I SA/Po 558/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 4 lipca 2024 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 4 lipca 2024 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania K. P., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 28 listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 r. w wysokości [...] zł. Zaskarżona decyzja DIAS zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w ramach czynności sprawdzających ustalił, że K. P. 9 stycznia 2018 r. udzielił pożyczki w kwocie [...]zł L. Sp.z o.o. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 22 stycznia 2018 r. Organ I instancji ustalił również, że: - od 11 czerwca 2010 r. do 1 lutego 2018 r. skarżący był jedynym wspólnikiem C. Sp. z o.o. i posiadał [...] udziałów w kapitale zakładowym o łącznej wartości [...] zł oraz był jednym członkiem zarządu, - w momencie udzielenia pożyczki na kwotę [...]zł skarżący był jedynym wspólnikiem spółki L. Sp. z o.o. i posiadał [...] udziałów w kapitale zakładowym o łącznej wartości [...] zł oraz był jedynym członkiem jej zarządu. - od 20 listopada 2017 r. do 30 marca 2020 r. skarżący był jedynym wspólnikiem spółki C. P. Sp. z o.o. i posiadał [...] udziałów w kapitale zakładowym o łącznej wartości [...] zł oraz był jedynym członkiem jej zarządu. Organ I instancji na podstawie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2018 r. ustalił, że skarżący wykazał w ww. zeznaniu przychód z działalności wykonywanej osobiście, w tym umowy o dzieło i umowy zlecenia, w wysokości [...] zł. W 2018 r. skarżący otrzymał ponadto zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych wynikający z zeznania PIT-37 za 2017 r., w kwocie [...]zł. W ocenie Naczelnika skarżący nie dysponował wystarczającymi środkami finansowymi pozwalającymi na pokrycie poniesionych wydatków, m.in. udzielonej pożyczki. Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ I instancji postanowieniem z 23 listopada 2022 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wobec skarżącego. Organ ustalił, że podatnik w 2018 r. poniósł wydatki: udzielając 9 stycznia 2018 r. pożyczki w kwocie [...]zł L. Sp. z o.o., na zaliczki na podatek dochodowy pobrany przez płatnika w zadeklarowanej w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2018 r. wysokości w kwocie [...]zł oraz składki na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz składki na F. G. Ś. P. w łącznej wysokości [...] zł. Nadto analiza operacji na rachunku bankowym podatnika wykazała, że poniósł on również wydatki z tytułu: - spłaty rat pożyczek / kredytów udzielonych przez następujące banki: [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., - spłaty karty skarżącego, - transakcji kartą obejmujących płatności kartą oraz wypłaty z bankomatu kartą, - wypłat gotówki, - opłat / prowizji za kartę oraz z tytułu dokonanych przelewów, wypłat gotówki Cash Back oraz sprawdzania dostępnych środków, - przelewów bankowych dokonanych na rachunki bankowe A. T., D. L., O. H., A. D., sklepu motoryzacyjnego R. K. oraz K. J., - polis ubezpieczenia, przelewów online dot. O. P. - M. K. N. S. , - przelewów [...] Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o., - faktur wystawionych przez PGKiM K. [...] w O. oraz faktur wystawionych za internet, gaz, energię elektryczną i telefon. Na podstawie zebranych dowodów organ I instancji ustalił, że w miesiącach styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2018 r. powstały nadwyżki wydatków nad przychodami (dochodami), których suma stanowi kwotę [...]zł ([...] + [...] + [...] + [...] + [...] + [...] +[...] + [...] + [...] + [...] + [...]). Naczelnik uznał, że nadwyżki wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi osiągniętymi przez skarżącego ustalone w łącznej wysokości [...] zł stanowią przychód podatnika ze źródeł nieujawnionych, a więc ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy. W trakcie postępowania, pomimo wielokrotnych wezwań organu I instancji, podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów, nie złożył żadnych wyjaśnień, nie stawił się na przesłuchanie. W związku z powyższym decyzją z 28 listopada 2023 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ustalił K. P. zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 r. w wysokości 75% kwoty przychodu odpowiadającego kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi w kwocie [...]zł. Od tej decyzji skarżący złożył odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów: 1. art. 191 w zw. z art. 121 §1, art. 122 oraz art. 180 § 1 w zw. z art. 187 §1, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, w skrócie: "O.p.") poprzez rozstrzygnięcie sprawy tylko i wyłącznie na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego samodzielnie przez organ podatkowy bez możliwości ustosunkowania się podatnika, o co w terminie na wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego występował pełnomocnik, 2. art. 191 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań strony, co stanowi rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, pomimo faktu, że organ wiedział, że pełnomocnik, realizując swoje uprawnienia procesowe, wystąpił o kserokopie akt sprawy i w ustawowym terminie do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego złożył kluczowy wniosek o przesłuchanie strony, 3. art. 191 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu i ściągnięcia wyciągów bankowych spółek C. Sp. z o.o., C. P. Sp. z o.o., L. sp. z o.o. i wyciągnięcie niezrozumiałych logicznie wniosków, że skarżący nie mógł otrzymać zaliczek na poczet dywidendy z uwagi na fakt, że spółki nie złożyły [...], organ podatkowy mimo posiadanej wiedzy w tym zakresie nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego, 4. art. 201 § 1 pkt 2 o.p. pomimo wiedzy organu, że wniosek o zawieszenie postępowania będzie podlegał kontroli sądowoadministracyjnej w sprawie o sygn. I SA/Po 832/23 przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, co oznacza, że organ podatkowy nie akceptuje możliwości sądowej kontroli swego postanowienia i lekceważy legalność funkcji kontrolnej sadów administracyjnych. 5. art. 25 g ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.; w skrócie: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 o.p. poprzez brak zaliczenia wpłat na rachunek bankowy skarżącego pochodzących z zaliczek na poczet dywidendy wypłaconych ze spółek C. Sp. z o.o.. C. P. Sp. z o.o., L. sp. z o.o. Skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości ze względu na brak zgromadzenia materiału dowodowego. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji z 28 listopada 2023 r. – przywołaną na wstępie decyzją z 4 lipca 2024 r. - DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, że podatnik nie wykazał, że osiągnął przychód z ujawnionych źródeł wystarczający na pokrycie wydatków poniesionych w 2018 r. W uzasadnieniu wskazał, że podatnik nie posiadał nadwyżki przychodów nad wydatkami w latach poprzednich badany rok podatkowy. Organ zaznaczył, że decyzją z 14 października 2022 r. Naczelnik ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2017 r. w wysokości 75% kwoty przychodu odpowiadającego kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi w kwocie [...]zł. DIAS decyzją z 10 listopada 2023 r. nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. Na powyższe rozstrzygnięcie skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. WSA w Poznaniu postanowieniem z 13 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Po 24/24 odrzucił ww. skargę. Skarżący złożył zażalenie na ww. postanowienie. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem sygn. akt II FZ 23/24 oddalił zażalenie, zatem decyzja DIAS stała się ostateczna i prawomocna. Pismem z 8 marca 2024 r. organ II instancji zwrócił się do skarżącego o złożenie wyjaśnień w zakresie: 1. wskazania źródeł finansowania (pokrycia) nadwyżek wydatków nad przychodami poniesionych w 2018 w tym m.in. udzielonej pożyczki w kwocie [...]zł firmie L. Sp. z o.o. 2. wskazania innych niż ustalone przez organ I instancji w decyzji źródeł przychodów, którymi skarżący pokrywał wydatki poniesione w 2018 r. 3. złożenia wszelkich dokumentów mających wpływ na rozstrzygnięcie niniejszego postępowania. Skarżący nie złożył żadnych wyjaśnień oraz nie przedłożył dokumentów. W ocenie DIAS podatnik miał możliwość wskazania swoich przychodów i ich źródeł i udowodnienia bądź uprawdopodobnienia pokrycia poniesionych wydatków nad przychodami w 2018 r., czego nie uczynił. DIAS dokonał weryfikacji wydatków skarżącego na podstawie zebranego materiału dowodowego: zeznania podatkowego, aktu notarialnego wyciągu bankowego. W ocenie DIAS, organ I instancji ustalając przychód skarżącego podchodzący ze źródeł nieujawnionych za 2018 r., prawidłowo przyjął przeciętne miesięczne wydatki ogółem na 1 osobę w gospodarstwach domowych w 2018 r. w województwie [...] w wysokości [...] zł określone przez Główny Urząd Statystyczny, ponieważ pomimo licznych wezwań podatnik nie wskazał, jakie ponosi koszty utrzymania. DIAS stwierdził, że pomimo braku współpracy podatnika z organami podatkowymi materiał dowodowy został zebrany w sposób pozwalający podjąć rozstrzygnięcie w sprawie. Podkreślił, że podatnik w żaden sposób nie podważył ustaleń organów podatkowych. Pomimo wielkokrotnych wezwań organów podatkowych, możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, możliwości wglądu do akt sprawy, podatnik nie skorzystał z przysługujących praw. W ocenie organu II instancji, Naczelnik prawidłowo ustalił, że w 2018 r. wystąpiły następujące nadwyżki wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami nieopodatkowanymi) w miesiącach: - styczeń 2018 r. w kwocie [...]zł; - luty 2018 r. (wystąpiła nadwyżka przychodów nad wydatkami w kwocie [...]zł); - marzec 2018 r. w kwocie [...]zł; - kwiecień 2018 r. w kwocie [...]zł; - maj 2018 r. w kwocie [...]zł; - czerwiec 2018 r. w kwocie [...]zł; - lipiec 2018 r. w kwocie [...]zł; - sierpień 2018 r. w kwocie [...]zł; - wrzesień 2018 r. w kwocie [...]zł; - październik 2018 r. w kwocie [...]zł; - listopad 2018 r. w kwocie [...]zł; - grudzień 2018 r. w kwocie [...]zł. Zdaniem DIAS skarżący nie uprawdopodobnił uzyskanych przychodów stanowiących źródła wszystkich poniesionych w 2018 r. wydatków. Uzasadniona jest zatem ocena, że środki pochodzą z niewiadomego źródła. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na opisaną decyzję zarzucono naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 25b-25g u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące ustaleniem zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł dochodów w latach poprzednich i danym roku podatkowym, pokrywającym poniesione wydatki w roku 2018, 2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 68 § 4a O.p. w zw. z art. 25c u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie i ustalenie stronie skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego po upływie 5 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, 3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 20 ust. 1 w zw. z art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie i bezrefleksyjne, nieudowodnione uznanie, że strona skarżąca, będąc wspólnikiem i Prezesem kilku spółek z o.o., w tym C. Sp. z o.o., C. P. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., nie uprawdopodobniła faktu otrzymania zaliczek w formie dywidend; tym samym zupełne dowolne uznanie, że w roku 2018 osiągnęła przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych, podczas gdy w latach wcześniejszych nie ulega jakiejkolwiek wątpliwości, że osiągała znaczne przychody pozwalające na pokrycie wydatków poniesionych w roku 2018, 4) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 25 g ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i żądanie od skarżącego udowodnienia, że uzyskał on przychody opodatkowane lub nieopodatkowane, o których mowa w art. 25 b ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., w stosunku do których nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, mimo że obowiązkiem skarżącego było jedynie uprawdopodobnienie ich uzyskania, a o ściągniecie wyciągów bankowych z przedmiotowych spółek wystąpił pełnomocnik skarżącego w swoim wniosku dowodowym, 5) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie dochodów uzyskanych z zaliczek na dywidendy ww. spółek, które organ wywodzi tylko i wyłącznie z faktu niezłożenia przez płatników deklaracji w wpłacenia podatku, bez przeprowadzenia w tym zakresie jakiegokolwiek postępowania dowodowego wnioskowanego kilkakrotnie przez pełnomocnika strony skarżącej w pismach procesowych, 6) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 68 § 4a w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 i 5 w zw. z art. 70 § 7 pkt 4 i 5 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez wadliwe zredagowanie zaskarżonej decyzji, która na mocy art. 233 § 1 pkt 2 a powinien uchylić decyzję organu I instancji w całości i umorzyć postępowanie w sprawie ze względu na upływ terminu do wydania decyzji ustalającej związanego z przedawnieniem wymiaru i poboru podatku, 7) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 O.p. poprzez nieuwzględnienie przepisów dotyczących 5-letniego terminu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, tj. art. 68 § 4 a O.p. za 2018 r., 8) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 w zw. art. 229 O.p. poprzez przeprowadzenie całego postępowania dowodowego z urzędu i zgromadzenie całości dowodów i materiału w sprawie, na których opiera się skarżona decyzja przez organ II instancji, co sprzeczne jest z generalną zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego; organ odwoławczy winien był po otrzymaniu odwołania, widząc ewidentne braki i brak przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego uchylić decyzję I instancji i zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał te decyzję, 9) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy, oparcie rozstrzygnięcia na nie w pełni zgromadzonym materiale dowodowym w sprawie i przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, co ma istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie wniosku strony skarżącej o przeprowadzenie dowodów z wyciągów bankowych spółek C. Sp. z o.o. C. P. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. na okoliczność otrzymania przez skarżącego zaliczek na poczet dywidendy i uznanie, że brak złożenia przez płatników [...] AR ma decydujące znaczenie dla udowodnienia otrzymania zaliczki na poczet dywidendy okoliczności, nadto poprzez brak przesłuchania skarżącego pomimo usprawiedliwionej nieobecności potwierdzonej zaświadczeniem lekarskim, 10) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez brak ustalenia stanu faktycznego sprawy polegającego na arbitralnym i subiektywnym ustaleniu stanu faktycznego przez organ podatkowy i niezrealizowaniu wniosków dowodowych złożonych przez pełnomocnika w pismach procesowych. Wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonych decyzji organów obu instancji w całości, 2. zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, 3. rozpoznanie sprawy na rozprawie, 4. umorzenie postępowania podatkowego ze względu na jego bezprzedmiotowość. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na skutek doręczenia decyzji ustalającej ten podatek na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z art. 25c u.p.d.o.f. obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Ustalona nadwyżka wydatków nad przychodami powstała w 2018 r., w związku z tym obowiązek podatkowy w tym zakresie powstał na ostatni dzień roku podatkowego, tj. 31 grudnia 2018 r. Zgodnie zaś z art. 68 § 4a O.p. zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Organ, aby powstało zobowiązanie podatkowe, musi wydać decyzję i ją doręczyć przed upływem pięcioletniego terminu od powstania obowiązku podatkowego. W niniejszej sprawie ten termin upływał z końcem 2023 r. Jak wynika z akt sprawy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] została wydana 28 listopada 2023 r., doręczona ustanowionemu pełnomocnikowi 28 listopada 2023 r., czyli przed upływem terminu do wydania decyzji w sprawie. Należy podkreślić, że do powstania zobowiązania wystarczające jest zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy I instancji. Zobowiązanie powstaje bowiem już z chwilą doręczenia decyzji przez ten organ. Decyzja organu II instancji nie kreuje zobowiązania podatkowego, które już powstało z chwilą doręczenia decyzji organu I instancji. W związku z powyższym termin do wydania decyzji przez organ I instancji został dochowany. Oczywistym jest zatem, że to zobowiązanie nie uległo również przedawnieniu, które następuje w terminie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności tego podatku (art. 70 § 1 O.p.); ten ostatni wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Przedawnienie zobowiązania podatkowego może nastąpić co do zasady 31 grudnia 2028 r., o ile nie wystąpią zdarzenia powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia. Przechodząc do meritum sprawy, należy przywołać przepisy normujące sporną kwestię. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. stanowi, że źródłami przychodów są inne źródła (niewymienione w punktach poprzednich). Zgodnie z art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie natomiast z art. 25b ust. 1u.p.d.o.f. za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Przepis art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Za przychody (dochody) opodatkowane (zgodnie z ust. 3) uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: po pierwsze, ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, po drugie zaś, jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania. Za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się zgodnie z art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f. wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia. Stosownie do art. 25d u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że dochody nieujawnione stanowią dochody, które pochodzą z określonych źródeł, ale nie zostały ujawnione lub zostały ujawnione w nieprawidłowej wysokości oraz pochodzące ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Tym samym dla ustalenia wystąpienia nieujawnionego dochodu konieczne jest porównanie kwoty wydatków poczynionych przez podatnika oraz przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych, uzyskanych przed poniesieniem tych wydatków. W związku z powyższym organy są uprawnione do badania, czy wydatki podatnika w danym roku podatkowym znalazły pokrycie w ujawnionych przychodach opodatkowanych lub nieopodatkowanych przed poniesieniem wydatku, przyjmując chronologię osiąganych przychodów i ponoszonych wydatków. W toku postępowania organy ustaliły przychody podatnika wynikające z zeznania podatkowego PIT-37 wraz ze zwrotem nadpłaty za 2017 r. oraz na podstawie analizy rachunku bankowego za przychody uznano wpływy z tytułu wpłat środków pieniężnych przez wskazane w decyzji osoby fizyczne, rekompensatę w związku z decyzją Prezesa UOKiK [...] zwrot nadwyżki odsetek, zwrot z faktury korygującej, nadpłaty z rachunku karty kredytowej. Za wydatki poniesione w 2018 r. przyjęto: udzielenie pożyczki 9 stycznia 2018 r., wpłatę zaliczki na podatek dochodowy pobranej przez płatnika zadeklarowanej w zeznaniu, składki na ubezpieczenia, spłaty rat pożyczek/kredytów, spłaty karty, płatności kartą i wypłaty z bankomatu, opłaty i prowizje za kartę, dokonane przelewy na rachunki bankowe wskazanych w decyzji osób, wypłaty gotówki oraz koszty utrzymania według danych GUS. Dokładna analiza przychodów i wydatków znajduje się na stronach [...]-[...] zaskarżonej decyzji. Organ dokonał analizy przychodów za lata 2014-2017 wykazanych w zeznaniach podatkowych i prawidłowo ocenił, że wykazane dochody nie mogły być przeznaczone na pokrycie wydatków badanego roku. Istotną okolicznością jest, że organy podatkowe prowadziły wobec skarżącego postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych również za 2017 r., postępowanie zostało zakończone wydaniem decyzji ostatecznej utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] ustalającą podatek w wysokości [...] zł. Skarga na tę decyzję została odrzucona. W związku z powyższym organ słusznie przyjął, że podatnik nie posiadał nadwyżki przychodów nad wydatkami w latach poprzednich, która pozwoliłaby pokryć wydatki poczynione przez podatnika w 2018 r. Z rachunku bankowego wynika, że w 2018 r. były dokonywane wpłaty gotówkowe na rachunek bankowy podatnika. Sąd podziela stanowisko organu, że nie mogły one być uznane za źródło pokrycia wydatków, ponieważ podatnik nie wykazał, że wpłacane środki pochodzą z legalnego źródła. Należy zaznaczyć, że organ I instancji od początku prowadzonego postępowania wzywał wielokrotnie stronę do złożenia wyjaśnień, wykazania, jakie było źródło finansowania wydatków. Organ wzywał również podatnika w celu przesłuchania strony. Podatnik nie stawił się na przesłuchanie, nie złożył żadnych wyjaśnień ani dokumentów. Należy pokreślić, że również pełnomocnik nie współpracował z organem w celu wyjaśnienie sprawy, nie zgłosił żadnych zastrzeżeń do ustaleń organu. Dopiero na etapie odwołania podniesiono zarzuty dotyczące postępowania dowodowego i oceny materiału dowodowego, jednakże nie przedłożono żadnych dowodów, które choćby uprawdopodobniły źródła przychodów innych niż wskazane w decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy na żądanie pełnomocnika wyznaczył kilka terminów w celu przesłuchania strony. Podatnik nie stawił się w żadnym terminie. Strona wniosła o włączenie do akt protokołu z przesłuchania strony w postępowaniu za 2017 r. Organ uwzględnił wniosek. Należy podkreślić, że ustawodawca w art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. wprowadził regułę dowodzenia, stanowiącą wyjątek od zasady ogólnej wyrażonej w art. 122 O.p. W toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Zgodnie z art. 25g ust. 2 ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie: 1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych, 2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną. Zgodnie natomiast z art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. Należy zatem zauważyć, że ustawodawca wprowadził szczególną regulację dotyczącą ciężaru dowodu w postępowaniach prowadzonych w zakresie tzw. nieujawnionych źródeł przychodów. W tych postępowaniach do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Natomiast do podatnika należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też jego dochody w kontrolowanym roku były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku były niższe. Z treści tych przepisów wynika nie tylko prawo podatnika do wykazania pokrycia finansowego wydatków, ale wręcz obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezę, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (wyrok NSA z 26 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 741/21). Strona w odwołaniu i w skardze podnosi, że wydatki poniesione w roku 2018 były pokrywane z otrzymywanych zaliczek na poczet dywidend ze spółek, dlatego w jej ocenie przeprowadzenie dowodów z wyciągów bankowych spółek: C. sp. z o.o., C. P. sp. z o.o., L. sp. z o.o. oraz przesłuchania księgowej C. sp. z o.o. celem wyjaśnienia uzyskiwanych przez stronę zaliczek było uzasadnione i organ powinien przeprowadzić te dowody. W ocenie Sądu organ nie naruszył zasad postępowania dowodowego nie uwzględniając wniosków dowodowych strony. Jak wyżej wskazano w postępowaniu z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu ciężar dowodu jest rozłożony pomiędzy stronę i organ podatkowy w tym sensie, że obowiązkiem podatnika jest wskazanie i co najmniej uprawdopodobnienie podnoszonych przez niego okoliczności faktycznych, związanych ze zgromadzonym mieniem, przychodami i kosztami utrzymania, a obowiązkiem organu jest rzetelne i wyczerpujące zbadanie okoliczności wskazanych przez podatnika, celem stwierdzenia, czy zaistniała nadwyżka wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie, pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 23 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 2184/20; z dnia 4 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 974/18; z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 59/15; z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 680/15). Na okoliczności te zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Strona swoich twierdzeń w żaden sposób nie udowodniła ani nawet nie uprawdopodobniła, żądając od organu poszukiwania dowodów na okoliczność osiągnięcia przychodów ze spółek, których był udziałowcem. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany wyłącznie przez złożenie oświadczenie, że otrzymywał zaliczki na poczet dywidend w postaci wypłat gotówki. Strona nie przedłożyła uchwał dotyczących wypłat zaliczek na poczet dywidendy, dowodów wypłat, nie podała wysokości wypłat, terminów. Z protokołu przesłuchania strony w postępowaniu z nieujawnionych źródeł za 2017 r. wynika, że podatnik żadnego dowodu na tę okoliczność nie posiada. Sąd podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie, że do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie, istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz, że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Co ważne, warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, poprzez wskazywanie jedynie na pewne możliwości (por. wyroki NSA; z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1030/15, z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 704/18 oraz z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2135/16, CBOSA). Organ, pomimo nieprzedłużenia przez stronę jakiegokolwiek dowodu na tę okoliczność, ustalił, że wskazane spółki nie złożyły deklaracji rocznej o zryczałtowanym podatku dochodowym PIT-8AR. Podsumowując, w ocenie Sądu, organy w sposób zgodny z obowiązującym prawem przeprowadziły postępowanie dowodowe. Wielokrotnie wyznaczały terminy na przesłuchanie strony zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym jak i odwoławczym. Strona nie stawiła się w żadnym z wyznaczonych terminów, pomimo że pełnomocnik wnioskował o przeprowadzenie takiego dowodu. Strona nie złożyła również żadnych wyjaśnień na piśmie. W związku z tym formułowanie zarzutów skargi w tym zakresie jest całkowicie niezrozumiałe. Organ na podstawie dowodów jakie posiadał prawidłowo ustalił wysokość nadwyżek wydatków nad dochodami w kolejnych miesiącach 2018 r. Skoro strona nie uprawdopodobniła uzyskanych przychodów mogących pokryć poniesione wydatki, uzasadniona jest konkluzja organu, że podatnik uzyskiwał przychody z niewiadomego źródła. Od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania (art. 25e u.p.d.o.f.) i taką stawkę organ zastosował. W związku z powyższym zarzuty skargi są nieuzasadnione. Na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.) Sąd skargę oddalił.