I SA/Po 613/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., po wszczęciu postępowania podatkowego, na podstawie art. 21 § 1 i § 3, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p.") oraz art. 10 ust 1 pkt 8 a), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b), art. 30e ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym w okresie od 01 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych., ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1316 – dalej: "ustawa zmieniająca") określił J. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, lokalu mieszkalnego położonego w W. przy [...] [...], w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że podatnik nie dopełnił obowiązku złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, wskazanego w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. warunku koniecznego do skorzystania ze zwolnienia tzw. "ulga meldunkowa". Przedstawiając przebieg podstępowania organ wyjaśnił, że w dniu [...] września 2015 r. otrzymał z Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] kopię aktu notarialnego z dnia [...] kwietnia 2013 r. Repertorium A nr [...], sporządzonego w Kancelarii Notarialnej w W. przed notariuszem A. J., dotyczącego opodatkowania w trybie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Zgodnie z treścią w/w aktu notarialnego J. G. dnia [...] kwietnia 2013 r. sprzedał lokal mieszkalny położony w W. przy [...] [...], zapisany w księdze wieczystej nr: [...] wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz częściach wspólnych budynku M. N. - O. za kwotę [...]zł. Podatnik do aktu notarialnego oświadczył ponadto, że własność przedmiotowego lokalu nabył w drodze dziedziczenia po matce L. G., zmarłej w dniu [...] czerwca 2008 r., co zostało stwierdzone prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. [...], Wydział I Cywilny z dnia [...] grudnia 2008 r. Sygn. akt [...] [...]. Nabycie nastąpiło zatem z dniem śmierci spadkodawcy tj. [...] czerwca 2008 r. zgodnie z art. 925, w związku z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964, Nr 16, poz. 93, ze zm. – dalej: "Kodeks cywilny"). Organ wyjaśnił, że podjął czynności sprawdzające dotyczące opodatkowania zbycia, przez J. G., przed upływem pięciu lat od daty nabycia (nabycie [...] czerwca 2008 r., zbycie [...] kwietnia 2013 r.) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz częściach wspólnych budynku położonego w W. przy [...] [...]. W bazie danych urzędu nie odnotowano zeznania dotyczącego zbycia nieruchomości. Nie odnotowano również złożenia oświadczenia dotyczącego ulgi meldunkowej w trybie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008. Ustalono, na podstawie danych rejestracyjnych, że J. G. zamieszkuje pod obecnym adresem od 2014 r., w 2013 r. wskazywał adres zamieszkiwania przy [...] [...] w W., a zeznanie podatkowe dotyczące opodatkowania dochodów za 2013 rok złożył wspólnie z żoną w Trzecim Urzędzie Skarbowym W. - [...]. Czynności sprawdzające zakończono protokołem z dnia [...] czerwca 2016 r., w którym podatnika poinformowano o możliwości skorygowania zeznania podatkowego za 2013 rok oraz opodatkowania przedmiotowej sprzedaży, z uwagi na stwierdzenie nie spełnienia warunków do zwolnienia. Podatnik nie zgodził się z wynikiem przeprowadzonych czynności, co wyraził w złożonych dnia [...] lipca 2016 r. zastrzeżeniach do protokołu z czynności sprawdzających utrzymując, że spełnił wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia zbycia przedmiotowego lokalu z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Do pisma podatnik załączył kserokopię oświadczenia rzekomo przesłanego wraz z zeznaniem rocznym za 2013 r. do III Urzędu Skarbowego W. - [...]. Postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. organ włączył do akt postępowania dokumentację zgromadzoną w toku czynności sprawdzających. W toku postępowania podatkowego, pismem z dnia [...] września 2016 r. zwrócono się do strony z prośbą o dostarczenie dokumentów potwierdzających koszty uzyskania przychodu, które dokumentują nakłady zwiększające wartość nieruchomości - lokalu mieszkalnego położonego w W. przy [...] [...], poczynione w czasie jej posiadania oraz ewentualną kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn. W reakcji na powyższe podatnik, pismem z dnia [...] października 2016 r., poinformował organ o fakcie nie poniesienia żadnych kosztów związanych z nieruchomością. Jednocześnie podkreślił, że oświadczenie o uldze meldunkowej wysłał wraz z rozliczeniem rocznym za 2013 r. w dniu [...] marca 2014 r., o czym informował organ między innymi w piśmie z dnia [...] lipca 2016 r. W związku z zastrzeżeniami złożonymi przez podatnika, pismem z dnia [...] września 2016 r. zwrócono się ponownie z prośbą do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. - [...] o udzielenie następujących informacji: 1) czy podatnik złożył oświadczenie dotyczące tzw. "ulgi meldunkowej", w związku ze zbyciem nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty nabycia na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] kwietnia 2013 r. oraz w przypadku odpowiedzi pozytywnej o przesłanie uwierzytelnionej kopii oświadczenia, 2) czy w/w złożył korektę zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu za 2013 rok oraz w przypadku odpowiedzi pozytywnej o przesłanie uwierzytelnionych kopii wszystkich złożonych wersji zeznania za 2013 rok, 3) czy podatnik rozliczył nabycie spadku po zmarłej dnia [...] czerwca 2008 r. matce L. G. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego W. - [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. sygn. akt [...] [...] oraz w przypadku odpowiedzi pozytywnej o przesłanie kopii rozliczenia SD-3 oraz decyzji w sprawie rozliczenia bądź zgłoszenia SD-Z2 oraz wskazanie czy podatnik zapłacił podatek, w związku z tym nabyciem i w jakiej wysokości. Do zapytania dołączono kopie pisma przesłanego wraz z zastrzeżeniami przez podatnika. Pismem z dnia [...] listopada 2016 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. - [...] poinformował, że w bazach urzędu nie odnotowano wpływu oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej", w związku ze zbyciem przedmiotowego lokalu przed upływem 5 lat od daty nabycia. Jednocześnie wskazano, że podatnik w dniu [...] marca 2014 r. złożył PIT-36 oraz załącznik PIT/B za 2013 r. wspólnie z żoną, którego nie korygował. Ponadto w odniesieniu do rozliczenia nabycia spadku poinformowano o dokonaniu w ustawowym terminie zgłoszenia przedmiotowego nabycia na formularzu [...] w dniu [...] stycznia 2009 r. w związku z czym zastosowano zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.). W załączeniu przesłano uwierzytelnione kopie w/w dokumentu oraz wydruki z podsystemu kontrola zeznania PIT-36 i PIT/B z dnia [...] marca 2014 r., w którym nie wykazano do opodatkowania dochodu ze sprzedaży przedmiotowego lokalu. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego potwierdzony został stan faktyczny ustalony na etapie czynności sprawdzających oraz stwierdzono niedopełnienie obowiązku złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie wskazanym w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w związku z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, tj. warunku koniecznego do skorzystania ze zwolnienia. W odwołaniu z dnia [...] grudnia 2016 r. podatnik zarzucił naruszenie: - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 i art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji niezawierającej uzasadnienia faktycznego i prawnego, a w konsekwencji naruszenie zasady przekonywania i zasady prawdy obiektywnej, - art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem w/w przepisów prawa materialnego oraz wskazanych w tym punkcie przepisów postępowania, - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia jej w zgodzie z przepisami prawa przejawiające się brakiem dokładnej analizy stanu faktycznego, jak i przepisów prawnych obowiązujących w przedmiotowym postępowaniu, a także analizą stanu faktycznego w oderwaniu od postanowień. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] marca 2017 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p."), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i po przytoczeniu treści przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie wyjaśnił, że podatnik, który nieruchomość nabytą w 2008 r., zbył przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie, ma obowiązek zapłaty 19% podatku dochodowego. W przypadku zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku, podstawą obliczenia podatku jest co do zasady wartość nieruchomości określona w umowie sprzedaży, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia oraz o koszty uzyskania przychodu, tj. o udokumentowane nakłady poczynione w czasie posiadania nieruchomości, które zwiększyły jej wartość i o kwotę podatku od spadków i darowizn zapłaconego z tytułu odziedziczenia tej nieruchomości. Podatek ten jest płatny w terminie złożenia zeznania podatkowego za rok, w którym nastąpiło zbycie, tj. do końca kwietnia roku następującego po roku, w którym ta sprzedaż miała miejsce. Przychód ze sprzedaży nieruchomości, zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., może podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego, jeżeli podatnik był zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Przywołany przepis zawiera odesłanie m.in. do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zastrzegając wprost, że z unormowanego w nim uprawnienia podatnik może skorzystać tylko z uwzględnieniem warunku przewidzianego w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Warunkiem tym jest złożenie stosownego oświadczenia w ściśle określonym terminie. W przedmiotowej sprawie ustalono, że podatnik nie złożył oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku dochodowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w ustawowym terminie. Fakt ten został bezspornie potwierdzony w pismach Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] grudnia 2015 r. oraz z [...] listopada 2016 r. W przypadku sytuacji spornej (jeśli podatnik twierdzi inaczej) to na podmiocie zobowiązanym do zachowania warunków - złożenia oświadczenia w terminie warunkującym nabycie "ulgi meldunkowej" ciąży obowiązek wykazania za pomocą dostępnych środków dowodowych, że termin ten został przez niego zachowany. Podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Dowodem takim, wbrew stanowisku odwołującego, nie jest przedłożona dopiero na etapie postępowania podatkowego kserokopia oświadczenia, ani e-mail księgowej z dnia [...] marca 2014 r. Także zapisy aktu notarialnego z dnia [...] kwietnia 2013 r., repertorium A nr [...] nie potwierdzają faktu złożenia przez podatnika przedmiotowego oświadczenia. Wobec niespełnienia jednego z dwóch warunków koniecznych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego "ulgi meldunkowej" uznać należy, że strona nie nabyła do niego prawa. Zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. prawidłowo orzekł w zaskarżonej decyzji, że dochód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży w 2013 r. przedmiotowej nieruchomości podlega, zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f. opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. W skardze z dnia [...] kwietnia 2017 r. skarżący wniósł m.in. o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. oraz umorzenie postępowania w sprawie, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. polegające na tym, że organy obu instancji nie zebrały całego materiału dowodowego, błędnie ustaliły stan faktyczny oraz dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej, a także zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika poprzez: a) tendencyjną, jednostronną, wybiórczą i wyraźnie profiskalną interpretację dowodów z kserokopii złożonego oświadczenia oraz dowodów pośrednich (zapis w akcie notarialnym i e-mail księgowej) i uznanie, że wynika z nich, iż podatnik nie wypełnił wszystkich przesłanek, by móc skorzystać z tzw. "ulgi meldunkowej" w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2013 r., b) bezkrytyczne, profiskalne przyjęcie, że oświadczenie skarżącego o skorzystaniu z "ulgi meldunkowej" nie mogło zostać złożone [...] marca 2014 r. w Trzecim Urzędzie Skarbowym W. - [...], podczas gdy cała sekwencja zdarzeń (zapis w akcie notarialnym o obowiązku złożenia oświadczenia, e mail księgowej, kserokopia złożonego oświadczenia oraz pismo podatnika z [...] lutego 2016 r. do Trzeciego Urzędu Skarbowego W. [...] oraz w świetle zasad logiki i wskazań doświadczenia życiowego wynika, że organy podatkowe nie mogą bezkrytycznie przyjmować za pewnik, iż żadne dokumenty nie mogły zostać zagubione już po ich złożeniu w tym Urzędzie, c) przyjęcie, że kserokopia złożonego oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, jaką przedstawił w toku postępowania, jest niewystarczająca do uznania, że tego dnia faktycznie złożył wraz z zeznaniem podatkowym oświadczenie o "uldze meldunkowej", przy braku innych przeciwnych dowodów, co rodzi określone skutki w zakresie uznania danej okoliczności za udowodnioną, 2) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 30 e i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, 3) art. 21 ust. 1 pkt 126) oraz art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący złożył we właściwym czasie oświadczenie o korzystaniu z ulgi meldunkowej i w konsekwencji brak było podstaw do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia w 2013 r. lokalu mieszkalnego, położonego w W. przy [...] [...]. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola sądu administracyjnego w świetle ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta jest zgodna z prawem. Postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją zostało przeprowadzone zgodnie z regułami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej, a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących w sprawie przepisów prawa. Zgodnie z naczelną zasadą postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W myśl art. 122 O.p., obowiązkiem organów podatkowych jest podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest na zasadzie legalności i jawności, zaś rozpatrzenie materiału dowodowego powinno uwzględniać wszystkie dowody zebrane w postępowaniu oraz wszystkie okoliczności towarzyszące ich przeprowadzeniu, które mają znaczenie dla oceny ich mocy. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą łączności. Zatem, organy podatkowe zobowiązane są, zgodnie z przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p., do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Na postawie art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle przepisu art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażona w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję tak by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Przy ocenie dowodów istotny jest również przepis art. 194 § 1 O.p., stanowiący, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa są dowodami tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z dokumentem urzędowym związane jest zatem domniemanie prawdziwości jego treści, tj. zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych, tym samym zgodności z rzeczywistością. Dopóki nie zostanie przeprowadzony dowód przeciwko treści takiego dokumentu (art. 194 § 3 O.p.), organ podatkowy zobowiązany jest przyjmować stan faktyczny wynikający z treści dokumentu urzędowego, czyli uznać za udowodnione to, co wynika z jego treści. W kontekście powyższego bezzasadne są zarzuty naruszenia przepisów art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Postępowanie prowadzone było bowiem z poszanowaniem powyższych zasad, tj. w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności wnikliwie i wyczerpująco rozpoznano materiał dowodowy, co znalazło potwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Niezadowolenie strony z rozstrzygnięcia nie może być natomiast okolicznością stanowiącą podstawę formułowania przedstawionych przez skarżącego zarzutów. W rozpoznawanej sprawie bezsporny jest fakt zbycia przez skarżącego lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od jego nabycia i uzyskanie w następstwie tej czynności przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. Organy nie kwestionowały również tego, że skarżący był zameldowany w przedmiotowym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Spór między stronami w głównej mierze sprowadza się do kwestii, czy skarżący spełnił przesłanki niezbędne, w stanie prawnym obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej", a w konsekwencji, czy organy zasadnie obciążyły skarżącego zobowiązaniem w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia prawa przed upływem 5 lat od jego nabycia. Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym, skoro skarżący w dniu [...] kwietnia 2013 r. zbył lokal mieszkalny położony w W. przy [...] [...], zapisany w księdze wieczystej wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz częściach wspólnych budynku M. N. - O. za kwotę [...]zł. i nie złożył w ustawowym terminie oświadczenia uprawniającego do skorzystania z "ulgi meldunkowej", to nie może skorzystać ze zwolnienia i podlega obowiązkowi zapłaty podatku od dochodu ze sprzedaży nieruchomości. Własność opisanego wyżej lokalu podatnik nabył w drodze dziedziczenia po matce L. G., zmarłej w dniu [...] czerwca 2008 r., co stwierdzono prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. [...] z dnia [...] grudnia 2008r., sygn. akt [...] [...]. Jak trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, obydwa warunki muszą być spełnione łącznie, co wynika z przepisów regulujących warunki skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia [...] stycznia 2007 r. do dnia [...] grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień [...] grudnia 2008 r. Prawidłowość zastosowania w tej sprawie wskazanego przepisu przejściowego nie budzi wątpliwości i wynika z ustaleń faktycznych opartych na dokumencie urzędowym w postaci powyższego aktu notarialnego. To właśnie data nabycia, w myśl wskazanego art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r., zadecydowała o zastosowaniu zawartych w u.p.d.o.f. regulacji normujących kwestię zwolnienia z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i innych praw majątkowych. Stosownie do obowiązującego na dzień 31 grudnia 2008 r. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane m.in. z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, jeżeli podatnik był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., wynika natomiast, że zwolnienie w ramach ulgi meldunkowej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości złoży oświadczenie (w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika), że spełnia warunki do zwolnienia. Mocą art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r. termin 14 dni do złożenia oświadczenia został "przedłużony". Stosownie do tego przepisu podatnicy, którzy nabyli m.in. nieruchomość w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy (o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.), w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. W przypadku zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku, podstawą obliczenia podatku jest co do zasady wartość nieruchomości określona w umowie sprzedaży, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia oraz o koszty uzyskania przychodu, tj. o udokumentowane nakłady poczynione w czasie posiadania nieruchomości, które zwiększyły jej wartość i o kwotę podatku od spadków i darowizn zapłaconego z tytułu odziedziczenia tej nieruchomości. Podatek ten jest płatny w terminie złożenia zeznania podatkowego za rok, w którym nastąpiło zbycie, tj. do końca kwietnia roku następującego po roku, w którym ta sprzedaż miała miejsce. Przychód ze sprzedaży nieruchomości, zgodnie z treścią cytowanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., może podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego, jeżeli podatnik był zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Przywołany przepis zawiera wyraźne odesłanie m.in. do przepisu art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zastrzegając wprost, że z unormowanego w nim uprawnienia podatnik może skorzystać tylko z uwzględnieniem warunku przewidzianego w tymże art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Warunkiem tym jest złożenie stosownego oświadczenia w ściśle określonym terminie. Oznacza to, że skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków: - podatnik w zbywanym budynku (lokalu) winien być przed datą zbycia zameldowany na pobyt stały na okres nie krótszy niż dwunastomiesięczny (art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.), - podatnik winien złożyć oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia (art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.) w terminie złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości (art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej). Z powyższego wynika, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po wyznaczonym ustawą terminie skutkuje utratą prawa do ww. zwolnienia. Dodatkowo, zauważyć należy, że przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., z którego wynika wprost wymóg złożenia w terminie przedmiotowego oświadczenia, usytuowany jest w rozdziale 3 u.p.d.o.f., zatytułowanym "Zwolnienia przedmiotowe". Takie usytuowanie przepisu oznacza, że stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z przytoczonych regulacji prawnych wynika zatem, że prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.of., uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków, tj. zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia nieruchomości oraz terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Niewypełnienie którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje brakiem prawa do określonej tym przepisem ulgi. Nie budzi wątpliwości Sądu, że wynikający z omawianych regulacji termin do złożenia oświadczenia ma charakter materialnoprawny, co oznacza, że uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny tego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z 13 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 554/11, wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 72/11, wyrok WSA w Warszawie z 27 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 561/10, wyrok WSA w Gliwicach z 10 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 976/09 - powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela również stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1363/12, zgodnie z którym złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie wskazanym w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Zwolnienie podatkowe jest instytucją prawa materialnego. Przepisy określające warunki zwolnienia, stanowiące element tej instytucji, także są zatem przepisami prawa materialnego. Charakter prawny tego terminu powoduje, że jego uchybienie wyłącza powstanie skutków materialnoprawnych, co oznacza, że po jego upływie podatnik nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego z uwzględnieniem zwolnienia. W konsekwencji NSA uznał, że niedopełnienie obowiązku złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia i to w terminie wynikającym z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, powoduje wygaśnięcie, a w efekcie utratę, prawa do zwolnienia od podatku (por. podobne stanowisko w wyrokach NSA: z 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2071/09, z 9 października 2013 r., II FSK 2814/11). Wyjaśnić w tym miejscu dodatkowo należy, że z treści przepisu art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. wynika, iż złożenie oświadczenia w innym terminie bądź niezłożenie go wcale oznacza, że zwolnienie nie ma zastosowania do przychodów podatnika, który oświadczenia nie złożył lub się z nim spóźnił (por. wyrok NSA z 29 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2862/11). Terminowe złożenie oświadczenia stanowi konieczny warunek uprawniający do skorzystania z ulgi meldunkowej. Przyjęcie stanowiska, że również podatnik, który nie złożył oświadczenia bądź złożył je nieterminowo, może skorzystać z ulgi meldunkowej, prowadziłoby do sytuacji, w której wprowadzenie przez ustawodawcę przepisów regulujących termin do złożenia ww. oświadczenia byłoby zbyteczne, co z kolei stałoby w sprzeczności z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Co istotne, bez uzewnętrznienia przez podatnika woli skorzystania z przedmiotowego uprawnienia poprzez złożenie oświadczenia, w którym poinformowałby organ podatkowy o spełnieniu warunków do skorzystania z takiej ulgi w określonym trybie i czasie podatnik z tego uprawnienia nie może korzystać, gdyż złożenie oświadczenia po terminie, o którym mowa w art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej w zw. z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wywołuje skutków materialnoprawnych. W ocenie Sądu nie można utożsamiać skutków niezłożenia w terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej ze skutkami niezłożenia w terminie zeznania podatkowego. Skutek prawny w postaci zwolnienia z opodatkowania w ramach ulgi meldunkowej wywołuje samo terminowe złożenie prawidłowego oświadczenia, a brak takiego oświadczenia wystąpienie tych skutków wyklucza. Termin do złożenia ww. oświadczenia wyznacza datę, do której może być ukształtowane prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej. Natomiast niezłożenie zeznania podatkowego lub złożenie go po terminie nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, gdyż ten kształtuje się z mocy prawa i złożenie zeznania nie ma charakteru konstytutywnego, stanowiąc jedynie realizację obowiązku samoobliczenia podatku. W razie niezłożenia zeznania organ ma możliwość określenia dochodu podatnika w danym roku podatkowym w drodze decyzji wymiarowej, a złożenie go po terminie wiązać się może z odpowiedzialnością podatkową, jak również karno-skarbową. Niemniej jednak oświadczenie o skorzystaniu z prawa do ulgi i złożenie zeznania podatkowego to dwie zupełnie odrębne instytucje prawa podatkowego. Należy dodatkowo zauważyć, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. Wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1002/10). Ustawodawca posiada przy tym swobodę w określaniu warunków formalnych skorzystania z ulgi podatkowej. Uprawnienie to wynika wprost z treści art. 217 Konstytucji RP, o czym świadczy użyty w tym przepisie zwrot: "zasad przyznawania ulg". Ustalenie przez ustawodawcę możliwych do spełnienia przez podatnika warunków formalnych, od których ziszczenia uzależnione jest powstanie lub utrzymanie prawa do ulgi podatkowej nie pozostaje w sprzeczności z normami konstytucyjnymi, nie koliduje również z innymi normami rangi ustawowej, w tym zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. NSA w ww. wskazanym wyroku z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1363/12). Na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. cechą istotną, charakteryzującą grupę zwolnionych podatników, jest zameldowanie w zbywanym budynku (lokalu) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed dniem zbycia oraz złożenie stosownego oświadczenia w zakreślonym terminie. Organy obu instancji trafnie uznały, że w stanie faktycznym sprawy skarżący nie był uprawniony do skorzystania z ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., ponieważ w przewidzianym terminie nie złożył oświadczenia o spełnieniu wymogów do zastosowania tej ulgi. Spełnienie tylko drugiego z warunków, tj. dwunastomiesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały w lokalu mieszkalnym przed datą jego zbycia nie jest wystarczające dla skorzystania ze zwolnienia. Taki sposób wykładni w żadnym wypadku nie narusza zasady in dubio pro tributario, bowiem określone w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. warunki zwolnienia są jasne i nie budzą wątpliwości interpretacyjnych. Zgodnie z art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku, zaś podstawą obliczenia tego podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f. (tj. wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f., dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. W przedmiotowej sprawie ustalono, że J. G. nie złożył oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku dochodowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w ustawowym terminie. Fakt ten został bezspornie potwierdzony w pismach Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. oraz z dnia [...] listopada 2016 r., co wykazano w zaskarżonej decyzji. Podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Dowodem takim, wbrew stanowisku skarżącego, nie jest przedłożona dopiero na etapie postępowania podatkowego kserokopia oświadczenia, ani e-mail księgowej z dnia [...] marca 2014 r. Także zapisy aktu notarialnego z dnia [...] kwietnia 2013 r. nie potwierdzają faktu złożenia przez podatnika przedmiotowego oświadczenia. W świetle powyższego, zarzuty dotyczące naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 30e, art. 45 ust. 6 oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 są niezasadne. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe, w ramach którego określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, zostało przeprowadzone z zachowaniem zasad i wymogów procesowych oraz w oparciu o prawidłowo zinterpretowane przepisy prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.