I SA/Po 737/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 lutego 2026 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 8 maja 2025 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 4.847,- zł (cztery tysiące osiemset czterdzieści siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia 8 maja 2025 r., nr [...], określił K. C. (dalej zwany jako: "strona", "podatnik" lub "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. w kwocie 42.308,00 zł. Na podstawie danych dostępnych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej organ ustalił, że w 2022 r. podatnik nie prowadził zarejestrowanej działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, że podatnik nie złożył korekty zeznania podatkowego PIT-37, postanowieniem z postanowieniem z dnia 3 czerwca 2024 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r. Z ustaleń organu wynika, że w okresie od 7 stycznia 2019 r. do 22 października 2020 r. podatnik prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą firmy [...] K. C.. W zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie wykonywanej działalności podatnik wskazał, m.in. usługi pozyskiwania drewna, działalność usługowa związana z leśnictwem, sprzedaż hurtowa drewna. Stwierdzono, że po likwidacji działalności gospodarczej podatnik nadal zajmuje się, m.in. sprzedażą drewna opałowego, które miało być przygotowywane w miejscowości Ł. , gmina K. i kupowane na jego dane osobowe, jak i osób z nim związanych. Informacje te w szczególności wynikały z: pisma siostry podatnika M. P. z 17 listopada 2022 r. wraz z dołączonymi wydrukami zrzutów ekranu telefonu wiadomości sms - opis nr K. C., wydrukami zdjęć dotyczących przygotowywania drewna do sprzedaży; pisma Powiatowego Zarządu Dróg w Z. z 16 lutego 2023 r. o pozyskaniu przez podatnika 20 szt. drzew przy drogach powiatowych wraz z kserokopią umowy nr [...] z 7 lipca 2022 r. oraz zleceniem nr [...] z 7 lipca 2022 r.; pisma Nadleśnictwa Z. z 1 marca 2023 r. będącego informacją o pozyskaniu i sprzedaży drewna w 2022 r. przez podatnika, K. C., E. B. i D. Ś. wraz z kserokopiami faktur i asygnat na zakup drewna; 10 szt. zdjęć wykonanych 17 sierpnia 2023 r. przez kontrolujących na posesji Ł. - zapisane na płycie CD. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ ustalił, że w 2022 r. podatnik zamieszczał ogłoszenia w prasie lokalnej, jak i na portalach internetowych z ofertą sprzedaży drewna, w których umieszczał m.in. swój nr telefonu, jako nr kontaktowy. Potwierdzają to m.in.: odpowiedzi redakcji gazety "[...]" i portalu "[...]", informacje z portalu internetowego, treści wiadomości SMS, jakie podatnik napisał do M. P.. Podatnik świadczył usługi wycinki drzew dla Powiatowego Zarządu Dróg oraz na terenie prywatnych posesji. Potwierdzają to m.in.: umowa nr [...] z dnia 7 lipca 2022 r. i zlecenie [...] z dnia 7 lipca 2022 r. wycięcia łącznie 20 szt. drzew przy drogach powiatu złotowskiego, otrzymanie w dniu 21 marca 2022 r. zapłaty w formie przelewu bankowego za wycinkę drzew na prywatnej posesji w miejscowości Ł.. Podatnik zamieszczał ogłoszenia o poszukiwaniu pracownika do pracy przy drewnie. Potwierdzają to m.in.: informacje z portalu internetowego treści wiadomości SMS, jakie napisał do siostry M. P.. Kupował drewno w znacznych ilościach, gdzie w dowodach zakupów poza danymi podatnika widnieją dane K. C. i E. B.. Potwierdzają to m.in.: faktury i asygnaty za zakupione drewno, informacje przekazane przez L., treści wiadomości kierowanych do E. B., pocięte i porąbane drewno podatnik dowoził pod adres wskazany przez klientów. Potwierdzają to m.in.: otrzymanie 20 września 2022 r. i 27 października 2022 r. zapłaty w formie przelewów bankowych za drewno kominkowe wraz z informacją osoby kupującej, zeznania świadków, w tym osób kupujących drewno, osób kontaktujących się z podatnikiem z zamiarem kupna drewna, osoby z którymi podatnik wspólnie wyrabiał i przygotowywał drewno do sprzedaży, tj. D. Ś., treści wiadomości SMS kierowane do M. P. i E. B.. Wyrób drewna, przygotowanie do sprzedaży, dowóz drewna do klienta podatnik realizował wraz z innymi osobami, nie będącymi jego najbliższą rodziną, za co przekazywał im wynagrodzenie w postaci gotówkowej lub niepieniężnej. W kontrolowanym okresie w ten sposób podatnik współpracował co najmniej z J. C. i D. Ś.. Potwierdzają to m.in.: informacje z L., zeznania świadków - J. C., matki podatnika - K. C., E. B., D. Ś., ojca - R. C., treści wiadomości SMS jakie podatnik kierował do E. B. i M. P.. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom składanym na piśmie przez podatnika, że w 2022 r. nie sprzedawał drewna, nie zatrudniał pracowników, nie wyrabiał działek pozyskanych na dane innych osób. Nie dano również wiary wyjaśnieniom, że wpłaty własne na konto dokonywano z dużego kredytu zaciągniętego i wypłaconego w 2022 r. Organ ustalił, że w 2022 r. podatnik spłacał łącznie 5 kredytów, a wysokość spłaconych w 2022 r. rat stanowiła kwotę 18.377,32 zł. W ocenie organu środki pieniężne w łącznej kwocie 27.432,07 zł, które w 2022 r. podatnik wpłacał na swoje konto musiały pochodzić z innego źródła, a nie z kredytu i zgodnie z tą oceną były to środki ze sprzedaży drewna. Za niewiarygodne uznano również wyjaśnienia podatnika dotyczące poczynionych w 2022 r. zakupów pojazdów, przyczep czy maszyn i urządzeń, w których wskazał m.in. że część z tych zakupów, tj.: ciągnik rolniczy [...] rok produkcji 1975, przyczepę [...], przyczepę [...] nabył wspólnie z matką. Zdaniem organu stoi to w sprzeczności z przedłożonymi dowodami zakupów, z których wprost wynika, że nabycia dokonywał indywidualnie bez udziału matki. Nie dano również wiary zeznaniom i wyjaśnieniom matki podatnika oraz wyjaśnieniom podatnika co do wykorzystania przez matkę wyrabianego drewna, ponieważ z pozyskanych dowodów oraz zeznań świadków bezsprzecznie wynika, że wyrób i sprzedaż drewna jaką podatnik prowadził w 2022 r. odbywała się na szeroką skalę, przy zatrudnieniu pracowników, a nie na potrzeby własne matki. Poza tym matka podatnika w składanych zeznaniach wskazała, że w 2022 r. nie zajmowała się sprzedażą drewna. Podkreślono, że podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających ponoszenie wydatków, które mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodów. Wszelkie dowody dotyczące również kosztów organ pozyskał z własnej inicjatywy bez udziału podatnika. Podatnik nie przedstawił także spisów z natury towaru handlowego sporządzanych na koniec roku. Wobec braku powyższych dowodów, wezwano podatnika celem złożenia zeznań jednakże, wezwany odmówił zgody na przesłuchanie. W oparciu o zebrany materiał dowodowy uznano, że w 2022 r. podatnik prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą związaną ze sprzedażą drewna opałowego, w tym z dowozem pod wskazany adres klienta. Nie prowadził przy tym żadnych urządzeń księgowych ani ewidencji sprzedaży, czy zakupów. Ustalono, że podatnik w 2022 r. zbył 298,12 m3 drewna. Na swoje nazwisko, a także na nazwisko matki oraz E. B. nabył 253,12 m3 drewna. Ponadto pozyskał drewno z 20 drzew rosnących przy drogach powiatowych. Powiatowy Zarząd Dróg w Z. wskazał, że średnia ilość drewna wyniosła od 1,5-3,0 m3 z jednego drzewa, a wartość została oszacowana na kwotę 50-60 zł/ m3. Uśredniając te wartości podatnik pozyskał w ten sposób 45 m3 drewna. Biorąc pod uwagę powyższe wskazania wartość pozyskanego w ten sposób drewna wyniosła 2.475,00 zł. Organ uznał, że podatnik drewno pozyskiwał w metrach sześciennych (kubikach), natomiast sprzedaży drewna dokonywał stosując metry przestrzenne. Do wyliczenia osiągniętego przychodu posiadany przez podatnika towar handlowy w 2022 r. wyniósł: 298,12 m3 drewna opałowego. Łącznie z tytułu sprzedaży drewna podatnik osiągnął w 2022 r. przychód w kwocie 164.834,05 zł. Organ wyjaśnił, że podatnik w 2022 r. uzyskał również przychód z tytułu nielegalnego zatrudniania pracowników. Do wyliczenia przychodu z tytułu nielegalnego zatrudnienia J. C. przyjęto, że pracę tą świadczył w dziewięciu miesiącach 2022 r. Natomiast, jako przychód z tytułu nielegalnego zatrudnienia D. Ś. przyjęto łączną kwotę 15.050 zł, a nie uśrednioną kwotę 18.500 zł, którą ustalono na podstawie jego zeznań. Organ stwierdził, że przychód z tytułu nielegalnego zatrudnienia w 2022 r. wyniósł 42.140,00 zł. Do przychodów podatnika organ nie zaliczył przychodu z tytułu nieodpłatnego pozyskania drewna w kwocie 2.475,00 zł. Do przychodów nie została zaliczona również wartość wpłat gotówkowych na konto tj. kwota 27.432,07 zł, bowiem uznano, że środki te pochodzą ze sprzedaży drewna, a przychód z tego tytułu, obliczono na podstawie przeliczenia ogólnej ilości drewna zakupionego w metrach sześciennych (m3) na metry przestrzenne (mp). Z pozyskanych przez organ dowodów zakupu drewna wynika, że w okresie od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. koszty uzyskania przychodów związane z nabyciem drewna mogą stanowić zakupy ujęte w tabeli nr [...] na stronie [...] uzasadnienia decyzji organu I instancji. Zaznaczono, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających inne wydatki, które mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu w ramach prowadzonej niezarejestrowanej działalności gospodarczej. Za koszty uzyskania przychodów za 2022 r. z tytułu niezarejestrowanej działalności gospodarczej uznano kwotę 19.991,32 zł. W ocenie organu działanie podatnika, w postaci pozyskiwania i sprzedaży w 2022 r. drewna nacelowane było na osiągnięcie zysku z zamiarem uniknięcia opodatkowania tego źródła przychodów. Zgodnie z tą oceną, wszystkie działania podatnika potwierdzają, że sprzedaż drewna opałowego prowadził z zamiarem niezgłoszenia do opodatkowania tych przychodów. Czynił to w sposób ciągły, systematyczny i nacelowany na zysk co świadczy, że przychody te były osiągane z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślono, że rozmiar, skala oraz wielkość przychodów uzyskanych przez podatnika w 2022 r. z prowadzonej działalności handlowej ewidentnie wskazują, że była to działalność gospodarcza, bowiem prowadził sprzedaż w sposób zorganizowany, ciągły i nacelowany na osiągnięcie zysku oraz na szeroką skalę i dalece wykraczającą poza własne potrzeby. Ustalono, że w 2022 r. z prowadzonej działalności gospodarczej podatnik uzyskał: przychód 206.947,05 zł, koszty 19.991,32 zł, dochód 186.955,73 zł. Na podstawie art. 23 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; w skrócie: "o.p.") organ odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż dowody zebrane w toku kontroli i postępowania podatkowego pozwalały na określenie podstawy opodatkowania za 2022 r. Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem podatnik pismem z 22 maja 2025 r., a pełnomocnik podatnika pismem z 27 maja 2025 r. wnieśli odwołania. Dodatkowo, pismem z 10 czerwca 2025 r. matka podatnika wniosła do organu odwoławczego o uchylenie decyzji, przedstawiając fakty i okoliczności sprawy, w jaką syn został "wplątany". Pismem z 5 czerwca 2025 r. podatnik wycofał umocowanie do reprezentowania przez pełnomocnika. W obszernym i z wieloma załącznikami odwołaniu, podatnik wskazał na rodzinny konflikt, który doprowadził do tego, że najbliższa rodzina (ojciec i siostra) w sposób całkowicie fałszywy potwierdzili jego zarobkową i w znacznych rozmiarach działalność w zakresie handlu drewnem opałowym. Z treści odwołania wynika, że podłożem konfliktu są sprawy majątkowe. Podatnik kreśląc swoją sytuację osobistą wskazał, że od dwóch lat pozostaje bez środków do życia jest osobą niepełnosprawną z II grupą inwalidztwa oraz podopiecznym M. O. P. S. w K., z którego dostaje zapomogę. W końcowej części złożonego odwołania podatnik zawarł komentarz do załączonych do odwołania nagrań oraz skomentował zeznania świadków M. P., R. C., E. B., A. B., J. B., P. B. i J. H.. Podatnik podkreślił, że w 2022 r. nie prowadził żadnej działalności i nie świadczył żadnych usług. Nie sprzedawał drewna na wielką skalę, a jedyną sytuacją w 2022 r. była wycinka pozostałości drzew i posprzątanie gałęzi wzdłuż pobocza drogi gminnej. Pomoc przy tych czynnościach zaoferował kuzyn z kolegami, który przyjechał z [...]. Uważa, że odwołanie jest niezbędne i w pełni uzasadnione. Pismem z 27 maja 2025 r. odwołanie wniósł, ustanowiony przez podatnika adwokat. Zaskarżając decyzją w całości, zarzucił określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. na podstawie nieprawidłowych danych i niepełnych informacji, wynikających z: 1. Przyjęcia, że ilość towaru handlowego przyjęta do wyliczenia osiągniętego przez podatnika przychodu w 2022 r. wynosiła 298,12 m3 (459,11 mp) drewna opałowego przy czym przeliczenie to zostało dokonane na podstawie niezweryfikowanych danych, całkowicie uznaniowo, a do dokonania przedmiotowego obliczenia niezbędnym jest posiadanie informacji specjalnych umożliwiających określenie współczynnika zamiennego metrów sześciennych na metry przestrzenne. 2. Przyjęcia, że ilość towaru handlowego przyjęta do wyliczenia osiągniętego przychodu w 2022 r. wynosiła 298,12 m3 (459,11 mp) drewna opałowego, przy czym przeliczenia tego dokonano na podstawie współczynnika zamiennego zamieszczonego na stronie internetowej, który nie został zweryfikowany, o czym była mowa w punkcie 1 niniejszego pisma, a dodatkowo przeliczenie to nastąpiło na podstawie współczynnika zamiennego właściwego dla drewna sosnowego, podczas gdy na stronie [...] decyzji w zestawieniu rzekomo nabytego przez podatnika rodzaju drewna zostało wskazane, iż nie było to tylko drewno sosnowe, ale również dębowe, brzozowe, olchowe, bukowe, świerkowe i jesionowe, których współczynniki zamienne dla metrów sześciennych i metrów przestrzennych mogą być różne, czego organ nie wziął pod uwagę, a wymaga to posiadania informacji specjalnych umożliwiających określenie współczynnika zamiennego metrów sześciennych na metry przestrzenne różnych rodzajów drewna. 3. Przyjęcia, że ilość towaru handlowego przyjęta do wyliczenia osiągniętego przychodu w 2022 r. wynosiła 298,12 m3 (459,11 mp) drewna opałowego przy czym przeliczenie to zostało dokonane na podstawie niezweryfikowanych danych zawartych na stronie internetowej o czym była mowa w punkcie 1 niniejszego pisma, a dodatkowo przeliczenie to nastąpiło bez uwzględnienia faktu, iż częścią tego drewna zgodnie z zestawieniem wskazanym na stronie [...] uzasadnienia decyzji była to tzw. gałęziówką, której cena jest znacznie niższa od drewna opalowego, w związku z czym organ winien określić, ile drewna było drewnem opałowym, ile drewna było tzw. gałęziówką i zgodnie z uzyskanymi danymi dokonać ewentualnych przeliczeń. 4. Przyjęcia w decyzji jednej ceny 355 zł za metr drewna (strona [...]) bez rozróżnienia na gatunki sprzedawanego potencjalnie drewna, podczas gdy faktem notoryjnym jest, ze różne gatunki drewna ze względu na różną kaloryczność sprzedawane są w różnych cenach. 5. Przyjęcia w decyzji jednej ceny 355 zł za metr drewna (strona [...]) bez rozróżnienia czy chodzi o metr przestrzenny, czy o metr sześcienny co powoduje różne wyniki obliczeń w zakresie uzyskanego przychodu (strona [...] uzasadnienia decyzji). 6. Przyjęcia, że podatnik z tytułu niezarejestrowanej działalności gospodarczej w 2022 r. osiągnął przychód w wysokości 164 834,05 zł przy braku wskazania czy do przeliczenia tej kwoty organ posługiwał się metrem sześciennym, czy metrem przestrzennym drewna. 7. Przyjęcia, że na rzecz podatnika w dziewięciu miesiącach 2022 r. pracę świadczył J. C. oraz w pięciu miesiącach D. Ś., podczas gdy jest to przyjęcie całkowicie dowolne i nie wynikające z zeznań przesłuchanych świadków, którzy nie potrafili wskazać czy i kiedy świadczyli pracę na rzecz podatnika, a nadto zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, biorąc pod uwagę zestawienie nabycia drewna zawarte na stronie [...] uzasadnienia decyzji trudno uznać, że jeżeli np. w maju doszło do jednego nabycia drewna przez K. C. to przez cały miesiąc świadczona była dla niego praca przez dwie osoby, podobnie w innych miesiącach jeżeli podatnik nabył dwa czy trzy razy drewno to nielogicznym jest przyjęcie, iż korzystał przez cały ten miesiąc z pracy dwóch innych osób. 8. Nieuwzględnienia w dokonywanych obliczeniach, co do ilości rzekomo sprzedanego przez podatnika drewna, faktu, że w dniu 17 sierpnia 2023 r. podczas próby doręczenia imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej pod adresem Ł. na zdjęciach utrwalono znaczne ilości drewna, które jak wynika z materiału zdjęciowego jest drewnem sezonowanym, a więc pochodzącym z 2022 r., co koresponduje z zeznaniami składanymi przez podatnika, że drewno pozyskiwał głównie na własny użytek. To czy drewno pochodziło z wycinki dokonanej w 2022 r., czy też w 2023 r. organ miał możliwość sprawdzić w dwojaki sposób. Po pierwsze poprzez przeliczenie ilości metrów przestrzennych drewna znajdującego się na działce w Ł. nr [...] i porównanie dokonanych obliczeń z zaewidencjonowaną ilością drewna nabytego przez podatnika w 2022 r., a także poprzez dokonanie pomiaru wilgotności drewna znajdującego się w dniu 17 sierpnia 2023 r. na działce w Ł. w celu określenia kiedy dokonano wycinki drewna znajdującego się na działce podatnika. Pełnomocnik uważa, że organ nie był w stanie w toku prowadzonej kontroli właściwie określić podstawy wymiaru podatku dochodowego za 2022 r. dla podatnika, a w związku z tym nie miał możliwości właściwego określenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 20 sierpnia 2025 r., nr [...], uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 41.155,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu braku przeprowadzenia kontroli podatkowej wyjaśniając, że 17 sierpnia 2023 r. organ I instancji wydał imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Tego samego dnia sporządzono informację o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Oba dokumenty kontrolowany odebrał 21 sierpnia 2023 r. potwierdzając to swoim podpisem. W dniu 15 lutego 2024 r. podatnik potwierdził odbiór protokołu kontroli podatkowej, a 28 lutego 2024 r., działając przez pełnomocnika, wniósł zastrzeżenia. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli wskazuje na jej zakres, a nie na konkretne miejsce jej przeprowadzenia. Podatnik może bowiem prowadzić działalność w wielu lokalizacjach. W przypadku podatnika (osoby fizycznej) w upoważnieniu wskazano jego aktualne w tamtym czasie miejsce zamieszkania. Przechodząc do kwestii prowadzonej przez podatnika nie zgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej podkreślono, że w 2022 r. podatnik cyklicznie umieszczał ogłoszenia związane ze sprzedażą drewna m.in. w prasie lokalnej, tj. "[...]" oraz portalu "[...]". W ocenie organu odwoławczego trudno uznać, że takie działania były przypadkowe, dokonywane bez wiedzy podatnika i nie miały na celu dotarcia z ofertą sprzedaży drewna opałowego do jak największego kręgu odbiorców. Znalezienie oferty sprzedaży na portalu internetowego potwierdziła m. in. M. Z. i J. B.. Potwierdzeniem przekazywania oferty w szeroki, publiczny sposób są też wiadomości tekstowe jakie M. P. załączyła do wniosku o przeprowadzenie kontroli skarbowej. Podkreślono, że w dniu, w którym kontrolujący próbowali doręczyć podatnikowi imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej tj. 17 sierpnia 2023 r., stwierdzono, że na posesji w Ł., gm. K., czyli w miejscu, gdzie uprzednio podatnik prowadził zgłoszoną działalność gospodarczą, składowane były znaczne ilości drewna, w tym drewna pociętego i porąbanego. Poglądowy obraz ilości składowanego tam drewna utrwalono na zdjęciach zawartych na płycie CD stanowiącej załącznik nr [...] do protokołu kontroli. Organ odniósł się do zeznań przesłuchanych w sprawie świadków: K. C. - matki podatnika, E. S., które uznał za niewiarygodne. Na tle konfliktu rodzinnego miały służyć marginalizowaniu udziału podatnika w procederze pozyskiwania i sprzedaży drewna. Zdaniem organu na uwagę zasługują obszerne wyjaśnienia E. B. oraz materiał dowodowy przez nią przedłożony, tj. wydruki rozmów smsowych prowadzonych z podatnikiem oraz obszerną dokumentację zdjęciową. Wprawdzie matka podatnika uważa, że wiadomości te zostały spreparowane, napisane na telefonie podatnika i przesłane na telefon E. B., a następnie zeskanowane, (a było to możliwe ponieważ syn wychodząc na dwór telefon zostawił w domu), to jednak analiza tych wiadomości wskazuje, zdaniem organu, że są one spontaniczne i nawiązują jedynie do pracy podatnika przy pozyskiwaniu drewna. W ocenie organu odwoławczego, gdyby E. B. chciała w ten sposób wpłynąć na wysokość zasądzonych alimentów, to mając taką możliwość tworzenia wiadomości, zapewne odniosłaby się do ilości pozyskanego drewna, czy też wartości przychodu z jego sprzedaży. Organ przytoczył również zeznania E. B. odnośnie mieszkania podatnika - ojca jej córki na [...] w Z., a także odnośnie źródeł utrzymania podatnika. Organ odwoławczy zaznaczył, że zestawienie faktur i asygnat zawarte w tabeli nr [...] (strona [...], [...] uzasadnienia decyzji organu I instancji) zawiera nazwisko E. B.. W świetle jej przytoczonych wyjaśnień trudno uznać, aby była ona istotnie nabywcą tego drewna. Organ odniósł się również do ciężkiego - zdaniem podatnika i jego matki - urazu kręgosłupa potwierdzonego zaświadczeniami lekarskimi, z których wynikają przeciwwskazania do pracy fizycznej (zawodowej). W ocenie organu odwoławczego sformułowany przez podatnika w odwołaniu zarzut, że przesłuchani świadkowie składali nieprawdziwe zeznania o prowadzeniu sprzedaży drewna jest pozbawiony podstaw, podobnie jak pozostałe zarzuty odwołania. Zdaniem organu zarzut dotyczący nieprawdziwych zeznań został wysunięty tylko dlatego, że zeznania te są niekorzystne dla podatnika, bowiem w jednoznaczny sposób wskazują, że podatnik prowadził na szeroką skalę, w ciągły i zorganizowany sposób sprzedaż drewna. Ponadto, że w ramach tej działalności zatrudniał pracowników. Stanowisko podatnika zapewne ma związek również z konfliktem, który podatnik ma z najbliższymi członkami rodziny. Za niezasadne organ odwoławczy uznał również zarzuty sformułowane w odwołaniu przez pełnomocnika strony, który na etapie postępowania odwoławczego poprzez wypowiedzenie pełnomocnictwa, pozbawiony został dalszej możliwości reprezentowania podatnika. Organ zaznaczył, że w kwestii określenia rodzaju metrów używanych w sprzedaży i transporcie drewna na stronie internetowej Nadleśnictwa Z. ([...]) widnieje jasne wyjaśnienie, którym posiłkowano się w wydanym rozstrzygnięciu: "Warto wiedzieć - Czy kubik drewna stosowego to tyle samo co metr przestrzenny?". Organ odwoławczy nie dostrzega przyczyn, dla których dane zawarte na [...] głównym portalu internetowym krajowej administracji publicznej, miałyby być uznane za niezweryfikowane i niewiarygodne. Z informacji tych wynika, że metr przestrzenny (mp) określa ilość drewna w korze z wolnymi przestrzeniami pomiędzy wałkami drewna. Tymczasem metr sześcienny (m3), potocznie zwany kubikiem, określa ilość czystego, pozbawionego kory drewna, mieszczącą się w stosie o wymiarach 1x1x1 m, ale przy założeniu, że pomiędzy poszczególnymi sztukami drewna nie ma żadnych przerw. Biorąc to pod uwagę ustalono, że drewno podatnik pozyskiwał w metrach sześciennych (kubikach), natomiast sprzedaży drewna dokonywał stosując metry przestrzenne, w związku z czym zasadnie organ przeliczył metry sześcienne na metry przestrzenne. Ponadto uznano, z korzyścią dla strony, że pomimo, iż nabywała, a co za tym idzie również sprzedawała inne rodzaje drewna, tj.: dębowe, brzozowe, olchowe, bukowo świerkowe i jesionowe - przyjęto przelicznik najniższy z możliwych. Odnosząc się do kolejnego zarzutu organ zauważył, że gałęziówka to również drewno opałowe. O niższej cenie tego rodzaju opału można by mówić w przypadku osoby prywatnej, która ją pozyskuje z nadleśnictwa incydentalnie, w ilościach zaspakajających jej osobiste potrzeby. W przypadku podatnika mamy jednak do czynienia z profesjonalnym pozyskiwaniem tego opału w większych ilościach przy użyciu sprzętu, transportu i dodatkowych osób. Była cięta i zawożona do klienta. Z pozyskanych w inicjatywy organu dowodów, w tym asygnat i faktur dokumentujących samowyrób i zakup przez podatnika drewna nie można było ustalić dokładnych ilości nabytych przez podatnika poszczególnych rodzajów drewna, w tym również tzw. gałęziówki, ponieważ zarówno w opisie asygnat, jak i faktur wymieniane było to bez wskazania ilości poszczególnych rodzajów drewna. Podjęto zatem próbę pozyskania tych dowodów, chociażby w formie zeznań złożonych przez podatnika do protokołu przesłuchania. Podatnik nie wyraził zgody na przesłuchanie. W związku z powyższym podatnik sam pozbawił się możliwości uzupełnienia pozyskanych dowodów jego zeznaniami. Ponadto organ zaznaczył, że w wydanym rozstrzygnięciu wskazano w jaki sposób ustalono średnią cenę 355 zł za metr przestrzenny sprzedawanego przez podatnika drewna. W składanych wyjaśnieniach podatnik utrzymywał, że nie prowadził sprzedaży drewna opałowego, zatem nie wskazał ceny, za jaką oferował sprzedaż drewna. Jednakże zgromadzone dowody, w tym informacje uzyskane od klientów podatnika lub osób, które zwracały się niego z zapytaniem o możliwość zakupu wskazują, że sprzedaż taką podatnik prowadził. W uzasadnieniu wydanej decyzji, na stronie [...] wyraźnie wskazano, że podatnik nabywał drewno w metrach sześciennych, natomiast sprzedawał w metrach przestrzennych i w związku z tym do przeliczenia metrów sześciennych na metry przestrzenne zastosowano tzw. współczynniki zamienne. W wyniku tego przeliczenia ustalono ilości sprzedanego w metrach przestrzennych drewna. Za pozbawiony całkowitego uzasadnienia uznano zarzut odnoszący się do kwestii zatrudnionych "pracowników". Do wyliczenia przychodu z tytułu nielegalnego zatrudnienia J. C. przyjęto, że pracę tę świadczył w dziewięciu miesiącach 2022 r. zaś D. Ś. według jego zeznań - przez 5. Zdaniem organu bez znaczenia w tej sytuacji jest fakt, co podnosi pełnomocnik, że w maju 2022 r. podatnik dokonał jednego nabycia drewna, ponieważ pracownik J. C., nie tylko pracował przy tzw. "wyrabianiu" drewna w lesie, ale również przy przygotowaniu drewna do sprzedaży, co miało miejsce na posesji w Ł. nr [...]. Odnosząc się do ostatniego z zarzutów pełnomocnika organ podkreślił, że wszelkie dowody, zarówno dotyczące przychodów podatnika, jak i kosztów uzyskania przychodów organ I instancji zgromadził z własnej inicjatywy, bez udziału podatnika. Organ podatkowy podjął również próbę pozyskania dowodów, w postaci zeznań podatnika. Podatnik nie wyraził zgody na przesłuchanie. W związku z powyższym podatnik sam zrezygnował z możliwości uzupełnienia zebranych w sprawie dowodów i wyjaśnienia być może korzystnych dla siebie kwestii. Stało się to przyczynkiem do odwołania pełnomocnictwa (oświadczenie podatnika z 5 czerwca 2025 r.), w którym podatnik podnosi m. in., że pełnomocnik nie reprezentuje go w sposób prawdziwy i uczciwy. W ocenie organu odwoławczego odwołanie podatnika nie zawiera argumentacji oraz dowodów, które przeczyłyby ustaleniom organu I instancji. Mimo biernej postawy podatnika, organ I instancji potwierdził, że podatnik prowadził w 2022 r. działalność gospodarczą w zakresie pozyskiwania i sprzedaży drewna opałowego. Organ odwoławczy stwierdził, że elementem mającym wpływ na wysokość określonego przychodu jest przychód z nielegalnego zatrudnienia. Zdaniem organu przychód z tytułu nielegalnego zatrudnienia winien wynosić: J. C. 8 miesięcy, D. Ś. 5 miesięcy. Organ I instancji do przychodów podatkowych nie zaliczył wartości nieodpłatnie pozyskanego drewna w kwocie 2.475,00 zł. Po dokonanej korekcie w 2022 r. z tytułu niezarejestrowanej działalności gospodarczej podatnik osiągnął łączy przychód z tytułu: sprzedaży drewna: 164.834,05 zł, nielegalnego zatrudnienia: 39.130,00 zł. W rezultacie uznano, że wartość zakupu drewna stanowi w konsekwencji koszt uzyskania przychodu, co oznacza, że winny one wynosić 20.611,79 zł. Pismem z dnia 16 września 2025 r. skarżący, w imieniu własnym, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie sprawy. W uzupełnieniu skargi skarżący złożył pismo z dnia 22 września 2025 r. wraz z załącznikami (87 kart) i płytą DVD, stanowiące złącznik do skargi. W skardze skarżący uznał zaskarżoną decyzję za niesłuszną, nierzetelną, w której nie zbadano sprawy co do uczciwości stawianych mu zarzutów przez Urząd Skarbowy w Z.. W ocenie skarżącego decyzja podatkowa wydana została w oparciu o fałszywy materiał dowodowy, dlatego 2 września 2025 r. zwrócił się z wnioskiem do Prokuratury Rejonowej w Z. informując o możliwości popełnienia przestępstwa przez składanie fałszywych zeznań i donosy przez członków rodziny (ojciec, siostra) oraz byłej konkubiny. Organowi odwoławczemu skarżący zarzucił bezkrytyczne podejście do tego materiału. Dopuszczenie sfałszowanych zdjęć i smsów do sprawy spowodowało zmniejszenie kwoty naliczonego podatku. W ocenie skarżącego cały ciężar i odpowiedzialność za ten stan rzeczy przejął Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. Skarżący podniósł ponadto, że organ odwoławczy prowadził sprawę dwa i pół miesiąca, a kiedy chciał przyjechać i wyjaśnić nie pozwolono mu na to. Wskazał, że w październiku 2024 r. odmówił składania zeznań w Urzędzie Skarbowym w Z.. Izba Administracji Skarbowej również odmówiła mu takiego prawa. Skarżący negatywnie odniósł się do działań ustanowionego pełnomocnika. Podniósł, że w Izbie Administracji Skarbowej ktoś inny prowadził postępowanie, a ktoś inny wydał decyzję, podobnie było w Urzędzie Skarbowym w Z.. Podkreślił również, że urzędnik skarbowy nie powinien działać na życzenie osób trzecich. Powinien przestrzegać prawa i nie działać celowo na szkodę. Ponadto w uzupełnieniu skargi skarżący podtrzymał swoje wcześniejsze twierdzenia, szczególną uwagę zwracając na sprefabrykowany przez najbliższą rodzinę materiał dowodowy, który jako fałszywy, nie miał prawa być dopuszczony w prowadzonym postępowaniu. Załącznik zawiera płytę DVD, zatytułowaną "Konfrontacja E. B. z K. C. ul. [...]." załączoną już wcześniej do skargi, zawierającą nagrania z 2023 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: ` Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte, okazały się zasadne. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał zasadność stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym, w ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych zastosowanie znajdzie art. 5a pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r., poz. 163 ze zm.; w skrócie: "u.p.d.o.f."), wskazujący na wyodrębnione źródło przychodu, określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Zdaniem organów skarżący prowadził w 2022 r. niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży drewna opałowego, także wraz z dowozem pod wskazany przez nabywcę adres. Według organów ustalona aktywność gospodarcza skarżącego w pełni odpowiada kryterium uznania jej za pozarolniczą działalność gospodarczą, Z uzasadnienia własnej skargi skarżącego wynika m.in., że skarżący kwestionuje zupełność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co odpowiada zarzutowi naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 2 o.p. Ponadto skarżący podważa zasadność dokonanej przez organy oceny zgromadzonych w tej sprawie dowodów, co odpowiada zarzutowi naruszenia art. 191 o.p. Zaznaczyć tu należy, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143; w skrócie: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wobec sformułowania przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16 - wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: baza CBOSA). Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 682/14). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W krajowej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów. Mając na uwadze stanowisko skarżącego Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Z kolei o rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. limitowany jest przepisami prawa materialnego. Z tych względów w pierwszej kolejności odnieść się należy, do ustawowych zasad kwalifikowania określonych czynności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Na tle tej regulacji, w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych określono kryteria decydujące o zaliczeniu danej aktywności podatnika do działalności gospodarczej. Przede wszystkim podkreślono, że powyższa definicja pozarolniczej działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter autonomiczny. Oznacza to, że w zakresie objętym przedmiotem regulacji tej ustawy ma ona podstawowe i wyłączne znaczenie dla kwalifikowania, w oparciu o zawarte w niej kryteria, aktywności podatnika, jako pozarolniczej działalności gospodarczej, i to bez względu na to, czy podmiot prowadzący działalność kwalifikowaną na podstawie ustawy podatkowej, jako pozarolnicza działalność gospodarcza, faktu jej prowadzenia nie zgłosił do ewidencji, ani też nie zgłosił obowiązku podatkowego z tego tytułu. Istotne jest bowiem podejmowanie faktycznych działań o wskazanych w ustawie podatkowej cechach uzasadniających obiektywne kwalifikowanie ich jako działalności gospodarczej, bez konieczności udowadniania zamiaru przyświecającego podatnikowi przy podejmowaniu tych czynności (tak NSA w wyroku z dnia z dnia 20 listopada 2012 r., II FSK 683/11). Ponadto zauważa się, że pozarolnicza działalność gospodarcza to zjawisko obiektywne. Zamiar prowadzenia takiej działalności uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika decyduje o tym czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą (wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r., II FSK 2243/10). A zatem zamiar podatnika w ogóle nie jest brany pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy podatkowej, skoro prawo podatkowe określa jedynie prawnopodatkowe skutki zaistnienia określonych faktów. Inaczej jest w prawie karnym czy cywilnym, gdzie wola podmiotu może stanowić istotny element stanu faktycznego sprawy. Ustalenia faktyczne niezbędne dla celów podatkowych dotyczą więc uzewnętrznionych zachowań podatnika, a nie jego sfery psychicznej i zagadnień motywacyjnych (wyrok NSA z dnia 7 września 2012 r., II FSK 176/11). Odnosząc się do poszczególnych cech charakteryzujących działalność gospodarczą w orzecznictwie trafnie zaakcentowano, że zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Tego rodzaju działania, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych działań oraz czynności. Ponadto cechą charakterystyczną działalności gospodarczej jest również jej ukierunkowanie na zbyt (tak WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 16 października 2013 r., I SA/Sz 331/13). Analizując dalej kolejną cechę działalności gospodarczej, tj. jej zarobkowy charakter, NSA stwierdził, że dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami - czyli kosztami - tej działalności. Samo zatem subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. W szczególności nie jest istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną (prowadzoną w celu zarobkowym), czy też nie. O kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym. Zarobkowy charakter danej działalności oznacza zarazem, iż jest ona prowadzona na zaspokojenie cudzych potrzeb (wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013 r., II FSK 2110/11). W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że tylko dokładne ustalenie stanu faktycznego pozwala zatem na stwierdzenie, czy aktywność podatnika miała cechy odpowiadające pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też stanowiła zarząd majątkiem prywatnym. Nie decyduje o tym natomiast dopełnienie formalności w postaci zgłoszenia prowadzenia działalności do odpowiedniej ewidencji. Prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, jako podejmowanie uporządkowanego ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny. Działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych, wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania (wyrok WSA we Wrocławiu z 25 lipca 2024 r., I SA/Wr 619/23). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie wyżej powołane poglądy podziela. Istotne w tej sprawie jest, że dla ustalenia, czy skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, wszystkie istotne w sprawie okoliczności zostały ocenione łącznie, z uwzględnieniem ich wzajemnego powiązania. Podkreślić należy, że organ I instancji prowadził szerokie postępowanie dowodowe, a część ustaleń oparł na dowodach nie budzących wątpliwości co do ich wiarygodności i nie kwestionowanych przez skarżącego. Przede wszystkim wskazać tu należy dowody w postaci ogłoszeń w prasie lokalnej i na portalach internetowych, zawierających ofertę sprzedaży drewna oraz ogłoszenia o poszukiwaniu pracownika. Z tymi dowodami korelują dokumenty świadczące o zakupie przez skarżącego drewna w ilościach przekraczających możliwość zużycia ich wyłącznie na potrzeby własne (faktury i asygnaty, informacje przekazane przez L., s. [...] dec. I inst.). Ponadto skarżący świadczył usługi wycinki drzew dla Powiatowego Zarządu Dróg (np. umowa nr [...] z 7 lipca 2022 r. i otrzymana z tego tytułu zapłata, s. [...] dec. I inst.). Analiza rachunku bankowego skarżącego pozwoliła także organom na ustalenie, że skarżący otrzymał zapłatę w kwotach 2700 zł i 2.284,87 zł za sprzedaż drewna opałowego (do kominka) na rzecz P. pw. [...] (co potwierdził świadek M. Z. – s. [...] i [...] dec. I inst.). Skarżący świadczył także usługę wycięcia dwóch drzew na rzecz M. J. (s. [...] dec. I inst.). Regularną pomoc przy pozyskiwaniu drewna z lasu i jego przygotowania do sprzedaży świadczyli świadkowie J. C. i D. Ś., osoby wobec skarżącego obce. Na tle powyższych dowodów, jako wiarygodne należy ocenić zeznania świadków (osób bliskich), z których bezspornie wynika fakt prowadzenia przez skarżącego w 2022 r. stałej i zorganizowanej sprzedaży drewna, w celach zarobkowych. W szczególności wskazać tu należy na zeznania R. C. (ojca skarżącego, s. [...] dec. I inst.) i M. P. (siostry skarżącego, s. [...] dec. I inst.). Okoliczność prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej potwierdził także świadek – E. B. (była partnerka życiowa skarżącego, s. [...] dec. I inst.). Jakkolwiek zeznania te należało ocenić z daleko idącą ostrożnością, z uwagi na akcentowany przez skarżącego konflikt osobisty z tymi osobami, to jednak nie można tylko z tej przyczyny odmówić im wiarygodności, w szczególności, gdy zestawi się je z pozostałym materiałem zgromadzonym w sprawie. Pośrednio na sprzedaż drewna w tym okresie wskazała także matka skarżącego K. C. (s. [...] dec. I inst.). W ocenie Sądu nie można zasadnie zarzucić organom, że dokonały dowolnej oceny dowodów, ani tego, że w tym zakresie nie zgromadziły wystarczającego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego. Jakkolwiek w orzecznictwie zgodnie wskazuje się, że z przepisów z art. 122, 187 § 1 i 191 o.p. można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, to jednocześnie podkreśla się, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Podatnik ze swoich zaniedbań nie może czynić zarzutów organom podatkowym, iż te nie ustaliły satysfakcjonującego stronę stanu faktycznego sprawy. Ustalenia dokonywane przez organy z uwagi na nierzetelność podatnika mają doprowadzić do rezultatu maksymalnie zbliżonego do rzeczywistości. W orzecznictwie bardzo wyraźnie akcentuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., I GSK 1043/11). Organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżący nie wykazał żadnym dowodem, aby zakupił i zużył tak znaczną ilość zakupionego drewna na użytek własny lub jego matki. Tym samym za prawidłowe Sąd uznał kluczowe w tej sprawie ustalenie organów, że opisana przez organy aktywność skarżącego związana z pozyskiwaniem i sprzedażą drewna opałowego, wskazuje na wykonywanie czynności zarobkowej, zorganizowanej i ciągłej sprzedaży towarów, objętych definicją zawartą w powołanym wyżej art. art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Ustalone przez organy podatkowe okoliczności faktyczne, Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Istotne zastrzeżenia Sądu budzi natomiast sposób ustalenia przez organy podstawy opodatkowania. Przedstawione przez organ I instancji wyliczenie razi dowolnością i ma cechy arbitralności. Zasadne w tym zakresie zarzuty zawarł w odwołaniu ówczesny pełnomocnik skarżącego. W ocenie Sądu organy bezpodstawnie odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Na wstępie tej części rozważań wyjaśnić należy, że stosownie do postanowień art. 23 § 1 pkt 1 o.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do ich określenia. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że oszacowanie wynikające z art. 23 o.p. jest sytuacją ostateczną, dopuszczalną wyłącznie wtedy, gdy ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie norm materialnoprawnych, wyznaczających na gruncie danego podatku podstawę opodatkowania, w zestawieniu z nieodtworzonym lub też częściowo odtworzonym stanem faktycznym okazuje się niemożliwe. Wskazana instytucja jest więc ostatnią deską ratunku pozwalającą organom podatkowym ustalić podstawę opodatkowania w sytuacjach, gdy z przyczyn zależnych bądź niezależnych od podatnika prawidłowe jej odtworzenie na podstawie norm materialnego prawa podatkowego oraz "zwykłych" instrumentów procedury podatkowej stało się niemożliwe. Na "ostateczność" instytucji oszacowania podstawy wskazuje wyraźnie art. 23 § 2 o.p., stanowiąc, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dopóki więc choćby w pewnym zakresie możliwe jest wskazanie podstawy opodatkowania w oparciu o przepisy prawa materialnego regulujące tę kwestię, a także "zwykłe" instrumenty przysługujące organom podatkowym w postępowaniu podatkowym, niedopuszczalne jest dokonywanie szacunku na podstawie przepisu art. 23 o.p. (tak NSA w wyroku z 9 sierpnia 2019r., II FSK 2723/17, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo). W judykaturze podkreśla się ponadto, że przepis art. 23 § 2 o.p. podatkowej wyłącza stosowanie instytucji szacowania podstawy opodatkowania, gdy można ją ustalić na podstawie wiarygodnych dowodów. Zaznaczyć także należy, że nie można przyjąć, aby brak ksiąg podatkowych, przy jednoczesnym istnieniu innych danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania, wyłączał możliwość zastosowania art. 23 § 2 o.p. Akcentuje się również, że ratio legis art. 23 § 2 o.p. jest takie, że co do zasady jest to rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika, bo pozwala mu na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, a nie przybliżonej, określonej w drodze oszacowania. Wskazuje się także, że z przepisu art. 23 § 1 o.p. wynika w jakich sytuacjach organ podatkowy zobowiązany jest określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania dopuszczalne jest jedynie w razie niemożności ustalenia w inny sposób podstawy rzeczywistej (wyrok NSA z 10 stycznia 2019 r., I FSK 596/16, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo; wyrok NSA z 7 grudnia 2016 r., II FSK 3225/14). Wychodząc z powyższych założeń i nawiązując do okoliczności faktycznych tej sprawy Sąd uznał, że organ I instancji w punkcie wyjścia do obliczeń prawidłowo odwołał się do danych wskazujących na faktyczną (rzeczywistą) ilość zakupionego i pozyskanego drewna (253,12 m3 [tabela nr [...]] i 45 m3, s. [...] dec. I inst.). Następnie organ przyjął średnią cenę drewna w kwocie 355 zł (s. [...] dec. I inst.), którą ustalił w ten sposób, że na podstawie rzeczywistej transakcji dostawy drewna dębowego do p. pw. [...] organ ustalił kwotę 540 zł za m3, a na podstawie twierdzeń świadka E. B. organ przyjął cenę 170 zł za m3 (bez wskazania na rodzaj drewna). Po zsumowaniu tych liczb i podzieleniu na połowę, organ uzyskał kwotę 355 zł. Wyliczenie to jest zdaniem Sądu dowolne i w żaden sposób nie nawiązuje do średnich rynkowych cen drewna na rynku lokalnym, oferowanych przez innych dostawców. W przypadku konieczności ustalenia średniej ceny rynkowej towarów lub usług, w swojej praktyce organy podatkowe stosują metodę porównawczą zewnętrzną, jako najbardziej miarodajną (art. 23 § 3 pkt 2 o.p.). O stosowne dane organy zwracają się wówczas się do wytypowanych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w tej samej branży, z zapytaniem o podanie średnich i przeciętnych cen rynkowych obowiązujących na danym rynku lokalnym, w badanym przez organy okresie. W niniejszej sprawie organy tego nie uczyniły, niezasadnie przyjmując za podstawę ustaleń - cenę jednej transakcji rzeczywistej dotyczącej sprzedaży jednego rodzaju drewna (dąb) oraz cenę podaną przez świadka, w ogóle nie zajmującego się sprzedażą drewna na opał. Zauważyć tu należy, że skarżący nabywał różnego rodzaju drewno (dąb, sosna, brzoza, olcha, tzw. gałęziówka), czego organ I instancji w swych wyliczeniach w ogóle nie uwzględnił. W kolejnym kroku organ dokonał przeliczenia ilości drewna przy zastosowaniu współczynników zamiennych (s. [...] dec. I inst.), uzyskując wartość 459,11 mp drewna opałowego i wyliczając ostateczną kwotę przychodu z tytułu sprzedaży drewna w wysokości 164.834,05 zł (s. [...] dec. I inst.). Jednocześnie organ przyjął jako koszt uzyskania przychodu wartość drewna w zakupie na kwotę19.991,32 zł (tabela nr [...], s. [...] dec. I inst.). Z zestawienia ww. kwot wynika, że skarżący sprzedawał drewno z ponad 800 % marżą, co musi budzić uzasadnione wątpliwości. Mimo tej rażącej dysproporcji organy bezkrytycznie przyjęły te wielkości do wyliczenia dochodu skarżącego. W ocenie Sądu tak duża dysproporcja może wynikać z błędnego zastosowania współczynników zamiennych (co podnosił już pełnomocnik skarżącego w odwołaniu) i zawyżonej ceny za 1 m3 drewna. W tym zakresie ustalenia organów poprzedzone muszą być ponowną i wnikliwą analizą, z uwzględnieniem rzeczywistych realiów towarzyszących transakcjom sprzedaży drewna opałowego na lokalnym rynku handlu tym towarem. W ocenie Sądu za przedwczesną należy uznać ocenę organów w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie materiał dowodowy wymaga ewentualnego uzupełnienia, po przesłuchaniu skarżącego, który – jak się wydaje – deklaruje obecnie wolę złożenia zeznań przed organem podatkowym. Sąd zwraca uwagę, że przy ocenie, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą pomijać regulacji zawartej w art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. W odniesieniu do podatników osiągających przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ustalenie dochodu następuje na podstawie księgi przychodów-rozchodów albo ksiąg rachunkowych, prowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami. Wydatek, by mógł stać się kosztem uzyskania przychodu, musi być prawidłowo, tj. zgodnie z odpowiednimi przepisami, udokumentowany, przy czym sposób dokumentowania wydatków zależy od rodzaju ewidencji księgowej prowadzonej przez podatnika. Koszt nieudokumentowany dowodem źródłowym nie może współtworzyć podstawy ustalenia dochodu, w tym także na szczególnych zasadach wynikających z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczących szacowania. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, szacowanie nie może dotyczyć samej okoliczności poniesienia wydatku, gdyż faktu tego z natury oszacować nie można. Nierzetelności nie można oszacować w trybie art. 23 § 1 o.p., ale należy ją ocenić w trybie art. 191 o.p. Powyższe oznacza, że szacowanie w trybie art. 23 § 1-5 o.p. nie może prowadzić do zastąpienia ciążącego na podatniku obowiązku dowodzenia w zakresie poniesienia określonych wydatków ich oszacowaniem. Innymi słowy, oszacowanie nie może być stosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a nadto że jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodu. W celu uwzględnienia wydatku w kosztach uzyskania przychodu podatnik powinien udokumentować dane, skonkretyzowane zdarzenie, z którego wywodzi skutki prawnopodatkowego a nie inną transakcję i wynikające z niej wydatki. W judykaturze podkreśla się, że ani z przepisów o.p. ani u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania podstawy opodatkowania w przypadku braku możliwości określenia rzeczywistych kosztów w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, bowiem to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenie poniesionych kosztów w celu uzyskania przychodów. Oszacowanie podstawy opodatkowania w takich okolicznościach, byłoby w rzeczywistości sanowaniem nielegalnych działań podatnika. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (tak NSA w wyroku z 19 stycznia 2023 r., II FSK 2102/20; i powołane tam orzecznictwo). Z powyższego nie wynika jednak, że ustalenie wysokości wydatków w ogóle nie jest możliwe, w sytuacji, w której chodzi o wydatki, które podatnik musi ponieść, aby uzyskać przychód (np. zakup paliwa, składka ubezpieczenia pojazdu OC). Zdaniem Sądu okoliczności faktyczne tej sprawy nie uzasadniają zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 20 u.p.d.o.f. Nie ma bowiem w tej sprawie dowodów wskazujących na charakter czynności wykonywanych przez J. C. i D. Ś., charakterystycznych dla świadczenia na rzecz skarżącego pracy w ramach stosunku zatrudnienia na podstawie Kodeksu pracy. Ze zgromadzonych dowodów wynika natomiast, że świadczone przez ww. osoby prace dorywcze wykonywane były w ramach stosunku zbliżonego do umowy zlecenia. Z zeznań świadka J. C. (ojca J. C.) wynika, że J. C. pomagał skarżącemu kilka razy w tygodniu po kilka godzin, a za wykonaną "pracę" otrzymywał także zapłatę w postaci rzeczowej (ziemniaki, marchew - s. [...] dec. I inst.). W ocenie Sądu także z zeznań D. Ś. wynika dorywczy charakter świadczonej pomocy. W tym zakresie ustalenia organów są dowolne i naruszają art. 191 o.p. W kontekście regulacji zawartej w powołanej przez organy ustawie o promocji zatrudnienia Sąd zauważa, że w definicji nielegalnego zatrudnienia (art. 2 ust. 1 pkt 13 tej ustawy) nie mieści się spełnianie świadczeń na podstawie umów cywilnoprawnych, jak umowa agencyjna, umowa zlecenia czy umowa o dzieło. W praktyce orzeczniczej organów podatkowych (interpretacyjnych) przyjmuje się, że chodzi tu o zatrudnienie na podstawie stosunku pracy, stosunku służbowego oraz umowy o pracę nakładczą (np. interpretacja Dyrektora KIS z 11 stycznia 2024 r., nr [...]). W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że kwestia ustalenia podstawy opodatkowania wymaga ponownej analizy, z uwzględnieniem powyższych uwag i po zastosowaniu instytucji szacowania (art. 23 § 3 pkt 2 o.p.). Organ I instancji uzupełni w tym zakresie materiał dowodowy, w tym pozyska stosowne dane od innych podmiotów świadczących tego rodzaju sprzedaż na rynku lokalnym. Liczba podmiotów od których organ uzyska informacje powinna zapewnić reprezentatywność danych, przy uwzględnieniu ogólnej liczby podmiotów prowadzących tego rodzaju sprzedaż. Organ powinien dążyć do ustalenia stawek najbardziej zbliżonych do stawek rzeczywistych. Ponadto organ rozważy przesłuchanie na te okoliczności skarżącego. Przy ustaleniu podstawy opodatkowania organ ponownie rozważy zasadność zastosowania przyjętych współczynników zamiennych, a także uwzględni różne rodzaje drewna nabytego przez skarżącego do dalszej sprzedaży. Ponadto wyliczenie przychodu musi uwzględniać wysokość przeciętnej marży stosowanej przez innych sprzedawców drewna opałowego na rynku lokalnym. Ponownej analizy, we współdziałaniu ze skarżącym, wymaga także określenie kwoty wydatków poniesionych z tytułu niezbędnych kosztów uzyskania przychodów, w związku z prowadzeniem tego rodzaju sprzedaży. Ponadto organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wykładni i podstaw stosowania, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, art. 14 ust. 2 pkt 20 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt I sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).