I SA/Po 760/25

Dnia 3 lutego 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 lutego 2026 roku sprawy ze skargi J. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. postanowieniem z dnia 28 maja 2025 r. odmówił J. O. (dalej; "skarżący", "strona") wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia przez niego zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2 z tytułu nabycia spadku po P. O.. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że spadek po zmarłym 17 grudnia 2016 r. P. O. na podstawie ustawy nabył między innymi skarżący jako syn zmarłego, co zostało potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego P. , Wydział I Cywilny z 28 listopada 2023 r., sygn. I Ns 681/23. Obowiązek podatkowy powstał 6 grudnia 2023 r., tj. z chwilą uprawomocnienia się ww. postanowienia, natomiast termin 6-miesięczny do dokonania zgłoszenia SD-Z2 upłynął 6 czerwca 2024 r. Z akt sprawy wynika, że skarżący dopiero 18 czerwca 2024 r. złożył ww. zgłoszenie. Wraz ze zgłoszeniem przesłał pismo, w którym wyjaśnił, że kilkukrotnie telefonował do Sądu by dowiedzieć się czy postanowienie uzyskało klauzulę prawomocności. W piśmie wskazał również, że samo postanowienie o nabyciu zostało podpisane przez asesora dopiero 6 lutego 2024 r. i po tej dacie przesłano mu je pocztą. W dniu 12 maja 2025 r. skarżący złożył wniosek o uznanie zgłoszenia za terminowe oraz ewentualnie o przywrócenie terminu, z uwagi na brak jego winy w uchybieniu terminowi. Odmawiając wszczęcia postępowania organ wyjaśnił, że określony w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm. – w skrócie: "u.p.s.d.") termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 jest terminem prawa materialnego i jako taki nie podlega przywróceniu, a jego upływ powoduje wygaśnięcie prawa do skorzystania ze zwolnienia. W zażaleniu z 9 czerwca 2025 r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz polecenie niezwłocznego przyjęcia deklaracji SD-Z2 jako złożonej w terminie. Zażalenie zostało uzupełnione pismem z 19 czerwca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2025 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że podatnik mylnie wskazuje początek biegu terminu o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Organ odwoławczy wyjaśnił, że o dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku decydują przepisy ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2024 r., poz. 1568 ze zm.). Datę tę określa Sąd w klauzuli prawomocności umieszczonej na odpisie postanowienia Sądu. W odniesieniu do postanowienia z 28 listopada 2023 r., sygn. akt I Ns 681/23 data ta została określona na 6 grudnia 2023 r. Skoro skarżący do 6 czerwca 2024 r. nie złożył zgłoszenia o nabyciu spadku, zatem doszło do uchybienia terminu do złożenia zgłoszenia omawianego nabycia i organ pierwszej instancji zasadnie odmówił stronie wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadkobrania, po zmarłym ojcu. Zdaniem organu przeszkodą do wszczęcia postępowania był brak podstawy prawnej do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu przewidzianego w art. 4a u.p.s.d., wynikający z materialnoprawnego charakteru tego terminu. Podkreślono, że wydając postanowienie w trybie art. 165a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. – dalej: "o.p."), które ma charakter formalny, organ podatkowy bada wyłącznie przesłankę podmiotową oraz przesłanki przedmiotowe warunkujące wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Bez znaczenia pozostaje tym samym okoliczność braku winy po stronie podatnika. Odpowiadając na zarzuty skarżącego organ wyjaśnił, m.in. że przepisy o.p. nie przewidują obowiązku zawiadamiania podatników o możliwości skorzystania ze zwolnień i ulg przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. W konsekwencji bez znaczenia ma data doręczenia pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 16 maja 2024 r., informującego stronę o ostatecznym terminie do złożenia zgłoszenia SD-Z2 celem skorzystania z całkowitego zwolnienia z podatku od nabycia w drodze dziedziczenia po P. O.. W skardze z 15 września 2025 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 1 i 2 u.p.s.d., poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie art. 4a ust. 2 (brak ustalenia daty powzięcia wiadomości o nabyciu spadku i nieuwzględnienie, że termin należy liczyć od realnej możliwości działania po doręczeniu orzeczenia spadkowego). 2) przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. - niewyjaśnienie wszelkich okoliczności istotnych dla sprawy (w szczególności doręczeń: koperty/zwrotki z sądu, sposób doręczenia pisma US z 16 maja 2024 r.), selektywna i dowolna ocena materiału; b) art. 120 i art. 121 § 1 o.p. - naruszenie zasad praworządności i zaufania poprzez akceptację doręczeń listem zwykłym i oczekiwanie na zgłoszenie "w ciemno", c) błędne zastosowanie art. 165a § 1 o.p. - odmowa wszczęcia zamiast merytorycznego rozpatrzenia uprawnienia do zwolnienia z art. 4a u.p.s.d. (w tym ustalenia początku biegu terminu na podstawie ust. 2). W uzasadnieniu skargi wskazał, że organ odwoławczy ograniczył sprawę do tezy, że 6 - miesięczny termin na zgłoszenie nabycia, o którym mowa w art. 4a ma charakter materialny, więc nie podlega przywróceniu, pomijając art. 4a ust. 2 u.p.s.d., przewidujący odrębną regułę biegu terminu, związaną z momentem powzięcia wiadomości o nabyciu spadku oraz obiektywną możliwością działania. Zdaniem strony, organy nie ustaliły tej daty i nie zastosowały ust. 2, choć z dowodów (koperta/zwrotka) wynika, że postanowienie spadkowe zostało nadane do podatnika 7 lutego 2024 r. i doręczone 8 lutego 2024 r., zatem dopiero od tego momentu powstała realna możliwość podjęcia czynności przez stronę. Według skarżącego zaniechanie ustalenia tej kluczowej okoliczności skutkuje wadliwą subsumcją i narusza art. 4a u.p.s.d. Uzasadniając naruszenie art. 122, 187 § 1 oraz 191 o.p. skarżący wskazał, że organy podatkowe nie zebrały i nie oceniły w sposób wszechstronny materiału dotyczącego doręczeń. Skarżący podniósł, że sama obecność na rozprawie w listopadzie 2023 r., podczas której ogłoszono postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym P. O., nie może być utożsamiana z realną możliwością dokonania czynności podatkowej. Postanowienie bowiem ogłoszone w sądzie w tej dacie nie było jeszcze prawomocne, a strony miały ustawowy termin do złożenia środka odwoławczego. Dopiero doręczenie odpisu postanowienia z klauzulą prawomocności w lutym 2024 r. dało pewność co do treści i skutków rozstrzygnięcia i obiektywną możliwość skutecznego dokonania zgłoszenia nabycia spadku. W skardze wskazano też na rażące naruszenie zasady praworządności i zaufania - art. 120, art. 121 § 1 o.p., a także przepisy o doręczeniach - art. 144 § 1 o.p. i art. 39 § 1 k.p.a. Przejawem naruszenia powyższych przepisów jest według skarżącego akceptacja wysyłania pism mających skutki materialnoprawne listem zwykłym bez potwierdzenia odbioru, jak to miało miejsce w przypadku pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 16 maja 2024 r. W ocenie strony doręczanie pism listem bez zwrotnego potwierdzenia odbioru uniemożliwia ustalenie daty odbioru, w dalszej kolejności pozbawia stronę możliwości wniesienia środka zaskarżenia w ustawowym terminie i stanowi naruszenie art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać należy, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm., w skrócie: "p.p.s.a."). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli legalności zaskarżonych postanowień, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, bądź procesowego, które stanowiłoby podstawę do wyeliminowania ich z obrotu prawnego. W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest rozstrzygnięcie, czy organy zasadnie, w oparciu o przepis art. 165a § 1 o.p. odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że przedmiotem sądowej kontroli w tej sprawie jest postanowienie organu o charakterze procesowym, a kontrola legalności zaskarżonych aktów sprowadza się do oceny, czy w sprawie zachodzi przesłanka uzasadniająca zastosowanie 165a § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 o.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w omawianym przepisie sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, albo gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 3789/18 oraz wyrok NSA z 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1001/17; wszystkie orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej: publ. CBOSA). Podkreślenia wymaga, że na skutek odmowy wszczęcia postępowania, organ nie prowadzi postępowania podatkowego i nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty. Z treści art. 165a § 1 o.p. wynika obowiązek organu w zakresie przeprowadzenia wstępnej analizy wniosku pod względem ewentualnego wystąpienia okoliczności uniemożliwiających merytoryczne rozpatrzenie wniosku. Samo bowiem złożenie żądania wszczęcia postępowania w konkretnej sprawie nie powoduje automatycznie skutku jego wszczęcia, gdyż na wstępnym etapie rozpoznania sprawy organ podatkowy przeprowadza badanie pod kątem istnienia przesłanek formalnoprawnych, warunkujących jego dopuszczalność (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 261/18). Z bezspornych okoliczności sprawy wynika, że postanowieniem Sądu Rejonowego P. , Wydział I Cywilny z 28 listopada 2023 r., sygn. I Ns 681/23 spadek po zmarłym 17 grudnia 2016 r. P. O. na podstawie ustawy nabył między innymi skarżący jako syn zmarłego. Obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się ww. postanowienia, tj. 6 grudnia 2023 r., natomiast termin 6-miesięczny do dokonania zgłoszenia SD-Z2 upłynął 6 czerwca 2024 r. Skarżący 18 czerwca 2024 r. złożył zgłoszenie SD-Z2. Natomiast pismem z 10 maja 2025 r. wniósł o uznanie zgłoszenia za terminowe oraz ewentualnie o przywrócenie terminu 6-miesięcznego do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłym ojcu. Zdaniem skarżącego początku biegu terminu na złożenie ww. zgłoszenia nie należy liczyć od uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego P. ale od daty złożenia na tym orzeczeniu podpisu przez asesora sądowego. Skarżący wskazuje też, że termin należy liczyć od doręczenia orzeczenia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, bądź od daty doręczenia pisma organu podatkowego z 16 maja 2024 r., informującego stronę o ostatecznym terminie do złożenia zgłoszenia SD-Z2. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo wyjaśnił skarżącemu, że o dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku decydują przepisy ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2024 r., poz. 1568 ze zm.). Datę tę określa Sąd w klauzuli prawomocności umieszczonej na odpisie postanowienia Sądu. W odniesieniu do postanowienia z 28 listopada 2023 r., sygn. akt I Ns 681/23, o stwierdzeniu nabycia spadku po P. O., data ta została określona na 6 grudnia 2023 r. Daty prawomocności nie zmienia okoliczność późniejszego sporządzenia i doręczenia odpisu postanowienia Sądu. Zdaniem Sądu żaden przepis u.p.s.d. nie uzależnia możliwości złożenia zgłoszenia SD-Z2 od posiadania odpisu postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku przez podatnika. Do tego zgłoszenia nie ma obowiązku dołączenia dokumentów dotyczących zgłaszanego nabycia (np. z tytułu spadku). Dopuszczalne jest zatem złożenie zgłoszenia SD-Z2 bez odpisu postanowienia sądu spadku z klauzulą prawomocności. Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Wyjątek od spełnienia warunku określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (skutkującego całkowitym zwolnieniem od podatku) stanowi jedynie sytuacja, o której mowa jest w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Przypadek taki zachodzi, gdy nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. terminu do zgłoszenia nabycia. Wówczas zwolnienie od podatku stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Taka sytuacja nie zachodzi jednak w rozpoznawanej sprawie, gdyż skarżący był świadomy otwarcia spadku po ojcu, uczestniczył w postępowaniu sądowym oraz dysponował orzeczeniem o stwierdzeniu nabycia spadku. Strona wiedziała zatem o tytule swojego powołania do spadku oraz znana jej była masa spadkowa. Przypuszczania przez spadkobiercę, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku nie uprawomocniło się nie można utożsamiać z sytuacją, w której strona z przyczyn niezależnych od siebie nie wie o nabyciu spadku bądź składnikach masy spadkowej. W niniejszej sprawie strona nie wskazała na jakiekolwiek okoliczności świadczące o późniejszym powzięciu wiedzy co do samego nabycia w drodze dziedziczenia, jak i co do innych, nieznanych uprzednio składnikach masy spadkowej. Mając na uwadze powyższe okoliczności skarżący powinien do 6 czerwca 2024 r., złożyć zgłoszenie o nabyciu spadku, o czym został dodatkowo pouczony w piśmie z 16 maja 2024 r. Jak zauważył organ odwoławczy przepisy nie przewidują obowiązku zawiadamiania podatników o możliwości skorzystania ze zwolnień i ulg przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Zatem na organach podatkowych nie spoczywa obowiązek informowania nabywców o możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, m.in. tytułem dziedziczenia, przewidzianego w art. 4a u.p.s.d. W konsekwencji bez znaczenia jest data sporządzenia i doręczenia pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 16 maja 2024 r. Ubocznie jedynie Sąd wyjaśnia, że pisemne zawiadomienie strony o uchybieniu wskazanego terminu było uregulowane i miało podstawę w przepisach prawa w okresie obowiązywania stanu epidemii. Zgodnie bowiem z art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.), w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (art. 15zzzzzn2 ust. 2). Powyższy przepis znajdował zastosowanie do terminu do złożenia zgłoszenia nabycia spadku na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., gdy obowiązywał stan epidemii wprowadzony z dniem 20 marca 2020 r. rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze kraju stanu epidemii (Dz.U. z 2022 r., poz. 340). Stan epidemii został uchylony z dniem 16 maja 2022 r. rozporządzeniem Ministra Zdrowia w sprawie odwołania na obszarze kraju stanu epidemii z 12 maja 2022 r. (Dz. U. z 2022 r., poz. 1027). Zawiadomienie organu o uchybieniu terminu w określonych powyżej ramach stwarzało wówczas możliwość przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (por. wyrok NSA z 19 października 2023 r., sygn. akt III FSK 528/23). Wzajemna relacja między art. 15 zzzzzn2 a art. 162 o.p. wprowadzała wówczas dodatkowy tryb zawiadomienia strony o uchybieniu i wydłużała - z siedmiu do trzydziestu dni - termin na złożenie wniosku o przywrócenie. Jednakże na gruncie rozpatrywanej sprawy powyższe przepisy nie mają zastosowania. Podsumowując tę część wywodów należy podkreślić, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się 6 grudnia 2023 r., a zatem dniem wyznaczającym początek 6-miesięcznego terminu do zgłoszenia nabycia była data 6 grudnia 2023 r., a powyższy 6-miesięczny termin upłynął z dniem 6 czerwca 2024 r. Skoro skarżący do 6 czerwca 2024 r. nie złożył zgłoszenia o nabyciu spadku po zmarłym ojcu, to doszło do uchybienia terminu do jego złożenia. Wyjaśnić należy, że w nauce prawa pojęcie "termin" stanowi zastrzeżenie dodatkowe czynności prawnej, przez które jej skutek zostaje ograniczony w czasie. Przede wszystkim, nawiązując do tradycyjnego podziału dziedzin prawa na prawo materialne i formalne, wymienia się terminy materialne i terminy procesowe. Terminami materialnymi są terminy, z którymi związane są skutki prawne w płaszczyźnie prawa materialnego, a więc w zakresie praw i obowiązków podmiotów stosunków prawnych, natomiast terminami procesowymi okresy do dokonania czynności procesowej przez uczestników postępowania sądowego lub administracyjnego. Różnica pomiędzy terminem materialnym a terminem procesowym sprowadza się do różnych płaszczyzn skutków prawnych ich uchybienia. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu, uchybienie terminu materialnego wywołuje skutek prawny wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnym. Natomiast uchybienie terminu procesowego wywołuje skutek prawny w płaszczyźnie procesowej, przez uzależnienie skutków czynności procesowej od zachowania terminu. Zaklasyfikowanie określonego terminu do terminu materialnego lub terminu procesowego powinno być oparte na kryterium zamieszczenia normy prawnej, wyznaczającej termin, w ustawie materialnej czy ustawie procesowej. Założenie to generalnie można uznać za słuszne, należy jednak pamiętać, że w krajowym systemie prawnym ustawodawca z różnych względów nie przestrzega rozdziału regulacji materialnej i regulacji procesowej, zamieszczając w ustawach materialnych normy procesowe, bądź z kolei w ustawach procesowych normy materialne. Dlatego też założenie to nie może być uznane za wyłącznie miarodajne, a zatem w kwestiach wątpliwych winien być oceniany skutek prawny uchybienia terminu. W takich przypadkach zatem przesądzać winno to, czy uchybienie terminu wyłącza powstanie stosunku materialnoprawnego, czy ogranicza się jedynie do bezskuteczności procesowej czynności, co tylko w następstwie może wpłynąć na sytuację materialnoprawną jednostki. W pierwszym przypadku będziemy mieć do czynienia z terminem materialnym, w drugim z terminem procesowym (por. np. wyrok WSA w Gdańsku z 11 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1521/19). Powyższą tezę potwierdza utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym termin 6-miesięcy na dokonanie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2 wprowadzony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ma charakter materialnoprawny (zob. wyroki NSA: z 31 października 2024 r., III FSK 28/24; z 6 maja 2014 r., II FSK 1255/12 i II FSK 1254/12; z 3 listopada 2010 r., II FSK 1171/09; z 21 września 2010 r., II FSK 685/09 oraz z 12 kwietnia 2017 r., II FSK 631/15, z 12 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1648/09; z 7 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 377/10; z 27 września 2019 r., sygn. akt II FSK 694/17). O takim jego charakterze przesądza nie tylko fakt, że został on określony w przepisach prawa materialnego, ale też i skutki, które wywołuje jego niezachowanie, określone w art. 4a ust. 3 u.p.s.d. Oznacza to, że bezskuteczny upływ terminu (niezłożenie zgłoszenia SD-Z2) powoduje, że nie podlega on przywróceniu, lecz skutkuje utratą zwolnienia podmiotowego i opodatkowanie uprawnionego na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Podkreślić należy również, że materialnoprawny charakter terminu 6-miesięcznego, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zaaprobował również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 czerwca 2013 r., sygn. akt P 43/11 (OTK-A 2013, Nr 5, poz. 55, Dz. U. z 2013 r. poz. 692). Charakter materialnoprawny oznacza zaś, że rozstrzyganie w przedmiocie przywrócenia uchybionemu terminowi jest niedopuszczalne. Skoro bowiem termin prawa materialnego nie podlega przywróceniu, to w konsekwencji nie może być prowadzone postępowanie mające na celu badanie okoliczności uzasadniających lub nieuzasadniających przywrócenie tego terminu (por. wyrok WSA w Łodzi z 6 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 503/20). To zaś powoduje, że podatnik, po upływie terminu, nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym nabędzie prawo do zwolnienia z podatku. Niedopełnienie bowiem obowiązku zgłoszenia (art. 4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d.) skutkuje utratą prawa do zwolnienia i opodatkowanie uprawnionego na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (por. wyrok WSA w Gdańsku z 11 grudnia 2019 r., sygn. akt l SA/Gd 1520/19). W świetle powyższych rozważań, w sprawie brak było podstaw, aby przewidziany w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. termin traktować, jako termin prawa procesowego. Powyższe pozostaje niezwykle istotne z punktu widzenia przepisów regulujących instytucję przywrócenia terminu. Z art. 162 § 1 o.p. wynika bowiem wprawdzie, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy - to jednak, jak wyraźnie wskazano w § 4 omawianej regulacji, przepis powyższy stosuje się wyłącznie do terminów procesowych. Oznacza to, że terminy prawa materialnego nie posiadają waloru przywracalności. Organy podatkowe postąpiły zatem zgodnie z dyspozycją art. 165a § 1 o.p. zasadnie odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, gdyż z powodów wskazach wyżej było ono niedopuszczalne. Natomiast brak możliwości prowadzenia postępowania w tej sprawie, istniał już w momencie złożenia przez skarżącego wniosku o przywrócenie terminu. Użyty w art. 165a o.p. zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego na żądanie strony stoi na przeszkodzie przepis prawa. Takim przepisem w niniejszej sprawie jest art. 4a u.p.s.d. W zaskarżonym postanowieniu zasadnie podkreślono, że rozstrzygnięcie przewidziane w art. 165a o.p., tj. odmowa wszczęcia postępowania, nie jest uzależnione od uznania organu administracji, a stanowi następstwo stwierdzenia przez ten organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi zatem obowiązek organu administracji, w przypadku stwierdzenia zaistnienia przewidzianej w tym przepisie sytuacji. Takie działanie organu nie może być tym samym postrzegane w kategoriach złej woli, czy też zbagatelizowania niewątpliwie dramatycznej sytuacji, w której znaleźli się bliscy zmarłej, w tym skarżący. W omawianym zakresie obowiązujący porządek prawny nie stwarza bowiem przestrzeni do działania organu w ramach tzw. uznania administracyjnego. Prowadzi to do konkluzji, że podjęcie odmiennego rozstrzygnięcia oznaczałoby działanie z naruszeniem art. 120 o.p. Zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w tym przepisie, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada ta wyklucza natomiast stosowanie pozaprawnych kryteriów podejmowania decyzji opartych na zasadzie słuszności. Zauważenia wymaga ponadto, że skoro termin prawa materialnego nie podlega przywróceniu i postępowanie w tym zakresie nie może być wszczęte, to w konsekwencji nie może być też prowadzone postępowanie mające na celu badanie podniesionych przez stronę okoliczności uzasadniających niedochowanie ustawowego terminu do złożenia zgłoszenia nabycia spadku. Oznacza to, że wydając postanowienie w trybie art. 165a § 1 o.p., które ma charakter formalny, organ podatkowy bada wyłącznie przesłankę podmiotową oraz przesłanki przedmiotowe warunkujące wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Bez znaczenia pozostaje okoliczność braku winy po stronie podatnika. Uwzględniając poczynione wyżej uwagi zauważyć również należy, że przepis art. 4a u.p.s.d. poddany został badaniu w zakresie jego zgodności z Konstytucją RP. W efekcie, w wyroku z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt P-43/11 Trybunał Konstytucyjny stwierdził jego niezgodność z wywiedzioną z art. 2 Konstytucji RP zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa lecz jedynie w zakresie, w jakim przewidywał miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę. Podkreślić jednak należy, że ustawą z dnia 10 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2008 r. Nr 203, poz. 1267), która weszła w życie 1 stycznia 2009 r. zmieniono dyspozycję normy zawartej w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i wydłużono termin do złożenia stosownego zgłoszenia z 1 miesiąca do 6 miesięcy. Uwzględniając całość poczynionych wyżej uwag, jako niezasadne ocenić należy zarzuty sformułowane w skardze w zakresie naruszenia art. 165a § 1 o.p. w związku z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Jako chybiony ocenić należy również zarzut wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP oraz przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122 o.p., art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Nie mógł zostać również naruszony art. 39 i art. 12 § 1 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego, gdyż ustawa ta nie ma zastosowania w sprawie. Na marginesie jedynie Sąd wyjaśnia, że podjęte w przyszłości rozstrzygnięcie (wydanie i doręczenie podatnikowi decyzji wymiarowej), po uzyskaniu waloru ostateczności i prawomocności, umożliwi podatnikowi ewentualne zwrócenie się do właściwego organu podatkowego z wnioskiem o zastosowanie ulgi w spłacie ustalonego decyzją zobowiązania podatkowego, w trybie art. 67a o.p., po spełnieniu wymaganych przesłanek. Z powyżej przedstawionych względów Sąd uznał, że zaskarżone postanowienia odpowiadają prawu, a zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie W świetle powyższego, działając na podstawie art. 151 w związku z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.