I SA/Po 474/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2024 r. sprawy ze skargi W. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Wnioskiem z 13 marca 2024 r. W. M. (dalej jako "wnioskodawca", "skarżący") wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Wniosek został uzupełniony pismem z 16 maja 2024 r. Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wnioskodawca wyjaśnił, że jest jednym z 31 współwłaścicieli nieruchomości położonej w P., przy ul. [...]. Współwłaściciele nie wynajmują lokali indywidualnie. Utworzyli oni i zgłosili w Urzędzie Skarbowym w 1994 roku firmę o nazwie Z. N. ul. [...]. Zarząd podpisuje umowy najmu, wystawia najemcom faktury, pobiera należności, zleca konieczne remonty, reguluje rachunki (np. za wodę, prąd, śmieci), rozlicza i reguluje podatek VAT itp. Pobiera należności również od tych współwłaścicieli, którzy mieszkają na terenie nieruchomości, wykazując je po stronie dochodów. Zarząd co miesiąc sporządza dla współwłaścicieli sprawozdania osiąganych dochodów. Od początku 2023 r., zgodnie z ustawą, po stronie kosztów nie jest wykazywana amortyzacja budynków. Współwłaściciele indywidualnie opłacają podatek dochodowy właściwy ze względu na posiadane udziały w nieruchomości, które są różne i w kilku przypadkach łączą się z dochodami z innych nieruchomości. Odpowiadając na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy jego, jako współwłaściciela opisanej nieruchomości. Wniosek dotyczy naliczenia podatku dochodowego na rok 2023, ale również kolejnych zaliczek miesięcznych za rok bieżący i lata następne. Wnioskodawca wyjaśnił, że Z. N. powstał zaraz po zmianach ustrojowych w kraju, z woli wszystkich ówczesnych współwłaścicieli (9 osób), którzy podpisali Umowę o Zarząd. Rozliczeń podatku VAT Zarząd dokonuje od kwietnia 1994 r. Aktualnie wysyłane są zestawienia JPK. Przygotowane są też możliwości generowania danych o wystawianych fakturach (KSEF), ale wnioskodawca i współwłaściciele oczekują nadal na ostateczne wytyczne co do formy ich raportowania. Z. N. działa zgodnie z decyzją Ministerstwa Finansów z dnia 23 sierpnia 1995 r. (sygn. akt: [...]) jako jednostka nieposiadająca osobowości prawnej. Działa on w imieniu własnym, ale z osiągniętych dochodów rozlicza się ze wszystkimi współwłaścicielami stosownie do udziałów posiadanych przez każdego współwłaściciela. Zarząd jako wystawca wszystkich faktur (również dla współwłaścicieli zamieszkujących na terenie nieruchomości) i adresat faktur kosztowych (za wodę, prąd, gaz, różne remonty) rozlicza podatek VAT. Zarząd nie osiąga żadnego dochodu, gdyż osiągana nadwyżka jest przeznaczana na podział dla współwłaścicieli. Przez wszystkie lata (aż do roku 2022 włącznie) podatek dochodowy od przypadającej na każdego części dochodów opłacali poszczególni współwłaściciele, w tym oczywiście również wnioskodawca. Należne podatki – VAT i dochodowy płacony był na zasadach memoriałowych. Oznacza to, że podatki płacone były również od faktur wystawionych przez Zarząd, ale nie opłaconych przez niektórych najemców. Bieżące zestawienie z dnia 2 maja 2024 pokazuje, że do uregulowania pozostawała kwota [...]zł. Na koniec 2023 r. (zestawienie z dnia 2 stycznia 2024 r.) do zapłaty pozostawała kwota [...]zł. Z. N. jest jedynym podmiotem uprawnionym do zawierania umów najmu i pobierania wszelkich opłat – również od współwłaścicieli, którzy opłacają należności za zajmowane lokale (za wodę, śmieci, ryczałt za domofon, pożytki za lokal itp.), aby współwłaściciele mieszkający poza P. nie byli pokrzywdzeni. Podstawą działania Zarządu jest wymieniona wyżej "Umowa o Zarząd", będąca formą statutu, ale również przywołana wyżej decyzja Ministerstwa Finansów. W ocenie wnioskodawcy, wystawianie faktur, pobieranie opłat, rozliczanie podatków, regulowanie należności za usługi, remonty itd. itp. jednoznacznie wyczerpuje znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą – na kartę podatkową. Wykonuje usługi grawerskie. Do zakresu jego działalności wpisał też punkty nr [...] i [...] tabeli. Wnioskodawca podkreślił, że wiele lat temu w porozumieniu z Urzędem Skarbowym zostało ustalone, że współwłaściciel będący płatnikiem podatku VAT nie może wystawiać Zarządowi faktur na "swoją" część dochodów, gdyż prowadzi to do uszczuplenia podatku dochodowego. Innymi słowy jeżeli Zarząd osiąga dochód [...] zł + [...] zł VAT, to wystawienie, przez przykładowego współwłaściciela posiadającego 50% udziałów, faktury VAT opiewającej na [...] zł + [...] zł VAT nie spowoduje uszczerbku przy odprowadzeniu podatku VAT (danina wyniesie zawsze [...] zł niezależnie, czy całość wpłaci Zarząd, czy wpłaci [...] zł, a drugie [...] zł przekaże do uiszczenia 50%-towemu współwłaścicielowi). Natomiast co do podatku dochodowego, to współwłaściciel VAT-owiec wyliczy i odprowadzi swój podatek właściwie – na podstawie faktury, natomiast pozostali otrzymają zestawienie, z którego wynikać będzie, że dochód Zarządu wyniósł netto [...] – [...] = [...] zł. Zastosowanie wskaźników posiadanych udziałów doprowadzi więc do uszczuplenia podatku, gdyż do księgowości Zarządu nie można wpisać faktury wystawionej przez przykładowego współwłaściciela jako [...] zł + [...] zł VAT. Urząd Skarbowy przychylił się do tak przedstawionej argumentacji i nikt ze współwłaścicieli faktur VAT na swoją część dochodów nigdy Zarządowi nie wystawiał. Najem nie jest podstawowym źródłem dochodu wnioskodawcy. Ma on już 68 lat i jest emerytem. Grawerstwo traktuje raczej hobbystycznie. Wnioskodawca ponownie podkreślił, że ani on, ani nikt ze współwłaścicieli nie wynajmuje osobiście żadnej nieruchomości. Lokale wynajmuje Z. N.. Wnioskodawca posiada niewielki udział w sąsiedniej nieruchomości w P. przy ul[...], ale obecnie większość udziałów należy do P. W.. Również tam Wnioskodawca nie wynajmuje osobiście żadnego lokalu. Działalność gospodarczą prowadzi tam P. W. pod nazwą "M. A.". Również tam firma rozlicza podatek VAT, a mniejszościowi współwłaściciele otrzymują odpowiednie dane i mają obowiązek obliczyć i odprowadzić podatek dochodowy. Wnioskodawca wyjaśnił ponadto, że w posiadanie udziałów w nieruchomościach wszedł w kwietniu 1996 r., gdy jego matka dokonała darowizny na rzecz jego i jego sióstr. Obecnie nieruchomość jest zabudowana kamienicami mieszkalnymi, przy czym pewna część lokali jest wynajmowana na biura. Mieszkania zajmują około 65% powierzchni nieruchomości. W związku z powyższym wnioskodawca prosi o oficjalne potwierdzenie, w drodze wydania wiążącej dla Urzędów Skarbowych interpretacji indywidualnej, stanowiska zajętego przez KIS poprzednio, to jest w lutym 2022 roku, że podatek dochodowy współwłaściciele w przedmiotowej nieruchomości powinni rozliczać, stosując w roku 2023 i w latach następnych (do czasu ewentualnej zmiany przepisów podatkowych) art. 71 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105 – "ustawa zmieniająca"), to jest z zastosowaniem zasad ogólnych naliczania podatku dochodowego. Prosi też o potwierdzenie, że dochody współwłaściciele (w tym również wnioskodawca) uzyskują nie w drodze najmu prywatnego, tylko w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która uprawnia do uwzględniania kosztów jej prowadzenia i rozliczania podatku dochodowego na zasadach ogólnych. Wnioskodawca uważa, że współwłaściciele (w tym również on) powinni obliczyć i odprowadzić podatek od osiąganych dochodów – z uwzględnieniem kosztów, obliczonych z zastosowaniem zasad ogólnych, czyli według skali podatkowej. Takie rozliczenie podatku nie spowoduje jakiegokolwiek uszczuplenia podatkowego, gdyż za zaksięgowane przez Zarząd faktury VAT uwzględnione po stronie kosztów (za wykonane remonty budynków, różne ponoszone koszty i opłaty), podatek dochodowy będzie odprowadzony przez firmy usługowe – wystawców tych faktur. Właściwe jest więc wykazanie przypadających na niego dochodów w zeznaniu rocznym na formularzu PIT-36. Jego zdaniem dla współwłaścicieli nie zawierających osobiście umów najmu, tylko osiągających swoje dochody za pośrednictwem jednostki prowadzącej działalność gospodarczą, właściwe jest stosowanie zasad ogólnych przy naliczaniu podatku dochodowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2024 r., uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ powołał się na treść przepisów: art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6, art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 226 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm. – dalej: "K.c.") i stwierdził, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów, choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej. W przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą albo najem jest przedmiotem tej działalności, wynajmowanie nieruchomości zaliczane jest do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Aby daną działalność uznać za działalność gospodarczą, musi ona być prowadzona we własnym imieniu i łącznie spełniać warunki: celu zarobkowego, ciągłości, zorganizowanego charakteru. Zasadą jest jednak kwalifikowanie przychodów do źródła – najem, a wyjątkiem sytuacja, w której podatnik, z uwagi na zakwalifikowanie składników majątku do kategorii "związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą" – do przychodów z działalności gospodarczej. W ocenie organu uzyskane przez wnioskodawcę przychody z tytułu najmu stanowią przychody w ramach najmu prywatnego. Organ podkreślił, że ustanowienie zarządcy nie ogranicza w żadnym razie praw własności. Zarządca nieruchomości wykonuje te czynności we własnym imieniu, ale na rzecz właścicieli nieruchomości, czyli nie na własny rachunek. Innymi słowy, właściciele nieruchomości są jedynie zastępowani przez zarządcę nieruchomości w dotychczasowych czynnościach związanych z administrowaniem i zarządem nieruchomością. Nabyte prawa i obowiązki zarządca jest zobowiązany przenieść na właścicieli. Oznacza to, że chociaż zarządca wykonuje czynności związane z wynajmowaniem zarządzanej nieruchomości, to jednak wykonuje je na rzecz właścicieli, którzy ograniczeni są w swoich prawach do dysponowania majątkiem. Co istotne, podatnikiem podatku dochodowego powstałego z tytułu dochodów osiąganych z najmu jest/są właściciele/współwłaściciele nieruchomości, a nie osoba zarządzająca majątkiem. Przychody z najmu nie są przychodami zarządcy, lecz każdego ze współwłaścicieli nieruchomości, ponieważ oddanie w zarząd oznacza przekazanie wykonania niektórych uprawnień płynących z prawa własności. Na skutek ustanowienia zarządu współwłaściciele nie tracą własności swojego majątku, lecz jedynie są zastępowani przez zarządcę w określonych czynnościach. Ustanowienie zarządcy nie zwalnia współwłaścicieli nieruchomości z obowiązków podatkowych. Podatnikiem podatku dochodowego pozostaje nadal każdy współwłaściciel nieruchomości i to na nim spoczywa obowiązek rozliczania się z uzyskanych z tytułu najmu przychodów. To oznacza, że podatnikiem podatku dochodowego w opisanej sytuacji jest wnioskodawca, stąd przychody z tytułu najmu nieruchomości winien opodatkować on proporcjonalnie do posiadanych przez niego udziałów w N. . Organ wyjaśnił także, że w roku 2023, w przypadku źródła przychodów – najem prywatny – inaczej niż miało to miejsce w latach poprzednich – podatnicy mają obowiązek opodatkować przychody z tego źródła ryczałtem od przychodów eiwdencjonowanych. Aby powstał przychód po stronie wynajmującego, czynsz musi zostać otrzymany lub postawiony do dyspozycji wynajmującego. Jeżeli najemca wpłaci czynsz, to po stronie podatnika powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Jeżeli czynsz nie zostanie wpłacony, obowiązek podatkowy nie wystąpi. Przychód otrzymany (bez pomniejszania go o koszty uzyskania tego przychodu) stanowi podstawę opodatkowania ryczałtem. Opodatkowanie ryczałtem nie pozwala bowiem na rozliczenie kosztów, czyli podatnik nie ma możliwości obniżyć przychodów o koszty jego uzyskania. Przychody otrzymane z tytułu najmu (czynsz) stanowią w całości podstawę opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Tylko jeszcze w roku 2022 była możliwość opodatkowania dochodów z najmu prywatnego na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie przepisu przejściowego. Tym samym, podatnicy jeszcze tylko w 2022 r. stosowali przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Innymi słowy – na podstawie przepisu przejściowego – podatnicy mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Organ stwierdził, że skoro przedmiotem wniosku jest stan prawny obowiązujący w 2023 r. i w latach następnych, oznacza to, że ww. przepisy przejściowe nie mogą zostać w sprawie zastosowane. Reasumując – uzyskiwane przez wnioskodawcę przychody z tytułu najmu stanowią przychody w ramach najmu prywatnego, który opodatkowany jest ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W roku 2023 oraz w latach następnych w stosunku do przychodów z najmu prywatnego nie można stosować zasad opodatkowania obowiązujących na dzień 31 grudnia 2021 r., to jest z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów. Przy opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów nie pomniejsza się bowiem o koszty uzyskania przychodów. Pismem z 26 czerwca 2024 skarżący wniósł skargę na powyższą interpretację, wnosząc jednocześnie o jej uchylenie i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz zarzucając jej naruszenie: a) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej: "o.p."), poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego; b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p., poprzez nie odniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska stronie skarżącej, nie poddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, jak również nie przedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej stanu faktycznego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego 2) art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1 oraz art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na potraktowaniu dochodów współwłaścicieli nieruchomości jako osiąganych w ramach najmu prywatnego, podczas gdy są one osiągane w ramach działalności gospodarczej Z. N.. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W piśmie z 27 listopada 2024 r., zatytułowanym "uzupełnienie skargi", skarżący zwrócił uwagę na wysokie koszty utrzymania wynajmowanej przez niego i pozostałych współwłaścicieli nieruchomości Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisany tam najem, który prowadzi Z. N., ale z którego dochodów rozlicza się ze wszystkimi współwłaścicielami stosownie do udziałów posiadanych przez każdego współwłaściciela, może być opodatkowany z zastosowaniem zasad ogólnych naliczania podatku dochodowego obowiązujących na dzień 31 grudnia 2021 r. - zgodnie z art. 71 ustawy zmieniającej - także w roku 2023 i latach następnych. Drugą kwestią sporną jest odpowiedź na pytanie, czy w ten sposób uzyskane dochody współwłaściciele uzyskują nie w drodze najmu prywatnego, tylko w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która uprawnia do uwzględniania kosztów jej prowadzenia i rozliczania podatku dochodowego na zasadach ogólnych. Określając ramy prawne tej sprawy przypomnieć trzeba, że w postępowaniu interpretacyjnym przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, przyporządkowane mu pytanie oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, wyznaczają organowi granice takiej interpretacji i w tych też granicach przeprowadzana jest kontrola sądu administracyjnego, co do zgodności z prawem wydanej interpretacji. Granice w których organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczone są w szczególności przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 o.p. Zgodnie z art. 14b § 1 o.p., interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 o.p.). Jak z powyższego wynika, organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi przy tym jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji. Zarówno interpretacja organu, jak też ocena interpretacji dokonana przez sąd, przyjmują za podstawę stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez wnioskodawcę. Dokonując oceny stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącego organ stwierdził, że uzyskiwane przez wnioskodawcę przychody z tytułu najmu stanowią przychody w ramach najmu prywatnego, który opodatkowany jest ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W roku 2023 oraz w latach następnych w stosunku do przychodów z najmu prywatnego nie można stosować zasad opodatkowania obowiązujących na dzień 31 grudnia 2021 r., to jest z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów. Przy opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów nie pomniejsza się bowiem o koszty uzyskania przychodów. W ocenie Sądu, stanowisko organu interpretacyjnego jest prawidłowe. W świetle art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 u.p.d.f., źródłami przychodów są m.in.: pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3), a także najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6). Przychody z najmu mogą być kwalifikowane do dwóch źródeł przychodów, tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej, a także do najmu jako samodzielnego źródła przychodów. Kryterium ich rozróżnienia stanowi przede wszystkim przedmiot najmu w tym znaczeniu, czy przedmiot ten stanowi składnik majątku związany z działalnością gospodarczą. W przypadku, gdy najem dotyczy składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą, przychody uzyskane z tego najmu kwalifikuje się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zaś w sytuacji, gdy najem nie dotyczy takiego składnika, przychód z tego tytułu należy kwalifikować do przychodów z najmu. Co istotne, kwalifikacja przychodu do jednego źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 3) wyłącza jego kwalifikowanie do drugiego (art. 10 ust. 1 pkt 6). Nie budzi wątpliwości Sądu, że zakwalifikowanie danego przychodu do określonego źródła wynika wprost z przepisów ustawy podatkowej. Jeżeli zatem przychód pochodzi z najmu składników majątku niezwiązanych z działalnością gospodarczą, to przychód taki winien być zaliczany do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f., a jeżeli pochodzi z najmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, to należy go zaliczać do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Celem prawidłowego kwalifikowania przychodu z omawianego tytułu kluczowe jest zatem odkodowanie pojęcia "składników majątku związanych z działalnością gospodarczą", które zawiera art. 10 ust. 1 pkt 6 oraz art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.f. Co istotne, obie te regulacje odnoszą się do składników majątku związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną w zakresie m.in. najmu. Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy K.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Najem dotyczy również lokali (art. 680 K.c.). Nie ulega przy tym wątpliwości, że umowa najmu zawierana jest, co do zasady, w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny rachunek. Konstytutywnym elementem najmu jest także jego ciągłość, powtarzalność wzajemnych świadczeń i to zarówno wynajmującego, jak i najemcy. Jak zwraca się uwagę w literaturze przedmiotu, wskutek zawarcia umowy najmu powstaje trwały (ciągły) stosunek prawny między stronami, którego cechą jest wpływ czasu na treść i rozmiar świadczenia - świadczenie wynajmującego polega na oddaniu rzeczy do używania czasowego, co kwalifikuje go do rzędu świadczeń ciągłych, a cały stosunek prawny do zobowiązań trwałych (zob.: Z.Radwański, J.Panowicz-Lipska, Zobowiązania – część szczegółowa, C.H. Beck 1996, Nb 226-229). Nie można nie zauważyć, że na wynajmującym – z samej istoty najmu - ciąży szereg obowiązków, w tym obowiązek zapewnienia najemcy możliwości używania rzeczy, wynajmujący ponosi odpowiedzialność za wady rzeczy najętej, ponosi nakłady na rzecz, dokonuje jej napraw. Dodatkowo, przy najmie lokali mieszkalnych (ustawa z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2020, poz. 611), istnieje szereg obowiązków obciążających wynajmującego, jak np. nakaz zapewnienia sprawnego działania istniejących instalacji i urządzeń związanych z budynkiem umożliwiających najemcy korzystanie z wody, paliw gazowych i ciekłych, ciepła, energii elektrycznej, dźwigów osobowych oraz innych instalacji i urządzeń stanowiących wyposażenie lokalu, utrzymanie w należytym stanie, porządku i czystości pomieszczeń i urządzeń budynku, służących do wspólnego użytku mieszkańców, oraz jego otoczenia, dokonywanie napraw budynku, jego pomieszczeń i urządzeń, oraz przywrócenie poprzedniego stanu budynku uszkodzonego, niezależnie od przyczyn, dokonywanie napraw lokalu, napraw lub wymiany instalacji i elementów wyposażenia technicznego w zakresie nieobciążającym najemcy (art. 6a ustawy o ochronie praw lokatorów). Powyższe pokazuje, że oddanie rzeczy w najem wymaga od wynajmującego odpowiedniego zorganizowania najmu dla spełnienia tylko elementarnych warunków umożliwiających najemcy prawidłowe korzystanie z lokalu. W warunkach gospodarki rynkowej samo zawarcie umowy najmu poprzedzać muszą, co oczywiste, działania przygotowawcze związane z oferowaniem rzeczy do używania w zamian za czynsz. Mogą to być czynności podejmowane bądź przez samego wynajmującego lub też przez zaangażowanego przez niego pośrednika, który jednak działa w imieniu wynajmującego. Konstytutywnym elementem najmu jest, co równie oczywiste i na co Sąd zwrócił uwagę już wyżej, jego ciągłość, powtarzalność wzajemnych świadczeń tak wynajmującego jak i najemcy, w tym także obowiązek stałego, ciągłego utrzymania przedmiotu najmu w należytym stanie. We współczesnych realiach społeczno – gospodarczych zakup, posiadanie i gospodarowanie nieruchomościami może być wynikiem lokowania kapitału także przez osoby, które nie trudnią się działalnością gospodarczą. Wszystkie zasygnalizowane wyżej działania i starania obciążają każdego wynajmującego, a nie tylko przedsiębiorcę. Czynsz najmu w takim przypadku, jako pożytek cywilny, związany jest przede wszystkim z własnością określonego majątku. Wykonywanie prawa własności z natury rzeczy – szczególnie w przypadku nieruchomości - wymaga więc pewnego profesjonalizmu, i to już poczynając od nabycia tego prawa (wiedza co do formy czynności prawnej, udział notariusza, weryfikacja hipoteki, obowiązki podatkowe, itp.). Także wykonywanie wynajmu – przygotowanie i podpisanie umowy najmu oraz realizacja przez wynajmującego praw i obowiązków z niej wynikających, wiąże się z określonym stopniem profesjonalizmu i zorganizowania, i to zarówno ze strony wynajmującego jak i najemcy. Specyfika tych czynności sprawia, że podejmowanie ich w zakresie najmu nieruchomości z istoty swojej wypełnia cechy charakteryzujące działalność gospodarczą i kryteria wymienione w art. 5a pkt 6 u.p.d.f. Jednak nie powinno to oznaczać, że przychody uzyskiwane z tego tytułu winny być niejako automatycznie kwalifikowane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Taki sposób rozumowania prowadziłby w prostej konsekwencji do obligatoryjnego kwalifikowania przychodów z najmu nieruchomości do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Tymczasem przepis art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy w sposób wyraźny wyodrębnia, jako osobne źródło przychodów, m.in. najem, w tym nieruchomości, i to bez rozróżnienia rozmiarów tej aktywności. Jedynym kryterium wyłączającym zastosowanie tegoż art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy, w odniesieniu do umów najmu (także dzierżawy), jest owo związanie składników majątkowych będących przedmiotem takiego stosunku prawnego - z działalnością gospodarczą. Nie można nie zauważyć, że ustawa nie określa kryteriów rozgraniczenia składników związanych z działalnością gospodarczą, od innych składników. Jak już Sąd wyżej wskazał, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f., źródłami przychodów są m.in. najem (...), z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Stosownie zaś do art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu (...) składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Na podstawie art. 5a pkt 2 u.p.d.f., ilekroć jest w niej mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości (kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych - art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości), pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3 Analiza powyższych regulacji nie daje wyraźnych i zadawalających wskazówek odnośnie kryteriów charakteryzujących związanie wynajmowanych składników majątku z działalnością gospodarczą i odróżniających je od innych składników. Można jednak przyjąć, na co zwrócił uwagę także NSA w wyroku z 20 października 2020 r. sygn. II FSK 1648/18, że przy zaliczaniu przychodu do konkretnego źródła należy w pierwszej kolejności ustalić, czy przychód należy zaliczyć do innego źródła przychodu niż pozarolnicza działalność gospodarcza, a dopiero gdy próba ta się nie powiedzie, można uznać go za przychód z tej działalności (zob. wyroki NSA: z 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 678/08, z 6 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1364/11, z 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2446/12). W uzasadnieniu uchwały NSA z 22 czerwca 2015 r. sygn. II FPS 1/15 wskazano, że przy dokonywaniu wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.f., pomimo formalnej równorzędności źródeł przychodów, przychód należy zaliczyć do jednego ze źródeł określonych w jej art. 10 ust. 1 pkt 1-2 i 4-9, jeżeli odpowiada on opisowi przychodów osiągniętych z któregokolwiek z tych źródeł, także wówczas, gdy został on uzyskany w wyniku działań mających cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że ustawodawca wyraźnie przychód ten z tego innego źródła wyłącza. Mając to na uwadze zwrócić należy uwagę na pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w Uchwale z 6 grudnia 1991 r. sygn. III CZP 117/91, w której wskazano, że działalność gospodarcza charakteryzowana jest na gruncie u.p.d.f. jako zarobkowa, prowadzona we własnym imieniu, zorganizowana i ciągła. Podstawowymi jej cechami są: a) zawodowy (zatem nie amatorski, nie okazjonalny) charakter działalności; b) podporządkowanie się zasadom racjonalnego gospodarowania (regułom opłacalności i zysku); c) powtarzalność działań (standaryzacja transakcji, seryjność, stała współpraca); d) uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Podstawowym wyznacznikiem działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad kosztami tej działalności. Co zaś się tyczy "zorganizowania", można je rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania funkcjonalnego (faktycznego). Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się przede wszystkim wybór formy organizacyjno-prawnej w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana. Decydujące znaczenie dla oceny spełnienia omawianej przesłanki, a wynikającej z art. 5a pkt 6 u.p.d.f., ma kryterium funkcjonalne, czyli jej faktycznego wykonywania. To zaś wiąże się bezpośrednio z rozróżnieniem reguł gospodarności od zasad prowadzenia i wykonywania działalności gospodarczej. Kolejnym elementem pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie, okazjonalnie). Na ważny aspekt najmu zwrócił uwagę NSA w wyroku z 2 września 2020 r. sygn. II FSK 1361/18, odwołując się przy tym do istniejącego już stanowiska judykatury. Mianowicie, o prowadzeniu działalności gospodarczej, której przedmiotem jest wynajem lokali, nie może przesądzać sama cecha ciągłości działań, stanowiąca istotę umów najmu, ani ukierunkowanie na zysk, bowiem podporządkowanie regułom gospodarności jest przecież także cechą zarządzania majątkiem prywatnym, a elementem reguły gospodarności jest zasadniczo zarobkowy charakter oddawania w najem składników tego majątku. Kryterium różnicującym może być natomiast cecha zorganizowania wynajmu, co wiąże się z przedsiębraniem czynności zmierzających do kreowania i uatrakcyjnienia oferty rynkowej, jak przetwarzanie (przebudowa) przedmiotu najmu w celach dostosowania do popytu rynkowego, czy prowadzenie akcji reklamowej w zakresie typowym dla działalności marketingowej (wyroki NSA: z 6 sierpnia 2018 r., II FSK 2352/16, z 25 września 2018r., II FSK 2577/16, czy z 5 marca 2019 r., II FSK 829/17). Tym samym za gospodarowanie majątkiem prywatnym może być także poczytane nabywanie nieruchomości jako lokaty kapitału, nawet z przeznaczeniem na wynajem, jednak jeżeli nie będzie się wiązało z tworzeniem zorganizowanej struktury zarządzania takim majątkiem i jego eksploatacji, właściwej dla przedsiębiorstw o omawianym profilu. Inaczej rzecz ujmując, o kwalifikacji tego rodzaju przychodów decydują kryteria przedmiotowe, a ocena, czy wynajmowane lokale stanowią składniki majątku związane z działalnością gospodarczą nie jest determinowana wolą czy zamiarem podatnika, ale spełnianiem lub niespełnieniem obiektywnych kryteriów pozarolniczej działalności gospodarczej, wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.f. Jeżeli zatem określona działalność polegająca na wynajmie lokali niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych wykazuje cechy zarobkowości i ciągłości, a przede wszystkim profesjonalnego zorganizowania, świadczy to o prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej z wykorzystaniem tych składników majątkowych, bez względu na to, czy sam podatnik w taki sposób rozumie i kwalifikuje swoją działalność. Z kolei stwierdzenie wykorzystywania lokali w działalności gospodarczej przesądza, że są one związane z działalnością gospodarczą. Sąd powyższe zapatrywanie w pełni podziela. Nie można jednak nie zauważyć, jak to już Sąd nadmienił, że każdy najem prowadzony jest w celu zarobkowym i wykazuje cechę ciągłości, jednak nie każdemu sposobowi wynajmowania lokali można przypisać cechę odpowiedniego zorganizowania. W realiach faktycznych tej sprawy, wyznaczonych treścią wniosku o interpretację, brak było – zdaniem Sądu - podstaw dla przyjęcia, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe nie potwierdza, że podejmowane przez wnioskodawcę czynności związane z w/w zorganizowaniem najmu, odbiegają od zwyczajowo przyjętego wykonywania prawa własności majątkiem osobistym. Samo wskazanie na zarobkowy cel, nie przesądza o profesjonalnym, wykonywanym w ramach działalności gospodarczej, charakterze podejmowanych czynności. Także sposób działania, a zatem działanie systematyczne i uporządkowane oraz ciągłe, w tym z udziałem Z. N., nie może stanowić wystarczającej podstawy dla zakwalifikowania działań wnioskodawcy jako prowadzonych w ramach swojej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu zawarty we wniosku stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe nie potwierdzają ich zorganizowanego charakteru wychodzącego poza czynności wynikające z racjonalnego zarządu majątkiem prywatnym. Posłużenie się Z. N. miało na celu wyłącznie zapewnienie profesjonalnej obsługi wynajmu. Co więcej, sam skarżący podkreślił, że najem nie jest przedmiotem jego działalności. Podsumowując, przychody z najmu mogą być zakwalifikowane do dwóch źródeł przychodów: pozarolniczej działalności gospodarczej lub najmu jako samodzielnego źródła przychodów (najem prywatny). Kryterium rozróżnienia stanowi to, czy przedmiot najmu to składnik majątku związanego z działalnością gospodarczą. W przypadku, gdy najem nie dotyczy takiego składnika, przychód z tego tytułu należy kwalifikować do źródła przychodów z najmu, a w przypadku gdy najem dotyczy składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą, przychody uzyskane z tego tytułu kwalifikuje się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zakwalifikowanie przychodu do danego źródła wynika wprost z przepisów. Komplementarnym kryterium jest m.in. sposób zorganizowania najmu, a mianowicie to, czy owo zorganizowanie jest takie jak w przypadku przedsiębiorców trudniących się najmem profesjonalnie, czy też cech takich nie posiada. W ocenie Sądu skoro skarżący we wniosku podał, że nie wynajmuje osobiście żadnej nieruchomości ani lokalu, a jego działania odnośnie zorganizowania najmu ograniczyły się do przekazania prowadzenia najmu Z. N., który podpisuje umowy najmu, wystawia najemcom faktury, pobiera należności, zleca konieczne remonty, reguluje rachunki (np. za wodę, prąd, śmieci), rozlicza i reguluje podatek VAT itp., pobiera należności również od tych współwłaścicieli, którzy mieszkają na terenie nieruchomości, wykazując je po stronie dochodów, to należało przyjąć, że wynajmowane składniki majątku nie stanowią składników majątku związanego z działalnością gospodarczą. B. istotne w sprawie jest także, że od 2022 r. najem prywatny (zaliczany do źródła art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f.) jest opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Stanowią o tym regulacje art. 9a ust. 6 u.p.d.f. oraz art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 776 – dalej: "ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym"). Zgodnie z art. 2 ust. 1a tej ustawy, osoby fizyczne osiągające przychody o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f., opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Zgodnie natomiast z art. 9a ust 6 u.p.d.f. dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Przed rokiem 2022 r. osoby fizyczne osiągające takie przychody mogły także opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Zasadą jednak było, że były one opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy wybrali opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. W przeciwieństwie do zasad określonych w u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi przychód otrzymany bez pomniejszania go o koszty uzyskania tego przychodu (art. 12 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym). Ponadto od 2022 r. amortyzacji nie podlegają m.in. lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy. Na mocy art. 71 ust 1 i 2 ustawy zmieniającej podatnicy osiągający w 2022 r. przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy zmienianej w art. 1, mogą stosować zasady opodatkowania tych przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r. Z zastrzeżeniem jednak, że nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. Tym samym, na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze tylko w 2022 r. stosowali przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Zatem prawidłowo organ wskazał, że w przypadku źródła przychodów - najem prywatny - inaczej niż miało to miejsce przed 2022 r. - podatnicy mają obowiązek opodatkować przychody z tego źródła ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Stosownie do art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tych tytułów stosuje się przepisy art. 11 ust. 2-2b u.p.d.f.. Mając na uwadze powyższe niezasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na potraktowaniu dochodów współwłaścicieli nieruchomości, jako osiąganych w ramach najmu prywatnego, podczas gdy są one osiągane w ramach działalności gospodarczej Z. N.. Na uwzględnienie nie zasługiwały też zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Brak jest tym samym podstaw do podzielenia zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h o.p. Do uznania uzasadnienia organu za spełniające wymogi określone w o.p., wystarczającym jest wykazanie, jakie motywy skłoniły ten organ do wydania zaskarżonej interpretacji. W orzecznictwie podkreśla się, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów oraz podniesionej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z 20 lipca 2018r., sygn. akt II OSK 2042/16). Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez organ do niektórych zarzutów nie można wywodzić, że zaskarżona interpretacja narusza prawo. W uzasadnieniu interpretacji przedstawiono wystarczający wywód prawny, który doprowadził organ do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Organ wydający interpretację indywidualną nie jest zobligowany do szczegółowego odnoszenia się do wszystkich argumentów podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 731/13: "należy przy tym podkreślić, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z 22 stycznia 2014r., I FSK 1548/13). Z art. 121 § 1 o.p., mającego zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych (art. 14h o.p.) wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej, przekonującej argumentacji. Oznacza to - zgodnie z art. 14c o.p., że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w razie negatywnej oceny tego stanowiska – zawiera też wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wszystkie wymienione wyżej elementy zawiera zaskarżona interpretacja. Natomiast z żadnego przepisu o.p., w tym przepisów regulujących materię wydawania interpretacji, nie wynika obowiązek organu - polemizowania z poglądami orzecznictwa lub doktryny. Nie można zatem czynić organowi w tym zakresie zarzutów zmierzających do podważenia poprawności wydanej interpretacji. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.