I SA/Po 697/14

Dnia 10 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant: st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 roku sprawy ze skargi A s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z [...] określającą "X. Spółka cywilna G. S. i Z. P." (w skrócie: "Spółka", "X.", "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r., zmienioną - w wyniku dokonania wymiaru uzupełniającego - decyzją tego organu z [...]. Organy nie uznały prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "Y." Sp. z o.o. w B. O/C. dotyczących zakupu paliwa. W toku postępowania ustalono bowiem, że spółka będącą wystawcą faktur w rzeczywistości nie istniała, a jej nazwa służyła M. G. (prezesowi tej spółki i jedynemu członkowi jej zarządu) do firmowania osobistej działalności polegającej na wystawianiu faktur mających dokumentować, m.in. czynności wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpatrzeniu skargi Spółki na powyższą decyzję, wyrokiem z 25 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1454/08, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...]. W motywach orzeczenia Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie ustaliły w sposób właściwy stanu faktycznego sprawy, czym naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - w skrócie: "O.p."). Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z [...], nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 21/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Spółki. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził, że znaczenie podstawowe ma kwestia wykonania przez organ odwoławczy ocen prawnych i wskazań zawartych w wyroku WSA w Poznaniu z 25 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1454/08. Sąd wskazał, że uwzględniając zalecenia wyrażone w powołanym orzeczeniu, organ II instancji przeprowadził w toku ponownego postępowania szereg czynności mających na celu odtworzenie faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz dokonał rzetelnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wskazano, że postanowieniem z [...] organ włączył do akt jako dowody protokoły przesłuchania wspólników spółki cywilnej - G. S. oraz Z. P. Ponadto postanowieniem z [...] włączył do akt sprawy jako dowód pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w E., wraz z załącznikami, dotyczące protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec spółki "Y." oraz decyzji określających zobowiązanie podatkowe wobec tego podmiotu oraz M. G. Odniósł się także do potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii faktur sprzedaży spółki "Y." dostarczonych przez Prokuraturę Okręgową w D. Zdaniem Sądu, organ II instancji - w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy - zasadnie uznał, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego pomiędzy X. a "Y." Sp. z o.o. Okoliczność tę potwierdzają przede wszystkim zeznania strony, tj. wspólników spółki X.: G. S. oraz Z. P. Okoliczność ta znajduje również potwierdzenie w treści wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w E. decyzji, w których określono M. G. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2004 r. do stycznia 2005 r. oraz w decyzji tego organu - dotyczących tych samych okresów rozliczeniowych, w których określono "Y." Sp. z o.o. zobowiązania podatkowe w kwocie [...] zł. Ponadto do akt włączono kopie zakwestionowanych faktur, których oryginały zostały zatrzymane przez Centralne Biuro Śledcze, które prowadzi postępowanie w sprawie fałszowania faktur VAT i oszustw przy wprowadzaniu do obrotu paliw płynnych przez spółkę "Y.". WSA uznał, że nie można też pominąć faktu, iż wyrokiem z dnia [...], sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w D. stwierdził, że w rzeczywistości transakcje sprzedaży paliwa dokonywane były wyłącznie przez M. G., który posługiwał się firmą "Y. Sp. z o.o." w celu firmowania własnej działalności. W rezultacie w/w ustaleń organu odwoławczego, biorąc pod uwagę okoliczność, że spółka "Y." nie dokonała w listopadzie 2004 r. sprzedaży oleju napędowego, strona skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. W związku z tym za zasadne Sąd I instancji uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P., iż względy obiektywne w niniejszej sprawie powodują, że Spółka nie może odliczyć podatku, który w ogóle nie powstał na wcześniejszym etapie obrotu. Odnosząc się do kwestii dobrej wiary, czy też nieświadomego uczestnictwa w transakcjach o charakterze oszustwa podatkowego, Sąd doszedł do przekonania, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. w sposób prawidłowy ocenił, iż z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że strona poza formalnym ustaleniem istnienia spółki "Y." nie dokonała żadnych innych czynności, które mogłyby wskazywać na fakt, że dołożyła należytej staranności w celu sprawdzenia wiarygodności tego sprzedawcy. Końcowo Sąd wskazał, że analizując ograniczenia prawa do odliczenia, w kontekście transakcji karuzelowych, a więc transakcji, których celem jest wyłudzenie VAT, Trybunał Sprawiedliwości UE uzależnił możliwość powoływania się na prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatników od wykazania się stosowną czujnością. W wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej wywiedzionej przez Spółkę, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1395/11, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. W uzasadnieniu orzeczenia NSA stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, z uwagi przede wszystkim na trafność zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.") oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem NSA przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście pozbawienia podatnika (Spółki) prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "Y." Sp. z o.o. należy uwzględnić treść wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). Odnosząc tezy wyrażone w tym wyroku na grunt rozpoznawanej sprawy NSA stwierdził, że biorąc pod uwagę całokształt jej akt nie można przyjąć, aby organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik (Spółka) wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Sąd kasacyjny wskazał, że trafnie Skarżąca w skardze kasacyjnej podniosła, że M. G. był osobą figurującą w KRS jako członek zarządu (prezes) spółki "Y.", wobec tego zachodzi pytanie - na podstawie jakich okoliczności spółka miała wiedzieć, że powyższych czynności wymienionych przez WSA, M. G. nie wykonywał w imieniu spółki, lecz działał na własny rachunek? W sytuacji bowiem, gdy nie budzi sporu, że skarżąca spółka zażądała i otrzymała decyzję w sprawie nadania numeru NIP spółce "Y.", zaświadczenie o nr Regon oraz poświadczone przez urząd skarbowy deklaracje VAT-7 składane przez tę spółkę, a z potwierdzonych przez KRS dokumentów wynikało, ze M. G. jest członkiem zarządu (prezesem) tej spółki uprawnionym do jej reprezentacji - w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, należy ponowienie ocenić i wskazać - jakich to konkretnych czynności zaniedbał podatnik, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że M. G. jako prezes zarządu spółki "Y." nie działał w imieniu i na rachunek tej spółki, a we własnym imieniu i na swój rachunek, a w konsekwencji, że sporne faktury dokumentujące nabycie paliwa nie dokumentowy faktycznego jego nabycia od spółki "Y.", figurującej na nich jako ich wystawca, lecz od prezesa tej spółki, jako osoby fizycznej. Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 890/12, WSA w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...]. W motywach orzeczenia, WSA nawiązał do argumentacji zawartej w w/w wyroku NSA. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], działając na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. winien rozważyć analizę zgromadzonego materiału dowodowego w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – w skrócie: "ustawa o PTU") oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. - w skrócie: "rozporządzenie MF") oraz ustalić, czy z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik (Spółka) nabywając towar przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa. W związku z powyższym wskazano na konieczność przeprowadzenia licznych dowodów, w szczególności z przesłuchania wspólników X. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zauważył, że badając kwestię świadomości podatnika organ I instancji winien rozważyć również przesłuchanie M. G. oraz zweryfikowanie twierdzenia Spółki o uzyskaniu dokumentów potwierdzających legalną działalność "Y." Sp. z o. o. Uznano także, że niezbędnym jest dokonanie ustaleń dotyczących wartości rynkowej ceny nabycia paliwa, a następnie, w oparciu o zdobyty materiał dowodowy porównanie transakcji dokonywanych przez Spółkę z "Y." Sp. z o. o. do transakcji rynkowych. Ponadto zlecono, by w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy wskazano, jakich to konkretnych czynności zaniedbała Spółka, których dokonanie pozwalałoby na stwierdzenie, że M. G. jako prezes zarządu "Y." Sp. z o. o. działał we własnym imieniu i na swój rachunek, a w konsekwencji, że sporne faktury dokumentujące nabycie paliwa nie dokumentowy faktycznego jego nabycia od "Y." Sp. z o. o., figurującej na nich jako ich wystawca, lecz od prezesa tej spółki, jako osoby fizycznej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. decyzją z dnia [...], nr [...], określił "X. Spółka cywilna G. S. i Z. P." zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. w wysokości [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę dokonał ustaleń w zakresie wartości rynkowych cen paliwa w listopadzie 2004 r. oraz porównał je z cenami paliwa nabywanego od spółki "Y.". Do akt sprawy włączono protokoły przesłuchania w charakterze strony wspólników spółki X. - G. S. z dnia 10 stycznia 2012 r. i Z. P. z dnia 8 lutego 2012 r. Dodatkowo, realizując zalecenia organu odwoławczego, przeprowadzono dowód w postaci przesłuchań wspólników Spółki: G. S. w dniu 18 lipca 2013 r. oraz Z. P. w dniu 19 sierpnia 2013 r. na okoliczność przeprowadzonych transakcji ze spółką "Y.". Na podstawie w/w dowodów, organ I instancji stwierdził, że wartości zakupionego oleju napędowego mieściły się w granicach cen rynkowych, chociaż wspólnicy spółki zeznali, że ceny proponowane przez M. G. były niższe od cen rynkowych. Wskazano, że z zeznań wspólników złożonych w 2012 r. wynika, że Z. P. otrzymał od prezesa spółki "Y." oryginalne dokumenty: deklaracje VAT-7, jednakże nie pamiętał, do jakiego urzędu zostały złożone ani za jakie okresy, wpis do ewidencji działalności gospodarczej, decyzję o nadaniu numeru NIP oraz numer REGON. Podatnik oświadczył, że ze wskazanych dokumentów sporządził kserokopie i nie widział potrzeby weryfikowania powyższej dokumentacji w urzędzie skarbowym właściwym dla kontrahenta strony. G. S. zeznała natomiast, że w żaden sposób nie próbowała sprawdzić wiarygodności dostawcy paliwa. Nie występowała do urzędu skarbowego o dokumenty potwierdzające wiarygodność spółki "Y.", gdyż uznała, że nie ma takiej potrzeby. Oświadczyła również, że na temat M. G. nic nie wie, a jedyną osobą, która kontaktowała się z kontrahentem był drugi wspólnik. W trakcie przesłuchania w dniu 19 lipca 2013 r. Z. P. potwierdził swoje wcześniejsze zeznania. Ponadto oświadczył, że z tego co pamięta M. G. przyjechał do siedziby jego indywidualnej firmy w D. i zaoferował paliwo. Podatnik zeznał, że M. G. miał dokumenty spółki, a paliwo było zgodne z normami. Przesłuchiwany wyjaśnił, że sprawdził wówczas wpis do ewidencji działalności, NIP, REGON, normy paliwowe, skserował te dokumenty i zaświadczenie z Urzędu Skarbowego. Zeznał również, że koncesji nie sprawdził, gdyż nie wiedział, że jest potrzebna, natomiast świadectwa jakości paliwa sprawdzał. Także drugi wspólnik Spółki, przesłuchany w dniu 18 lipca 2013 r. potwierdził swoje wcześniejsze zeznania. G. S. zeznała m. in., że nie próbowała w żaden sposób zweryfikować wiarygodności spółki "Y.", natomiast Pan P. był w posiadaniu kserokopii deklaracji VAT (kopii potwierdzonych przez urząd skarbowy najprawdopodobniej w D.), ale nie pamiętała za jakie okresy. Zeznała również, że to Z. P. był w posiadaniu kopii dokumentów założycielskich "Y." Sp. z o. o. Mając na względzie treść powyższych dowodów, organ I instancji zauważył, że nazwa firmy " Y." Sp. z o.o. świadczy o tym, że podmiot ten ma osobowość prawną, a to oznacza, że powinien dokonać rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. W tym kontekście okazanie przez M. G. wpisu do działalności gospodarczej winno było wzbudzić wątpliwości wspólników Spółki. Ponadto organ I instancji zauważył, że w decyzjach wystawionych dla M. G. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w E. wykazał, że prezes "Y." od 1999 r. nie składał, za wyjątkiem deklaracji VAT-7 za okres od 2003 do lipca 2005 r., żadnych innych dokumentów do urzędu skarbowego, nie prowadził ksiąg rachunkowych, nie sporządzał bilansów ani sprawozdań finansowych. Wskazano także, że z zeznań Z. P. wynika, iż to prezes "Y." osobiście nawiązał z nim kontakt i dowoził paliwo, co w ocenie organu powinno wzbudzić wątpliwości strony. Ponadto organ podatkowy podniósł, że Z. P., jako doświadczony przedsiębiorca, powinien zweryfikować źródło posiadania oleju napędowego, legalność prowadzonej działalności przez kontrahenta - czy posiada koncesję na obrót paliwami płynnymi i czy wystawiał świadectwa jakościowe - czego nie uczynił. W związku z powyższym, organ I instancji stwierdził, że podatnik powinien był mieć podejrzenie, że uczestniczył w czynnościach zmierzających do nadużycia prawa. W konsekwencji organ uznał, że strona nie zachowała należytej staranności w doborze kontrahenta. Organ I instancji, pismem z dnia 12 lipca 2013 r., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w F. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka M. G. na okoliczność transakcji przeprowadzonych pomiędzy X. a spółką "Y.", jednak mimo trzech prób wyznaczenia terminu przesłuchania świadka, M. G. nie podjął wezwania w terminie, co skutkowało nieprzeprowadzeniem powyższego dowodu. W związku z brakiem możliwości przesłuchania M. G., Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. oceniając, czy "Y." Sp. z o. o. istniała w sensie formalnym i prawnym, oparł się na ustaleniach zawartych w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w E., które są decyzjami ostatecznymi. W odwołaniu z dnia [...] Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła powyższej decyzji naruszenie art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 18 ust. 1 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. WE L Nr 145 s. 1 ze zm. – w skrócie: "VI Dyrektywa"), art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, poprzez odmowę uwzględnienia przez organy podatkowe w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2004 r. podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez "Y." Sp. z o. o. z tytułu nabycia towarów służących działalności opodatkowanej oraz zasady neutralności opodatkowania podatkiem VAT podmiotów uczestniczących w obrocie. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że podatnik nie dołożył należytych starań w celu zweryfikowania kontrahenta oraz art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 O.p. poprzez odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. Wskazując na powyższe, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. wypełnił zalecenia zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...]. W rezultacie przeprowadzonego postępowania organ I instancji zgromadził materiał dowodowy, który jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Odnosząc się do kwestii dobrej wiary, czy też nieświadomego uczestnictwa w transakcjach o charakterze oszustwa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż "X.", z wyjątkiem zweryfikowania istnienia "Y." Sp. z o. o. pod względem formalno-prawnym (m in. uzyskanie od kontrahenta decyzji w sprawie nadania NIP oraz REGON, czy też poświadczonych przez Urząd Skarbowy deklaracji VAT-7 za wybrane miesiące), nie dokonała żadnych innych czynności, które mogłyby wskazywać na fakt, iż dołożyła - jako podatnik - należytej staranności by sprawdzić wiarygodność sprzedającego. Stwierdzono bowiem, że wspólnicy spółki cywilnej "X." nie sprawdzili, skąd pochodzi zakupione paliwo, nie sprawdzili, czy dostawca posiadał bazę magazynową i gdzie się ona znajdowała oraz gdzie znajdowała się siedziba dostawcy. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że wszystkie płatności za zakup oleju napędowego dostarczanego przez M. G. dokonywane były wyłącznie gotówką. Ponadto, wskazano, że wspólnicy Spółki nie wiedzieli, czy dostawca paliwa posiadał koncesję na sprzedaż paliw płynnych, nie żądali również świadectw ich jakości. Biorąc pod uwagę specyficzny charakter nawiązania kontaktów oraz dokonywania transakcji pomiędzy Spółką (za pośrednictwem Z. P.) a M. G., jak również to, iż w/w wspólnik posiadał niewielką wiedzę na temat "Y." Sp. z o. o. i jej działalności oraz znikomą wiedzę G. S. w tej kwestii, organ odwoławczy uznał, że podatnik w takiej sytuacji powinien powziąć podejrzenia, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia nadużyć. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu nieprzeprowadzenia przez organ I instancji wszystkich zarządzonych przez organ odwoławczy czynności dowodowych, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wyjaśnił, że w decyzji z dnia [...] zawarł na stronie 9 zalecenie rozważenia przesłuchania M. G., a nie jak wskazuje pełnomocnik Spółki, konieczności przeprowadzenia takiego dowodu. Ponadto wskazano, że wobec braku możliwości przesłuchania w/w świadka, organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie o ustalenia zawarte w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w E. z dnia [...] wydanych dla M. G., które stały się decyzjami ostatecznymi, gdyż M. G. nie złożył od nich odwołania. W skardze z dnia [...] złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu X. Spółka cywilna G. S. i Z. P., reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: - art. 17 ust 1 i 2 oraz art. 18 ust. 1 VI Dyrektywy, poprzez odmowę przez organy podatkowe uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT podatnika, podatku naliczonego zapłaconego dostawcy - spółce "Y.", - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia towarów służących działalności opodatkowanej, co narusza zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT podmiotów uczestniczących w obrocie. W argumentacji skargi skarżąca podniosła, że nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, zgodnie z którym podatnik dokonywał zakupów towarów od podmiotu utworzonego jedynie formalnie, za jaki uznany został jeden z dostawców Spółki - firma "Y." Sp. z o.o. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o PTU w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97 poz. 970 ze zm.)), które pozwoliły m.in. na odmowę uwzględnienia skarżącej w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych przez organy podatkowe i wymienionych w zaskarżonej decyzji fakturach zakupu paliwa od "Y." Sp. z o.o. w B. O/C. (dalej w skrócie: "Y."). Zastosowanie kwestionowanych przez skarżącą norm prawa materialnego, nastąpiło po uprzednim ustaleniu przez organy, że żadna ze spornych faktur nie odzwierciedlała, a tym samym nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, możliwe jest w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. Dlatego na wstępie rozważań zwrócić należy uwagę na niebudzące już wątpliwości istotne w sprawie ustalenia faktyczne, przyjęte przez sądy administracyjne w toku poprzednich sądowych kontroli decyzji organów podatkowych dotyczących zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. Ustalenia te zostały przyjęte w powołanych wyżej wyrokach tut. Sądu wydanych w sprawach I SA/Po 21/11 i I SA/Po 890/12 oraz w sprawie Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 1395/11, z których wynika bezspornie, a czego skarżąca na obecnym etapie rozpoznania sprawy nie kwestionuje, że sporne faktury nie dokumentowały transakcji między wskazanymi w nich podmiotami, a ściślej, że sprzedawcą paliwa nie była w rzeczywistości spółka Y. Okoliczność, że spółka Y. nie była rzeczywistą stroną transakcji uwidocznionych w fakturach, w których figurowała jako sprzedawca, wynika także z innych prawomocnych orzeczeń tut. Sądu, dotyczących zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. i 2005 r., w których przyjęto ustalenie, że podmiot ten nie prowadził w istocie działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży paliwa (m.in. sprawy sądów I i II instancji: I SA/Po 908/12 i I FSK 1241/13; I SA/Po 909/12 i I FSK 1255/13; I SA/Po 910/12 i I FSK 1256/13; I SA/Po 911/12 i I FSK 1257/13; I SA/Po 912/12 i I FSK 1258/13; I SA/Po 913/12 i I FSK 1259/13; I SA/Po 914/12 i I FSK 1260/13; I SA/Po 915/12 i I FSK 1261/13; I SA/Po 916/12 i I FSK 1269/13; wszystkie orzeczenia dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyjmując te ustalenia faktyczne za własne, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę miał na uwadze wynikającą z art. 153 P.p.s.a. zasadę związania oceną prawną wyrażoną w toku poprzedniej kontroli sądowej. W kontekście tej zasady podnieść należy, że ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2014 r., II GSK 1762/12, LEX nr 1452730). Zawarte w analizowanym tu przepisie wyrażenie "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną istotnej zmianie przepisy (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2013 r., II GSK 2101/11, LEX nr 1277944). Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 153 P.p.s.a. może dotyczyć tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, natomiast drugi z przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu to zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., I OSK 1790/11, LEX nr 1336324). Ponadto wskazać także należy na treść art. 190 P.p.s.a. stanowiący, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto zaznaczenia wymaga, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy kontrola legalności danego aktu administracyjnego może obejmować jedynie te kwestie, które były przedmiotem badania przez Sąd drugiej instancji. Nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiotem kontroli sądowej w niniejszym postępowaniu jest przede wszystkim ocena zasadności stanowiska organów podatkowych, które stosując kwestionowane przez skarżącą i powołane na wstępie przepisy prawa materialnego uznały, że brak jest podstaw do uwzględnienia przy wykładni tych przepisów tzw. dobrej wiary, w takim znaczeniu, jakie wynika z cytowanych przez skarżącą, organy podatkowe i Sądy administracyjne (w toku poprzednich kontroli) orzeczeń TSUE. Odnosząc się zatem do zarzutów skargi, wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU (także w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie) podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na tle tych przepisów w orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Bd 201/14, i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zagadnienie prawidłowego stosowania prawa materialnego w kontekście podnoszonej przez skarżącą w postępowaniu podatkowym tzw. dobrej wiary i w badanych okolicznościach tej sprawy, wymaga rozważenia jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, wywołuje wystawienie tzw. pustej faktury. W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ocenić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (tak NSA w wyroku dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym NSA podkreślił nadto, że w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, istotne jest ustalenie precyzyjnego stanowiska w zakresie tego, czy w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tzw. pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa (a w ślad za tym w stosunku do których to transakcji nabywca mógł działać w dobrej wierze), co wymaga z kolei oceny zgromadzonego materiału dowodowego w jego całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, tzn. w odniesieniu do każdego z osobna kontrahenta nabywcy. W ocenie NSA, organy podatkowe nie powinny koncentrować się jedynie na działaniach poszczególnych kontrahentów (wystawców faktur), ale na ocenie zachowań nabywcy w relacjach z konkretnymi podmiotami (dostawcami) i indywidualnej w tej mierze oceny zachowania dobrej wiary. Organy podatkowe nie powinny opierać się na pewnych uogólnieniach, nie konfrontując zarazem sformułowanych ocen przez odniesienie się do całości okoliczności faktycznych, także tych, które wskazuje nabywca. Przedstawienie wyniku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji w świetle zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, wymaga uprzedniego wyjaśnienia roli sądu administracyjnego (krajowego) i konsekwencji uwzględnienia tzw. dobrej wiary podatnika, w przypadku zakwestionowania przez organy podatkowe transakcji, udokumentowanej tzw. pustą fakturą. W zakresie problematyki dotyczącej tzw. dobrej wiary, znaczącą zmianę dla orzecznictwa sądów administracyjnych przyniósł wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében oraz Péter Dávid. Z wyroku tego wynika, że przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (publ. Dz. U.L 347 ze zm.) dotyczące realizacji zasady neutralności stoją na przeszkodzie praktyce krajowej oraz przepisom krajowym, w ramach których odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto wskazano, że niedopuszczalna jest praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Powyższe zachowuje aktualność także na tle regulacji zawartej w Szóstej dyrektywie. Po wydaniu tego wyroku w orzecznictwie sądów administracyjnych nastąpił powrót do linii orzeczniczej, która ukształtowała się po wydaniu przez TSUE wyroku w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel i Recolta Recycling), która nakazywała badać czy podatnik posiadający fakturę wystawioną przez nierzetelnego kontrahenta nie wiedział lub nie mógł się wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa w podatku od wartości dodanej. Z powołaniem się na zasadę neutralności sądy administracyjne przyjęły, że nie do zaakceptowania są sytuacje, w których ustawodawca wprowadza regulacje, które uderzają w podatników działających zgodnie z prawem, chcąc w ten sposób ograniczyć działania podatników "nieuczciwych". Pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony, bądź prowadzący fikcyjną działalność bez zbadania jakie środki ostrożności podjął podatnik uznaje się za niedopuszczalne. Podkreśla się, że skoro sprzedaż wystąpiła, a jedynie podmiot jej dokonujący nie dopełnił stosownych wymagań, chociaż w rzeczywistości musiało dojść do wykonania usługi i wystawienia faktury VAT, to trudno uznać, iż w takim przypadku nabywca powinien ponosić negatywne skutki takiego działania sprzedawcy. Ponadto zaznacza się, że prawo podatnika do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, poprzedzających dostawę dla niego dopuszczono się oszustwa w VAT jeśli nie wiedział on o tym lub nie mógł wiedzieć. Reprezentatywne dla tej linii orzecznictwa są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie I FSK 1201/11 (LEX nr 1217098) oraz z dnia 3 lipca 2012 roku w sprawie I FSK 1542/11 (dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Kolejnym orzeczeniem TSUE dotyczącym uzależnienia prawa podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej od konieczności badania jego świadomości co do tego, czy transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw, jest wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 (Bonik, LEX nr 1229752). Trybunał wskazał w nim m.in., że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa podatnika do odliczenia VAT, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa. W wyroku tym Trybunał nawiązał do utrwalonych już w jego orzecznictwie twierdzeń odnoszących się podstawowych zasad dotyczących podatku od wartości dodanej, zgodnie z którymi prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii (punkt 25). Prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono natychmiast w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (punkt 26). W kontekście okoliczności i faktów ujawnionych w niniejszej sprawie, podkreślenia wymaga jednolite stanowisko TSUE wobec zjawiska przestępstw podatkowych. Trybunał w uzasadnieniu omawianego tu wyroku stwierdził stanowczo, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (punkt 35), a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (punkt 36).W związku z tym Trybunał uznał także, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (punkt 38). Zdaniem Trybunału, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (punkt 39). Takie stanowisko wyrażone zostało w powołanym wyżej wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (punkty 41-46), a także we wcześniejszych orzeczeniach Trybunału. Na przykład już w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. wydanego w sprawie C-255/02 (Halifax plc, LEX nr 175869), Trybunał przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (punkt 68). Zdaniem Trybunału, nie można bowiem poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (punkt 69). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT (punkt 70), a walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (punkt 71). Trybunał stwierdził także w tym wyroku, że jeżeli celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowych, to sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowe (punkt 81). W tym kontekście warto też wskazać na wyrok TSUE z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 (Commissioners of Customs & Excise, LEX nr 189069), w którym Trybunał opisując m.in. mechanizm oszustwa typu – karuzela podatkowa w konkluzji uznał m.in., że –" [...] art. 21 ust. 3 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zezwala on na to, aby państwo członkowskie przyjęło zarówno uregulowania, takie jak te będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, przewidujące, że podatnik na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cały podatek VAT - lub jego część - należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy omawianych towarów lub jakiegokolwiek wcześniejszego lub późniejszego świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku wraz z osobą pierwotnie zobowiązaną do jego zapłaty. Jednakże przepisy te powinny pozostawać w zgodzie z ogólnymi zasadami prawa będącymi częścią wspólnotowego porządku prawnego, w tym zwłaszcza z zasadami pewności prawa i proporcjonalności..." (punkt 35). Stanowisko co do uwzględnienia świadomości podatnika uczestnictwa w oszustwie podatkowym (tzw. dobra wiara) Trybunał zajął w dalszych orzeczeniach, m.in. w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroy trans EOOD, LEX nr 1258555) i w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 roku w sprawie C–643/11 (LVK – 56 EOOD, LEX nr 1258614). W rozważanych stanach faktycznych powołanych spraw, Trybunał sformułował podobne konkluzje zgodnie z którymi, w razie uznania, że transakcja rzeczywiście nie wystąpiła, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co powinien ustalić sąd odsyłający. W konkluzji tej części rozważań stwierdzić należy, że dotychczasowe orzecznictwo TSUE zmierza do upowszechnienia stanowiska, zgodnie z którym, to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co tego, czy podatnik ten będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw lub świadczonych usług. Podkreślić jednak należy, w świetle przywołanych wyroków TSUE, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (tak NSA w powołanym wyżej wyroku w sprawie I FSK 1542/11). W świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje jednak trafny wniosek, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r., I FSK 1631/13, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ta ostatnia konkluzja ma w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie, gdy weźmie się pod uwagę najnowsze stanowisko TSUE w kwestii dobrej wiary i powinności podatnika, analizowanych w świetle kryterium starannego działania. Przede wszystkim zwrócenia uwagi wymaga postanowienie TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 (M. Jagiełło, LEX nr 1446626). W sentencji tego orzeczenia Trybunał stwierdził, że: " [...] Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". W stanie faktycznym analizowanej przez Trybunał sprawy, spółka prawa handlowego (jako dostawca), zarejestrowana jako podatnik VAT, była zaangażowana w proceder handlu nielegalnym paliwem i pełniła rolę firmanta, znanej z imienia i nazwiska osoby fizycznej - rzeczywistego właściciela i sprzedawcy tego paliwa. Dokumentacja księgowa tej spółki nie zawierała jednak żadnej faktury na zakup paliwa, a organy podatkowe doszły do wniosku, że spółka ta nie dysponowała takim paliwem, a tym samym nie mogła go odsprzedawać dalej innym przedsiębiorcom (pkt 16). Ponadto – co ma istotne znaczenie w sprawie niniejszej – w analizowanej przez Trybunał sprawie, organy podatkowe nie kwestionowały faktycznych zakupów i używania przez nabywcę dostarczonego produktu do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wykonywania usług transportowych. Ponadto organy te nie analizowały ani nie ustalały, czy wielkość faktycznych dostaw i cena towaru były zgodne z danymi wykazanymi na zakwestionowanych fakturach (pkt 17). Dalej w uzasadnieniu omawianego tu orzeczenia Trybunał nawiązując do dotychczasowego orzecznictwa w tej kwestii (m.in. powołanych wyżej orzeczeń) ponownie podkreślił, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 25).Trybunał uznał jednak, że kwestia, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Podatek VAT stosuje się bowiem do każdej czynności produkcji lub sprzedaży, z odliczeniem podatku dotyczącego kosztów poszczególnych elementów ceny (pkt 26). Zdaniem Trybunału, okoliczność, że towar nie został otrzymany bezpośrednio z rąk wystawcy faktury, nie musi stanowić przestępczego zatajenia faktycznego dostawcy, lecz może mieć inne przyczyny, takie jak w szczególności istnienie dwóch kolejnych sprzedaży dotyczących tych samych towarów, które na zamówienie są transportowane bezpośrednio od pierwszego sprzedawcy do drugiego nabywcy, w ten sposób, że mają miejsce dwie kolejne dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, lecz jeden faktyczny transport. Ponadto, w ocenie Trybunału, nie jest konieczne, aby pierwszy nabywca stał się właścicielem danych towarów w chwili owego transportu, ponieważ istnienie dostawy w rozumieniu tego przepisu nie jest uzależnione od przeniesienia prawnej własności towaru (pkt 32). W stosunku do dotychczasowych wypowiedzi Trybunału, szczególnego zaakcentowania wymaga stwierdzenie, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (pkt 39). W związku z tym, sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 tego wyroku (C-354/03, C-355/03, C-484/03, C- 439/04,C-440/04) i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (pkt 40). Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (pkt 41). Z najnowszego orzecznictwa Trybunału, warto też przytoczyć stanowisko zajęte w wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 ("Maks Pen" EOOD), (LEX nr 1424765). Z punktu widzenia istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności, istotne są dwa pytania prejudycjalne, sformułowane przez bułgarski sąd krajowy. W pierwszym z nich, sąd krajowy pytał, czy przy stosowaniu podatku VAT w prawie Unii można mówić o "oszustwie podatkowym" w sytuacji, w której dostawca wymieniony na fakturze lub jego podwykonawca nie dysponuje personelem, materiałami ani też majątkiem koniecznym dla wyświadczenia usługi, lub też gdy rzeczywiste koszty świadczenia usługi nie zostały udokumentowane ani wpisane do ksiąg rachunkowych dostawców i gdy zostały sporządzone i przedstawione fałszywe dokumenty w zakresie tożsamości osób podpisujących jako dostawcy - to znaczy umowa i protokół odbioru - tytułem dowodu o charakterze krzyżowym na usługi i na wykonanie dostawy, z tytułu której została wystawiona faktura podatkowa i na podstawie której wykonano prawo do odliczenia podatku? Zgodnie natomiast z brzmieniem pytania trzeciego, sąd krajowy zmierzał do uzyskania odpowiedzi, czy z uwagi na obowiązek sądu odmówienia prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku oszustwa podatkowego, art. 178 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112 [...] wymaga, aby skorzystanie z prawa do odliczenia zostało uzależnione od okoliczności, że dostawa została rzeczywiście zrealizowana przez dostawcę wykazanego na fakturze lub przez jego podwykonawcę? W uzasadnieniu tego wyroku, Trybunał uznając za celowe łączne rozpatrzenie ww. pytań, zważył m.in., iż sąd odsyłający zastanawia się zasadniczo, czy dyrektywa 2006/112 powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku VAT znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę jeżeli, pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni ani koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty ich usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy(pkt 22). W ocenie Trybunału, można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien wiedzieć, ze przez nabycie owych towarów lub usług, uczestniczy on w transakcji biorącej udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług (pkt 28). Ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany, że spełnione zostały obiektywne przesłanki, o których mowa w poprzedzającym punkcie niniejszego wyroku. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (pkt 29). Ponadto Trybunał przypomniał, że w postępowaniu wszczętym na podstawie art. 267 TFUE Trybunał nie jest właściwy w zakresie badania i oceny stanu faktycznego postępowania głównego. W postępowaniu głównym do sądu krajowego należy zatem dokonanie, zgodnie z krajowymi przepisami dotyczącymi dowodów, oceny wszystkich elementów i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia brała udział w oszustwie popełnionym przez jego dostawców (pkt 30). Podkreślenia wymaga stwierdzenie Trybunału, że jedyna tylko okoliczność, że w postępowaniu głównym usługa świadczona na rzecz podatnika nie została rzeczywiście wykonana przez dostawcę wymienionego na fakturach lub przez jego podwykonawców, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznymi personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty ich usługi nie zostały udokumentowane w księgowości, że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, nie wystarcza sama w sobie do wyłączenia prawa do odliczenia, na które powołuje się podatnik (pkt 31). W konkluzji Trybunał uznał, że na pytanie pierwsze i trzecie należy odpowiedzieć, że dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku VAT znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę jeżeli, pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni ani koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty ich usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki, że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja powoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia brała udział w tym oszustwie, co należy do oceny sądu odsyłającego (pkt 32). W świetle powołanych wyżej wyroków TSUE w sprawach w sprawie C-33/13 (M. Jagiełło) i w sprawie C-18/13 i (Maks Pen), zasygnalizować ponadto należy wątpliwości, które pojawiły się w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, a dotyczących możliwości badania, czy podatnik był w dobrej wierze w sytuacji, w której wystawcą faktury był podmiot w znaczeniu prawnym nieistniejący, a jednocześnie nie zdołano ustalić faktycznego dostawcy towaru. Wątpliwości te, dotyczące przede wszystkim kwestii, czy w takich okolicznościach w ogóle można mówić o dostawie (w rozumieniu systemu VAT), znalazły odzwierciedlenie w pytaniach prejudycjalnych, sformułowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 6 marca 2014 r. w sprawie I FSK 516/13, (dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) w których Sąd ten sformułował następujące pytania: 1. czy art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE z 1977r. nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: Szósta dyrektywa) należy interpretować w ten sposób, że czynność, dokonywana w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, w której ani podatnik, ani organy podatkowe nie są w stanie ustalić tożsamości rzeczywistego dostawcy towaru, jest dostawą towarów? , 2. w razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy art. 17 ust. 2 lit. a), art. 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 Szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na których podstawie, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, podatek nie może być odliczony przez podatnika z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który nie był rzeczywistym dostawcą towaru i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towaru oraz zobowiązania go do zapłaty podatku, bądź określenia osoby zobowiązanej za wystawienie faktury na podstawie art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej dyrektywy ? W stanie faktycznym sprawy rozstrzyganej przez NSA, organ podatkowy ustalił, że dostawca oleju napędowego i podmiot wskazany w treści faktur nie istniał, przy czym nabywca otrzymał od dostawcy dokumenty rejestracyjne, które uzasadniały jego przekonanie o nabyciu paliwa od podmiotu legalnie działającego. Dostawa paliwa została rzeczywiście dokonana, a nabywca zapłacił za dostarczony towar. Nie ustalono jednak tożsamości rzeczywistego (faktycznego) dostawcy towarów. NSA stwierdził m.in., odwołując się do orzecznictwa TSUE dotyczącego zagadnienia dobrej wiary, że w sporach podatkowych organy i sądy koncentrują się jedynie na ustalaniu dobrej (złej) wiary podatnika, a pomija się w wykładni przepisów znaczenie innych przepisów wskazujących na warunki realizacji prawa do odliczenia podatku. NSA dostrzegł także, że sama koncepcja dobrej wiary miała wspierać funkcjonowanie wspólnego systemu VAT, nie zaś doprowadzać do wykładni, w której niektóre przepisy Szóstej dyrektywy jawią się jako zbędne. NSA zwrócił ponadto uwagę, także w kontekście dotychczasowego orzecznictwa TSUE w zakresie dobrej wiary, że dotychczas nie było wątpliwości, co do ustalenia tożsamości dostawcy towarów w analizowanych transakcjach, a z kolei sądy krajowe wskazywały w niektórych sprawach konieczności zaistnienia warunku materialnego i formalnego transakcji do korzystania z prawa do odliczenia podatku VAT. Dodatkowe wątpliwości NSA wywołały stanowiska TSUE, w których dopuścił on możliwość stosowania klauzuli dobrej wiary także wobec nabywcy faktury VAT, która nie dokumentowała rzeczywistej transakcji (np. wyroki z dnia 13 stycznia 2013 r. w sprawach: C-643/11 (LVK EOOD) i C – 642/11 (Stroj trans EOOD, nie publ.)). Wskazując na powyższą sprzeczność w stanowiskach TSUE NSA zauważył, że czym innym jest umożliwienie korekty wystawcy faktury z błędnie wykazanym podatkiem i zwrot tego podatku, a czym innym zaś otworzenie prawa do odliczenia VAT nabywcy faktury VAT dokumentującej transakcję, która nie miała miejsca. W tym drugim wypadku nie zaistniał bowiem warunek materialny do skorzystania z prawa do odliczenia i w istocie dobra wiara nie powinna mieć tutaj znaczenia. W kwestii pierwszego pytania prejudycjalnego NSA podniósł, że jego wątpliwości sprowadzają się do tego, czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, w ogóle mamy do czynienia z dostawą towarów, a zatem że powstaje prawo do odliczenia podatku VAT, jeżeli nabywca dokonał udokumentowanego fakturą VAT nabycia towarów od podmiotu nieistniejącego, zaś ustalenie tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów nie jest możliwe ani przez organy podatkowe, ani przez samego podatnika. W ocenie tego Sądu, przedstawiony wynik wykładni przepisów uzasadniający stwierdzenie, że w takiej sytuacji w ogóle nie mamy do czynienia z dostawą (podmiot nieistniejący nie może bowiem przenieść na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), to badanie dobrej wiary nie jest uzasadnione, skoro nie zostanie spełniony warunek materialny prawa do odliczenia w postaci zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego i wymagalność VAT, stosownie do art. 17 ust. 1 Szóstej dyrektywy. Rozważając zatem zagadnienie dobrej wiary na tle konkretnych okoliczności faktycznych tej sprawy i przy uwzględnieniu powołanych wyżej orzeczeń TSUE i poglądów wyrażonych w piśmiennictwie prawniczym, na wstępie stwierdzić należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczyła skarżąca i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2013 roku, II CSK 613/12. LEX nr 1353431). W tym zakresie rację mają organy podatkowe stawiając generalny wymóg podwyższonej staranności zawodowej wobec przedsiębiorców. O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że jakkolwiek zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, to wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia ww. warunków, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje - o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć - inna transakcja, wcześniej lub później w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie podatku VAT. W tym kontekście zwraca się też uwagę, że istotne w tej mierze są obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom, i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r., I FSK 509/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r., I FSK 517/13; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zbiór zdarzeń, faktów i okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy badaniu dobrej wiary podatnika jest otwarty, a w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się także uwagę na konieczność uwzględnienia także innych elementów, jak np. wymóg ustalenia statusu podatkowego zagranicznego kontrahenta czy wymóg zebrania informacji co do faktycznego potencjału gospodarczego nabywców zagranicznych oraz zakresu (skali) ich działalności, chociażby w kontekście analizy sytuacji na danym rynku i możliwości ich wykorzystania (tak WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 17 marca 2014 r., III SA/Gl 1580/13, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazuje się także na wymóg ustalenia przez podatnika czy dostawca dysponował odpowiednim zapleczem technicznym i osobowym, aby wykonać czynności wynikające z zakwestionowanych faktur i czy faktycznie prowadził działalność gospodarczą (powołany wyżej wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Bd 201/14). W świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy odnotowania także wymaga pogląd NSA, według którego, zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji (np. świadczenia usług). Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące na przykład o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. W ocenie NSA niewystarczające jest też w tej sytuacji powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu danym towarem (w rozstrzyganej przez NSA sprawie były to karty pre-paid) mają miejsce nadużycia wiadome stronie post factum, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE (głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie (wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., I FSK 576/13, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W kontekście okoliczności faktycznych rozstrzyganej sprawy, szczególnego podkreślenia wymaga także stanowisko NSA dotyczące kwestii badania przesłanek istnienia dobrej wiary w przypadku obrotu paliwem. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na nowe aspekty badania dobrej wiary związane m.in. z posiadaniem przez dostawcę koncesji na obrót paliwami oraz wymogiem badania jakości dostarczanego paliwa (por. wyrok z dnia 27 maja 2014 r., I FSK 815/13; wyrok z dnia 30 maja 2014 r., I FSK 1395/13; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych, zaaprobowane także przez sądy I instancji, według którego uzyskanie przez podatnika dokumentów rejestrowych kontrahenta (wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, zarejestrowania jako podatnik VAT, decyzji o nadaniu numeru NIP i REGON), przy braku dokumentów potwierdzających, że nabywany towar był olejem napędowym (świadectwa jakości, dokumenty przewozowe) i że kontrahent strony prowadzi legalnie swoją działalność w zakresie obrotu tego rodzaju towarem (koncesja na obrót paliwem), nie może świadczyć o tym, że podatnik dochował ze swej strony należytej staranności przy zawieraniu transakcji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik mając w konkretnych okolicznościach na względzie przedmiot dokonywanego zakupu, cenę towaru, sposób oferowania jego sprzedaży i dostawy, powinien podjąć dodatkowe działania mające na celu upewnienie się co do legalności nabywanego paliwa – najlepiej w siedzibie dostawcy – i zażądać przedstawienia koncesji na obrót paliwami. NSA podkreślił, że strona prowadząca działalność w zakresie obrotu paliwem powinna mieć na uwadze wszelkie regulacje prawne, które kształtują jej prawa i obowiązki. W tym kontekście wskazał, że z dniem 1 stycznia 2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 stycznia 2003 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych (Dz. U. Nr 17, poz. 154, z późn. zm.), która stanowiła, że paliwa ciekłe, w tym między innymi benzyny silnikowe, samochodowe oleje napędowe i biopaliwa ciekłe, powinny spełniać wymagania jakościowe właściwe dla danego paliwa. Z tą datą zaczęło również obowiązywać rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 230, poz. 2297), określające takie wymagania dla benzyn silnikowych stosowanych w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem iskrowym oraz samochodowego oleju napędowego stosowanego w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, będące aktem wykonawczym do tej ustawy. Jednocześnie w art. 6 ww. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. postanowiono, że zabrania się obrotu paliwami ciekłymi lub ich gromadzenia przez przedsiębiorcę w stacjach zakładowych, jeżeli nie spełniają wymagań jakościowych określonych między innymi w przepisach najpierw ww. rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r., a później ww. rozporządzenia z dnia 16 sierpnia 2004 r., przy czym naruszenie tych wymogów zostało w art. 23 tej ustawy uznane za przestępstwo. W ocenie NSA, przywołane przepisy wskazują wyraźnie, że ustawodawca nałożył na podmioty zajmujące się obrotem paliwami ciekłymi, w tym również przedsiębiorców będących nabywcami tegoż paliwa, wymóg badania sprzedawanego (nabywanego) paliwa pod względem jego jakości, co prowadzi również do konieczności dysponowania stosownymi certyfikatami jakościowymi takiego paliwa. Na tej podstawie NSA uznał, na tle okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, że brak badania przez podatnika jakości nabywanego i gromadzonego paliwa od dostawcy, potwierdza jednoznacznie, że co najmniej - przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej, do której obligowały podatnika powołane wyżej powyższe przepisy - winien mieć on świadomość nierzetelności zakwestionowanych faktur. Rozważając z kolei wymóg domagania się przez podatnika, w ramach należytej staranności kupieckiej żądania przedstawienia przez dostawcę paliwa koncesji, NSA odwołując się do przepisów powołanej wyżej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych, stwierdził ponadto, że obowiązek uzyskania koncesji przez wszystkie podmioty dokonujące obrotu paliwami ciekłymi, z wyjątkiem przedsiębiorców prowadzących obrót gazem płynnym, jeżeli roczna wartość tego obrotu nie przekracza 10 000 euro. Jednocześnie w art. 28 tej ustawy postanowiono, iż podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi, która na podstawie przepisów dotychczasowych nie wymagała uzyskania koncesji, mogą ją wykonywać na dotychczasowych zasadach do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, jednak jedynie pod warunkiem złożenia wniosku o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi najpóźniej w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy. Oznacza to, że uprawnienie do prowadzenia handlu paliwem ciekłym bez koncesji od dnia 19 marca 2004 r. miały tylko te firmy, które złożyły wniosek o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi najpóźniej w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy - czyli do dnia 19 czerwca 2004 r. Dochowujący zatem należytej staranności kupieckiej podatnik będący nabywcą paliwa ciekłego winien po tej dacie uzyskać od sprzedawcy koncesję na handel tym paliwem lub przy jej braku - potwierdzenie złożenia wniosku o udzielenie takiej koncesji w terminie do dnia 19 czerwca 2004 r. Brak dysponowania jednym z tych dokumentów czynił bowiem sprzedawcę nieuprawnionym do handlowania paliwem. W ocenie NSA, weryfikowanie uprawnień (koncesji) dostawcy na handel paliwem w pełni przy tym mieści się - w określonym przez TSUE w powołanym wyżej postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. - wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności [pkt 38 ww. postanowienia]. Wychodząc z powyższych założeń i odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego w zakresie rozważenia przesłanek dobrej wiary skarżącej, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał je za prawidłowe. Organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Jak wskazał dalej organ odwoławczy, z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika bezspornie, iż skarżąca z wyjątkiem zweryfikowania istnienia spółki Y. pod względem formalno - prawnym (m in. uzyskanie od kontrahenta decyzji w sprawie nadania NIP oraz REGON, czy też poświadczonych przez Urząd Skarbowy deklaracji VAT-7 za wybrane miesiące), nie dokonała żadnych innych czynności, które mogłyby wskazywać na fakt, iż podatnik dołożył należytej staranności by sprawdzić wiarygodność sprzedającego. Wspólnicy spółki cywilnej X. nie sprawdzili, skąd pochodzi zakupione paliwo, nie sprawdzili, czy dostawca posiadał bazę magazynową i gdzie się ona znajdowała oraz gdzie znajdowała się siedziba dostawcy. Zasadnie organ odwoławczy podkreślił znaczenie faktu, iż wszystkie płatności za zakup oleju napędowego dostarczanego przez M. G. dokonywane były wyłącznie gotówką. Ponadto, wspólnicy spółki X. nie wiedzieli, czy dostawca paliwa posiadał koncesję na sprzedaż paliw płynnych, nie żądali również świadectw ich jakości. Organ, mając na uwadze specyficzny charakter nawiązania kontaktów oraz dokonywania transakcji pomiędzy spółką cywilną X. (za pośrednictwem Z. P.) a M. G., jak również to, iż ww. wspólnik spółki cywilnej X. posiadał niewielką wiedzę na temat działalności spółki Y. oraz znikomą wiedzę wspólnika G. S. w tej kwestii, zasadnie uznał, że skarżąca w takiej sytuacji powinna powziąć podejrzenia, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia nadużyć. Istnienie podmiotu gospodarczego jest nierozłącznie związane z zewnętrznymi, możliwymi do zweryfikowania zjawiskami tj. posiadaniem siedziby, faktycznego miejsca prowadzenia działalności czy też możliwością komunikowania się z podmiotem pod wskazanym adresem. Jak wynika z zeznań strony, wszystkie czynności związane z dokonaniem dostawy paliwa wykonywał wyłącznie M. G. (prezes spółki, handlowiec, kierowca, fakturzysta, księgowy). Trafnie organ podkreślił, że skarżąca przyjmując ofertę paliwa po tańszych cenach, przyjęła ją bezkrytycznie i przystała na nią. Organ słusznie stwierdził nadto, że ryzyko wyboru nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towaru lub usługi, a ustalone w sprawie fakty świadczą, że podatnik przynajmniej mógł przewidywać, że transakcje pomiędzy nim a spółką Y. stanową nadużycie prawa. Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę w pełni podziela powyższą argumentację, wskazując także, że zbieżny pogląd wyraził NSA, który odnosząc się do zeznań wspólników skarżącej spółki stwierdził, że skarżąca nie zażądała wszystkich dokumentów, których pozyskania w okolicznościach sprawy należałoby oczekiwać od "przezornego przedsiębiorcy" (por. wyrok z dnia 10 września 2014 r. w powołanej wyżej sprawie I FSK 1258/13). Ponadto podkreślić należy, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodaczego muszą liczyć się przedsiębiorcy. Zwrócić bowiem należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie podatku od towarów i usług, stało się już faktem notoryjnym (por. Sprawozdanie z kontroli NIK nr P/13/042 – “Zwalczanie oszustw w podatku od towarów i usług", dostępne na stronie internetowej www.nik.gov.pl; Raport Komisji Europejskiej dot. zmiejszenia wpływów z podatku VAT, powołany w artykule – “Budżet traci coraz więcej na podatku od towarów i usług", dziennik Rzeczpospolita z 28 października 2014 r.). Zjawiska takie wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy starannności kupieckiej. Problem ten dostrzegł także ustawodawca, wprowadzając do ustawy o PTU nowe regulacje. Obowiązujący od 1 stycznia 2014 r przepis z art. 106 m, który wprowadza pojęcia autentyczności pochodzenia i integralności faktury (ust. 1), wskazuje zarazem, że autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność fakltury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług (art. 106 m ust. 4). W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Dlatego sformułowane w petitum skargi zarzuty naruszenia przepisów ustawy PTU oraz VI Dyrektywy, uznać należy za bezzasadne. Sąd nie stwierdził ponadto istotnych dla zaskarżonego rozstrzygnięcia naruszeń przepisów postępowania. Jakkolwiek skarżąca nie sformułowała w skardze zarzutów w tym zakresie, to takie zarzuty zawarła w odwołaniu (art.187 § 1 w związku art. 180 § 1 O.p., art. 191 O.p.). Sąd podziela stanowisko organów podatkowych co do przyczyn odstąpienia od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka M. G. Jak stwierdził organ odwoławczy, obiektywny brak możliwości przesłuchania tego świadka, nie był przeszkodą dla rozpoznania sprawy, albowiem organ I instancji oparł się na ustaleniach i wynikach prawomocnie zakończonego postępowania podatkowego prowadzonego wobec M. G. W związku z powyższym, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.