskazał jedynie, że przy tej czynności korzystał z pomocy swego kolegi J. P. Pamiętał, że z tytułu wymiany dolarów otrzymał ponad (...) (...) zł i jeszcze tego samego dnia, prosto z kantoru, pieniądze te zostały zawiezione do banku B w L. , gdzie zostały zdeponowane. Podatnik pieniądze te najprawdopodobniej wpłacił najpierw na własne konto, z którego następnie uregulowana została płatność za powyższą nieruchomość. Wobec powyższego organ kontroli skarbowej w dniu (...) lipca 2007r. na te okoliczności przesłuchał świadka J. P. , który zeznał, że pomagał podatnikowi dokonać wymiany dolarów, których było ok. (...). Według wiedzy świadka wymiany dokonano w kantorze mieszczącym się w P., przy ul. G. w dawniejszym budynku "I". Następnie pieniądze zostały zawiezione do "B" w L. . Organ kontroli skarbowej poddając ocenie powyższe ustalenia uznał, że powołanie się przez podatnika na fakt otrzymania w spadku walut obcych miało na celu uwiarygodnienie źródeł pochodzenia oszczędności. W ocenie organu kontroli skarbowej wskazana łączna kwota darowizn i spadków, stanowiła próbę dopasowania wysokości przedmiotowych środków pieniężnych do wysokości wydatku poniesionego na zakup kamienicy w P., ul. R. (...). Na dowód posiadania zasobów pieniężnych w walucie obcej, podatnicy przedłożyli częściowe historie obrotów na rachunkach należących do M. W. w Banku A S.A. (...) Oddział w P.. W toku postępowania organ kontroli skarbowej wystąpił do Oddziałów (...) i (...) Banku A S.A. w P. o przekazanie pełnej historii obrotów na należących do podatników rachunkach bankowych. Bank A S.A. II Oddział w P., ul. M. (...) na wniosek organu przekazał pełną historię obrotów przy piśmie z dnia (...) października 2008r. Natomiast Bank A S.A. V Oddział w P., ul. P. (...), przy piśmie z dnia (...) listopada 2008r. poinformował, iż nie prowadzi i nie prowadził żadnych rachunków bankowych na rzecz M. W. i B. a W. ego. Według podatników, dokumenty bankowe dotyczące rachunku M. W. prowadzonego w (...) Oddziale Banku A S.A. w P. wskazują m. in. na źródło sfinansowania umowy użyczenia kwoty (...) USD, zawartej w 2000r. pomiędzy B. W. i S. S. a K. D. m i zwróconej następnie podatnikowi w 2004r. kwoty (...) zł. Z informacji bankowych wynika, że na dzień 1 stycznia 2005r. podatnicy posiadali w II Oddziale Banku A S.A. środki pieniężne w kwocie (...) Eur (lokata założona w dniu (...) września 2004r., zlikwidowana w dniu (...) marca 2005r.). Po przeliczeniu według kursu zastosowanego przez bank, kwota ta na początku 2005r. stanowiła równowartość (...) zł. Poza powyższą lokatą na rachunkach bankowych podatnicy nie posiadali innych środków pieniężnych. Organ kontroli skarbowej badając szereg rachunków bankowych M. W. w walutach obcych za lata 1996-2004 ustalił, że potwierdzają one jedynie fakt posiadania przez podatników w określonym czasie danej wysokości środków pieniężnych, że informacje bankowe nie wskazują źródła pochodzenia środków pieniężnych, które ulokowali. i w bankach. Podatnicy wielokrotnie dokonywali wpłat i wypłat środków pieniężnych. Praktyką było lokowanie środków na rachunkach bankowych. Środki wpłacane na rachunki bankowe były przeznaczone na zakładanie lokat. Dlatego organ kontroli skarbowej uznał za nieprawdopodobne, aby podatnicy w domu posiadali oszczędności we wskazanej przez siebie kwocie (...) USD, skoro analiza rachunków bankowych wykazała, że nawet drobne kwoty małżonkowie lokowali w banku. Tym samym, w wyniku zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji uznał, że podatnicy nie posiadali na początek 2005r oszczędności z ujawnionych źródeł przychodów, które przechowywaliby poza systemem bankowym. Organ kontroli skarbowej ustalił, że dochody z działalności zarobkowej wykonywanej w trakcie całego życia zawodowego B. W., nie mogły stanowić źródła oszczędności na początek 2005r., natomiast przychody ze sprzedaży samochodów oraz złota i wyrobów ze złota, otrzymane waluty obce nie pochodziły z ujawnionych źródeł przychodów. Również kwota otrzymanych walut obcych nie była przez podatników precyzyjnie określona. W całym prowadzonym postępowaniu kontrolnym podatnicy wskazywali, iż cały majątek pochodzi zasadniczo ze spadków i darowizn o łącznej wartości (...) a USD otrzymanych w spadku po rodzicach B. W. oraz jego dziadka. Jednak w odwołaniu z dnia (...) listopada 2007r. podatnicy podali, iż to kwota samej tylko gotówki wynosić miała (...) USD. Twierdzenie to nie zostało poparte żadnymi dowodami. Wyjaśnienia podatników organ uznał za próbę dopasowania oszczędności do kwoty wydatków poniesionych przez podatników w 2005r. Organ kontroli skarbowej zaznaczył, że nie kwestionował posiadania przez podatników zasobów finansowych oraz wykazał, iż część środków pieniężnych, którymi dysponowali w 2005r. nie posiadała waloru jawności, niezbędnego do uwzględnieniu w zakresie rozliczeń z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. Organ kontroli skarbowej w sposób szczegółowy wykazał, że za pochodzące z jawnego źródła uznał istniejące w dniu 1 stycznia 2005r. oszczędności w kwocie (...) zł, (równowartość środków pieniężnych znajdujących się na lokacie terminowej w Euro w Banku "A" SA (...) O dział w P.). Organ ten w toku postępowaniu wykazał ponadto, że dochody z działalności zarobkowej wykonywanej w trakcie całego życia zawodowego nie mogły stanowić źródła oszczędności na początek 2005r. Natomiast przychody/dochody ze sprzedaży samochodów oraz złota i wyrobów ze złota, a także otrzymane waluty obce nie pochodziły z ujawnionych źródeł przychodów. W konsekwencji organ ten nie uwzględnił w rozliczeniu podatników za rok 2005 żadnej kwoty, która pochodziła z powyższych źródeł. Organ kontroli skarbowej uznał natomiast, że w skład oszczędności mogły także wchodzić środki ze sprzedaży pawilonu handlowego na zapleczu sklepu "G " oraz maszyn pozostawionych przez ojca podatnika, mimo iż w kwestii otrzymania maszyn jedyny dowód stanowią wyjaśnienia podatnika. Oceniając źródła pochodzenia oszczędności podatników i ich wysokość, organ kontroli skarbowej, uwzględnił fakt, iż w latach poprzedzających badany rok podatkowy podatnicy ponosili inne wydatki o znacznej wysokości: na budowę w połowie lat 80-tych domu w M. , na nabycie kilku innych nieruchomości. Z braku innych dowodów organ kontroli wyliczył statystyczne koszty budowy domu w M. , posługując się przy tym ceną 1m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego z roku 1985 lub 1986 (w zabudowie wolno stojącej i bliźniaczej lub jednorodzinnego), ogłaszanego w Monitorze Polskim. Kolejno przez Prezesa Urzędu Mieszkalnictwa i Rozwoju Miast, Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa oraz Prezesa Narodowego Banku Polskiego. Na postawie powyższych danych ustalono, iż wydatki związane tylko z budową domu (ale nie już jego urządzeniem) wynieść mogły między (...) (M.P. z 1986r. Nr 15, poz. 103), a (...) starych złotych (M.P z 1987r., Nr 14, poz. 132). W latach 1993-2001 podatnicy ponieśli również inne wydatki: - na zakup na początku lat 80-tych zbudowanej działki o pow. (...) m2 w M. ul. C. (...) za cenę - wg wyjaśnień podatnika w piśmie z dnia (...) lipca 2007r. - dwóch "Fiatów" 126p. Na działce tej podatnicy, w latach 1981-1984 systemem gospodarczym wybudowali dom mieszkalny, w którym zamieszkali w październiku 1986r., - na zakup w dniu (...) października 1993r. przez M. W. od G. i M. P. działki nr (...) o pow. (...) m2 położonej w Ł. ul. D. (KW nr (...)), za cenę powiększoną o opłaty notarialne i sądowe w wysokości (...) starych złotych (tj. (...) PLN), - na zakup w dniu (...) lutego 1998r. przez M. W. od M. K. niezabudowanej działki nr (...) o pow. (...) m2, położonej w K. gmina M. za cenę powiększoną o opłaty notarialne w wysokości (...) zł, - na zakup w dniu (...) marca 1998r. od M. K. działek o nr (...) i (...) o łącznej pow. (...) m2 położonych w M. , ul. P. , za cenę (powiększoną o opłaty notarialne) wynoszącą (...) zł, - na zakup w dniu (...) lipca 2001r. przez podatnika (...) % udziału w działce nr (...) o pow. (...) m2 położonej w K. ul. W. za cenę (powiększoną o opłaty notarialne) wynoszącą (...) zł. W dniu (...) stycznia 2005r. powyższa działka została sprzedana. Podatnicy posiadali w latach 80-tych nowy pawilon handlowy, podpiwniczony, położony na zapleczu sklepu "G " w P., który został sprzedany w 1981r. lub 1982r. Z powyższego wynika, że wydatki poniesione przez podatników w latach 1993-2001 na zakup nieruchomości wyniosły minimum (...) zł. W toku prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, że przez cały rok 2005 podatnicy posiadali następujący majątek: a) nieruchomości: w M. , przy ul. C. i ul. P. oraz w Ł. , przy ul. D. , b) samochody: "(...) " (...), rok produkcji 1962, "(...) " W107 SL, rok produkcji 1972, "(...)"cdi, nr rej (...), rok produkcji 2003 zakupiony w 2004r. w firmie "E" K. W. w Ł. za kwotę (...) zł, sprzedany w 2006r. Skład majątku w 2005r. uległ zmianie wskutek następujących zdarzeń: - sprzedaż udziałów w nieruchomości położonej w K. , ul. W. , - zakup nieruchomości położonej w P., ul. R. , - zakup samochodu osobowego "(...) " (nr rej. (...), rok produkcji 2001). Suma wydatków poniesionych przez podatników i zgromadzonego mienia składa się na wyższą wartość niż uzyskane przez nich środki finansowe pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, o których mowa w art. 20 ust. 3 updof. W 2005r. nadwyżka ta wyniosła (...) zł, wynikającą z następującego wyliczenia: - przychody w 2005r. pochodzące ze źródeł ujawnionych (...) zł; - stan środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 2005r. pochodzący ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (...) zł; - wydatki w 2005r. (...)zł; - stan środków finansowych na dzień (...) grudnia 2005r. (...) zł; - wartość zgromadzonego mienia (...) zł. Wobec ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej i ze względu na istniejącą między podatnikami wspólność majątkową z kwoty środków pochodzących ze źródeł nieujawnionych, która posłużyła sfinansowaniu wydatków roku 2005 na B. a W. ego przypada (...) %, tj. kwota (...) zł ((...) zł x (...) %). W odwołaniu podatniczka M. W. wniosła o uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania w niniejszej sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi kontroli skarbowej do ponownego rozpoznania. Decyzji zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w przedmiocie ustalenia przez organ kontroli skarbowej wysokości dochodów i wartości zgromadzonego mienia w latach poprzedzających kontrolowany okres, w zakresie okoliczności faktycznych, dotyczących postępowań spadkowych po rodzicach, opodatkowania otrzymanych darowizn oraz przychodów ze sprzedaży różnych składników majątku, a także dochodów z tytułu działalności zarobkowej. Ponadto zarzuciła decyzji naruszenie: - art. 121, art. 122, art. 177, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 O.p., polegające na posiadaniu przez organ kontroli skarbowej dowodów pochodzących z akt sądowych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przemawiających za prawdziwością twierdzeń podatnika i pomimo tego ich nieujawnienie w niniejszym postępowaniu oraz nieuwzględnienie przy ocenie materiału dowodowego, co prowadzi do wniosku, że okoliczności faktyczne zostały zatajone przez organ kontroli skarbowej przed podatnikiem w celu wydania niekorzystnej decyzji, - art. 194 O.p., poprzez nieuwzględnienie przez organ kontroli skarbowej postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P.- z dnia (...) czerwca 1987r. w zakresie wydatków w latach 1982-1986, wydanego na podstawie ówcześnie zgłoszonego dochodu z tytułu darowizny, wynikającego z przedłożonego organowi podatkowemu dokumentu testamentu, zawierającego również rozporządzenie w zakresie darowizny na rzecz B. W., - art. 20 ust. 3 updof oraz art. 9 o podatku od spadków i darowizn upsd z 1975r. (dalej: upsd z 1975r.), poprzez niezastosowanie i nieuwzględnienie w niniejszym postępowaniu, jako dochodu wolnego z mocy prawa od podatku - kwoty wolnej od podatku, wynikającej z dyspozycji art. 9 upsd z 1975r., w związku z darowizną otrzymaną przez B. W., - art. 20 ust. 3 updof, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przedmioty majątkowe będące przedmiotem darowizny dokonanej przez rodziców B. W. , stanowią nieujawnione źródło przychodu, tj. nie opodatkowane lub nie podlegające opodatkowaniu, pomimo tego, iż darowizna została ujawniona w postępowaniu podatkowym w roku 1987, w celu naliczenia przez organ podatkowy oraz uiszczenia przez B. W. należnego podatku oraz z powodu zaniechania organu podatkowego nie naliczono należnego podatku od darowizny i z tego powodu podatek nie został faktycznie zapłacony, - art. 20 ust. 3 updof, poprzez przyjęcie, że mienie wchodzące w skład spadku po zmarłej C. M. odziedziczone na podstawie testamentu przez W. W., od którego uiszczono należny podatek spadkowy, nie stanowiło legalnego przychodu B. a W. w rozumieniu art. 20 ust. 3 updof, z uwagi na fakt, że podatnik B. W. jako opiekun prawny całkowicie ubezwłasnowolnionego brata, sprawował zarząd majątkiem należącym do W. W. i z tego tytułu był prawnym dysponentem jego majątku, z prawem do rozporządzania składnikami tego majątku, - art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 1997r. Nr 16, poz. 89 ze zm., dalej: upsd z 1983r.), poprzez nieuznanie, iż w przypadku, gdy nabycie przedmiotów darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia, tj. w niniejszym postępowaniu zgłoszenia dokonanego w roku 1987 przed Urzędem Skarbowym P. - , - art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych dotyczących dochodów z tytułu renty wypłacanej bratu podatnika, tj. W. W. oraz z tytułu sprzedaży pawilonu handlowego, a także maszyn i samochodów, mających bardzo istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, co wymaga uzupełnienia materiału dowodowego, - art. 191 O.p., poprzez nie danie wiary zeznaniom B. W., co do okoliczności związanych przede wszystkim z majątkiem, który B. W. miał otrzymać od rodziców i swego dziadka, dochodów z działalności zarobkowej i sprzedaży samochodów, a także innych składników majątku i w konsekwencji poczynienie ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia (...) marca 2011r. nr (...) , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wywodził, przyjęcie ustalenia, iż wszystkie posiadane przez podatników środki pieniężne pochodziły z ujawnionych źródeł przychodów stałoby w sprzeczności z przepisem art. 20 ust. 3 updof. Podatnicy w toku postępowania wskazywali, że cały majątek (w tym również oszczędności na początek 2005r.) pochodził zasadniczo z darowizn i spadków otrzymanych przez podatnika i brata W. W. po rodzicach i dziadku. Przy czym podatnicy bardzo ogólnie wskazywali na wszelkie zdarzenia, które miały być związane z otrzymaniem spadków i darowizn. Nie podawali poszczególnych składników majątku i jego wartości, ani nie określili, które ze składników, otrzymane zostały w drodze spadkobrania, a które w drodze darowizn. Jednakże organ kontroli skarbowej dotarł do decyzji urzędu skarbowego w sprawie wymiaru podatku od spadków po zmarłych rodzicach podatnika - C. i P. W. . Opierając się na kwotach wymierzonych podatków z tytułu spadków i darowizn, obliczył podstawy opodatkowania i w ten sposób wykazał, jaka była wartość zgłoszonych do opodatkowania spadków. Wyliczenia tego organu wykazały, że podstawa opodatkowania nie przekraczała w przeliczeniu kwoty kilku tysięcy USD. Te wyliczenia wskazują, iż podatnicy z tytułu omawianego dziedziczenia nie mogli posiadać kwoty (...) a USD. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, jakoby organ kontroli skarbowej w postępowaniu zataił pewne fakty dotyczące wniosku złożonego w 1987r. w Sądzie Rejonowym w P. przez podatnika B. W. o wydanie odpisu testamentu jego matki. Organ pierwszej instancji otrzymał z Sądu materiał dowodowy, z którego wynika, że podatnik tylko raz wnioskował o wydanie kopii testamentu. Z decyzji, nie wynika ażeby organ pierwszej instancji, tylko i wyłącznie na podstawie tego jednego aktu, uznał iż nie doszło do opodatkowania przez podatnika rzekomej darowizny. Postępowanie kontrolne dowiodło, że żadne darowizny nie zostały przez podatnika zgłoszone do opodatkowania i faktycznie opodatkowane. Bezzasadne jest stanowisko podatników, że to urząd skarbowy, przed którym toczyło się postępowanie w sprawie wydatków poniesionych w latach 1982-1986, powinien był opodatkować rzekomą darowiznę. Podatnik nie może na urząd skarbowy przerzucić obowiązków, które na podatnika nakładają ustawy podatkowe. Powinien sam dopełnić wszelkich formalności w związku z otrzymana darowizną, tj. złożyć zeznanie (deklarację) i zapłacić należny podatek. Nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym twierdzenie, że zgłoszenie przedmiotu darowizn miało miejsce w trakcie postępowania prowadzonego przez Urząd Skarbowy P. - na przełomie lat 1986 1987. Świadek W. S. - były pracownik tego urzędu zeznał, że w okresie swego zatrudnienia w tym urzędzie skarbowym, nigdy nie słyszał, by ktoś zgłosił do opodatkowania kwotę (...) USD. Zebrane dowody w powyższym zakresie potwierdzają jedynie, że urząd zweryfikował informacje sygnalne o wydatkach poniesionych przez B. W. w latach 1982-1986, ale nie wskazuje co było podstawą do zakończenia wynikiem negatywnym rozliczanych wówczas wydatków. Zwłaszcza nie wskazuje, iż podstawę rozliczenia stanowiła darowizna w kwocie (...) USD. Nie ma nieprawidłowości w ustaleniu przez organ kontroli skarbowej: - że środki pieniężne w kwocie (...) zł, wypłacone na początku 2004r. na skutek cesji wierzytelności przez spółkę "F" nie posiadały waloru dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, - że wydatki poczynione w 2001 r. na zakup nieruchomości w K. (w kwocie (...) zł) pochodziły z ujawnionych źródeł przychodów, - natomiast nie miały takiego waloru środki pieniężne odpowiadające równowartości (...) USD, przekazane na rzecz (...) Towarzystwa Inwestycyjnego ("H"), z przypadającą na podatnika B. a W. połową kwoty (...) USD). Nabycie przez podatnika i jego małżonkę w 2001r. nieruchomości położonej w K. nastąpiło w sytuacji, gdy dochody/przychody nabywców uzyskane w tym okresie, opodatkowane i zadeklarowane w zeznaniach PIT za 2001r. oraz rok bezpośrednio go poprzedzający (tj. 2000) stanowiły: (...) zł i (...) zł. Oznacza to, że podatnicy posiadali środki na nabycie następnie sprzedanej nieruchomości położonej w K. Prawidłowo organ kontroli skarbowej uznał, że uzyskane w 2005r. przychody z tytułu sprzedaży tejże nieruchomości, są dochodami pochodzącymi z ujawnionego źródła. Słusznie organ kontroli skarbowej zakwestionował twierdzenia, że odnośnie kwoty (...) USD, którą w 2000r. podatnik B. W. miał przekazać na rzecz "H". Dochody pochodzące z ujawnionych źródeł przychodów, nie pozwalały na zgromadzenie tak znacznej kwoty środków finansowych. Słusznie organ kontroli skarbowej wskazał, że poprzez zawarcie umów, zastosowanie poręczeń wekslowych, podpisanie aktów notarialnych, otrzymane w wyniku zwrotu pieniądze nie stanowiły dochód z ujawnionego źródła przychodów. Zaznaczyć należy, że w niniejszej sprawie istotne i podstawowe znaczenie nie miał fakt otrzymania zwrotu pieniędzy, lecz kwestia związana z pochodzeniem pieniędzy wydatkowanych w 2000r. na rzecz "H". Zgromadzone w sprawie dowody i dokumenty nie dowodzą, nie wskazują, skąd podatnik B. W. posiadał pieniądze, które przekazał K. D. Wskazanie, że cały majątek podatników, w tym też oszczędności posiadane na początku 2005r. pochodziły zasadniczo z darowizn i spadków otrzymanych po rodzicach i dziadku B. a W., nie zostało poparte żadnymi dowodami. Twierdzenie zawarte w odwołaniu, że środki przeznaczone na ten cel pochodziły ze spadków i darowizny, zgromadzonych wcześniej oszczędności wielokrotnie inwestowanych ze znacznym zyskiem oraz pracy zarobkowej i prowadzonej przez podatnika działalności także nie zostało potwierdzone dowodami. Bezzasadny jest zarzut, że nieprawidłowe są ustalenia poczynione przez organ kontroli skarbowej, w zakresie dokonywanej przez podatników sprzedaży samochodów oraz dochodów uzyskanych przed 1992r. Zasadnie i zgodnie ze stanem faktycznym organ kontroli skarbowej ustalił, iż sprzedaż samochodów w celach zarobkowych, stanowiła źródło niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej. W odwołaniu zauważa się, że organ kontroli skarbowej nie wziął pod uwagę dochodów z okresu poprzedzającego rok 1992. Zamieszczone zostało w nim wyliczenie dochodów uzyskanych w latach 1999-2003 ze sprzedaży (...) konkretnych samochodów, które miały być wykorzystywane na cele osobiste. Stanowi to zmianę stanowiska podatników, polegająca na tym, że nie wszystkie sprzedane samochody - jak dotychczas utrzymywali - służyły celom osobistym, a tylko sześć wybranych samochodów służyło tym celom. Odwołanie wskazuje, iż sprzedaż samochodów dotyczyła pojazdów posiadanych wyłączne na własne potrzeby podatników oraz że środki z kredytu udzielonego B. W. w 2004r. przez Bank Spółdzielczy w G. , stanowią odrębne - niż sprzedaż samochodów - źródło przychodów. Działalność w zakresie sprzedaży samochodów oraz sprzedaż samochodów nabytych w celu ich dalszej odprzedaży z zyskiem, począwszy od lat 70-tych XX wieku, zawsze podlegała opodatkowaniu. Obowiązujące do końca 1991 r. przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 1972r. o podatku dochodowym (t.j. Dz.U. z 1989r. Nr 74 poz. 443 ze zm., dalej: upd) wskazywały, że opodatkowaniu podlegała działalność wytwórcza, usługowa i handlowa (art. 6 ust. 1 pkt 1), opodatkowaniu podległa również sprzedaż rzeczy i praw majątkowych, z wyjątkiem tych nabytych w drodze spadków i zapisów (art. 6 ust. 1 pkt 7). Zgodnie natomiast z przepisem art. 11 upd, dochód stanowiła nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z danego źródła przychodów, nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 11 tej ustawy). Przed 1992r. podatnik B. W. nie zarejestrował prowadzonej działalności w zakresie handlu samochodami, a jedynie działalność w zakresie odpowiednio w latach: 1977-79 - transportu osobowego taxi; 1979-1981 - transportu ciężarowego samochodem marki "(...)"; 1982-1985 - bieliźniarstwa i krawiectwa; 1986-1988 - transportu drogowego ciężarowego samochodami ciężarowymi marki "(...)" i "(...) z przyczepą. Organ kontroli skarbowej słusznie uznał, że kwota (...) zł, którą BS w G. wypłacił B. W., za środki związane z handlem samochodami i zasadnie analizował ten przychód w powiązaniu ze źródłem, z którego one faktycznie płynęły, czyli z dokonanej na rzecz K. I sprzedaży samochodu. Bank wypłacił podatnikowi powyższą kwotę, w związku z dokonaną sprzedażą samochodu marki "(...) " na rzecz K. I . Nabywca ten nie posiadał zdolności kredytowej (ani środków na zakup tego samochodu), na co wskazywał tak podatnik jak i przesłuchani świadkowie K. G. oraz J. P. . Brak przerejestrowania samochodu na nabywcę nie ma wpływu na stanowisko organu w sprawie, bowiem samochód nie mógł być zarejestrowany na nabywcę, skoro przed zakończeniem spłacania rat kredytu uległ spaleniu. Pozostaje bez wpływu na ustalenia organu pierwszej instancji zamieszczona w odwołaniu analiza dochodów ze sprzedaży sześciu wybranych samochodów, bowiem są to tylko wybiórcze transakcje z szeregu transakcji dokonanych przez podatników. Nie można się też żądać uwzględnienia dochodów ze sprzedaży nie będącego własnością podatników samochodu. Organ kontroli skarbowej w sposób prawidłowy zestawił transakcje związane z zakupem i sprzedażą samochodów. Ustaleń tych dokonał opierając się na szczątkowych informacjach bowiem w organach państwowych nie było możliwe uzyskanie informacji z odległych lat, a nadto pewna część samochodów nigdy nie została zarejestrowana na nazwisko podatników. Zważywszy na powyższe, organ kontroli skarbowej prawidłowo wskazał, że faktyczny niezgłoszony do opodatkowania dochód/przychód z tytułu niezgłoszonej do opodatkowania działalności w tym zakresie, mógł być znaczny. Metody kupna - sprzedaży podejmowane przez podatników miały na celu całkowite uniknięcie opodatkowania dochodów z tego źródła, jak również uniemożliwienie zidentyfikowania ilości i wartości wszystkich tego typu transakcji (samochody rejestrowane na inne nazwisko). Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut braku analizy przez organ kontroli skarbowej dochodów z działalności gospodarczej, prowadzonej przez B. W. ego przed 1992r. Nie poparte żadnymi dowodami są twierdzenia, że podatnik osiągać miał w latach 1976-1992 znacząco wyższe dochody. Organ kontroli skarbowej nie kwestionował faktu dochodów uzyskiwanych przez podatnika B. W. w ramach działalności zarobkowej od lat 70-tych do końca 1992r. Dochody te nie mogły jednak stanowić źródła oszczędności podatników na dzień 1 stycznia 2005r. ponieważ nastąpił znaczny upływ czasu, a w tym okresie wystąpił spadek wartości pieniądza. Podatnicy byli w latach 70-tych i 80-tych XX wieku osobami młodymi na dorobku, nabywali nieruchomości, samochody, budowali dom w M. , mieli na utrzymaniu dwoje dzieci. Organ kontroli skarbowej, wykorzystując dane statystyczne ustalił wysokość dochodów oraz wydatków podatników, a następnie określił wysokość ewentualnych oszczędności. W zakresie możliwości powstania oszczędności z pracy zarobkowej ustaleń dokonał zgodnie z wyjaśnieniami podatników, którzy twierdzili, że uzyskane dochody, przeznaczane były na utrzymanie rodziny, której standard życia był wysoki. Bazując na danych Głównego Urzędu Statystycznego w zakresie przeciętnych przychodów (dochodów) na 1 gospodarstwo domowe, w zestawieniu z przeciętnymi rozchodami (wydatkami) takiego gospodarstwa. Stanowiło to podstawę do przyjęcia wielkości uzyskiwanych dochodów, które następnie mogłyby stanowić podstawę oszczędności w USD. Ustalenia jakich dokonał organ kontroli wskazują że uzyskana w ten sposób kwota nie pozwoliła na generowanie znacznych oszczędności. Bezzasadny jest zarzut, iż dotychczasowe postępowanie kontrolne nie objęło w żadnym zakresie dochodów z tytułu renty przyznanej W. W., która miała być przekazywana (comiesięcznie) na imię opiekuna prawnego - podatnika B. a W. ego - bowiem postępowanie nie dotyczyło tej osoby a wyłącznie małżonków M. i B. a W. . Dochody z renty W. W. ego nie mogą stanowić źródła oszczędności podatników. Nie można było badać, tak jak to jest możliwe w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim, okoliczności związanych z dochodami osoby wspólnie z podatnikami zamieszkującej (tj. brata podatnika - W. ). Organ nie może bowiem takich dochodów traktować jako dochodów wspólnych w sensie prawnym. Nieskuteczne jest powoływanie się na rzekome współfinansowanie przez brata - W. W. wydatków ponoszonych przez podatników. Tylko konkretne przysporzenie (w postaci darowizny, pożyczki lub innej czynności) mogłoby zostać przez podatników podnoszone, o ile czynności te zostałaby opodatkowane. W. W. został przez sąd całkowicie ubezwłasnowolniony, ale majątek osoby ubezwłasnowolnionej pozostaje zawsze majątkiem tej osoby. Środki uzyskane ze sprzedaży należących do osoby ubezwłasnowolnionej składników majątkowych nadal są własnością podopiecznego. Opiekun jedynie zarządza majątkiem podopiecznego. Do pierwszych zadań opiekuna związanych z majątkiem ubezwłasnowolnionego należy sporządzenie inwentarza majątku ubezwłasnowolnionego i przedstawienie go sądowi. Opiekun ma również obowiązek w terminach wyznaczonych przez sąd, nie rzadziej jednak niż raz w roku, sporządzać sprawozdanie dotyczące osoby pozostającej pod opieką oraz przedstawić rachunki z zarządu jej majątkiem. Jeżeli zaś podatnik B. W. wraz z żoną M. W. korzystali by z pieniędzy W. W. ego, nie dokonując zwrotu tych środków, to otrzymany z tego tytułu przychód powinien być zgłoszony do opodatkowania jako darowizna. Bezzasadny jest zarzut niepełnego ustalenia przychodów ze sprzedaży mieszkania położonego w P. na os. K. (...) , na którą to okoliczność podatnicy zawnioskował o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka J. K. . Tym bardziej, że organ kontroli skarbowej z korzyścią dla podatników przyjął, że przychody uzyskane w 1980r. ze sprzedaży mieszkania, mogły być przez podatników pomnażane. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia (...) października 2010r. odrzucił powyższy wniosek dowodowy, bowiem uznał, że w zgromadzonym materiale dowodowym znajduje się protokół przesłuchania podatnika w charakterze strony, w toku którego zeznał, że sprzedaży mieszkania dokonał wraz z żoną w dniu (...) stycznia 1980r. na rzecz J. K. za cenę (...) starych złotych. Ponadto cena sprzedaży wynika z umowy kupna-sprzedaży. Z kolei nie przedłożono żadnych dowodów, że środki z tytułu sprzedaży mieszkania stanowiły źródło pokrycia wydatków w 2005r. Podatnicy nie wskazywali aby cena uzyskana ze sprzedaży mieszkania odbiegała od ceny wymienionej w umowie sprzedaży. Z odwołania wynika, że B. W. ni pamięta dokładnie kiedy i jaką kwotę wraz z małżonką otrzymała za sprzedaż tego mieszkania. Bezzasadny jest zarzut w kwestii nieobjęcia, w związku z ukończeniem działalności krawieckiej, dochodów z tytułu sprzedaży parku maszynowego, bowiem w toku postępowania, w kontekście źródeł pochodzenia oszczędności, podatnik nie powoływał się na ten fakt. B. W. lakonicznie wskazał, że takowe przychody nie zostały przeanalizowane, nie podając jednocześnie terminu dokonania takich transakcji i przychodów, które miały być z tego tytułu rzekomo uzyskane. Ustalone przez organ kontroli skarbowej ceny sprzedaży wynikały z przedstawionych w toku postępowania umów i nie stanowią dowolnych ustaleń organu kontroli skarbowej. Podatnicy bezskutecznie próbują udowodnić, iż posiadali środki pieniężne, w tym poza systemem bankowym, a wszystkie bez wyjątku, pochodziły z jawnych źródeł przychodów. Nie wszystkie wskazane przez podatników źródła były ujawnione i opodatkowane, tym samym nie mogą zostać uznane za źródło finansowania wydatków poczynionych w 2005r. Przychody - uzyskane z niektórych transakcji, tj. z niezgłoszonej do opodatkowania działalności w zakresie sprzedaży samochodów oraz ze sprzedaży złotych monet lub innych wyrobów ze złota, otrzymanych w drodze darowizny - nie zostało zgłoszone do opodatkowania i opodatkowane, mimo że faktycznie podatnicy mogli je uzyskać. Ponieważ na rozliczenie za rok 2005 mogły mieć wpływ zdarzenia sprzed wielu lat, których odtworzenie, właśnie z uwagi na znaczny upływ czasu, było wręcz niemożliwe, organ kontroli skarbowej przyjął, że cała bezsprzecznie posiadana kwota oszczędności (tj. na rachunku bankowym) pochodziła ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Uznał za takowe również środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania w 1981 r., ze sprzedaży obrazu w 1983r. i sprzedaży działki w 1985r. Za bezpodstawny uznać należy zarzut dotyczący ustaleń odnośnie sprzedaży obrazu "(...) " w zakresie daty sprzedaży tego obrazu a nadto, bezpodstawnego przyjęcia, iż przychody ze sprzedaży obrazu tylko w części stanowiły dochód podatnika B. W. Przyjęta data sprzedaży obrazu, tj. 1982r. wynikała z zeznań świadka H. S. . Przyjęcie tej daty było korzystne dla podatników bowiem: czas czerpania korzyści z pozyskanych środków był najdłuższy, co przekładało się na wyższy dochód (tj. obliczoną statystycznie kwotę odsetek), również z korzyścią dla podatników przyjęto, iż obraz stanowił przedmiot spadku po rodzicach podatnika, a majątek ten odziedziczyli bracia B. i W. W. bowiem tylko mienie pochodzące z jawnych, tzn. wolnych od opodatkowania lub opodatkowanych źródeł, mogło zostać uwzględnione w takim rozliczeniu. Prezentowane w odwołaniu wyroki mimo, iż dotyczą rozliczeń z zakresu niejawnych źródeł przychodów (WSA w Krakowie z dnia 10 marca 2009r. sygn. akt SA/Kr 1033/08, oraz NSA z dnia 3 kwietnia 2009r. sygn. akt II FSK 1524/08) zapadły na tle zupełnie odmiennych, nie dających się porównać ze stanem faktycznym istniejącym u podatników. Niezrozumiały jest zarzut, że organ kontroli skarbowej w sposób doraźny domagał się precyzyjnego wskazania jakie składniki majątku podatnik B. W. otrzymać miał w drodze spadków i darowizn, a także od kogo. Organ kontroli skarbowej, prowadząc postępowanie dołożył należytej staranności i zebrał materiał dowodowy, nie poprzestając tylko i wyłącznie na mało precyzyjnych wyjaśnieniach i zeznaniach. Wielokrotnie w pismach i w trakcie przesłuchań, organ kontroli skarbowej, zwracał się o wyjaśnienie tej konkretnej i bardzo istotnej kwestii. Materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że podatnicy wiedzieli, że identyfikacja składników majątkowych, na otrzymane w drodze spadków po rodzicach B. a W. oraz te otrzymane w drodze darowizn i od kogo, stanowiła zagadnienie istotne. Podawanie jedynie ogólnikowych wyjaśnień, zmiana wartości poszczególnych składników (np. podawana łączna wysokość wszystkich spadków i darowizn miała wynosić w przeliczeniu ok. (...) USD, a na późniejszym etapie postępowania już tylko wysokość samej gotówki wynieść miała w przeliczeniu ok. (...) USD) było celowym działaniem, które doprowadzić miało do uniemożliwia organowi kontroli skarbowej weryfikacji rzeczywistej i faktycznie zgłoszonej do opodatkowania wartości spadków i darowizn. Niezrozumiały jest zarzut, jakoby organ kontroli skarbowej nie uwzględnił jako neutralnej dla rozliczeń kwoty (...) zł, wpłaconej w okresie od (...) listopada do (...) grudnia 2005r. na rachunek podatnika B. a W. w Banku B S.A. I Oddział w M. , przez jego córkę K. W. . Z uzasadnienia decyzji, wprost bowiem wynika, iż kwoty, które były wpłacane na jego rachunek przez obie córki były im zwracane. Tak więc wszystkie neutralne wpłaty, w tym ze wskazanego wyżej okresu, zostały wyłączone z rozliczeń końcowych. Podatnik na koniec 2005r. posiadał na swoim rachunku w powyższym banku, środki pieniężne w wysokości (...) zł, które jako kwota stanowiąca składnik zgromadzonego na ten dzień mienia, musiała zostać uwzględniona w rozliczeniu za rok 2005r., co znalazło odzwierciedlenie w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. W toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej nie naruszył przepisów zawartych w art. 121, art. 122, art. 177, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 O.p. oraz pozostałych przepisów regulujących postępowanie kontrolne, przepisów art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także przepisów ustaw z dnia (...) grudnia 1975r. i 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn. Na korzyść podatników rozstrzygnięte zostały niejasności i wątpliwości związane z majątkiem spadkowym. Wszystkie zgromadzone dowody zostały rozpatrzone w toku postępowania, a udowodniony stan faktyczny stanowił pełną spójną i logiczną całość. Postępowanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem ogólnych zasad postępowania dowodowego, a ocena zebranego materiału dowodowego miała charakter oceny swobodnej, a nie dowolnej. Postępowanie w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest postępowaniem szczególnym i specyficznym z punktu widzenia ciężaru dowodu. Organ podatkowy ma obowiązek dążyć do ustalenia prawdy materialnej, jednakże nie zwalnia to podatnika od współdziałania w tym zakresie z organem prowadzącym postępowanie dowodowe. Podatnik bowiem powinien wykazać, iż uzyskał dochód uprzednio opodatkowany lub zwolniony z podatku, który służył pokryciu poniesionych przez niego wydatków. W konsekwencji uznać należy, iż stan faktyczny wynikający z akt podatkowych przesądza o tym, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, a kwestionowane rozstrzygnięcie jest prawidłowe. W skardze podatniczka M. W. domagała się uchylenia zaskarżonej Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej jej Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie a nadto zasądzenia na swoją rzecz zwrotu kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 120, art.121, art. 122, art. 180, art. 181 w z art. 187 § 1 i § 3 O.p. oraz art. 20 ust. 3 updof, poprzez nieuwzględnienie dowodu znanego organowi z urzędu, stanowiącego ustalenia organu podatkowego wyrażone w decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w P. z dnia (...) grudnia 2010r. znak (...), w którym organ stwierdza, że nie powstało zobowiązanie podatkowe miedzy innymi z uwagi na dokonaną darowiznę przez S. W. na rzecz podatnika B. a W., - art. 120, art.121, art. 122, art. 180, art. 181, art.191 z art. 187 § 1 i § 3 O.p. oraz art. 20 ust. 3 updof, poprzez pominięcie ustaleń dokonanych przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w P. w zakresie partycypowania przez K. W. w wydatkach skarżącego na utrzymanie wspólnego gospodarstwa domowego, oraz niezastosowanie powyższych ustaleń analogicznie dla S. W. również partycypującej w kosztach wspólnego prowadzenia gospodarstwa domowego z podatnikami, - art. 191 oraz art. 121 O.p. poprzez sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przyjęcie danych statystycznych w zakresie średnich miesięcznych dochodów pracowniczych w latach 1986-1992 r. w przypadku, gdy B. W. prowadził w okresie od 1976 do 1992 r. jedną lub więcej działalności gospodarczych, - art. 191 oraz art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenie, że podatnicy nie nabyli dla własnego użytku, nie posiadali i nie zbyli jakiegokolwiek samochodu wykorzystywanego dla własnych celów prywatnych oraz przez przyjęcie przez organ II instancji, że wszystkie samochody jakie zbyli małżonkowie W. w kontrolowanym 2005 roku oraz latach poprzedzających dokonali w ramach działalności gospodarczej w tym art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d updof, poprzez uznanie, że pojazdy nabyte przez podatników dla celów prywatnych i wykorzystywane dla celów prywatnych, a następnie zbyte po upływie 6-miesięcy - nie stanowiły źródła dochodów podatników, - art. 191 O.p. oraz art. 535 k.c. i art. 155 § 1 k.c., poprzez błędne uznanie, że B. W. zawarł z K. I. umowę sprzedaży samochodu marki "(...) " (...) w ramach prowadzonej profesjonalnej działalności handlu samochodami z całkowitym pominięciem faktu, że udział we własności samochodu należał do BS w G. na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, jak również art. 20 ust. 3 updof w zakresie odmowy uznania kredytu gotówkowego otrzymanego przez podatnika jako legalnego źródła dochodu zwolnionego od opodatkowania, - błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie objęcia obrazu "(...) " masą spadkową po rodzicach podatnika oraz naruszenie przepisów kodeksu cywilnego oraz przepisów kodeksu postępowania cywilnego w zakresie dziedziczenia oraz działu spadku, w skład którego zdaniem organu II instancji wchodził obraz "(...) " i art. (...)1 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie dowolnego uznania przez organ, że B. W. odziedziczył (...) w prawie własności obrazu "(...) " i błędne ustalenie przez organ podatkowy I oraz II instancji wysokości dochodów podatników i wartości mienia zgromadzonego i posiadanych oszczędności przez podatników w latach poprzedzających kontrolowany rok, - art. 121, art. 122, art. 177, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 O.p., polegające na posiadaniu przez organ podatkowy dowodów pośrednich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy a ocenionych przez organ podatkowy I i II instancji w sposób błędny z rażącym naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów i przy zignorowaniu wykazanej przez podatników okoliczności zatajenia przez organ dowodów z akt postępowania o otwarcie i stwierdzenie nabycia spadku a także obowiązku wynikającego z art. 180 O.p. tj. dopuszczenia jako dowód wszystkiego co może służyć wyjaśnieniu sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, poprzez zatajenie dokumentów przemawiających za prawdziwością twierdzeń podatników, że dokonali oni zgłoszenia faktu otrzymanej darowizny organowi podatkowemu w wyniku, których to czynności postępowanie kontrolne w roku 1986 zostało w stosunku do B. a W. umorzone, - art. 191 O.p., poprzez dowolne uznanie przez organ podatkowy, że umorzenie postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do B. a W. za lata 1982-1986 nie nastąpiło w wyniku powołania się na fakt otrzymania darowizny tj. fakt stwierdzony dokumentem testamentu, przy braku posiadania przez organ podatkowy I oraz II instancji jakichkolwiek innych dowodów świadczących, że podstawą do umorzenia postępowania kontrolnego z lat 1982-1986 z dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł był inny dokument, fakt lub okoliczność. Tym samym naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia (...) czerwca 1987 r. wydanego w sprawie umorzenia postępowania podatkowego w zakresie wydatków w latach 1982-1986, wydanego na podstawie ówcześnie zgłoszonego dochodu z tytułu darowizny wynikającego z przedłożonego organowi podatkowemu dokumentu testamentu zawierającego również rozporządzenie w zakresie darowizny na rzecz B. a W., - art. 20 ust. 3 updof oraz art. 9 upsd z 1975r., poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie w niniejszym postępowaniu jako dochodu wolnego z mocy prawa od podatku - kwoty wolnej od podatku wynikającej z dyspozycji art. 9 upsd z 1975r. w związku z otrzymaną przez B. a W. darowizną, - art. 20 ust. 3 updof, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przedmioty majątkowe będące przedmiotem darowizny dokonanej przez rodziców B. a W. ego na jego rzecz stanowią nieujawnione źródło przychodu tj. nie opodatkowane lub nie podlegające opodatkowaniu pomimo tego, iż owa darowizna została ujawniona w postępowaniu podatkowym w roku 1987 w dwóch celach tj. wykazania faktu posiadania ujawnionych dochodów oraz w celu naliczenia przez organ podatkowy należnego podatku tylko z powodu zaniechania organu podatkowego nie naliczono należnego podatku od darowizny i z tego powodu podatek nie został faktycznie zapłacony, - art. 20 ust. 3 updof, poprzez przyjęcie, że mienie wchodzące w skład spadku po zmarłej C. W. odziedziczone na podstawie testamentu przez W. W., od którego uiszczono należny podatek spadkowy nie stanowiło legalnego przychodu B. a W. ego w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z uwagi na fakt, że B. W. jako opiekun prawny całkowicie ubezwłasnowolnionego brata sprawował zarząd majątkiem należącym do ubezwłasnowolnionego W. W. i z tego tytułu był prawnym dysponentem jego majątku z prawem do rozporządzania składnikami tego majątku, - art. 6 ust. 4 upsd z 1983 r., poprzez zignorowanie przy ocenie materiału dowodowego, iż w przypadku gdy nabycie przedmiotów darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia tj. w niniejszym postępowaniu zgłoszenia dokonanego w roku 1987 przed Urzędem Skarbowym P. - w trakcie trwającego postępowania kontrolnego za lata 1982-1986 , - art. 191 O.p., poprzez nie danie wiary zeznaniom i twierdzeniom skarżącej wobec braku rzeczowych kontrargumentów co do konkretnych okoliczności i poczynienie ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, - art. 125 O.p., poprzez nieuzasadnioną przewlekłość postępowania odwoławczego polegającą na prowadzeniu postępowania odwoławczego około półtora roku, bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i poprzestaniu na ocenie materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji, - błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie objęcia wspólnym dochodem małżonków W. darowizn uzyskanych przez męża skarżącej do majątku odrębnego - co powinno skutkować nierównym ustaleniem zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Stwierdził, że skarżąca w zasadzie ponowiła zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej i w sposób ogólny nie zgadza się z uzasadnieniem decyzji organu odwoławczego twierdząc, że w sprawie organy podatkowe dokonały oceny materiału dowodowego wbrew zasadom swobodnej oceny. Wskazał, że postępowanie odwoławcze doprowadziło do wniosku, że podatnicy nie wykazali, w sposób wiarygodny, iż na początek roku kontrolowanego dysponowali wskazanymi przez siebie oszczędnościami. Dlatego kierując się zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. uznał za nieudowodnione okoliczności podnoszone przez w odwołaniu. W konsekwencji w ustalonym stanie faktycznym miały zastosowanie przepisy art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 updof. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. W niniejszej sprawie , w ocenie składu orzekającego, organ podatkowy przeprowadził prawidłowo czynności dowodowe, zgromadził cały materiał dowodowy, ocenił go wszechstronnie, wyczerpująco, swobodnie lecz nie dowolnie i ustalił prawidłowo stan faktyczny. Sąd nie dopatrzył się dokonania przez organ wybiórczej czy niepełnej oceny dowodów. Nastąpiła z poszanowaniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego a przeprowadzone czynności i dokonane ustalenia zostały przedstawione przez organ w treści uzasadnienia decyzji w sposób, bardzo obszerny oraz spójny i logiczny. Sąd uznaje więc za miarodajny dla osądzanej sprawy stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. Organ dokonał także niewadliwej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod powołane w decyzji przepisy prawa. W niniejszej sprawie dokonał ustalenia w prawidłowej wysokości kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego za 2005r. Podstawą prawną wydania decyzji w sprawie jest art. 20 ust. 1 updof, w wersji obowiązującej z dnia 1 stycznia 1998 r. (obowiązywała także w 2005r.) o następującej treści: wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku od nieujawnionych dochodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych (mienia). Wielkości te muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wedle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu i posiadanych wcześniej zasobów majątkowych, uzasadniających poniesione w danym roku wydatki (tak m.in. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1601/06, wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 101/97). Sąd podziela pogląd, iż podatnik powinien wykazać, że wskazywane przez niego przychody lub zgromadzony majątek znajdują pokrycie w źródłach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Niewystarczające jest samo powołanie się czy nawet uprawdopodobnienie źródła przychodu ani nawet wykazanie - udowodnienie, iż z tego źródła faktycznie pochodzą wskazywane przez podatnika środki. W takiej sytuacji może znaleźć stosowanie działanie przypominające oszacowanie. Nie chodzi tu o oszacowanie określone w art. 23 O.p. Tak rozumiane oszacowanie umożliwia indywidualizację podstawy opodatkowania, która podlega określeniu w pieniądzu. Nie wiąże się ono z brakiem danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania. Podatnik jest zobowiązany także wykazać, że środki te posiadają walor legalności to znaczy, iż pochodzą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania (tak m.in. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1515/08). Wprawdzie organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego - co nie oznacza jednak aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym, gdyż podatnik w swym dobrze rozumianym interesie powinien wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych. Sąd stwierdza, że samo powołanie się przez podatników na fakt posiadania środków pieniężnych z tytułu dziedziczenia i darowizn oraz tych które miały być, według nich, przechowywane w domu, w żaden sposób nie stanowiło potwierdzenia tego, iż pochodziły z opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania źródeł przychodów. Nie wszystkie wskazane źródła - w tym zwłaszcza obrót samochodami były opodatkowane, tym samym nie mogły zostać uznane za źródło finansowania wydatków poczynionych w 2005r. pomimo, iż podatnik faktycznie mógł, czy nawet uzyskał z tego tytułu przychody. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 w z art. 187 § 1 i § 3 O.p. oraz art. 20 ust. 3 updof, poprzez nieuwzględnienie dowodu znanego organowi z urzędu - decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w P. z dnia (...) grudnia 2010r. nr (...), w którym organ stwierdza, że nie powstało zobowiązanie podatkowe miedzy innymi z uwagi na dokonana darowiznę przez S. W. na rzecz podatnika B. a W. Sąd zważył, iż podatnik mając wiadomość o treści tej decyzji nie poinformował o tym fakcie organu prowadzącego postępowanie w niniejszej sprawie mimo, iż mogła i powinna to uczynić. Organ odwoławczy wydał decyzję w postępowaniu (...) marca 2011r., podczas gdy decyzja, na którą obecnie powołuje się podatnik została wydana w dniu (...) grudnia 2010r. a więc trzy miesiące wcześniej. Decyzja nie stanowiła składnika akt sprawy, jej treść i nie była znana organowi wydającemu rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, nie była więc dowodem w sprawie - w także w postępowaniu odwoławczym. Podatnik był należycie pouczony i mógł brać czynny udział w postępowaniu, miał także zapewnione prawo do zgłaszania we właściwym czasie wniosków dowodowych, w tym, w trybie art. 200 O.p. , z czego w omawianym zakresie nie uczynił użytku. Sąd zaś orzeka na podstawie akt sprawy ( art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sąd mi administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej: ppsa). Z tych samych przyczyn bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 191 z art. 187 § 1 i § 3 O.p. oraz art. 20 ust. 3 updof, poprzez pominięcie ustaleń dokonanych przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w P. w zakresie partycypowania przez K. W. w wydatkach skarżącego na utrzymanie wspólnego gospodarstwa domowego oraz niezastosowanie powyższych ustaleń analogicznie dla S. W. również partycypującej w kosztach wspólnego prowadzenia gospodarstwa domowego ze stroną. Także w tej kwestii podatnik nie poinformował organu o podawanych obecnie okolicznościach. Kwestia partycypacji pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Nie może być przedmiotem oceny sądu. Sąd zwraca przy tym uwagę na regulację, iż zgodnie z którą ( art. 134 ppsa rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną i nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności (art. 247 § 1 O.p.), zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd jednocześnie podkreśla, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności, umożliwiająca ewentualne zastosowanie art. 134 § 1 ppsa. W tej sytuacji uchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na podniesione w skardze przez skarżącego okoliczności dla niego obiektywnie niekorzystne, stanowiłoby pogorszenie sytuacji strony i łamałoby zakaz rozstrzygania sprawy na niekorzyść strony. Bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 191 oraz art. 121 O.p. poprzez sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przyjęcie danych statystycznych w zakresie średnich miesięcznych dochodów pracowniczych w latach 1986-1992 r. w przypadku, gdy skarżący prowadził w okresie od 1976 do 1992 r. jedną lub więcej działalności gospodarczych. Twierdzenia skargi w tym zakresie nie zostały udowodnione. Organy dokonały niewadliwej szczegółowej i przekonującej analizy dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez B. a W. przed rokiem 1992, słusznie przyjmując, iż nie mogły być one źródłem oszczędności w analizowanym roku. Argumentacja organów podatkowych odnoszące się do tej kwestii nie budzi wątpliwości sądu co do zgodności z zasadami logiki, zasad doświadczenia. W sposób uprawniony – co powszechne akceptowane jest w orzecznictwie- posłużyły się danymi statystycznymi albowiem uzyskanie źródłowego materiału dowodowego w tej kwestii okazało się niemożliwe. Podatnik na dodatek sam wskazał, że uzyskiwane dochody przeznaczane były na utrzymanie rodziny, której wydatki były znaczące a standard życia wysoki. Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 191 oraz art. 122 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń w kwestii handlu samochodami. Organ odwoławczy odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, do twierdzeń w zakresie handlu samochodami przed rokiem 1992. W odwołaniu od ponownie wydanej decyzji nie został zgłoszony wniosek o ponowne przesłuchanie B. a W. Organ w sposób zasadny stwierdził, że składane do tej pory wyjaśnienia i zeznania nie wymagały uzupełnienia. Skład sądzący uznaje iż podejmowane przez podatnika czynności dotyczące nabycia kilkuset sztuk samochodów, które później sprzedawał z zyskiem wskazują na to, iż nie była to sprzedaż majątku służącego do użytku prywatnego, lecz profesjonalnie zorganizowana działalność gospodarcza. Twierdzenie podatnika , że kilka wybranych pojazdów, każdy z nich stosunkowo krótki czas (niewiele dłuższy niż 6 miesięcy) wykorzystywane dla tzw. celów prywatnych nie zmienia powyższej oceny. Taki sposób wykorzystywania samochodów mógł okresowo (powyżej 6 miesięcy) dotyczyć każdego z pojazdów , które znalazły się w zasięgu podatnika w toku jego wieloletniego handlu samochodami. Nic szczególnego nie uzasadnia twierdzenia, że mogło to dotyczyć tylko wskazanych przez podatnika samochodów. Przedstawiona przez podatnika analiza dochodów ze sprzedaży sześciu wybranych samochodów ogólnikowa i wybiórcza. W początkowej fazie postępowania podatnik podawał wiarygodnie, że handel obejmował wszystkie bez rozróżnienia samochody. Dlatego handel podatnika samochodami został prawidłowo oceniony jako spójna działalność gospodarcza. Według ustawy z dnia 16 grudnia 1972r. o podatku dochodowym źródłem przychodu była działalność wytwórcza, usługowa i handlowa, opodatkowaniu podległa również sprzedaż rzeczy i praw majątkowych, z wyjątkiem tych nabytych w drodze spadków i zapisów ( art. 6 ust. 1 pkt 1 i pkt 7) . Zgodnie z art. 6 ust. 2 pkt 4 ustawy źródłem przychodów w rozumieniu ust. 1 pkt 7 była także sprzedaż rzeczy nabytych w celu odprzedaży z zyskiem. Przepis art. 6 ust. 3 ustawy stwierdzał, że nie stanowiła źródła przychodów sprzedaż rzeczy, które służą do osobistego lub domowego użytku, oraz sprzedaż dzieł sztuki, książek, pamiątek historycznych itp., jeżeli rzeczy te nie zostały nabyte w celu odprzedaży z zyskiem. Zgodnie natomiast z art. 11 ustawy, dochód stanowiła nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z danego źródła przychodów, nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Mając na uwadze powyższy stan prawny organ dokonał niewadliwej subsumpcji stanu faktycznego ( handlu samochodami) pod powołane powyżej przepisy dochodząc do wniosku, iż działalność podatnika w zakresie sprzedaży samochodów oraz sprzedaż samochodów nabytych w celu ich dalszej odprzedaży z zyskiem podlegała opodatkowaniu począwszy od początku lat 70 – tych XX wieku. Sąd nie przyjmuje za prawidłowe ustalenie, że podatnik osiągał z tego tytułu przychody, ale podkreśla, iż nie mogą być one uznane za źródło pokrycia kwestionowanych wydatków w 2005r., z powodu braku omówionego na wstępie przymiotu opodatkowani. Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 191 O.p. oraz art. 535 k.c. i art. 155 § 1 k.c., w zakresie ustaleń odnoszących się do transakcji z K. I. - dotyczącej sprzedaży samochodu marki "(...) " oraz kwoty (...) zł, którą BS w G. wypłacił podatnikowi. W ocenie Sądu z materiału dowodowego wynika, iż organ wyciągnął w tej kwestii trafne wnioski. Organ prawidłowo powiązał ten przychód ze źródłem, z którego faktycznie pochodził - czyli z prowadzoną przez podatnika na dużą skalę działalnością w postaci obrotu samochodami a konkretnie z dokonaną na rzecz K. I umową sprzedaży wskazanego samochodu. Z materiału dowodowego wynika, iż w umowie sprzedaży fikcyjnie wskazano jako kupca B. a W. albowiem K. I. nie miał zdolności kredytowej, co nie zmienia jednak związku tych środków z działalnością gospodarczą strony. W związku z tym omawiany przychód stanowczo musi być rozpatrywany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, za jaką należy uznać omówiony powyżej handel samochodami. Przychody zaś z tej, z braku cechy opodatkowania, nie może stanowić źródła pokrycia dokonanych w 2005r. wydatków. Sąd zważył, iż brak przerejestrowania samochodu na nabywcę nie ma wpływu na ocenę umowy albowiem przed zakończeniem spłacania rat kredytu samochód uległ spaleniu. Nie należy także zapominać, iż zgodnie z art. 199a O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Sąd nie dopatrzył się błędów, zaniedbań czy dowolnych ustaleń organu w kwestii otrzymanych przez B. W. darowizn. Darowizny miałyby przymiot legalności w przypadku ich opodatkowania. W kwestii rzekomych darowizn brak jest jakichkolwiek informacji, by zostały one zgłoszone oraz by wymierzony został należny podatek w związku z czym nie mogą być one uznane za legalne źródło przychodu. Tyczy się to także środków uzyskanych ze sprzedaży złota. W dziedzinie spadków organ słusznie oparł się na deklaracji podatku od spadków albowiem jedynie faktyczne opodatkowanie powoduje, iż omawiane środki finansowe mogły zostać zakwalifikowane jako legalne i stanowiące pokrycie dokonanych przez stronę w 2005r. wydatków. Organ trafnie wskazał, że podatek został obliczony od podstawy opodatkowania w wysokości (...) starych zł w przypadku majątku pozostawionego przez P. W. ego oraz (...) starych zł w przypadku majątku pozostawionego przez C. W. Następnie bez błędów, wymienione podstawy opodatkowania przeliczył na dolary amerykańskie wykazując, iż w żadnym z wypadków podstawa opodatkowania nie przekroczyła (...) USD, co jaskrawo przeczy twierdzeniom strony o spadku w wysokości (...) dolarów. Jeżeli podatnicy zaniżyli wartość spadku i niezgodnie z prawem nie wskazali jego pełnej wysokości to w toku niniejszego postępowania nie mogą skutecznie powoływać się, iż spadek faktycznie miał wyższą wartość. Sąd zważył także, że składniki majątku stanowiące przedmiot dziedziczenia nie zostały wskazane ani w testamencie sporządzonym przez C. W. , ani w postanowieniach stwierdzających nabycie spadku po zmarłych rodzicach podatnika, jak również w aktach dotyczących spadkobrania. Podatnik nie potrafił ich także szczegółowo wskazać w toku postępowania wymiarowego. W późniejszych wyjaśnieniach, zawartych w piśmie z dnia (...) stycznia 2007r., twierdził, że przed śmiercią matki otrzymał majątek, w skład którego wchodziły przedmioty, które jego dziadek pozostawił rodzicom podatnika, a które następnie zostały mu przekazane a wskazane są w testamencie matki. Nie mniej świadek H. S. wyraźnie zeznała, że małżonkowie W. mieli kilka bardzo wartościowych obrazów na sprzedaż a z tego co wiedziała były to obrazy otrzymane w spadku. Sąd podkreśla, że kwestionowanie przez podatnika w chwili obecnej faktu przyjęcia przez organ jego udziału w wysokości (...), w odniesieniu do spadkowego obrazu "(...) ", nie może odnieść skutku procesowego. Organ przyjął korzystniejsze stanowisko dla podatnika – albowiem na tle rozliczenia obrazu przypisał mu większy udział w obrazie , aniżeli wynikałby z ułamków wynikających z postanowień o stwierdzeniu nabycia praw do spadku po rodzicach. Organ także z korzyścią dla podatnika uznał, iż sprzedaż obrazu na rzecz E. S. a mogła mieć miejsce oraz - że z tego źródła pochodziły oszczędności podatnika. Sąd w tej sytuacji zgodnie z powołanym wyżej art. 134 § 1 ppsa nie znalazł podstaw by orzec na niekorzyść podatnika, z uwagi na niestwierdzenie by omawiane działania organu wyczerpywały przesłankę nieważności postępowania. Sądu uznał za dopuszczalny a zarazem korzystny dla podatnika sposób oceny kwestii oszczędności zgromadzonych w walucie euro na rachunku w Banku A S.A. w dniu 1 stycznia 2005r., w kwocie po przeliczeniu - (...) zł. Nie budzi sprzeciwu uznanie, iż w skład omawianej kwoty mogły wchodzić środki ze sprzedaży pawilonu handlowego na zapleczu sklepu "G ". To samo dotyczy dochodów z tytułu sprzedaży parku maszynowego w związku z ukończeniem działalności krawieckiej, czy sprzedaży samochodów ciężarowych z przyczepami w związku z kończeniem działalności w zakresie transportu bagażowego oraz transportu ciężarowego wraz z przyczepami, mimo iż w tej kwestii jedyny dowód stanowiły twierdzenia B. a W. Sąd nie dopatrzył się w tej kwestii błędnych ustaleń czy naruszenia prawa. Sądu uznaje za nieuzasadnione zarzuty skargi, w przedmiocie zgłoszenia przez podatnika faktu otrzymania darowizny organowi podatkowemu, w wyniku których to czynności - zdaniem podatnika - zostało umorzone postępowanie kontrolne w roku 1987. Sąd zdecydowanie stoi na stanowisku, iż przymiot legalności zapewnia jedynie faktyczne opodatkowanie źródła przychodu albo pochodzenie środków ze źródeł wolnych od podatku. Zdarzenie , które podatnik uznaje za powiadomienie organu o otrzymaniu darowizny , nie uprawnia do stawiania tezy, iż z tego powodu ( i wobec zaniechania organu podatkowego, które nie wydał decyzji wymiarowej), darowizny stały się legalnym źródłem dochodu. Podatnik stosownie do obowiązków, które na niego nakładają przepisy ustawy sam powinien dopełnić wszelkich formalności w związku z darowizną - a zatem złożyć deklarację ze wskazaniem właściwej podstawy opodatkowania oraz obliczyć i zapłacić należny podatek. Niedokonanie tych obowiązków uniemożliwia uznanie uzyskanych z tego tytułu przychodów, jako pochodzących z legalnego źródła. Podatnik nie złożył wymaganej deklaracji nie może powoływać się na fakt otrzymania darowizny a więc także skorzystać z kwoty wolnej od podatku wynikającej z przepisów ówcześnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Nieuprawniony jest przeto zarzut naruszenia art. 6 ust. 4 upsd z 1983r. Z materiału dowodowego nie wynika , iż podatnik w istocie powołał się na fakt otrzymania darowizny w trakcie trwającego postępowania kontrolnego za lata 1982-1986 - albowiem z materiału dowodowego sprawy nie wynika, co było przyczyną umorzenia postępowania podatkowego w 1987r. W szczególności nie wynika, że przyczyną taką było powołanie się przez podatnika na fakt otrzymania darowizny. Sąd uznaje za prawidłowe ustalenia w kwestii środków w kwocie (...) USD, które w 2000r. B. W. przekazał na rzecz "H", a których zwrot otrzymał w 2004r. W świetle tych ustaleń niemożliwe jest przyjęcie, iż podatnik był w stanie ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zgromadzić powołaną kwotę. Tym samym sam zwrot gotówki nie zmienia jej charakteru sprawiając, iż powołana kwota staje się sumą opodatkowaną lub zwolnioną od opodatkowania. Kluczowe znaczenie ma w tej kwestii pochodzenie wpłaconych na rzecz "H" w 2000r. pieniędzy. Podatnik nie przedstawił dowodów umożliwiających podważenie wskazanego ustalenia. Późniejsze operacje prawno- księgowe nie zmieniają ich charakteru i nie nadają im waloru legalności. Sąd uznaje za prawidłowe ustalenia, w kwestii środków pieniężnych w kwocie (...) zł, wypłaconych na początku 2004r. na skutek cesji wierzytelności przez spółkę "F". Także w tym wypadku podatnik nie wykazał waloru legalności wymienionej wyżej kwoty. W ocenie Sądu w całokształcie sprawy nie zachodziła konieczność przeprowadzenia dowodu z uzupełniającego przesłuchania świadka J. K. , na okoliczności sprzedaży mieszkania w P. na os. K. (...) . W aktach sprawy znajduje się umowa kupna oraz protokół przesłuchania podatnika , w który podał, że sprzedaży tego mieszkania dokonał wraz z żoną w dniu (...) stycznia 1980r. na rzecz J. K. za cenę (...) zł starych złotych. Podatnik i małżonką w toku całego postępowania nie wskazywali aby cena uzyskana ze sprzedaży mieszkania odbiegała od ceny wynikającej ze sporządzonej umowy. Sąd za bezzasadny uznaje jest zarzut , że podatnik , jako opiekun ubezwłasnowolnionego całkowicie brata W. W. był dysponentem jego majątku z prawem do rozporządzania jego składnikami - a więc był także władny do finansowania swoich wydatków z majątku brata. Podatnik nie miał podstaw prawnych do dokonywania wydatków czy czynienia oszczędności z majątku ubezwłasnowolnionego. Według art. 155 § 1 ustawy z dnia (...) lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. Nr 9, poz.59 ze zm.- dalej: kro), opiekun sprawuje pieczę nad osobą i majątkiem pozostającego pod opieką i podlega przy tym nadzorowi sądu opiekuńczego. Z kolei art. 156 kro stanowi, iż opiekun powinien uzyskiwać zezwolenie sądu opiekuńczego we wszelkich ważniejszych sprawach, które dotyczą osoby lub majątku podopiecznego. Dopełnieniem tej regulacji jest art. 160 § 1 kro który stanowi, że niezwłocznie po objęciu opieki opiekun obowiązany jest sporządzić inwentarz majątku osoby pozostającej pod opieką i przedstawić go sądowi opiekuńczemu a także stanowi, że przepis ten stosuje się odpowiednio w razie późniejszego nabycia majątku przez osobę pozostającą pod opieką. Wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż majątek osoby ubezwłasnowolnionej pozostaje zawsze majątkiem tej osoby. Opiekun w żadnym razie nie ma prawa do włączania składników majątku podopiecznego w skład własnego majątku. W rezultacie podatnik mógłby w niniejszej sprawie powoływać się na prawnie dopuszczalne, w ważniejszych sprawach za zgodą sądu opiekuńczego, dokonane konkretne darowizny, pożyczki, i to o ile czynności te zostałaby opodatkowane. Jeżeli zaś podatnik korzystał ze środków W. W. ego, nie dokonując zwrotu tych środków, to otrzymany z tego tytułu przychód powinien być zgłoszony do opodatkowania jako darowizna. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 191 O.p., poprzez nie danie wiary zeznaniom i twierdzeniom podatnika , wobec braku rzeczowych kontrargumentów, co do konkretnych okoliczności i poczynienie ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W ocenie Sądu organ niewadliwie ocenił cały materiał dowodowy w tym wyjaśnienia strony. Swoje ustalenia w tej kwestii zawarł także w sposób nie budzący wątpliwości w treści uzasadnienia decyzji. Fakt, iż ocena dowodu przez organ okazała się odmienna od tej, jaką prezentuje strona nie przesądza o tym, iż była ona dowolna czy błędna (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 536/07). Sąd nie podziela zarzutu podatnika, że postępowanie w sprawie było przewlekłe. Charakter sprawy, w szczególności jej wielowątkowość oraz zakres podejmowanych przez organ czynności dowodowych, uzasadnia długotrwałość postępowania. Sąd nie stwierdził, by długotrwałość procedur miała wpływu na wynik sprawy. Podkreśla, że w postępowaniu w przypadku opodatkowania dochodów nieujawnionych regułą jest ustalanie i ocena skomplikowanego podatkowego stanu faktycznego. Podstawę opodatkowania ustala się w sposób złożony. Ustalenie okoliczności wydatkowania dochodów oraz pojawienia się zaoszczędzonych dochodów niewydatkowanych, które powstały w toku zdarzeń w określonym historycznym wręcz przedziale czasu, wzmaga stopień trudności w ustaleniu stanu faktycznego i jego oceny prawnej. Nawet jeśli podatnik dysponuje wiarygodnymi dowodami, z różnych względów danych umożliwiającymi dokonanie obliczenia podatku nie można ustalić w sposób rzeczywisty- zachodzi potrzeba oszacowania. Ustalenie kwoty poniesionych wydatków a zwłaszcza wartości zgromadzonego mienia wymaga przeto wejrzenia w odległe czasowo szczegóły bytowania, w prywatność podatnika. Wskazuje to , jak praktyce trudne i czasochłonne w realizacji, przy pełnym poszanowaniu prawa podatnika do udziału w postępowaniu, jest zebranie materiału dowodowego, na podstawie którego można by oprzeć ustalenie stanu rzeczywistego i w konsekwencji również podstawy opodatkowania. Podatnik składał liczne wnioski dowodowe na różnych etapach postępowania, zmieniał wyjaśnienia, własne twierdzenia, wskazywał często wykluczające się okoliczności. Badanie mocy dowodowej tych zmian , znaczenia dla rozstrzygnięcia, wymagała czasu. Podatnik był prawidłowo informowany o niezałatwieniu sprawy w terminie oraz o nowej przewidywanej dacie zakończenia postępowania. Sąd nie uznał jako zasadnego także ostatniego z zarzutów skargi. Niniejszy skład sądzący podziela pogląd wyrażony w wyrokach Naczelny Sądu Administracyjnego z 22 września 2003 r., I SA/Ka 1224/02, I SA/Ka 793/01, czy WSA w Lublinie I SA/Lu 693/08, zgodnie z którym w wypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego do ustalenia dochodu (przychodu) należy zastosować przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przepisem art. 43 § 1 kro, wedle którego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Ustalenie zobowiązania podatkowego także następuje więc w równych częściach. Dlatego Sąd nie dopatrując się także w pozostałym zakresie naruszenia prawa mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku.