I SA/Po 7/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant referent stażysta Natalia Puchalska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] ustalił A. B. (dalej zwanej podatniczką lub skarżącą) zryczałtowany podatek dochodowy za 2008 r. w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Organ ustalił, że podatniczka w 2008 r. poniosła wydatki w łącznej kwocie [...] zł, na które złożyły się: nabycie w dniu [...] września 2008 r. nieruchomości niezabudowanej położonej w S. za kwotę [...] zł, zapłata kosztów notarialnych w związku z zakupem ww. nieruchomości w kwocie [...] zł, udzielenie w dniu [...] maja 2008 r. i w dniu [...] listopada 2008 r. pożyczki D. K. w łącznej wysokości [...] zł, nabycie w dniu [...] kwietnia 2008 r. udziałów w firmie G. sp. z o.o., za łączną kwotę [...] zł, zwrot środków pieniężnych J. B. w łącznej kwocie [...] zł oraz koszty utrzymania w łącznej kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji ustalił także, że podatniczka zgromadziła na koniec 2008 r. środki pieniężne na rachunku bankowym w kwocie [...] zł. Podatniczka w 2008 r. uzyskała przychody w łącznej kwocie [...] zł, w tym z tytułu: zwrotu ubezpieczenia w kwocie [...] zł, odsetek na rachunku bieżącym w łącznej kwocie [...] zł, sprzedaży papierów wartościowych w łącznej kwocie [...] zł, zwrotu pożyczki przez D. K. w kwocie [...] zł, nieodpłatnego użytkowania pieniędzy w kwocie [...] zł na podstawie umowy z dnia [...] września 2008 r. zawartej z mężem J. B., nieodpłatnego użytkowania pieniędzy w kwocie [...] zł otrzymanych w dniu [...] kwietnia 2008 r. do dyspozycji i użytkowania od A. Ł. – matki skarżącej. W dniu [...] września 2000 r. podatniczka zawarła związek małżeński z J. B.. Umową majątkową z dnia [...] października 2006 r. wyłączono ustawową wspólność majątkową pomiędzy małżonkami. Przy podpisywaniu umowy nie dokonano podziału majątku dorobkowego, z uwagi na jego brak. Organ I instancji uznał, że uzyskane przez skarżącą od męża w kwietniu 2008 r. środki pieniężne w kwocie [...] zł przeznaczone na nabycie [...] udziałów w G. sp. z o.o., są pożyczką. W związku z tym, że umowa pożyczki nie została opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych ww. środki pieniężne nie mogły stanowić źródła pokrycia wydatków, gdyż nie spełniają wymogów zawartych w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za niewiarygodne uznano zeznania skarżącej oraz świadków A. M. i J. B., co do okoliczności zawarcia w dniu [...] kwietnia 2008 r. umowy przechowania środków pieniężnych, to jest kwoty [...] zł Organ pierwszej instancji poddał weryfikacji wskazywane przez podatniczkę oszczędności w kwocie [...] zł uzyskane z tytułu pracy zarobkowej w latach 1988 – 2000 i na podstawie danych dostępnych z systemu REMDAT uznał, że strona mogła zgromadzić z tego tytułu na początek kontrolowanego roku oszczędności w wysokości [...] zł. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. niewiarygodne są twierdzenia podatniczki, że otrzymała od męża J. B. prezent ślubny w kwocie [...] zł. Zeznania kilkakrotnie przesłuchanego w charakterze świadka męża skarżącej są rozbieżne zarówno co do czasu jak co do celu wydatkowania tych pieniędzy. Organ kontroli skarbowej uznał również, że skarżąca nie uprawdopodobniła, iż na początek kontrolowanego 2008 r. dysponowała oszczędnościami z tytułu sprzedaży akcji T. S.A. w kwocie [...] zł dokonanej w 2001 r., a także z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w Towarzystwie Funduszy Inwestycyjnych X. S.A. za kwotę [...] zł w 2007 r. Skarżąca nie wskazywała także tych środków jako źródła sfinansowania ponoszonych w tym roku wydatków. Skarżąca wniosła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o przeprowadzenie dowodów uzupełniających, wskazanych w odwołaniu, tj. dowodu z opinii biegłego księgowego. Pełnomocnik skarżącej zarzucił organowi kontroli skarbowej błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, w zakresie wysokości przychodów i wydatków dotyczących 2008 r., stanu oszczędności pochodzących z pracy zarobkowej w wysokości [...] zł, przekazanych przez męża w wysokości [...] zł, a posiadanych w 2008 r. oraz możliwości przechowywania tych środków pieniężnych w domu. W uzupełnieniu odwołania pełnomocnik strony zarzucił organowi pierwszej instancji: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę i wyciągnięcie nietrafnych wniosków: – z zeznań świadka J. B. dotyczących uznania, że darowizna w kwocie [...] zł została przekazana do majątku wspólnego A. i J. B., – przez uznanie, że w 2008 r. A. B. poniosła wydatek na zakup nieruchomości w S. w kwocie [...] zł, podczas gdy część tej kwoty ([...] zł) została poniesiona przez męża strony, – przez uznanie, że podatniczka nie otrzymała nigdy od męża J. B. prezentu w postaci pieniędzy, podczas gdy A. B. i J. B. spójnie relacjonowali okoliczności przekazania tej kwoty, a istnieją dowody, które służą wykazaniu, że mąż dysponował środkami, z których można było dokonać darowizny, – przez uznanie, że nie nastąpiło przekazanie kwoty [...] zł wynikającej z umowy przechowania środków pieniężnych zawartej pomiędzy A. B. i A. M. Pełnomocnik zarzucił również organowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6, w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie niejasnego uzasadnienia, na podstawie którego trudno stwierdzić, czy środki pieniężne nie zostały podatniczce w ogóle przekazane, czy też zostały przekazane na innej podstawie prawnej, 2) naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, tj. art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 252 i art. 264 Kodeksu cywilnego – poprzez nieprawidłowe zakwalifikowanie umowy nieodpłatnego użyczenia kwoty [...] zł zawartej pomiędzy A. B. i J. B. jako umowy pożyczki, podczas gdy umowa ta nosi znamiona umowy użytkowania nieprawidłowego, co daje podstawy do stwierdzenia, że skoro umowa zawarta pomiędzy stronami spełnia wszelkie przesłanki zarówno z art. 264 k.c. jak też z art. 720 § 1 k.c. – to przypisanie przez organy skarbowe umowie zawartej w trybie art. 264 k.c. innej kwalifikacji prawnej (z art. 720 § 1 k.c.) bez wykazania pozorności treści oświadczenia woli w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, stanowi dowolną i subiektywną interpretację organów, sprzeczną z zasadą autonomii woli stron stosunków i cywilnoprawnych. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] maja 2014 r., nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy uznał za prawdopodobne, że podatniczka dysponowała na początek kontrolowanego roku podatkowego oszczędnościami w wysokości [...] zł, pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od podatku, których źródłem były: wynagrodzenie za pracę i sprzedaż akcji w łącznej wysokości [...] zł oraz środki pieniężne otrzymane z tytułu podziału majątku po rozwodzie z pierwszym mężem R. Ł. w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał także, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do dokonania jednoznacznej kwalifikacji czynności, na podstawie której J. B. przekazał w kwietniu 2008 r. stronie kwotę około [...] zł, która to kwota, jak wynika z rachunku bankowego, została przez skarżącą zwrócona w dwóch transzach. W ocenie organu II instancji, brak opodatkowania czynności cywilnoprawnej nie może stanowić jedynej podstawy nieuwzględnienia tejże kwoty jako źródła finansowania wydatków. Tym samym organ odwoławczy uznał kwotę [...] zł za źródło finansowania wydatków poniesionych na zakup udziałów w spółce G. sp. z o.o. Pozostałe ustalenia zarówno w zakresie ponoszonych kosztów, jak i zgromadzonego mienia dokonane przez organ pierwszoinstancyjny zostały w pełni zaakceptowane przez organ odwoławczy i zostały uwzględnione w celu dokonania rozliczenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym. Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowiła przedmiot skargi podatniczki skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez powtórzenie błędnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, poczynionej przez organ pierwszej instancji i wyciągnięcie nietrafnych wniosków dotyczących stanu faktycznego, w szczególności poprzez: 1) uznanie, że z treści tych zeznań wynika, iż darowizna w kwocie [...] zł, dokonana w grudniu 2005 r. miała zostać przekazana do majątku wspólnego A. i J. B., co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego przyjęcia, że skarżąca nie posiadała w 2008 r. tych pieniędzy, 2) uznanie, że skarżąca nie otrzymała nigdy od J. B. prezentu w postaci pieniędzy w kwocie [...] zł, podczas gdy skarżąca jak i jej mąż w swoich zeznaniach spójnie relacjonowali okoliczności przekazania ww. kwoty, a różnice w ich relacji dotyczyły kwestii drugorzędnych, tym bardziej, że skarżąca i J. B. nie prowadzili od 2006 r. wspólnego gospodarstwa domowego, a zatem mąż strony mógł nie znać szczegółów związanych ze sposobem przechowywania pieniędzy, 3) uznanie, że nie nastąpiło przekazanie skarżącej kwoty [...] zł, wynikającej z umowy przechowania środków pieniężnych, zawartej pomiędzy A. B. i A. M., podczas gdy strony tej umowy potwierdziły w swoich zeznaniach zawarcie umowy i wydanie przedmiotu umowy – zeznania te były zbieżne, a różnice w treści zeznań dotyczą kwestii drugorzędnych, usprawiedliwionych upływem czasu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2015 r., uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Sąd wyjaśnił, że kluczową i najistotniejszą kwestią, którą należało przy rozpoznawaniu skargi rozstrzygnąć, to wpływ orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt P 49/13, którego sentencja została ogłoszona w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. poz. 1052). W wyroku tym TK orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że dla odmowy możliwości stosowania danego przepisu jako podstawy orzeczeń podatkowych decydujące jest obalenie domniemania konstytucyjności przepisu, a nie moment ogłoszenia orzeczenia Trybunału. Sam fakt stwierdzenia przez Trybunał, że podstawa prawna decyzji podatkowej jest niezgodna z Konstytucją RP oznacza, że przepis ten nie może stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia także w tych postępowaniach, które dotyczą okresu poprzedzającego ogłoszenie wyroku Trybunału. W sprawie dotyczącej opodatkowania za 2007 r. winna być uwzględniana także ocena art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana w wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. Zarówno w tym wyroku jak i w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., Trybunał stwierdził, że skoro przepis art. 20 ust. 3 powołanej ustawy nie pozwala na odtworzenie normy podatkowej, kreując po stronie podatników stan olbrzymiej niepewności co do samego faktu istnienia obowiązku podatkowego, jak i jego zakresu, to nie można uznać, że przepis ten stanowi podstawę prawną obowiązku podatkowego. Sąd w tej sytuacji wyraził pogląd, że istnieją przesłanki, by przepis art. 20 ust. 3 w/w ustawy był nieuwzględniany przez Sąd także przed upływem terminu odroczenia. Jeśli bowiem na skutek orzeczenia Trybunału przepis stracił domniemanie zgodności z Konstytucją, to niekonstytucyjność istniała od chwili jego wejścia w życie. Skutkiem wydanych przez Trybunał wyroków z 18 lipca 2013 r. i 29 lipca 2014 r. jest sytuacja, w której – w wyniku zasad wypracowanych w judykaturze sądów administracyjnych – nie ma podstaw prawnych do orzekania w zakresie nieujawnionych źródeł dochodów za lata 1998 – 2006. Opodatkowanie podatników w podobnym stanie faktycznym na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2007 r., których niekonstytucyjność także stwierdził Trybunał, prowadziłoby do sytuacji naruszającej art. 32 Konstytucji RP. Dla zachowania zasady równości i powszechności opodatkowania nie jest dopuszczalna taka sytuacja, w której osoby fizyczne opodatkowane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, ale w brzmieniu obowiązującym kilka lat wcześniej, korzystają z możliwości uwolnienia się od tego podatku, a osoby opodatkowane na podstawie tego samego niekonstytucyjnego przepisu /tylko znowelizowanego/ kilka lat później, takiej możliwości nie mają. Rozważając kwestię zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podniesiono, że nie może mieć zastosowania pogląd Trybunału wyrażony w uzasadnieniu wyroku P 49/13, gdzie stwierdzono, że dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie można łączyć kwestii dopuszczalności wznowienia postępowania z zagadnieniem momentu zaistnienia ustawowej podstawy wznowienia postępowania oraz ustaleniem, od kiedy biegnie termin do złożenia skargi o wznowienia postępowania. Z punktu widzenia treści art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, wskazana w tym przepisie przesłanka (podstawa) wznowienia postępowania powstaje bowiem z chwilą ogłoszenia wyroku (wydania orzeczenia) przez Trybunał. Dalej WSA w Poznaniu podniósł, że już sam fakt uznania przez TK art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za niezgodny z Konstytucją, zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia. Decydująca jest bowiem okoliczność, że stan niekonstytucyjności istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. Powołując art. 153 p.p.s.a. WSA w Poznaniu wskazał, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu, będącego podstawą prawną rozstrzygnięć organów podatkowych, wyklucza kontynuowanie dotychczasowego postępowania. W wyniku rozpoznania wywiedzionej przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 03 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 3034/15 uchylił wyrok przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. NSA wskazał, że w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), i odroczył moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. W uzasadnieniu powołanego wyroku TK jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. Jak wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. NSA wskazał również, że w pełni podziela przedstawione przez Trybunał racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych. Odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania. Należy je odnieść nie, jak sugeruje to Sąd pierwszej instancji, do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez TK wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 - 2006), ale do wszystkich podatników podatku dochodowego. Podkreślono również, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. W ocenie NSA oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. Końcowo wskazano, że WSA w Poznaniu będzie zobowiązany dokonać kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej zgodnie z wytycznymi wynikającymi z omawianego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Zgodnie z przepisem art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie "p.p.s.a"), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przytoczonego przepisu wypływa zatem wskazanie dla sądu I instancji co do przyjęcia określonego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które to stanowisko nie może być odmienne od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni, oceny przez NSA w tej konkretnej sprawie [tak: wyrok NSA z dnia 04 lipca 2007 r., sygn. akt I GSK 360/06, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie [tak: wyrok NSA z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 6/11, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Rozpoznając ponownie niniejszą sprawę Sąd kierował się zatem oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 03 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 3034/15, co do uwzględnienia art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie "ustawa o PDOF") jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny– w ślad za Trybunałem Konstytucyjnym – stwierdził, że proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu (art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF) może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W skardze zarzucono poddanej sądowej kontroli decyzji naruszenie art. 122 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie "O.p."). Treść podniesionych zarzutów w istocie sprowadza się do kwestionowania poczynionych przez organ ustaleń dotyczących dokonania przez J. B. darowizny środków pieniężnych do majątku wspólnego ze skarżącą. Zarzuty skargi zmierzają również do podważenia ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej w P., że skarżąca nie otrzymała od J. B. prezentu ślubnego o wartości [...] zł. W ocenie skarżącej do naruszenia wskazanych przepisów O.p. doszło również na skutek uznania, że nie otrzymała ona sumy [...] zł od A. M. Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., a stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. – organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. – żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. – jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. – organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. Jak wskazuje się w orzecznictwie "swoboda" oceny nie oznacza przyzwolenia na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl art. 191 O.p. ocena powinna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego co do stosowania art. 191 O.p. obejmuje sprawdzenie, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania [tak: wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I GSK 1799/13, dostępny pod adresem orzecznia.nsa.gov.pl]. Zarówno opis materiału dowodowego, jak i jego ocena powinny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć się w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji ma zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne ma być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe wyjaśniają stronom zasadność przesłanek, jakimi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 [dostępny pod adresem: otkzu.trybunal.gov.pl] wskazano, że istotne zastrzeżenia budzi ukształtowana praktyka postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przed wydaniem przez TK cytowanego wyroku przyjmowano, że na organie podatkowym spoczywał obowiązek ustalenia wysokości poczynionych przez podatnika wydatków i wartość zgromadzonego przez niego mienia oraz wykazania, że przewyższają one wykazany przez podatnika przychód. Podatnik musiał natomiast wykazać, iż owa nadwyżka znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Odnosząc się do tak ukształtowanej praktyki postępowania TK wskazał, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą – inaczej niż dzieje się to w praktyce – gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. W przepisach PDOF i Ordynacji podatkowej nie ma bowiem podstawy do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego. Ostatecznie jednak, zdaniem TK, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek – w ramach współdziałania z organem podatkowym – uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym. Skoro jednak ciężar dowodu spoczywa na organie, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd konstytucyjny zauważył również, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym ciężar ten nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd podziela wyrażone przez NSA stanowisko, że z treści art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF nie można wywnioskować możliwości przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika lub – tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna – mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego – nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika [tak: wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2678/14, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Odnosząc się do regulacji prawa materialnego, które znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF – wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w przytoczonym przepisie następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego [tak: wyrok NSA z dnia 02 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1513/10, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Dochody nieujawnione występują w sytuacji, gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione jego źródło. Inaczej mówiąc, dochód jest poznawalny co do wielkości, natomiast nieznane jest źródło jego przychodów [tak: wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1571/09, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Zastrzec jednak należy, że konstrukcja dochodów nieujawnionych odnosi się do sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie wskazuje źródeł przychodów bądź wskazane źródła są niewiarygodne [tak: wyrok WSA w Łodzi z dnia 03 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1447/11 – orzeczenie prawomocne, dostępne pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. W sytuacji, gdy zebrane w toku postępowania dowody wskazują, że podatnik uzyskiwał w danym roku podatkowym przychody ze znanych, choć niezgłoszonych do opodatkowania źródeł przychodów (np. niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej lub wykonywania pracy najemnej), to przychody te powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla tych źródeł, a nie jako przychody ze źródeł nieujawnionych [tak: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 08 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 73/13 – orzeczenie prawomocne, dostępne pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Dodatkowo należy, w ślad za tezami wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, wskazać, że opodatkowanie dochodów nieujawnionych nie jest jedynie reakcją ustawodawcy na niewywiązanie się przez podatnika z obowiązku samoobliczenia podatku. Jest to instytucja odrębnego wymiaru zobowiązań podatkowych, mająca stanowić ultima ratio, która powinna znajdować zastosowanie tylko wówczas, gdy przywrócenie stanu zgodnego z prawem przez odtworzenie rzeczywistego podatkowego stanu faktycznego okazuje się niemożliwe. Pogląd ten znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie stwierdza się, iż konstrukcja dochodów nieujawnionych odnosi się do sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie wskazuje źródeł przychodów bądź wskazane źródła są niewiarygodne [tak m. in.: wyrok WSA w Łodzi z dnia 03 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1447/11 – orzeczenie prawomocne, dostępne pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. W świetle uzasadnienia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 nie budzi wątpliwości, że opodatkowanie dochodu nieujawnionego nie jest zwyczajną formą wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, lecz formą nadzwyczajną, stosowaną zastępczo, z którą związana jest 75-procentowa stawka podatkowa, gdy podatnik, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie ujawnił źródła dochodu. Odnosząc powyższe rozważania do omawianej sprawy należy wskazać, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowi wynik trafnej wykładni, jak również trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego i procesowego. Zaznaczenia wymaga, że strona skarżąca nie kwestionuje wysokości ustalonych przez organ podatkowy wydatków w objętym zaskarżoną decyzją roku podatkowym. Sporna pozostaje natomiast wielkość mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatków pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Niezasadny okazał się zarzut błędnej oceny dowodu w postaci zeznań świadka J. B., sprowadzający się do kwestionowania tezy, że darowizna środków pieniężnych w kwocie [...] zł została dokonana przez świadka do jego majątku wspólnego ze skarżącą. W dniu [...] stycznia 2013 r. (k. [...] – [...] akt adm.) J. B. zeznał, że po zawarciu związku małżeńskiego, w dniu [...] albo [...] września 2000 r., przekazał żonie do wspólnego użytkowania [...] zł w gotówce. W grudniu 2005 r. natomiast miało nastąpić przekazanie dodatkowej kwoty [...] zł. Pieniądze miały być przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, nie zostały jednak wydatkowe na planowaną działalność. Na podstawie cytowanych zeznań trafnie ustalono, że darowizny zostały przekazane do majątku wspólnego obojga małżonków. Wniosek ten jest prawidłowy tym bardziej, że jednym z motywów dokonania darowizny było rozpoczęcie działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, a więc stosunku zobowiązaniowego, z którym związana jest – podobnie jak z małżeńskim ustrojem wspólności majątkowej – współwłasność łączna. Intencją zatem przekazania środków pieniężnych nie było wzbogacenie osobistego majątku skarżącej, lecz włączenie ich do majątku wspólnego a następnie wykorzystanie we wspólnym prowadzeniu działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. W małżeństwie A. i J. B. obowiązywał ustawowy ustrój wspólności majątkowej, który ustał dopiero z dniem [...] października 2006 r. na skutek zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej (k. [...] – [...] akt adm.). Z zeznań J. B. z dnia [...] kwietnia 2013 r. (k. [...] – [...] akt adm.), że na dzień podpisania umowy rozdzielności majątkowej (tj. na dzień [...] października 2006 r.) małżonkowie nie posiadali majątku wspólnego, wyciągnięto trafny wniosek, iż skarżąca nie mogła dysponować w 2008 r. kwotami pochodzącymi z dokonanych w trakcie trwania wspólności majątkowej darowizn. Zeznania J. B. w tej części znajdują również potwierdzenie w zeznaniach strony złożonych w dniu [...] maja 2013 r. (k. [...] – [...] akt adm.). Trafnie także zwrócono uwagę na niezgodności pomiędzy zeznaniami J. B. oraz skarżącej. W dniu [...] maja 2013 r. skarżąca zeznała, że otrzymane od męża w drodze darowizny pieniądze nie zostały nigdy wpłacone na rachunek, były przechowywane w domu, ponieważ ona i jej mąż nie mieli zaufania do banków. J. B. w dniu [...] stycznia 2013 r. wyraził przekonanie, że otrzymane od A. M. pieniądze skarżąca wpłaciła gotówką do banku. Okoliczność braku zaufania skarżącej do instytucji finansowych nie znajduje także potwierdzenia w innych dowodach zgromadzonych w sprawie. Z pozyskanych przez organ kontroli skarbowej wyciągów z rachunków bankowych skarżącej (k. [...] – [...] akt adm.) wynika, że osiągała ona znaczne przychody z tytułu odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na tych rachunkach. Dokonywała również operacji finansowych za pośrednictwem rachunków maklerskich (k. [...],[...] – [...] akt adm.), a także inwestowała środki pieniężne w fundusze inwestycyjne (k. [...] akt adm.). W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie dopuścił się naruszenia przepisów art. 122 i art. 191 O.p., poprzez przyjęcie, że w sprawie nie doszło do przekazania przez A. M. skarżącej kwoty [...] zł. Ze znajdującej się w aktach sprawy (k. [...] – [...] akt adm.) umowy przechowania środków pieniężnych z dnia [...] kwietnia 2008 r. wynika, że A. M. przekazał skarżącej sumę [...] zł do przechowania. Skarżąca jako przechowawca zobowiązała się z kolei do wykonywania pieczy nad powierzonymi jej środkami, w tym zapewnienia należytej ochrony oraz zabezpieczenia z użyciem niezbędnych środków technicznych. W zamian za podjęte zobowiązanie skarżącej nie przysługiwało jakiekolwiek wynagrodzenie. Składający na przechowanie wyraził zgodę na wprowadzenie przechowanych środków do obrotu, przy czym w takim przypadku przechowawca został zobowiązany do niezwłocznego zawiadomienia o tym składającego z zachowaniem formy pisemnej pod rygorem nieograniczonej odpowiedzialności za szkodę na zasadzie ryzyka. A. M. w dniu [...] maja 2013 r. (k. [...] – [...] akt adm.)zeznał, że do przekazania pieniędzy doszło w formie gotówkowej. W zamian za przekazanie kwoty [...] zł skarżąca miała pomóc świadkowi w prowadzeniu inwestycji w Polsce. Ustalenia co do przekazania pieniędzy miały być dokonane bezpośrednio między świadkiem a skarżącą. Tymczasem z pisma pełnomocnika skarżącej z dnia [...] grudnia 2012 r. (k. [...] akt adm.) wynika, że świadek A. M. był bliskim znajomym J. B., i to w wyniku ustaleń między nimi doszło do użyczenia zakwestionowanej przez organ podatkowy kwoty. A. M. z uwagi na zazdrość męża skarżącej miał kontaktować się z nim, a nie ze skarżącą, która tylko akceptowała później te ustalenia. J. B. w zeznaniach z dnia [...] stycznia 2013 r. twierdził z kolei, że to A. M. zaproponował użyczenie skarżącej kwoty [...] zł, w zamian za co oczekiwał, by pozwoliła mu zainwestować w przedsięwzięcie związane z budową domu wielorodzinnego. Omówione rozbieżności w zeznaniach ocenione łącznie z treścią przedłożonej organom podatkowym umowy pozwalają na przyjęcie, że nie doszło do przekazania skarżącej przez A. M. kwoty [...] zł. Kwota ta zatem nie mogła stanowić źródła pokrycia wydatków skarżącej w 2008 r. Należy podkreślić, że rozbieżności w wyjaśnieniach stron rzekomej transakcji, udokumentowanej umową przechowania środków pieniężnych z dnia [...] kwietnia 2008 r., dotyczą okoliczności najbardziej istotnych, w tym motywów przekazania przez A. M. skarżącej znacznej kwoty. A. M. w dniu [...] maja 2013 r. zeznał, że nie interesował się szczegółami realizowanej przez skarżącą inwestycji, nie potrafił również przytoczyć ustaleń w przedmiocie zwrotu przekazanych środków pieniężnych. Tymczasem skarżąca w dniu [...] grudnia 2013 r. (k. [...] – [...] akt adm.) wyjaśniła, że z rozmów pomiędzy A. M. a jej mężem i nią powstał plan wspólnej inwestycji. A. M. w zamian za przekazanie na jej poczet kwoty [...] zł miał partycypować w zyskach ze wspólnego przedsięwzięcia. Rozważane były różne warianty m.in. otrzymanie przez A. M. własności mieszkania lub części powierzchni handlowej. Przedstawione rozbieżności pomiędzy złożonymi w sprawie zeznaniami zostały trafnie rozważone przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. Na akceptację zasługuje wniosek, że pomiędzy A. M. a skarżącą nie doszło do przekazania jakichkolwiek pieniędzy. W świetle zasad logiki oraz doświadczenia życiowego nie sposób zaakceptować twierdzeń skarżącej oraz J. B., jakoby A. M. przekazał na rzecz skarżącej środki pieniężne w tak znacznej kwocie pod tytułem darmym. Z przekazaniem tym nie powiązano bowiem żadnych uprawnień A. M. do partycypacji w zyskach z prowadzonego przez skarżącą przedsięwzięcia. A. M. nie poczynił również jakichkolwiek czynności mających na celu zabezpieczenie zwrotu przekazanej kwoty. Nie sposób także uznać za wiarygodne zeznań A. M., że nie interesował się zwrotem przekazanej na rzecz skarżącej kwoty, mimo znacznego upływu czasu. Konkludując powyższe rozważania należy stwierdzić, że w poddanej sądowej kontroli sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w P. dokonał trafnych ustaleń faktycznych, a poczynione przez organ ustalenia nie noszą cech przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Zaskarżona decyzja stanowi ponadto wynik trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Z uwagi na powyższe skargę jako bezzasadną należało stosownie do postanowień art. 151 p.p.s.a., oddalić.