I SA/Po 758/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant: sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za m-ce: listopad - grudzień 2012 r., wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...], na podstawie m.in. art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: "O.p.") orzekł o solidarnej odpowiedzialności Q. Q. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący"), byłego członka zarządu X. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (wcześniejsza nazwa Y. Sp. z o.o.) - (dalej jako: "spółka") za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2012 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł oraz kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie [...]zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że spółka w deklaracjach podatkowych na podatek od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. wykazała kwoty podatku należnego w wysokościach odpowiednio [...] zł i [...] zł, i uregulowała je w całości. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2012 r. w wysokościach odpowiednio [...] zł i [...] zł, a także wysokość podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU") za listopad 2012 r. w kwocie [...]zł i za grudzień 2012 r. w kwocie [...]zł. Wskazanych kwot spółka nie uregulowała. Uwzględniając wcześniej wpłacone kwoty podatku wynikające ze złożonych deklaracji organ uznał, że pozostały spółce do zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. w kwocie [...]zł i za grudzień 2012 r. w kwocie [...]zł. W celu dochodzenia ww. należności Skarbu Państwa Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], na podstawie własnych tytułów wykonawczych z dnia 14 listopada 2016 r., przeprowadził postępowanie egzekucyjne, w toku którego dokonał nieskutecznych zajęć rachunków bankowych spółki, a także ustalił, że spółka nie posiada jakichkolwiek nieruchomości i ruchomości oraz nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem jej siedziby (którym okazało się biuro wirtualne). Z uwagi na brak majątku, do którego można by skierować egzekucję Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia 26 stycznia 2017 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki. Powyższe skutkowało wszczęciem w dniu 15 marca 2017 r. postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Q. Q. za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. W toku tego postępowania ustalono, że Q. Q. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie od 28 maja 2008 r. (data wpisu jednoosobowego zarządu do rejestru KRS) do 10 lipca 2014 r. (uchwała Nadzwyczajnego Zebrania Wspólników o odwołaniu z funkcji prezesa zarządu) oraz od 16 stycznia 2015 r. (uchwała Wspólników spółki o powołaniu na funkcję prezesa) do 15 maja 2015 r. (uchwała Walnego Zgromadzenia Wspólników o odwołaniu z funkcji prezesa), a więc w czasie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych, a wobec braku ziszczenia się przesłanek określonych w art. 116 O.p., pozwalających na wyłączenie jego odpowiedzialności, odpowiada on za zaległości podatkowe spółki. W tym kontekście zaznaczono, że podatnik nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby uregulowanie jej zaległości podatkowych oraz nie złożył "we właściwym czasie", o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm. - w skrócie: "P.u.n."), wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zdaniem organu, przesłanka trwałego zaprzestania płacenia długów przez spółkę ziściła się w listopadzie 2008 r., kiedy to spółka przestała trwale regulować swoje zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług. Podkreślono, że spółka posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2008 r. do stycznia 2010 r. oraz za miesiące od listopada 2012 r. do października 2013 r. Z powyższego organ wywiódł, że zarząd spółki w osobie Q. Q. powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z chwilą niezapłacenia w prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2008 r., tj. w dniu 25 listopada 2008 r. Jednocześnie organ zaznaczył, że podatnik miał prawo podjąć ryzyko i nie zgłosić wniosku o upadłości spółki mimo zaistnienia ww. okoliczności, jednakże podejmując takie ryzyko winien mieć na uwadze konsekwencje określone w art. 108 i art. 116 O.p., tj. poniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W tym zakresie zaznaczono, że nawet dobra kondycja finansowa spółki (posiadanie majątku pozwalającego na pokrycie jej zadłużenia), w okolicznościach zaprzestania regulowania w prawidłowej wysokości wymagalnych zobowiązań, nie stanowi przesłanki uwalniającej zarząd spółki od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. W odwołaniu z dnia [...] r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 107 § 1 O.p. z uwagi na nieprawomocność decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] r. i związany z tym brak możliwości przeniesienia na podatnika odpowiedzialności solidarnej. Ponadto odwołujący się zarzucił, że organ I instancji bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia żądanych przez niego dowodów, czym pozbawił podatnika obrony jego praw. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji w pierwszej kolejności odnosząc się do kwestii braku ostateczności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] r. określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r., wskazał, że z informacji udzielonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. jednoznacznie wynika, iż spółka nie złożyła odwołania od ww. decyzji. W związku z tym, a także mając na względzie, że podatnik nie złożył w tym zakresie żadnego przeciwdowodu (np. podał sygnaturę akt, pod którą była prowadzona sprawa sądowa w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania przez spółkę) organ II instancji uznał, iż decyzja określająca spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. jest ostateczna. Następnie organ odwoławczy z urzędu zbadał kwestię przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych spółki i stwierdził, że bieg terminów przedawnienia tych zobowiązań został przerwany w dniu 28 grudnia 2016 r., na podstawie art. 70 § 4 O.p., na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego spółki w [...] S.A. Spółka o zastosowaniu tego środka egzekucyjnego została powiadomiona w dniu 10 stycznia 2017 r. Wobec tego organ stwierdził, że od dnia 29 grudnia 2016 r. na nowo biegnie 5-letni termin powodujący przedawnienie zobowiązania pierwotnego ciążącego na spółce. Ponadto wskazano, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. został zawieszony, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w dniu 8 września 2017 r., albowiem postanowieniem z tego dnia Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem ww. zobowiązań. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spółka została powiadomiona pismem z dnia 1 grudnia 2017 r., w trybie art. 70c O.p., doręczonym jej w dniu 5 grudnia 2017 r. Uwzględniając powyższe, organ stwierdził, że zobowiązania podatkowe określone spółce decyzją z dnia [...] r. na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy są nadal wymagalne, a sprawa odpowiedzialności podatnika za zaległości z tego tytułu podlega merytorycznemu rozpatrzeniu. Odnośnie meritum, organ II instancji wskazał, że podatnik pełnił obowiązki prezesa zarządu spółki w okresie od 28 maja 2008 r. do 10 lipca 2014 r. oraz od 16 stycznia 2015 r. do 15 maja 2015 r., a więc w czasie, gdy upływał termin płatności zaległości podatkowych spółki. W zakresie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu organ odwoławczy wskazał, że prowadzone względem spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne (spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, nie ma żadnego majątku, jej siedzibą jest wirtualne biuro) i zostało ono umorzone postępowaniem z dnia 26 stycznia 2017 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie ziściła się żadna z przesłanek egzoneracyjnych, która wyłączyłaby odpowiedzialność podatnika za przedmiotowe zaległości podatkowe spółki. W tym kontekście podniesiono, że podatnik nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (wskazanie majątku ujętego w sprawozdaniu finansowym za 2015 r. nie spełniało tej przesłanki, albowiem mienie to faktycznie nie istniało w dniu 7 czerwca 2017 r., tj. w dniu, w którym podatnik poinformował o tym organ, a zatem majątek ten nie nadawał się do skierowania do niego skutecznej egzekucji), jak i nie wykazał, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości, jak również nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub w niewszczęciu postępowania zapobiegającego upadłości spółki. Organ II instancji zaznaczył, że choć z bilansów spółki za lata 2009-2015 wynikało, iż zobowiązania spółki nie przekraczały wartości jej majątku, to jednak przesłanka niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n., ziściła się wraz z końcem 2008 r. i obligowała ona zarząd spółki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. W tym zakresie wskazano, że spółka nie regulowała swoich zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2008 r. do stycznia 2010 r., a także w okresie od listopada 2012 r. do października 2013 r. Zdaniem organu odwoławczego, bez wpływu na podjęte rozstrzygniecie pozostaje więc okoliczność wynikająca z bilansów spółki za lata 2009-2015, w przypadku gdy spółka trwale zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań. Tym samym, podatnik nie może skutecznie wywodzić, że w sprawie ziściła się przesłanka uwalniająca go od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Uznając za chybione zarzuty dotyczące nie uwzględnienia przez organ I instancji wniosków dowodowych podatnika dotyczących powołania biegłego rewidenta na okoliczność braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość oraz biegłego rzeczoznawcy na okoliczność wykazania posiadanego majątku spółki, organ odwoławczy wskazał, że okoliczności których udowodnienia żądał podatnik zostały w sposób niebudzący wątpliwości wyjaśnione i stwierdzone materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie oceny sytuacji majątkowej spółki. W tym kontekście wskazano, że na etapie prowadzenia postępowania w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki organy podatkowe na podstawie dostępnych dokumentów finansowych spółki są w stanie dokonać oceny jej sytuacji finansowej, pod kątem regulacji wówczas obowiązujących, zawartych w art. 10, art. 11 oraz art. 21 pkt 1 i 2 P.u.n. Dla oceny, czy spółka zaprzestała płacenia długów i czy wystąpiła przesłanka do ogłoszenia upadłości spółki, nie jest konieczne wydanie opinii przez biegłego rewidenta. Podstawę do takiego stwierdzenia daje analiza ilości długów i długotrwałości ich niepłacenia, przeprowadzona na podstawie zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego, do tego rodzaju badania wiadomości specjalne nie są konieczne. W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, Q. Q., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący powielił argumentację wcześniej podniesioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W szczególności autor skargi stwierdził, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] r. określająca spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. jest nieostateczna, gdyż została ona wadliwie doręczona. Skarżący podnosi, że spółka złożyła do sądu wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Ponadto skarżący wyraził przekonanie, że jako członek zarządu spółki nie miał wpływu na zgłoszenie upadłości spółki, gdyż w tamtym czasie nie miał ani wiedzy, ani możliwości dokonania złożenia takiego wniosku. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe w toku prowadzonego w spółce postępowania kontrolnego powinny wydać decyzje zabezpieczające, czym uchroniłyby skarb państwa przed możliwością braku zapłaty przyszłych zobowiązań podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał, czy organy podatkowe naruszyły prawo uznając, że w ustalonych okolicznościach faktycznych zastosowanie znajdzie przepis art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p., uzasadniający orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu X. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (wcześniejsza nazwa Y. Sp. z o.o.) za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł oraz kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie [...]zł. Na wstępie niniejszych rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Przed rozważeniem zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd w pierwszej kolejności zbadał zasadność najdalej idącego zarzutu - braku ostateczności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] r. określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r., co w konsekwencji oznaczałoby brak możliwości przeniesienia na skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki, odpowiedzialności solidarnej za te zobowiązania podatkowe. Skarżący w toku całego postępowania podatkowego, a następnie w wywiedzionej do Sądu skargi, konsekwentnie podnosi, że ww. decyzja jest nieostateczna, gdyż została ona wadliwie doręczona spółce. Jednocześnie wskazuje, że spółka złożyła do sądu wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji, jednakże na potwierdzenie tej argumentacji nie przedłożył żadnego dokumentu, który choćby uprawdopodobniłby te twierdzenie. Uznając, że powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie Sąd wskazuje, że Dyrektor Izby Skarbowej podjął we własnym zakresie działania mające na celu wyjaśnienie tych okoliczności i na podstawie informacji pozyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G., ustalił, że wobec decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] r. spółka nie wniosła środków odwoławczych za pośrednictwem tego organu, czy też bezpośrednio do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G.. Tym samym, w ocenie Sądu, słusznie organ odwoławczy stwierdził, że fakt ostateczności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] r. został w sposób jednoznaczny wykazany. Jak już wyżej wskazano, skarżący nie przedłożył żadnego dowodu, który potwierdzałby lub choćby uprawdopodobniał jego tezy w tym zakresie. Ponadto Sąd wskazuje, że z urzędu jest mu wiadomym, iż WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 31 października 2017 r., o sygn. akt I SA/Gd 1126/17, oddalił skargę spółki X. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia [...] r., nr [...], w przedmiocie wznowienia postępowania. Orzeczenie to jest prawomocne. Uwzględniając tę okoliczność Sąd tylko utwierdził się w przekonaniu, co do poprawności ustaleń organów podatkowych w zakresie ostateczności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] r. określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. W rezultacie powyższych ustaleń stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe były uprawnione do prowadzenia względem skarżącego postępowania w przedmiocie jego odpowiedzialności solidarnej ze spółką za ww. zaległości podatkowe. Odnośnie powyższego zarzutu należy także zaznaczyć, że organ II instancji zbadał kwestię przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych i stwierdził, że bieg terminów ich przedawnienia został przerwany w dniu 28 grudnia 2016 r., na podstawie art. 70 § 4 O.p., na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego spółki w [...] S.A., a spółka o zastosowaniu tego środka egzekucyjnego została powiadomiona w dniu 10 stycznia 2017 r. Wobec tego organ stwierdził, że od dnia 29 grudnia 2016 r. na nowo biegnie 5-letni termin powodujący przedawnienie zobowiązania pierwotnego ciążącego na spółce. Ponadto wskazano, że bieg terminu przedawnienia rzeczonych zobowiązań został zawieszony, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w dniu 8 września 2017 r. na mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego wszczynającego postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem tych zobowiązań. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spółka została powiadomiona pismem z dnia 1 grudnia 2017 r., w trybie art. 70c O.p., doręczonym jej w dniu 5 grudnia 2017 r. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że organy jednoznacznie wykazały, że zobowiązania podatkowe spółki, za które skarżący ma ponosić odpowiedzialność solidarną ze spółką, nie uległy przedawnieniu. W zawisłej przed Sądem sprawie dla kwestii przedawnienia istotniejsze znaczenie ma jednak przepis art. 118 § 1 O.p., w oparciu o który ustala się terminy przedawnienia w przypadku odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zgodnie z tym przepisem nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa: 1) w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata; 2) w art. 117c - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym upływa 6-miesięczny okres od dnia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego, upłynęły 3 lata. Z kolei w myśl § 2 powołanej jednostki redakcyjnej, przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. W badanej sprawie, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. powstało w dniu 25 grudnia 2012 r., a za grudzień 2012 r. w dniu 25 stycznia 2013 r. W związku z tym 5-letni okres, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. dla zobowiązania za listopad 2012 r. upływał z dniem 31 grudnia 2017 r., a dla zobowiązania za grudzień 2012 r. z dniem 31 grudnia 2018 r. W judykaturze ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 O.p. nie oznacza jej doręczenia, lecz odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Istotne znaczenie ma data wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (decyzji konstytutywnej), nie zaś data jej doręczenia (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2529/18 i powołane tam orzecznictwo). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że art. 118 § 1 O.p. dotyczy decyzji organu I instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ II instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje poprawność jego ustalenia. Oznacza to, że o ile organ I instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, iż nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu I instancji (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 753/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 2018/19). W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...] r., a jej doręczenie nastąpiło w dniu 20 września 2017 r. Tym samym należy stwierdzić, że wydanie decyzji o odpowiedzialności solidarnej skarżącego przez właściwy organ podatkowy I instancji nastąpiło przed upływem 5-letniego terminu wskazanego w art. 118 § 1 O.p., a w konsekwencji nie doszło do przedawnienia prawa organu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Powyższe oznacza, że organy podatkowe były uprawnione do orzekania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. Przechodząc do sądowej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie prawidłowości zastosowania przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Mając na uwadze stanowisko skarżącego Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny - zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które de facto nie zostały wprost wyrażone, lecz jednoznacznie wynikają z lektury jej uzasadnienia i dotyczą art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 - zmierzają do podważenia podstawowego ustalenia organów podatkowych, które przyjęły, że skarżący w sytuacji wystąpienia przesłanki trwałego zaprzestania przez spółkę płacenia długów, nie zgłosił w ustawowym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co doprowadziło w rezultacie do powstania m.in. zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. Organy podatkowe uznały, że ustalona w sprawie podstawa faktyczna rozstrzygnięcia, nie pozwala na uznanie za zasadne twierdzenia skarżącego, że po jego stronie występuje brak zawinienia w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Z kolei zdaniem skarżącego, kondycja finansowa spółki, w czasie gdy on pełnił funkcję członka zarządu, była dobra, a fakt ten mogły potwierdzić wnioskowane przez niego w toku postępowania dowody z opinii biegłego rewidenta na okoliczność braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość oraz opinia biegłego rzeczoznawcy na okoliczność wykazania posiadanego majątku spółki. Jednocześnie stwierdził, że stan niewypłacalności spółki zaistniał w późniejszym okresie, tj. w dacie wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzji z dnia [...] r., co - w ocenie skarżącego - przesądza o braku jego zawinienia w przedmiocie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Skarżący akcentuje także, że nie mógł przewidzieć wyników kontroli podatkowej prowadzonej w spółce, ani treści samej decyzji. Ponadto wskazał, że nie wiedział, iż na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 P.u.n. miał obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w przypadku jej niewypłacalności "i to jeszcze w terminie 2 tygodni od daty jej wystąpienia". O rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. limitowany jest przepisami prawa materialnego, w niniejszej sprawie m.in. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 744/13). Z tych względów w pierwszej kolejności odnieść się należy, do ustawowych zasad odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 O.p. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 tejże ustawy tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są zgodnie z 116 § 1 O.p. członkowie zarządu. Zgodnie z tym przepisem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Powyższe zasady stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 O.p.). Podkreślić należy, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody kolejności zgłaszania roszczenia do podatników lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przepis art. 116 O.p. ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, a także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15, i powołane tam orzecznictwo). Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Te okoliczności musi wykazać organ podatkowy. Członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności, musi wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Uwolnienie od odpowiedzialności może też nastąpić przez wykazanie, że istnieje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W świetle cytowanego przepisu organy podatkowe były zobowiązane wykazać jedynie okoliczności pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywał na skarżącym. Analiza przepisu z art. 116 § 1 O.p. w kontekście przesłanek egzoneracyjnych, prowadzi bowiem do wniosku, że przepis ten wyraźnie przesuwa ciężar dowodu w tym zakresie na podatnika. Świadczą o tym sformułowania "niewykazanie przez członka zarządu", "niewskazanie mienia". Podatnik winien zatem wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadminstracyjnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 849/12, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 332/12 i powołane tam orzecznictwo). Przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie zarówno w wykładni językowej art. 116 § 1 O.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jak i wykładni systemowej, opartej na analizie art. 59 § 1 i 2 ustawy o z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1619). Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II UK 329/12, LEX nr 1331292). Stwierdzenie istnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji", może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08; wyrok NSA z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1614/15). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji powinna być rozumiana jako sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1394/12). Wychodząc z powyższych założeń i nawiązując do okoliczności faktycznych sprawy Sąd uznał, że organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek pozytywnych. Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie od 28 maja 2008 r. (data wpisu jednoosobowego zarządu do rejestru KRS) do 10 lipca 2014 r. (uchwała Nadzwyczajnego Zebrania Wspólników o odwołaniu z funkcji prezesa zarządu) oraz od 16 stycznia 2015 r. (uchwała Wspólników spółki o powołaniu na funkcję prezesa) do 15 maja 2015 r. (uchwała Walnego Zgromadzenia Wspólników o odwołaniu z funkcji prezesa). Prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] zostało umorzone z uwagi na brak majątku, do którego można by skierować egzekucję (postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 26 stycznia 2017 r.). Pozostając przy problematyce związanej z wykazaniem przesłanki bezskuteczności egzekucji, zauważyć należy, że postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości spółki nie może przerodzić się w kolejną, konkurencyjną wobec regulacji zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji instytucję prawną, służącą kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie ma bowiem podstaw prawnych do badania prawidłowości przebiegu administracyjnego postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1660/15). W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono pogląd, że w przepisie art. 116 O.p. nie został sformułowany warunek podejmowania egzekucji administracyjnej we właściwym czasie. Przepis ten wskazuje na udowodnienie przez organy podatkowe bezskuteczności w całości lub w części egzekucji, nie nakłada zaś na organy podatkowe konieczności czynienia określonych czynności w określonym terminie. Jedynym terminem, który determinuje działania organów jest termin przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1161/16). Z powyższych względów za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy uznać należy podnoszone przez skarżącego zarzuty dotyczące odpowiedzialności organu podatkowego (Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G.) za wynik egzekucji, jako rezultatu braku wydania w trakcie prowadzonej w spółce kontroli podatkowej decyzji zabezpieczających, co uchroniłoby skarb państwa przed możliwością braku zapłaty przyszłych zobowiązań podatkowych. Zarzuty te wykraczają poza zakres przedmiotu sprawy rozpoznawanej przez Sąd w niniejszym postępowaniu. Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach jednoznacznie wykazały, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległości podatkowe oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. W związku z powyższym kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest zatem ustalenie, czy skarżący wykazał istnienie którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych pozwalających na uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, które powstały w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki. Jak wskazano już wyżej, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., wymaga rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nie został zgłoszony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. (a więc nie we "właściwym czasie"). Pierwsza ze wskazanych okoliczności otwiera członkowi zarządu możliwość wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Druga z opisanych sytuacji skutkuje uznaniem, że nie można wykazywać zaistnienia przesłanki ekskulpacyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., gdyż przepis ten nie znajduje w takim przypadku zastosowania. Inaczej mówiąc do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony (wszczęto postępowanie układowe) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. ustawodawca nie odwołał się do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1660/15). W świetle powyższego uznać należy, że w okolicznościach faktycznych sprawy, skarżący mógł co do zasady uwolnić się od odpowiedzialności, z powołaniem się na wystąpienie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit b) O.p. Za utrwalony można już przyjąć wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego, wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście w judykaturze stwierdzono, że niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku był czas poza kadencją danego członka, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 312/17 i powołane tam orzecznictwo). W celu określenia, w którym momencie skarżący winien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, Sąd uznał za przydatne poglądy judykatury dotyczące rozumienia zawartego w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. pojęcia "właściwy czas". Ustawodawca nie określił w tym przepisie, co należy rozumieć pod sformułowaniem "właściwy czas", nie odsyła też wyraźnie do konkretnego przepisu wyznaczającego zakres przedmiotowego pojęcia. W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. Termin powyższy należy zatem liczyć od momentu, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów lub jej majątek nie pozwala na ich pokrycie (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15). Podnieść przy tym należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach O.p. winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17; wyrok NSA z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 312/17). Celem ustalenia powyższego, z uwagi na brak wskazań w tym względzie w prawie podatkowym, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawa upadłościowego. Stosownie do art. 11 ust. 1 P.u.n. dłużnik jest niewypłacalny jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. W przypadku osób prawnych dodatkowo dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 P.u.n.). Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Tym samym czasem właściwym na zgłoszenie przedmiotowego wniosku jest termin, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest dbałość o interesy wierzycieli. Rozważając zatem kwestię prawidłowego odczytania pojęcia "właściwy czas", wskazać należy na utrwalony już w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym, właściwym czasem nie jest ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego (lub prawie całego) majątku, lecz chwila kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań. Wykładając przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) w pierwszej kolejności w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku", należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1879/15). Określenie tej chwili powinno być ujmowane elastycznie w zależności od okoliczności konkretnego wypadku. Jest to zatem przesłanka obiektywna, ustalana w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy i nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki. Dokonując oceny, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie należy mieć na względzie, że powinno to nastąpić w takim momencie, aby zapewnić ochronę zagrożonych interesów wszystkich wierzycieli, aby po ogłoszeniu upadłości wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Zarząd powinien zgłosić wniosek o upadłość, jeżeli tylko zachodzi zagrożenie niewypłacalnością, której nastąpienie w sposób oczywisty niweczy sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wszystkich wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów. Subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, iż spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość. To na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt III UK 39/15, LEX nr 1946412 i powołane tam orzecznictwo). Członek zarządu spółki z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1383/13). W judykaturze podkreśla się także, że profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (art. 355 § 2 K.c.), pozwala na przyjęcie, iż każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt III AUa 1210/12, LEX nr 1353585). Mając powyższe na uwadze i przechodząc do analizy stanu finansowego spółki, ocenianego w kontekście scharakteryzowanego wyżej stanu "niewypłacalności", Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, uzasadniający zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 1 P.u.n. Z bezspornych w sprawie okoliczności wynika, że na dzień rezygnacji skarżącego z funkcji członka zarządu (10 lipca 2014 r. - pierwsze odwołanie skarżącego z funkcji prezesa zarządu spółki), istniały wymagalne zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r., objęte niniejszym postępowaniem, a ponadto zaległość w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2008 r. do stycznia 2010 r. oraz od stycznia 2013 r. do października 2013 r. Wobec tego Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, iż spółka z końcem 2008 r. była dłużnikiem niewypłacalnym w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Zdaniem Sądu zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy, nie uzasadnia twierdzenia, że dla oceny przesłanki niewypłacalności, niezbędne było zasięgnięcie wiadomości specjalnych. Organ nie miał obowiązku, przy tak określonej tezie dowodowej, zasięgnięcia wiadomości specjalnych, jeżeli określenie momentu niewypłacalności jest możliwe na podstawie innych dowodów zgromadzonych w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2017 r., II FSK 312/17). Zauważyć należy, że dowód z opinii biegłego – co do zasady – nie służy ustaleniu, czy członek zarządu nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości bez swojej winy. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły art. 197 § 1 O.p. zasadnie uznając, że w sprawie nie było podstaw do zasięgnięcia wiadomości specjalnych. W ocenie Sądu poprawności wnioskowania organów nie podważa okoliczność posiadania przez spółkę (na dzień rezygnacji przez skarżącego) majątku, wynikająca z bilansów złożonych przez spółkę za lata 2009-2015, w świetle których aktywa spółki w pełni pokrywały jej zobowiązania. Należy zaakcentować, że przesłanki niewypłacalności organy nie wywodziły z art. 11 ust. 2 P.u.n., a zatem relacja wysokości zobowiązań do wartości majątku, nie miała w okolicznościach faktycznych sprawy istotnego znaczenia. Ponadto należy podkreślić, że dla powstania stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych, czy też niepieniężnych. Nieistotny jest też rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 268/17). W tym kontekście, prawidłowo organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż nawet dobra kondycja finansowa spółki (posiadanie majątku pozwalającego na pokrycie jej zadłużenia), w okolicznościach zaprzestania regulowania w prawidłowej wysokości wymagalnych zobowiązań, nie stanowi przesłanki uwalniającej zarząd spółki od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Co istotne na gruncie niniejszej sprawy, przepisy P.u.n. nie uzależniają zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od jednoczesnego ziszczenia się obu przesłanek z art. 11 tej ustawy. Każda z tych przesłanek stanowi samodzielną podstawę obligującą zarząd spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w terminie 14 dni od dnia zaistnienia danej przesłanki. W realiach tej sprawy nie można uznać, by skarżący udowodnił w jakikolwiek sposób brak swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w której pełnił funkcję członka zarządu. Przedstawiona przez skarżącego argumentacja (m.in., że zobowiązania podatkowe ciążące na spółce powstały w wyniku decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] r.) nie stanowi uzasadnienia dla niezłożenia przedmiotowego wniosku. W tym zakresie należy podnieść, ze ustalenia wynikające z ww. decyzji zostały poczynione w oparciu o materiał dowodowy istniejący w czasie gdy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. W ocenie Sądu nie budzi najmniejszych wątpliwości fakt, że gdyby skarżący działał w sposób profesjonalny to powinien był zauważyć, że spółka pozostaje w stanie niewypłacalności, a następnie winien złożyć stosowny wniosek o stwierdzenie jej upadłości. W ocenie Sądu, w ustalonym stanie faktycznym, skarżący nie składając wniosku o ogłoszenie upadłości spółki powinien liczyć się z negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z nierzetelnego prowadzenia spraw spółki. Jednocześnie działanie takie nie spełnia powołanego wyżej kryterium starannego działania członka zarządu. Ponownie przypomnieć należy, że ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywna świadomość członków zarządu w tym przedmiocie. Jakkolwiek nie ma podstaw do negowania prawa zarządu spółki do wstrzymywania się z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, to jednocześnie podkreślić trzeba, że wiążące się z tym negatywne konsekwencje prawnopodatkowe, które w związku z tym mogą powstać, obciążają zarząd spółki, w tym także za dalsze pogarszanie sytuacji wierzycieli spowodowane niezgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, wyrok NSA z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 312/17). W podsumowaniu tej części rozważań Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że stan niewypłacalności spółki określony w art. 11 ust. 1 P.u.n. wystąpił w toku kadencji skarżącego (najpóźniej z końcem 2008 r.), co uzasadniało zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Jednocześnie skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez jego winy. Te podstawowe ustalenia Sąd przyjmuje jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia. Tym samym należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie przepis art. 116 § 1, 2 i 4 O.p. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że skarżący nie wykazał istnienia przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., albowiem nie wskazał majątku spółki, ani innego prawa majątkowego, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości spółki z tytułu należności podatkowych w znacznej części. Zdaniem Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15). W konkluzji przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.