I SA/Po 516/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2024 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 19 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2013 r. do grudnia 2014 r. oddala skargę. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z 20 grudnia 2019 r., nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności K. K. (dalej zwanego również skarżącym) jako byłego członka zarządu N. sp. z o.o. z siedzibą w P. za zaległości podatkowe wskazanej spółki w VAT za miesiące od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. oraz za nienależnie otrzymane zwroty VAT za miesiące od października 2013 r. do grudnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wyjaśnił, że decyzją z 24 września 2018 r., nr [...] określił N. sp. z o.o. wysokość zobowiązań podatkowych w VAT m.in. za miesiące od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. Ustalono przy tym, że Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w [...] zwrócił spółce zadeklarowane nadwyżki podatku naliczonego nad należnym po uprzednim dokonaniu potrąceń na rzecz istniejących zobowiązań podatkowych. Na skutek decyzji z 24 września 2018 r. doszło do powstania zaległości podatkowych. Celem ich dochodzenia wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne. Postępowanie to zostało jednak umorzone postanowieniem Naczelnika z 15 marca 2019 r., nr [...] z uwagi na jego bezskuteczność. W toku podjętych działań egzekucyjnych stwierdzono m.in., że N. sp. z o.o. pod wskazanym w aktach rejestrowym adresem nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada też majątku, faktycznie nie istnieje. Skarżący nie wskazał również mienia spółki, z którego można by skutecznie przeprowadzić egzekucję. Z ustaleń Naczelnik wynika, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie od 19 sierpnia 2002 r. do 31 lipca 2006 r. oraz od 16 kwietnia 2011 r. do 01 maja 2015 r. Uznano, że badając istnienie przesłanek ogłoszenia upadłości spółki należy uwzględnić prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych, określonych w decyzji organu podatkowego. Ustalono, że spółka poza zadłużeniem z tytułu VAT posiadała również zadłużenie względem ZUS w [...] na łączną kwotę [...]zł. Zadłużenie to dotyczyło okresu od marca do kwietnia 2015 r. W postępowaniu egzekucyjnym zaspokojono przy tym zaległości względem ZUS dotyczące okresu od stycznia do lipca 2005 r., od listopada 2001 r. do kwietnia 2012 r. od października 2013 r. do marca 2014 r. od września do listopada 2014 r. W ocenie Naczelnika wniosek o ogłoszenie upadłości N. sp. z o.o. powinien zostać zgłoszony najpóźniej w lutym 2014 r. Z odpisu z KRS wskazanej spółki nie wynika aby prowadzono względem niej postępowanie upadłościowe bądź układowe. Za bezzasadny uznano wniosek o przesłuchanie skarżącego. W ocenie Naczelnika prowadziłoby to do nieuzasadnionego przedłużania postępowania oraz nie wniosłoby nic istotnego dla sprawy. Skarżący wniósł odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Względnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o przesłuchanie skarżącego w charakterze strony oraz zwrócenie się do ZUS celem uzyskania całości dokumentacji związanej z prowadzonymi egzekucjami względem spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 19 lutego 2021 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję Naczelnika. Wyjaśniono, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań spółki uległ zawieszeniu 15 października 2018 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Zaznaczono przy tym, że informujące o tym pismo zostało uznane za doręczone spółce 04 grudnia 2018 r. Za bezsporny uznano fakt pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu N. Sp. z o.o., w okresie w którym upłynął termin płatności zobowiązań z których powstały zaległości podatkowe. W kontekście bezskuteczności egzekucji wskazano na postanowienie organu pierwszej instancji z 15 marca 2019 r., nr [...] Postanowieniem tym umorzono prowadzone względem N. sp. z o.o. postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność. W ocenie Dyrektora w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu miał miejsce czas właściwy na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W tym kontekście wskazano, że poza zaległościami, których dotyczy postępowanie spółka posiadała również zadłużenie względem ZUS m.in. za okres od października 2013 r. do marca 2014 r. (zobowiązania te uregulowano w toku postępowania egzekucyjnego) oraz nieuregulowane zadłużenie za marzec i kwiecień 2015 r. W ocenie organu odwoławczego przesłanka niewypłacalności spółki wystąpiła najpóźniej w lutym 2014 r. Zdaniem Dyrektora wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony niezależnie od tego, że jedynym wierzycielem jest wierzyciel publicznoprawny. Wskazano również, że skarżący nie wykazał jakichkolwiek okoliczności mogących świadczyć o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Skarżący nie wskazał również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśniano, że dobra kondycja finansowa spółki przejawiająca się posiadaniem majątku pozwalającego na pokrycie zadłużenia w okolicznościach zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań, nie stanowi przesłanki uwalniającej od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Uznano, że organ pierwszej instancji zebrał i zbadał kompletny materiał dowodowy. W kontekście wniosków dowodowych skarżącego wyjaśniono, że celem prowadzonego postępowania podatkowego nie było badanie zasadności i celowości postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Dyrektora Z. U. S. w [...] a zbadanie czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2020 r. poz. 1325 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Ponadto Dyrektor ZUS w [...] pismem z 21 maja 2019 r. poinformował jakie były zaległości spółki wobec organu emerytalno-rentowego. Wskazano również, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, że zobowiązania spółki w VAT nie były rozliczane zgodnie z przepisami prawa. W postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu brak jest możliwości kwestionowania ustaleń poczynionych w ostatecznej decyzji wymiarowej. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 108 w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że skarżący ponosi subsydiarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe N. sp. z o.o. z tytułu VAT za okres od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. solidarnie z w/w podmiotem poprzez błędne przyjęcie, iż spełnione zostały przesłanki odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe w/w podmiotu, pomimo: – iż w okresie przyjętym przez organy podatkowe jako właściwy moment do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie istniały formalnoprawne przesłanki do zgłoszenia takiego wniosku z uwagi na brak wielości wierzycieli; – w okresie przyjętym przez organ podatkowy jako właściwy moment do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie zostały spełnione faktyczne przesłanki do zgłoszenia takiego wniosku przez K. K., określone w prawie upadłościowym, albowiem w czasie, gdy pełnił on funkcję członka zarządu spółki, jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego; 2) art. 118 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji o odpowiedzialności solidarnej K. K. ze spółką za okres od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. przez organ pierwszej instancji 20 grudnia 2019 r. której doręczenie nastąpiło w 13 stycznia 2020 r. i przez organ odwoławczy 19 lutego 2021 r. w sytuacji, gdy 31 grudnia 2019 r. upłynęło 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa N. sp. z o.o. za okres do listopada 2014 r.; 3) art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącego z 27 stycznia 2020 r. i 22 grudnia 2020 r. o przeprowadzenie dowodów w postaci: – przesłuchania K. K. w charakterze strony - na okoliczność sytuacji materialnej podmiotu N. sp. z o.o. w okresie sprawowania funkcji prezesa zarządu przez w/w, a także okoliczności związanych z prawidłowością prowadzenia dokumentacji podatkowej tego podmiotu, w szczególności w zakresie dokonywanych nabyć towarów i usług przez N. sp. z o.o. za okres objęty zaskarżoną decyzją; – zwrócenia się do ZUS celem uzyskania całości dokumentacji związanej z prowadzonymi egzekucjami dot. N. Sp. z o.o. - na okoliczność ustalenia wszelkich kwestii z tym związanych, w szczególności powodów wszczęcia postępowań, ich wyniku oraz dochodzonych kwot, w efekcie czego organy podatkowe nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji wydały błędna decyzje; 4) art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 187, art. 188 O.p. poprzez: – niepodjęcie przez organy podatkowe działań w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego, a w szczególności zaniechanie uzyskania informacji z Prokuratury Rejonowej [...] w P. w zakresie zebranych dowodów w toku postępowania karnego skarbowego sygn. [...] dotyczącego współpracy N. sp. z o.o. (wcześniej E. sp. z o.o.), zaniechanie przesłuchania K. K., zaniechanie zwrócenia się do ZUS w kwestii uzyskania istotnych informacji wskazywanych we wnioskach dowodowych skarżącego, a tym samym zaniechanie przez organ podatkowy uczynienia zadość obowiązkowi zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz jego wnikliwego rozpatrzenia, a w konsekwencji niezasadne uznanie, że zachodzą przesłanki do przyjęcia odpowiedzialności subsydiarnej K. K., w sytuacji kiedy szereg okoliczności i zebrany materiał dowodowy w tym w szczególności bilanse złożone przez stronę, analiza uzasadnienia decyzji podatkowej z 24 września 2018 r., nr [...], dowody zebrane w toku postępowania karnego skarbowego Prokuratury Rejonowej [...] w P. sygn. [...] oraz wiedza posiadana przez stronę która wnosiła o jej przesłuchanie, ocenione zgodnie z zasadami wyrażonymi w O.p. wskazują, że brak było podstaw do wydania przedmiotowej decyzji; 5) art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ wydający zaskarżoną decyzję, tj. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z urzędu postępowania w celu uzupełnienia wnioskowanych dowodów i materiałów w sprawie lub zlecenie wykonania tych czynności organowi, który wydał decyzję w pierwszej instancji, co doprowadziło do niewyjaśnienia dokładnie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji spowodowało wydanie błędnej decyzji; 6) art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia, jakie okoliczności zdecydowały o przyjęciu, że wniosek o ogłoszenie upadłości N. sp. z o.o. powinien być zgłoszony najpóźniej w miesiącu lutym 2014 r., i zaniechanie wskazania tych okoliczności w uzasadnieniu decyzji organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. WSA w Poznaniu wyrokiem z 26 sierpnia 2021 r., I SA/Po 444/21 uchylił zaskarżoną decyzję. Podzielono stanowisko Naczelnika, który przyjął, że sytuacje "oczywistego" zaniżania zobowiązań podatkowych przez nieprawidłowe rozliczanie zwrotów VAT mają bezpośredni wpływ na sytuację finansową spółki i wobec tego powinny być rozpatrywane na gruncie art. 116 § 1 O.p. Zauważono, że zobowiązania podatkowe spółki zostały określone decyzją, z uwagi na fakt, że nie przedstawiła ona dokumentów księgowych. Nieprzedstawienie dokumentów zakupu towarów i usług w toku postępowania spowodowało pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z treści decyzji nie wynika zatem, że w okresie, kiedy skarżący był członkiem zarządu, dochodziło do "oczywistego" zaniżana zobowiązań podatkowych spółki. Za zasadne uznano zarzuty dokonania błędnej oceny materiału dowodowego. W ocenie Sądu organ powinien ponownie odnieść się do zarzutu skarżącego co do kwestii zaistnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jeśli organ posiada dowody na okoliczność oczywistego zaniżania podatku VAT przez spółkę w okresie, kiedy członkiem zarządu był skarżący, to te dowody winny znaleźć się w aktach sprawy i zostać ocenione przez organ w decyzji. Wnioski dowodowe strony powinny być uwzględnione, aby w pełni zagwarantować stronie prawo do czynnego udziału w postępowaniu, zważywszy, że skarżący nie mógł uczestniczyć w postępowaniu wymiarowym. Dyrektor wniósł skargę kasacyjną od wskazanego wyroku. Na skutek jej rozpoznania NSA wyrokiem z 10 kwietnia 2024 r., III FSK 5068/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę tutejszemu Sądowi do ponownego rozpoznania. Uznano, że ocena prawna Sądu pierwszej instancji zakładająca, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w granicach wyznaczonych przez art. 116 § 1 O.p. możliwe i konieczne jest ustalenie "oczywistości" zaniżenia zobowiązań podatkowych stwierdzonych ostatecznymi decyzjami podatkowymi nie znajduje uzasadnienia w treści art. 116 § 1 O.p. Uznano również, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się i nie rozważył w sposób dostateczny wynikających z zarzutów skargi kwestii dotyczących ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie ocenił zarzutu, że możliwość zastosowania art. 108 i 116 O.p. występuje, gdy w chwili niewypłacalności istnieje wielu wierzycieli. Zauważono również, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się i nie rozważył w sposób dostateczny wynikających z zarzutów skargi kwestii dotyczących ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie ocenił zarzutu, że możliwość zastosowania art. 108 i 116 O.p. występuje, gdy w chwili niewypłacalności istnieje wielu wierzycieli. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania powtórnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie Dyrektora należało orzec o solidarnej z N. sp. z o.o. odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe tej spółki. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc m.in., że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do występowania przez niego z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez N. S. A.. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez N. S. A.. Związanie sądu, któremu przekazano sprawę oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie [tak: wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., I FSK 6/11]. Zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649 z późn. zm.), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W konsekwencji w realiach niniejszej sprawy zastosowanie znajdują postanowienia art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z kolei z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przytoczone przepisy znajdują się w dziale III, rozdziale 15 O.p. zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". W odniesieniu do odpowiedzialności osób trzecich w orzecznictwie wskazuje się, że cechą charakteryzującą ich odpowiedzialność jest to, iż odpowiadają one za cudzy dług. Jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem tej odpowiedzialności przez m.in. podatników, płatników, inkasentów. Ma ona więc charakter zastępczy, subsydiarny wobec pierwotnej odpowiedzialności samych zobowiązanych z tytułu uiszczenia należności publicznoprawnych [tak: wyrok NSA z 09 lipca 2014 r., II FSK 1310/12]. Wyjaśnienia również wymaga, że odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe ma charakter odpowiedzialności akcesoryjnej. Oznacza to, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika skutkuje bezprzedmiotowością orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za tego rodzaju zobowiązanie. Powyższy pogląd znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie, gdzie wskazuje się, że jeśli należność samego zobowiązanego uległa przedawnieniu i nie jest on już zobowiązany do jej zapłaty wobec wygaśnięcia, to skutki w postaci odpadnięcia obowiązku jej zapłaty przez osobę trzecią są takie same jak dla głównego zobowiązanego. A więc odpowiedzialność osoby trzeciej nie może trwać dłużej, niż odpowiedzialność samego zobowiązanego [tak: wyrok WSA w Gdańsku z 08 stycznia 2015 r., I SA/Gd 1347/14]. Z uwagi na akcesoryjny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej wyjaśnić należy, że nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych N. sp. z o.o. Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika, że zobowiązania podatkowe spółki w VAT za okres od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. winny zasadniczo ulec przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2019 r. Z kolei zobowiązanie podatkowe spółki we wskazanym podatku za grudzień 2014 r. winno ulec zasadniczo przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2020 r. Dyrektor trafnie jednak powołał się na postanowienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W kontekście przytoczonej regulacji trafnie wskazano, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] 15 października 2018 r. wszczął śledztwo wiążące się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych, z których powstały zaległości podatkowe N. sp. z o.o. Wskazuje się przy tym, że spółka została powiadomiona o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych pismem z 16 listopada 2018 r. uznanym za doręczone 04 grudnia 2018 r. Podkreślić należy, że zaskarżona decyzja została wydana przed podjęciem przez NSA uchwały z 4 maja 2021 r., I FPS 1/21. W ocenie Sądu zawarcie w uzasadnieniu decyzji podatkowej rozważań w przedmiocie instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest niezbędne jedynie w sytuacji istnienia w tym zakresie wątpliwości [por. wyrok NSA z 22 maja 2024 r., I FSK 1867/22 oraz wyrok NSA z 11 stycznia 2024 r., II FSK 594/22]. Jak wynika przy tym ze wskazanej uchwały jedną z sytuacji mogącą rodzić wątpliwości odnośnie instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest sytuacja kiedy tego rodzaju postępowanie jest wszczynane w dacie bliskiej dacie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sytuacja tego rodzaju nie występuje w niniejszej sprawie. Postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte na przeszło 14 miesięcy przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. Tego rodzaju okoliczność w ocenie Sądu jednoznacznie świadczy o tym, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło jedynie w celu wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zamierzonego rezultatu nie może wywrzeć zarzut naruszenia art. 118 O.p. Zgodnie z tym przepisem, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata. Wyrażony w tym przepisie termin odnosi się wyłącznie do wydania decyzji, a nie jej doręczenia [por. wyrok NSA z 22 marca 2022 r., III FSK 2074/21 oraz powołane tam orzecznictwo]. Wskazać również należy, że przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Wobec tego wydanie przez organ odwoławczy decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej po upływie terminu wymienionego w art. 118 § 1 O.p. nie stanowi naruszenia tego przepisu - jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed jego upływem, a organ odwoławczy nie zwiększył zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją [tak: wyrok NSA z 12 kwietnia 2024 r., III FSK 7/22]. Jak wyjaśniono przy tym w uchwale NSA z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, jeśli wziąć pod uwagę literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji", wynikające w szczególności z przepisów procesowych - art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 O.p., należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Potwierdza to brzmienie art. 212 powołanego aktu. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji, tj. na 20 grudnia 2019 r. nie doszło do upływu terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 in principio O.p. Najwcześniejszy termin, o którym mowa w tym przepisie odnoszony względem zaległości w VAT za okres od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. upływał bowiem 31 grudnia 2019 r. Z uwagi na powyższe możliwe jest odniesienie się do meritum zawisłego przed Sądem sporu. W tym zakresie wyjaśnić należy, że wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie przynajmniej znacznej części zaległości podatkowych [tak: wyrok NSA z 06 maja 2016 r., II FSK 1771/14]. Podkreślić przy tym należy, że na organach podatkowych ciąży ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych. Natomiast ciężar dowodu wykazania przesłanek negatywnych (uwalniających od odpowiedzialności) spoczywa na członku zarządu spółki [por. wyrok NSA z 24 lipca 2024 r., III FSK 1270/23]. Z niekwestionowanych ustaleń organów wynika, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu N. sp. z o.o. w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych, z których wynikły objęte decyzjami organów zaległości podatkowe. Za spełnioną należy uznać również przesłankę bezskuteczności egzekucji. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu [tak: uchwała NSA z 08 grudnia 2008 r., II FPS 6/08]. W tym kontekście organy podatkowe prawidłowo powołały się na postanowienie organu pierwszej instancji z 15 marca 2019 r., nr [...] Postanowieniem tym umorzono prowadzone względem N. sp. z o.o. postępowanie egzekucyjne w związku z przypuszczeniem nieuzyskania kwot przewyższających wydatki egzekucyjne. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jest najmocniejszym dowodem nieskutecznej egzekucji, zaś sąd, dokonując kontroli legalności decyzji wydanej na podstawie art. 116 O.p. nie jest uprawniony do kontroli odrębnego postępowania, jakim jest postępowanie egzekucyjne [tak: wyrok NSA z 10 września 2019 r., II FSK 3106/17]. Obalenie stwierdzonej dokumentem urzędowym bezskuteczności egzekucji może nastąpić poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Jak trafnie stwierdziły to organy obu instancji skarżący nie wskazał mienia tego rodzaju. Wydając kontrolowaną decyzję trafnie wywiedziono, że zmaterializowały się przesłanki ogłoszenia upadłości N. sp. z o.o. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.u.n."), dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Stosownie z kolei do postanowień art. 11 ust. 2 powołanego aktu, dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 p.u.n. powołanego aktu we wskazanym brzmieniu, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z kolei z art. 21 ust. 2 powołanego ostatnio aktu, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Analizując przesłankę ogłoszenia upadłości N. sp. z o.o. w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na wiążącą w niniejszej sprawie wykładnię prawa dokonaną przez NSA w wyroku z 10 kwietnia 2024 r., III FSK 5068/21. W orzeczeniu tym przesądzono, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Wskazano przy tym, że nie ma podstaw do badania w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 O.p. jakichkolwiek kwestii dotyczących prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego dokonanego w odrębnej decyzji. Sąd zgadza się ze skarżącym, że wydając zaskarżoną decyzję nie przedstawiono żadnych konkretnych wyliczeń wskazujących na to aby terminem właściwym na wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki był luty 2014 r. Uchybienie to nie może być jednak uznane za mogące mieć istotny wpływ na wynika sprawy. Kierując się niekwestionowanymi ustaleniami zobrazowanymi w decyzji organu pierwszej instancji należy uznać, że na dzień jej wydania N. sp. z o.o. posiadała m.in. zaległość z tytułu nienależnego zwrotu VAT za październik i listopad 2013 r. Nienależny zwrot za październik 2013 r. w kwocie [...]zł został dokonany 16 stycznia 2014 r., zaś za listopad 2013 r. w kwocie [...]zł został dokonany 21 stycznia 2014 r. W konsekwencji w terminie dwóch tygodni od 21 stycznia 2014 r. skarżący winien wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. W konsekwencji powyższego właściwy termin na wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki mijał 04 lutego 2014 r. Niejako ma marginesie dostrzec ponadto należy, że N. sp. z o.o. posiadała zadłużenie względem ZUS za okres od października 2013 r. do marca 2014 r. (które zostało uregulowane w drodze postępowania egzekucyjnego). Niezależnie od powyższego w ocenie Sądu zamierzonego rezultatu nie może wywrzeć argumentacja ukierunkowana na wykazanie, że odpowiedzialność na mocy art. 116 O.p. może mieć miejsce wyłącznie gdy w chwili niewypłacalności istnieje wielu wierzycieli. Sąd podziela pogląd głoszący, że z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. mamy do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja nawet jednego tylko wierzyciela. Tego rodzaju zapatrywanie jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie NSA [tak: wyrok NSA z 28 czerwca 2024 r., III FSK 1359/22 oraz powołane tam orzecznictwo]. Przyjęcie, że w przypadku jednego wierzyciela członek zarządu zawsze jest zwolniony od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, bowiem nie musi składać wniosku o ogłoszenie upadłości, prowadziłoby do nierównego traktowania członków zarządu, tylko w zależności od tego, czy wierzycielem spółki byłby tylko jeden podmiot, czy wierzycieli byłoby więcej. Ci drudzy musieliby wykazywać zawsze brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość [tak: wyrok NSA z 21 lipca 2020 r., II FSK 1233/20]. Zamierzonego rezultatu nie może wywrzeć zarzut nie odniesienia do majątku spółki, jej bilansów oraz przysługujących jej wierzytelności. Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć również argumenty odwołujące się do okoliczności mogących wskazywać na dobrą sytuację spółki, takich jak działanie przez nią na rynku od wielu lat, osiąganie znacznych przychodów, zatrudnianie pracowników. Z przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności niezbicie wynika, że zmaterializowała się przesłanka ogłoszenia upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 1 p.u.n. W tego rodzaju sytuacji za zbędne należało uznać badanie czy a jeżeli tak to kiedy wystąpienia druga z przesłanek ogłoszenia upadłości spółki wyrażona w art. 11 ust. 2 powołanego ostatnio aktu. Również w orzecznictwie podnosi się, że podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości mają charakter rozłączny i samoistny, zatem wykazanie jednej przesłanki z art. 11 ust. 1 p.u.n. powoduje, że wykazanie drugiej z niech, czyli wykazanie, że zobowiązania dłużnika przekroczyły wartość jego majątku (art. 11 ust. 2 p.u.n.), nie jest konieczne. Podkreślić przy tym należy, że nawet niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność dłużnika w rozumieniu art. 11 p.u.n. [tak: wyrok NSA z 26 marca 2024 r., III FSK 4854/21]. Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika, że skarżący nie wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie względem niej postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). W realiach niniejszej sprawy nie wystąpiły również okoliczności uzasadniające przyjęcie, że niewystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości N. sp. z o.o. nastąpiło bez winy skarżącego. Przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. Dla wykazania tej przesłanki nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Zatem w zakresie obowiązków osoby pełniącej funkcję członka zarządu spółki była kontrola terminowości regulowanych przez spółkę zobowiązań. W tej sytuacji, wobec braku regulowania wymagalnych zobowiązań przez spółkę, niezgłoszenie we właściwym czasie przez członka zarządu stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania jego obowiązków [por. wyrok NSA z 06 marca 2020 r., II FSK 2144/19]. O braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie może w żadnej mierze świadczyć relacja wartości niewykonywanych wymagalnych zobowiązań pieniężnych względem wartości majątku spółki. Jak wskazano to już bowiem wcześniej nawet niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność dłużnika w rozumieniu art. 11 p.u.n. Podkreślić również należy, że w postępowaniu orzekającym o odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej nie można skutecznie podważyć ustaleń dokonanych w prowadzonym wcześniej w stosunku do tej spółki postępowaniu podatkowym i dowodzić przez to błędnego zastosowania przepisu art. 116 O.p. [tak: wyrok NSA z 2 lutego 2024 r., III FSK 4160/21]. W ocenie Sądu nie uwzględniając wniosków dowodowych skarżącego nie naruszono reguł prowadzenia postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na podstawie powołanego przepisu organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami [tak: wyrok NSA z 21 lipca 2016 r., I FSK 808/16]. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do wydania decyzji. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody [tak: wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1739/15]. W postępowaniu podatkowym zostały ustalone wszystkie istotne okoliczności sprawy pozwalające na orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe N. sp. z o.o. Uwzględniając fakt powstania z mocy prawa zobowiązań podatkowych określonych decyzją Naczelnika z 24 września 2018 r. w niebudzący wątpliwości sposób ustalono, że zmaterializowała się przesłanka ogłoszenia upadłości wskazanej spółki wyrażona w art. 11 ust. 1 p.u.n. Powtórzyć w tym miejscu również należy, że w toku postępowania podatkowego toczonego na podstawie art. 116 O.p. nie bada się prawidłowości decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego jak również nie weryfikuje się prawidłowości prowadzonych względem spółki postępowań egzekucyjnych. W konsekwencji powyższego za zbędne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy należało uznać przeprowadzanie dowodów z dokumentów obrazujących przebieg postępowań egzekucyjnych prowadzonych względem N. sp. z o.o. przez ZUS. Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że trafnie zastosowano względem skarżącego postanowienia art. 116 O.p. Wykazano wystąpienie przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe N. sp. z o.o. Trafnie oceniono również, że w sprawie nie wystąpiły jakikolwiek okoliczności uwalniające skarżącego od tej odpowiedzialności. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.