I SA/Po 481/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2025 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 22 listopada 2024 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 117,- (słownie: sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych. Decyzją z 22 listopada 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił M. R. (dalej: podatnik, strona, skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 2 915,00 zł W uzasadnieniu organ przywołał treść m.in.: art. 4a ust. 1 i 3, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14, art. 15 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 596, dalej "u.p.s.d.") oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28.06.2023 r. w sprawie ustalenia kwot wartości rzeczy i praw majątkowych zwolnionych od spadków i darowizn i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz skal podatkowych, według których oblicza się ten podatek (Dz. U. z 2023 r. poz. 1226). W sprawie ustalono, że podatnik zgłosił nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych - SD-Z2, wykazując darowiznę środków pieniężnych w wysokości 99.000,00 zł. Środki te matka skarżącego E. B. przelała na konto PHU G. M. Z. , z którym podatnik miał podpisaną umowę przedwstępną o roboty budowlane nr [...] z 17.11.2022 r. z której wynikało, że strona zleciła ww. firmie wybudowanie budynku mieszkalnego jednorodzinnego. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że darowizna z 6.07.2023 r. jest pierwszą darowizną w okresie 5 lat poprzedzających jej nabycie. Zgłoszenie nabycia środków pieniężnych w drodze darowizny (SD-Z2) zostało złożone w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, który w tej sprawie powstał 6.07.2023 r. Środki pieniężne zostały przelane na rachunek bankowy osoby trzeciej, tj. PHUP "G. " M. Z.. W ocenie organu, podatnik otrzymał środki pieniężne, natomiast nie zostały one wpłacone na jego konto, zatem nie został spełniony warunek uprawniającego do zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. Przepis jednoznacznie wskazuje, że środki pieniężne mają wpłynąć na konto obdarowanego (czy też jego subkonto). Literalne brzmienie przepisu art. 4a u.p.s.d., nie pozwala więc skorzystać ze zwolnienia podatkowego w przypadku wpłaty na rzecz osoby trzeciej, gdyż nabycie nie jest udokumentowane tak, jak wskazuje cytowany przepis art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. W konsekwencji, otrzymana przez podatnika darowizna podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Organ wyliczył, że kwota do zapłaty to 2 915,00 zł. Podatnik odwołał się od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 4a u.p.s.d., art. 14k § 2 i art. 2a Ordynacji podatkowej oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 24.02.2012 r. nr [...] Podatnik wniósł o zmianę decyzji poprzez zastosowanie całkowitego zwolnienia od podatku otrzymanej od matki E. B. darowizny środków pieniężnych. Decyzją z 30 kwietnia 2025 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podniesiono, że z treści art. 4a ust. 1 u.p.s.d. wynika, że podstawowym kryterium uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia, jeżeli przedmiotem darowizny są środki pieniężne, poza zgłoszeniem nabytych środków pieniężnych naczelnikowi urzędu skarbowego (za wyjątkiem sytuacji określonych w art. 4a ust. 4 ustawy), jest udokumentowanie ich otrzymania dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Należy zauważyć, że w przypadku darowizny środków pieniężnych, dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d.d., środki pieniężne muszą zostać przekazane w sposób ściśle w przepisie określony, a zatem na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Analizowany przepis jednoznacznie wskazuje, że środki pieniężne mają wpłynąć na konto obdarowanego. Jeżeli więc przedmiot darowizny zostanie przekazany bezpośrednio przez darczyńcę na rachunek wierzyciela/wierzycieli osoby obdarowanej (w tym przypadku sprzedającego), zwolnienie określone w art. 4a u.p.s.d., nie będzie miało zastosowania. Nie można bowiem odstąpić od jednoznacznego brzmienia ww. przepisu i stosować go z pominięciem warunków wprost w nim wyrażonych, czyli z pominięciem fragmentu przepisu (określającego jak darowane środki mają być przekazane), który musiałby zostać uznany nie tylko za zbędny, co za niedopuszczalny, rażąco naruszający Konstytucję PR. Użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyrażenie "udokumentowanie - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" należy rozumieć w ten sposób, że dowód ten dokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny, przez darczyńcę na konto obdarowanego, a nie wpłatę lub przelew na konto innego podmiotu. Zatem warunkiem do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w ww. przepisie jest udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w tym przepisie sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego. Podejmowanie innych czynności w celu dokumentowania otrzymania środków pieniężnych tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy jest niewystarczające albo zbędne. Odnosząc się do naruszenia art. 14k § 2 Ordynacji podatkowej w związku z zastosowaniem się przez stronę do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 15.02.2012 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że do naruszenia ww. przepisu nie doszło bowiem przedmiotowa interpretacja dotyczy stanu faktycznego odmiennego od zaistniałego w niniejszej sprawie. W treści ww. interpretacji ogólnej wskazano, że uwzględnia ona linię orzeczniczą wyznaczoną przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach 7.04.2010 r. sygn. akt II FSK 1952/08 i II FSK 2028/08, z dnia 22.09.2010 r. sygn. akt II FSK 818/09 oraz z dnia 14.10.2010 r. sygn. akt II FSK 981/09. Wyroki te natomiast odnosiły się do sytuacji, gdy środki pieniężne zostały przekazane na konto dewelopera. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wpłatą na rzecz osoby trzeciej, która nie pełni roli dewelopera, a była wykonawcą usług budowlanych.. W ocenie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, albowiem w sprawie nie zaistniały wątpliwości, które uzasadniałyby zastosowanie tego przepisu Organ wskazał, że w zakresie stosowania ulg podatkowych na względzie należy mieć art. 84 Konstytucji R. P. dotyczący zasady powszechności opodatkowania, zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Każdy zatem wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Odnosząc się do wskazanych w odwołaniu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18.11.2016 r. sygn. akt II FSK 3027/14, z 27.06.2018 r. sygn. akt II FSK 1873/16 oraz z 18.04.2024 r. sygn. akt III FSK 51/22, organ odwoławczy stwierdził, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie mogą mieć bezpośredniego zastosowania w sprawie, bowiem nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Jednocześnie zauważyć trzeba, że w orzecznictwie sadów administracyjnych istnieje rozbieżność w odniesieniu do interpretacji omawianego przepisu. Pismem z 5 czerwca 2025 r. podatnik wniósł skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie: art. 4a u.p.s.d. i art. 2a Ordynacji podatkowej. W związku z powyższymi zarzutami podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zaliczenie obdarowanego M. R. do 0 grupy podatkowej i tym samym zastosowanie całkowitego zwolnienia od podatku od otrzymanej od matki E. B. darowizny środków pieniężnych. W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał, iż ustanowiony przepisem art.4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy traktować jedynie jako warunek natury technicznej, mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny. (Wyrok NSA z dnia 18 listopada 2016 r. II FSK 3027/14, LEX nr 2190490). Skoro zatem warunek wskazany w art. 4a u.p.s.d. ma zapobiegać ewentualnemu powoływaniu się podatników na darowizny fikcyjne, należy uznać, iż pełni funkcję gwarancyjną, a zatem cel ten spełnia każdy przelew środków pieniężnych na rachunek wskazany przez obdarowanego, zarówno jego własny, jak i rachunek jego kontrahenta (dewelopera, sprzedawcy, wykonawcy, itp.). W każdym z tych przypadków możliwe jest bowiem zarówno udowodnienie (udokumentowanie) faktycznego przekazania środków, jak i późniejsze zweryfikowanie takiej czynności. NSA skonkludował, iż wymieniony warunek jest także spełniony, gdy obdarowany wskaże jako rachunek bankowy, na który mają zostać przelane podarowane mu środki pieniężne, rachunek bankowy podmiotu, z którym łączy go stosunek zobowiązaniowy, a przelew tych środków stanowi wykonanie zobowiązania obdarowanego wobec tego podmiotu (wyrok NSA z 27 czerwca 2018 r. II FSK 1873/16). Skarżący wskazał też na wyroki NSA: z 18.04.2024 r., sygn. akt lll FSK 51/22 i z 12.12.2024 r., sygn. akt III FSK 669/23. Skarżący podniósł, że jako podatnik dochował należytej staranności - zgłosił darowiznę do właściwego urzędu na odpowiednich drukach oraz w ustawowym terminie. W uwagach wyraźnie wskazał, iż środki pieniężne przekazane zostały bezpośrednio przez jednego rodzica na jego rzecz i w realizacji jego zobowiązania, zgodnie z dyspozycją, przelewem na rachunek wykonawcy domu jednorodzinnego, z którym łączy go umowa o wykonanie budynku mieszkalnego i związana z nią konieczność wpłat transz za kolejne etapy budowy. W powyższym stanie faktycznym organ podatkowy mógł w sposób nie budzący wątpliwości łatwo ustalić od kogo pochodzą darowane środki pieniężne, w jaki sposób i komu zostały przekazane, oraz w realizacji czyjego zobowiązania nastąpił transfer środków pieniężnych - nie ma tu miejsca na fikcję, jakiekolwiek działania nierzetelne, pozorowane ze szkodą dla interesu fiskalnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, (która to regulacja nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie). Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa materialnego, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej. Spór w sprawie dotyczy możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn określonego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. w przypadku dokonania przez darczyńcę przelewu środków pieniężnych na rachunek wierzyciela obdarowanego w wykonaniu zobowiązania obdarowanego wobec tego podmiotu. Zgodnie ze wskazanym art. 4a ust. 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: (1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego; (2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 4a ust. 1 u.p.s.d., konieczne jest zatem łączne spełnienie dwóch warunków, tj. zgłoszenie do właściwego urzędu skarbowego w ciągu 6 miesięcy faktu otrzymania darowizny oraz udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek płatniczy nabywcy (obdarowanego), na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia przedstawionej na wstępie kwestii spornej ma określenie rozumienia wyrażenia zastosowanego w drugiej z ww. przesłanek z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.: "udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym". Rozpatrując niniejszą sprawę Sąd miał na uwadze, że wyrażenie to było już wielokrotnie przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Na tle regulacji art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. dopuszczono w szczególności możliwość zastosowania korzystnej dla podatników wykładni tego przepisu w sprawach dotyczących przekazania środków bezpośrednio na rachunek dewelopera (por. wyroki NSA: z 7 kwietnia 2010 r., II FSK 2028/08; z 22 września 2010 r., II FSK 818/09; z 14 października 2010 r., II FSK 981/09; z 27 czerwca 2018 r., II FSK 1873/16). Orzeczenia te odwołują się do wykładni prokonstytucyjnej oraz celowościowej, która wskazuje na nakaz równego traktowania obywateli i nieróżnicowania ich sytuacji w nieuzasadniony sposób oraz na cel społeczny w postaci konieczności ochrony interesów majątkowych członków najbliższej rodziny. Sądy administracyjne, opierając się m.in. na orzecznictwie dotyczącym wpłat na rachunek dewelopera, przyzwalały na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, także w tych przypadkach, w których wpłata następuje na rachunek bankowy inny niż obdarowanego, ale na jego rzecz (por. wyroki NSA: z 3 listopada 2011 r., II FSK 880/10; z 19 stycznia 2012 r., II FSK 1419/10; z 14 marca 2012 r., II FSK 1534/11; z 26 października 2012 r., II FSK 534/11; z 19 czerwca 2013 r., II FSK 2169/11; z 27 czerwca 2018 r., II FSK 1873/16, CBOSA). Dotyczy to spraw, w których środki przelewane były na rachunek bankowy podmiotu, z którym obdarowanego łączy stosunek zobowiązaniowy, a przelew tych środków stanowił wykonanie zobowiązania obdarowanego wobec tego podmiotu. Zagadnienie dotyczące sposobu udokumentowania otrzymania środków pieniężnych, powstałe na gruncie powołanego przepisu, było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2023 r., sygn. akt III FPS 3/22. Uchwała ta została podjęta na skutek wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z 16 listopada 2022 r., który zwrócił się o wyjaśnienie: "czy wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043, ze zm.) "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy (...)", należy rozumieć w ten sposób, że za dowód dopuszczający skorzystanie ze zwolnienia podatkowego dla osób najbliższych uznaje się dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny, wyłącznie przez darczyńcę na konto obdarowanego, czy też wystarczające jest dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy ?". Naczelny Sąd Administracyjny w odpowiedzi na powyższy wniosek stwierdził w uchwale, że użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym", należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w tym przepisie jest udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w tym przepisie sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego. Treścią pytania prawnego i odpowiadającej oceny powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego było zatem udokumentowanie otrzymania darowizny środków pieniężnych w sytuacji wpłaty środków pieniężnych przez obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy. Wynika to wprost z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich, który dotyczył wyjaśnienia wskazanego wyrażenia użytego w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w kontekście tego, czy wystarczające jest dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy. W doktrynie podkreśla się, że zagadnienie prawne określone we wniosku lub postanowieniu o podjęcie uchwały (abstrakcyjnej lub konkretnej) wyznacza nie tylko dopuszczalne granice przyszłej uchwały, ale także określa ramy, w jakich zawarty w niej pogląd prawny zostanie wyposażony w moc właściwą uchwałom. Uchwała wyjaśniająca wątpliwości prawne, a przede wszystkim jej sentencja, obejmuje bowiem tylko te kwestie prawne, które były przedmiotem wniosku uprawnionego podmiotu lub postanowienia składu orzekającego wydanego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Konsekwentnie ogólna moc wiążąca uchwał abstrakcyjnych i konkretnych obejmuje wykładnię zawartą w sentencji uchwały, w granicach wyznaczonych wnioskiem uprawnionego podmiotu lub postanowienia składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wykładnia podana w sentencji uchwały wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne wyrażane w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z wykładnią sformułowaną w jej sentencji, są pozbawione ogólnej mocy wiążącej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 268 i art. 269). Mając na względzie, że ogólna moc wiążąca uchwał obejmuje wykładnię zawartą w sentencji uchwały w granicach wyznaczonych wnioskiem uprawnionego podmiotu, Sąd uznał, że powyższa uchwała NSA o sygn. III FPS 3/22 nie wykazuje niezbędnego związku z okolicznościami rozpoznawanej sprawy. Uchwała ta nie obejmuje bowiem sytuacji, w których powstają wątpliwości co do wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., gdy wykonanie darowizny następuje przez dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez darczyńcę przelewem z jego rachunku bankowego na rachunek bankowy osoby trzeciej w wykonaniu zobowiązania obdarowanego, a taka sytuacja wystąpiła w kontrolowanej sprawie. W konsekwencji nie zachodziła konieczność skorzystania z procedury odstąpienia od stanowiska wyrażonego w uchwale uregulowanej w art. 269 § 1 p.p.s.a. Należy zwrócić uwagę na istotne argumenty przedstawione w uzasadnieniu ww. uchwały. Z uzasadnienia tego wynika m.in., że Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował prokonstytucyjną wykładnię art. 4a u.p.s.d. wskazaną przez Rzecznika Praw Obywatelskich oraz składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniach niektórych wyroków, zgodnie z którą wprowadzone zwolnienie podatkowe stanowi realizację w sferze przepisów regulujących obowiązki podatkowe konstytucyjnej zasady uwzględniania dobra rodziny. Zasada ta znajduje wyraz w art. 18 Konstytucji RP, gwarantującym rodzinie ochronę i opiekę państwa oraz w art. 71 ust. 1 Konstytucji RP, nakazującym państwu prowadzenie polityki społecznej i gospodarczej uwzględniającej dobro rodziny. Narzuca to obowiązek wyboru takiego kierunku wykładni, który jest zgodny z konstytucyjnymi normami i wartościami. Jednocześnie powiększony skład siedmiu sędziów zwrócił uwagę, że wprowadzenie do art. 4a ust. 1 ww. ustawy punktu 2 także było celowym działaniem prawodawcy. Rekonstrukcja ratio legis art. 4a u.p.s.d. nie może od tej okoliczności abstrahować. Wprowadzenie między innymi warunku udokumentowania otrzymania środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek bankowy obdarowanego ma na celu zapewnienie szczelności systemu podatkowego i uniemożliwienie działań zmierzających do wprowadzenia do obiegu środków pieniężnych o nieustalonym pochodzeniu (do takiej konkluzji prowadzi analiza ww. druku sejmowego nr 736). Konstruując zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d., prawodawca kierował się więc złożonym celem: z jednej strony dążył do wprowadzenia prorodzinnego rozwiązania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn, a z drugiej strony narzucił takie warunki korzystania z analizowanego zwolnienia, aby zapewnić bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego, który służy państwu, a więc dobru wspólnemu wszystkich obywateli (art. 1 Konstytucji RP). Oba ww. aspekty ratio legis art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. powinny być wzięte pod uwagę. W przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., warunkiem zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. jest udokumentowanie nabycia środków pieniężnych dowodem przekazania "na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" w sposób zapewniający identyfikację stron umowy. Tylko wtedy można mieć pewność, że korzystniejszy model opodatkowania na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. znalazł zastosowanie w sytuacji odpowiadającej intencjom prawodawcy. Przyjęcie wykładni celowościowej nakierowanej na pełny cel ww. regulacji prowadzi do konkluzji, że należy zaaprobować takie rozumienie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., które służy celom prorodzinnym, ale także zapewnia bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego. Tym samym użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyrażenie "udokumentowanie - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" należy rozumieć w ten sposób, że dowód ten dokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny (art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: "k.c."), przez darczyńcę na konto obdarowanego, a nie wpłatę lub przelew obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy. Następnie wskazano, że konkluzja ta znajduje potwierdzenie nie tylko w wykładni językowej i kompleksowej wykładni celowościowej, ale także wykładni systemowej. W myśl art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, uregulowanego w art. 4a u.p.s.d., kluczowe jest wykonanie umowy darowizny. Udokumentowanie czynności przekazania przedmiotu darowizny pieniężnej na konto obdarowanego ma służyć właśnie wykazaniu, że w stanie faktycznym danej sprawy doszło rzeczywiście do wykonania umowy, o której mowa w art. 888 § 1 k.c. Innymi słowy, kluczowe jest udokumentowanie transferu pieniężnego składnika majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Tylko w ten sposób zapewni się bowiem bezpieczeństwo obrotu, przez wyeliminowanie prób dokonania wpłaty na rzecz samego siebie środków niewiadomego pochodzenia i nadania tej czynności pozoru wykonania umowy darowizny. Z tego względu w art. 4a ust. 3 u.p.s.d. prawodawca postanowił, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Uwzględniając powyższe, należy dokonać takiej interpretacji art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., która służy celom prorodzinnym, ale zapewnia też bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego. W ocenie Sądu, stanowisko organu, który poprzestał na literalnej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie jest trafne. Chociaż prawo podatkowe ze względu na swoją specyfikę, opiera się szerszemu stosowaniu wykładni celowościowej, to jednak gdy chodzi o normy celu społecznego, a za taką należy uznać art. 4a ust. 1 u.p.s.d., jej stosowanie jest uzasadnione i konieczne. W orzecznictwie wielokrotnie wskazywano, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, iż interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 275). Może się bowiem okazać, ze sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 74). Nie ulega wątpliwości, że brzmienie słów ustaw podatkowych powinno być związane z sensem i celem ich przepisów. Samo bowiem sformułowanie tych przepisów dokonywane jest z punktu widzenia celów, jakie mają realizować (R. Mastalski, Rozdział IV Dyrektywy interpretacyjne drugiego stopnia w procesie stosowania prawa podatkowego [w:] Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008). W przedmiotowej sprawie, matka skarżącego E. B. środki pieniężne w wysokości 99.000,00 przelała na konto PHU G. M. Z., z którym podatnik miał podpisaną umowę przedwstępną o roboty budowlane nr [...] z 17.11.2022 r. z której wynikało, że strona zleciła ww. firmie wybudowanie budynku mieszkalnego jednorodzinnego. W ocenie Sądu warunek zastosowania zwolnienia określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. – "udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" należy uznać za zrealizowany także w przypadku, gdy darczyńca (tu: rodzic skarżącego) przekazał środki pieniężne na wskazany przez obdarowanego (tu: skarżący) rachunek bankowy jego wierzyciela (tu: wykonawcę budynku). Istota analizowanej przesłanki polega na udokumentowaniu, że obdarowany rzeczywiście uzyskał możliwość dysponowania darowanymi środkami pieniężnymi od określonej osoby, z określonego źródła. Takie udokumentowanie ma miejsce zarówno wówczas, gdy darowane środki wpływają na rachunek bezpośrednio obdarowanego, jak i wówczas, gdy darczyńca w imieniu i na rzecz obdarowanego przekazuje je na rachunek bankowy wierzyciela obdarowanego. Zarówno przekazanie środków pieniężnych bezpośrednio na rachunek podatnika, jak i na rachunek wierzyciela podatnika w takim samym stopniu pozwala organowi podatkowemu na zweryfikowanie czy i w jakim zakresie może mieć do czynienia z fikcyjnym przekazaniem środków pieniężnych, z działaniami nierzetelnymi ze szkodą dla interesu fiskalnego. Gwarancyjny charakter udokumentowania przelania środków pieniężnych, stanowiących przedmiot darowizny na rachunek bankowy obdarowanego (art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.) powoduje, że warunek ten można uznać za spełniony także wtedy, gdy środki te zostaną przelane na wskazany przez obdarowanego rachunek bankowy innego podmiotu w wykonaniu zobowiązania ciążącego na obdarowanym (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1873/16). Dokonanie wpłaty przez darczyńcę, zamiast obdarowanego, na konto takiego podmiotu, z określeniem tytułu tej wpłaty jest tylko ominięciem zbędnego pośrednika, przy pełnym zachowaniu celu ustanowionego przepisu. Należy zatem uznać, że w sytuacji, gdy wpłata kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi dokonana została przez darczyńcę na rachunek bankowy podmiotu budującego budynek mieszkalny, w związku z konkretną umową zawartą z obdarowanym, tytułem zapłaty przypadającej od niego należności pieniężnej na pokrycie ceny budowy tego lokalu, warunek udokumentowania wpłaty na rachunek bankowy nabywcy jest spełniony. Wpłata taka w sposób wyraźny i niewątpliwy dokumentuje kto, komu i ile darował (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1419/10). Faktycznie dokonany i potwierdzony przelew (przekazanie) podarowanych środków pieniężnych jednoznacznie potwierdza zatem rzeczywisty charakter darowizny. Sformułowanie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. "na rachunek bankowy nabywcy" nie oznacza, że musi to być konto, jakie bank prowadzi dla obdarowanego. W okolicznościach faktycznych sprawy, za rachunek bankowy nabywcy można uznać także rachunek bankowy wykonawcy, skoro ten rachunek wskazał obdarowany i na ten też rachunek obdarowany i tak przekazałby podarowane mu środki w realizacji zawartej umowy. Tak więc zestawienie rezultatów wykładni językowej, systemowej zewnętrznej (prowadzonej w zgodzie z Konstytucją RP) i funkcjonalnej (uwzględniającej cel analizowanego wymogu) prowadzi do konstatacji, że udokumentowanie przekazania darowanych środków pieniężnych w sposób zaistniały w rozpatrywanej sprawie nie pozostaje w sprzeczności ani poza zakresem przesłanki zwolnienia podatkowego z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Takie rozumienie wskazanego przepisu odpowiada celom prorodzinnym, ale także zapewnia bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego. W konsekwencji, w ocenie Sądu, organ naruszył przepis art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. W opinii organu w przedmiotowej sprawie nie zaistniały wątpliwości, które uzasadniałyby zastosowanie tego przepisu. Organ oparł i uzasadnił swoje stanowisko w oparciu o literalne brzmienie przepisu art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., zwracając uwagę na rozbieżności w orzecznictwie sądowym w odniesieniu do cytowanego przepisu. Odmienne od skarżącego stanowisko organu w tym zakresie nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzekł, jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., jak w punkcie II sentencji wyroku.