I SA/Po 534/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant referent stażysta Artur Iwiński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2019 r. sprawy ze skargi [...] sp. j. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 rok. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...]., nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 1 000,- zł (słownie: jeden tysiąc złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Burmistrz Miasta i Gminy [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. określił [...] sp. j. w [...] (dalej: spółka, skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że przeprowadzone czynności kontrolne potwierdziły, że spółka prawidłowo dokonała kwalifikacji przedmiotu opodatkowania jakim jest grunt oraz zastosowała wobec niego właściwe stawki podatku. Powierzchnia wykazywanych gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zadeklarowana przez podatnika za 2013 r. była prawidłowa tj. zgodna z ewidencją gruntów i budynków. Jednocześnie stwierdzono, że skarżąca nie deklarowała do opodatkowania w podatku od nieruchomości wszystkich posiadanych budowli, które jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na podstawie wykazu środków trwałych za 2013 r. określono następujące budowle do opodatkowania: hala namiotowa 20 x 20 oraz plac z utwardzeniem. W odwołaniu z dnia [...] stycznia 2019 r. spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] marca 2019 r., na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p.") utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że sporna budowla ujęta w ewidencji środków trwałych skarżącej pod nazwą: "hala namiotowa" istnieje co najmniej od 2012 r. Okazana przez podatnika ewidencja środków trwałych wyraźnie wskazuje, że ww. hala według stanu z 2012 r. istniała (w ewidencji brak daty przyjęcia środka trwałego). Jak wynika z powyższego sporny obiekt nie został postawiony dla przemijającego, krótkotrwałego użytku, a wręcz przeciwnie istnieje i służy potrzebom prowadzonej działalności od co najmniej 7 lat. Pojęcie "tymczasowego obiektu budowlanego", na które powołuje się spółka w swoim piśmie z [...] grudnia 2018 r. było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014 r. o sygn. akt II FSP 11/13. W uchwale tej stwierdzono, iż tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm. – dalej: "P.b.") może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm. - dalej: "u.p.o.l.") jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany w przypadku kiedy jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. Rozpoznanie budowli w realiach rozpatrywanej sprawy, wbrew przekonaniu skarżącej znajduje prawne uzasadnienie. Sporną budowlę należy zaliczyć do budowli stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Analizowany obiekt jakim jest hala namiotowa nie spełnia kryteriów bycia budynkiem, wynikających z treści art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W ocenie organu odwoławczego zgodnie z orzecznictwem sądów, przepisami oraz zdrowym rozsądkiem hala namiotowa jest budowlą i powinna być opodatkowana jak budowla, gdyż wprawdzie posiada dach, lecz nie ma fundamentu ani wydzielonych przegród budowlanych. Nie jest też trwale związane z gruntem, o czym pisze również podatnik w swoich wcześniejszych wyjaśnieniach oraz przedmiotowym odwołaniu. Podłoże pod halą namiotową nie jest fundamentem, a hala jest nietrwale połączona z gruntem i może być z łatwością przeniesiona w inne miejsce. Cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogących go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy też przemieszczenie na inne miejsce. Organ odwoławczy wskazał również, że przeprowadzone oględziny nieruchomości w trakcie kontroli podatkowej potwierdziły, iż utwardzenia dokonano w postaci kostki brukowej. Przedmiotowe utwardzenie ma charakter trwały w sensie fizycznym tzn. dokonane jest w taki sposób, że odłączenie budowli (urządzenia) od gruntu nie mogłoby zostać dokonane bez zniszczenia lub uszkodzenia budowli (urządzenia) lub gruntu. Nadto należy podkreślić, iż połączenie to ma charakter trwały w sensie czasowym, tj. zostało dokonane na stałe, a nie tymczasowo, nie dla przemijającego użytku. Wszystkie wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego pn. "plac – utwardzenie" w postaci wywiezienia ziemi, wywyższenie terenu, nawiezienie piasku plus roboty budowlane w postaci ułożenia kostki pozbrukowej należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Skoro ww. wartości zostały ujęte w wartości początkowej kompleksowego środka trwałego nie może budzić wątpliwości, że podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych także od wartości początkowej spornych budowli. Tym samym należy uznać, że budowle wchodzące w skład kompleksowego środka trwałego podlegały amortyzacji, wobec czego zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy podstawę ich opodatkowania stanowi wartość ustalona na dzień [...] stycznia roku podatkowego, przyjęta przez podatnika za podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku. Zatem w związku z przyjętą przez samego podatnika wartością początkową środka trwałego pn. "plac - utwardzenie" w ewidencji środków trwałych, od którego dokonuje odpisów amortyzacyjnych, organ podatkowy nie może zmienić tej wartości w części i wyłączyć z niej kosztów pośrednich. W skardze z dnia [...] maja 2019 r. skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1). art. 2, art. 3, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w związku z uchwałą Rady Miejskiej we [...] nr [...] z dnia [...] listopada 2011 r. zmieniającą uchwałę nr [...] Rady Miejskiej we [...] z dnia [...] stycznia 1993 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie powinny mieć zastosowania i błędną wykładnię poprzez uznanie, że przenośne hale namiotowe są budowlą, jak również, że utwardzenie powierzchni gruntu jest odrębną budowlą, 2). art. 123 oraz art. 200 O.p. mający wpływ na wynik sprawy poprzez fakt, że przed dniem doręczenia decyzji z [...] grudnia 2018 r., od której wniesiono odwołanie został także złożony wniosek z [...] grudnia 2018 r. o przeprowadzenie dowodu z zasięgnięcia opinii biegłego dr inż. J. K., który to nie został rozpatrzony przez organ. Organ nie zaczekał, aż ewentualna korespondencja w tym zakresie zostanie doręczona, lecz wydał przedmiotową decyzję lekceważąc prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu. Prawo to gwarantuje art. 123 § 1 O.p., 3). art. 216 O.p. mający wpływ na wynik spraw, tj. poprzez nie rozstrzygnięcie o złożonym przez skarżącego wniosku w piśmie z [...] grudnia 2018 r. o przeprowadzenie dowodu z zasięgnięcia opinii biegłego-świadka dr inż. J. K.. Nie wydano w sprawie postanowienia o dopuszczeniu bądź odmowie dopuszczenia dowodu w tym zakresie, 4). art. 210 O.p. mający wpływ na wynik sprawy poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji, z jakiego powodu został pominięty wniosek o powołanie biegłego dr inż. J. K.. W konsekwencji należy także stwierdzić, że organ podatkowy prowadząc przedmiotowe postępowanie działał z naruszeniem prawa, co z kolei stanowi naruszenie zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p., 5). art. 123 § 1, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 O.p. poprzez nadużycie zasady szybkości postępowania, co przejawiało się w przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nazbyt szybki, co doprowadziło do rażącego naruszenia podstawowych praw strony, w tym do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, jak co również skutkowało niedostateczną wnikliwością przejawiającą się w niezbadaniu istnienia wszystkich przesłanek i uznanie, że przenoszona z różnych działek hala namiotowa stanowi budowlę, jak również przyjęcie, że utwardzenie powierzchni gruntu można uznać za odrębna budowlę. Nawet gdyby kontrfaktycznie próbowano uznać ją za odrębną budowlę, jak to czyni organ podatkowy, to należy zauważyć, że nie można powoływać się na wartość początkową określoną w ewidencji środków trwałych, ponieważ wielokrotnie podatnik wskazywał, że ujęte są w niej również roboty związane z wykonaniem utwardzenia powierzchni, wykonaniem instalacji oświetleniowej i innych prac dodatkowych wykonanych przez skarżącą we własnym zakresie, których nie można zaliczyć do zakupu hali bądź utwardzenia gruntu, a w konsekwencji uznać za wartość początkową środka trwałego, 6). art. 2a O.p. poprzez wydanie w ramach postępowania odwoławczego decyzji na niekorzyść podatnika, tj. niezastosowanie wykładni korzystnej dla podatnika, w sytuacji gdy przepisy mogą być różnie interpretowane w zakresie uznawania przenośnych namiotów czy utwardzonych gruntów za budowle. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu [...] listopada 2019 r. pełnomocnik skarżącej wskazał, że sporne hale namiotowe nie powinny podlegać podatkowi od nieruchomości, gdyż są to obiekty tymczasowe nietrwale związane z gruntem. Nie jest w stanie powiedzieć w jaki sposób hale były związane z gruntem, na te okoliczność został właśnie zawnioskowany dowód z opinii dr inż. J. K.. Natomiast co do utwardzenia gruntu, w jego ocenie, nie jest to również budowla, a roboty budowlane. Sąd postanowił zwrócić się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego o złożenie w terminie 7 dni, [...] zdjęć stanowiących załącznik nr [...] protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] sierpnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn niż w niej podniesione. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 – dalej: "P.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd z urzędu rozpoczął rozpoznanie sprawy od kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest decyzja deklaratoryjna określająca skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. Oznacza to, że w razie ustalenia, iż w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2013 r., którego wysokość określono decyzją będącą przedmiotem skargi winno ulec przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2018 r. W tym kontekście należy wskazać, że na podstawie art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l., osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. Decyzja organu pierwszej instancji w tym przedmiocie została wydana w dniu [...] grudnia 2018 r. Doręczenie decyzji skarżącej nastąpiło w dniu [...] grudnia 2018 r. Natomiast decyzja organu drugiej instancji wydana została w dniu [...] marca 2019 r. i doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu [...] maja 2019 r. Powyższe oznacza, że decyzja organu drugiej instancji utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji określająca skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2013 r. została wydana w warunkach przedawnienia, po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, tj. po dniu [...] grudnia 2018 r. Natomiast z akt sprawy nie wynika, czy zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem (art. 70 § 2 i § 6 O.p.) lub też przerwaniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego (art. 70 § 3 i § 4 O.p.). Z uwagi na treść powyższych przepisów zasadniczy termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego upływał z końcem 2018 r. Nie ulega wątpliwości, że decyzja określająca skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości jest decyzją deklaratoryjną (art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p.), a nie konstytutywną (art. 6 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Aby decyzja ostateczna organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Pogląd ten przeważa w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14; z 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; z 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14; z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14; z 2 września 2016 r., II FSK 2074/14; z 21 lutego 2017 r., II FSK 38/15 – dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy czym dotyczy to, w przypadku decyzji określającej, zarówno decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji. Niedoręczenie decyzji organu odwoławczego, odnoszącej się do decyzji deklaratoryjnej (utrzymującej ją w mocy lub orzekającej co do istoty), do momentu upływu terminu przedawnienia oznacza, że decyzja ta nie wywołuje wyrażonego w niej skutku jako odnosząca się do zobowiązania już przedawnionego. Na gruncie badanej sprawy, bezspornie zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie terminu z art. 70 § 1 O.p., tj. w dniu [...] marca 2019 r., a jej skuteczne doręczenie stronie postępowania nastąpiło w dniu [...] maja 2019 r., a więc po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. O ile zatem w sprawie podatkowej, bieg terminu przedawnienia nie został przerwany lub też zawieszony, za skuteczne uznać należy wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przez przedawnienie. Wydanie i doręczenie skarżącej przez organ odwoławczy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2013 r., po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, narusza art. 70 § 1 O.p. Procesowym skutkiem przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego z dniem [...] grudnia 2018 r. jest bezprzedmiotowość postępowania w zakresie w jakim zmierzało ono do określenia wysokości tego zobowiązania. Tym samym nie mogło być wątpliwości, że po upływie terminu przedawnienia postępowanie podatkowe, które stało się bezprzedmiotowe, powinno zostać umorzone. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, bowiem samo w sobie jest okolicznością dostatecznie wystarczającą do zastosowania art. 208 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 2 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 476/16). Stosownie do art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Norma wynikająca z powyższego przepisu nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku (por. wyrok WSA w Szczecinie z 18 lutego 2015 r., o sygn. akt I SA/Sz 1017/14, wyrok WSA w Poznaniu z 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 245/17). W świetle przytoczonego powyżej przepisu procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego. W tym kontekście należy odnieść się do uchwały pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 (opublikowano: ONSAiWSA 2015/1/1), zgodnie z którą w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Cytowana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 P.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że przepis art. 269 § 1 P.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli więc skład orzekający w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 P.p.s.a., a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 4 lutego 2015 r., II OSK 1632/13). Oznacza to, że dokonana przez NSA wykładnia art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. jest dla Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wiążąca. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził naruszenie przez organy przepisu art. 70 § 1 O.p. Z uwagi na fakt, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r. wygasło na skutek przedawnienia, zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji należało uchylić. Wobec stwierdzenia przez Sąd z urzędu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wykluczone było merytoryczne badanie zasadności określenia zobowiązania podatkowego za 2013 r., a w konsekwencji zbędne było rozpoznawanie pozostałych zarzutów skargi. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a., orzekł jak w p. I sentencji. O kosztach postępowania orzeczono, jak w p. II sentencji, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2018 r. poz. 1687). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł.