I SA/Po 774/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2023 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z wrzesień 2020 roku oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 14 marca 2022 r. nr [...] określił M. P. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r. Przedstawiając przebieg postępowania organ wyjaśnił, że z uwagi na stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości dotyczące zadeklarowanej wartości kwoty podatku naliczonego we wrześniu 2020 r. oraz niezłożenie przez kontrolowanego korekty deklaracji uwzględniającej w całości ustalenia kontroli, postanowieniem z 7 lipca 2021 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r. Organ ustalił, że M. P. w dniu 5 października 2020 r. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7, za wrzesień 2020 r. VAT-7, w której wykazała kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W oświadczeniu z 19 października 2020 r. Prezes Zarządu Spółki R. B. wyjaśnił, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest wynikiem zakupienia przez Spółkę gruntu, na terenie którego planuje wybudowanie marketu wielkopowierzchniowego. Ponadto wskazał, że przedmiotem faktycznie wykonywanej przez Spółkę działalności jest sprzedaż detaliczna pozostałych wyrobów prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach [...] oraz, że Spółka na dzień 30 września 2020 r. nie zatrudniała pracowników. Organ ustalił, że w dokumentach źródłowych M. P. znajduje się faktura nr [...] z 31 sierpnia 2020 r. wystawiona przez W. Sp. z o.o. Sp. k. [...] na rzecz M. P. tytułem sprzedaży działki nr [...], pow. 0,6100 ha KW nr [...] o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł, zewidencjonowana w rejestrze dla podatku od towarów i usług VAT. Do faktury M. P. przedłożyła akt notarialny z 31 sierpnia 2020 r., z którego wynika, że R. K. w imieniu W. Sp. z o.o. Sp. k. w dniu 24 kwietnia 2018 r., zawarł z E. S., działającym w imieniu własnym oraz w imieniu i za zgodą swojej żony J. B.-S., umowę pożyczki objętą aktem notarialnym Rep. A nr [...], a następnie zmienioną porozumieniem z 14 listopada 2018 r. oraz porozumieniem z 19 czerwca 2020 r. Na podstawie zgromadzonego materiału i jego analizy organ stwierdził, że w sprawie doszło do obejścia prawa wynikającego z art. 5 ust. 4 i 5 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") ponieważ czynność, z tytułu której została wystawiona przez W. Sp. z o.o. Sp. k. faktura VAT nr [...] z 31 sierpnia 2020 r. na rzecz M. P. jest sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Sprzeczność ta wynika z faktu, że przeniesienie użytkowania wieczystego gruntu, w zamian za przejęcia długów, miała na celu jedynie uzyskanie bezpodstawnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i nie podlegała odliczeniu od podatku należnego związanego ze sprzedażą opodatkowaną przez M. P. . Organ stwierdził również, że faktury związane z przeprowadzeniem tej transakcji, tj. faktura nr [...] z 2 września 2020 r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, tytułem przedwstępnej umowy sprzedaży (nr [...]), wypisy aktu notarialnego, faktura nr [...] z 31 sierpnia 2020 r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, opłata sądowa [...] zł, wartość brutto [...] zł), tytułem sporządzenia aktu notarialnego (nr [...]), wniosek wieczystoksięgowy, wypisy aktu notarialnego, wystawione przez Kancelarię Notarialną P. T. - nie podlegają odliczeniu od podatku należnego związanego ze sprzedażą opodatkowaną przez M. P. . Z ustaleń organu wynika, że powyższe faktury VAT służyły jedynie przeprowadzeniu transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z 31 sierpnia 2020 r., która nie miała innego obiektywnego uzasadnienia, niż wygenerowanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W protokole kontroli podatkowej z 18 czerwca 2021 r. organ uznał za nierzetelny rejestr zakupu VAT za wrzesień 2020 r. w zakresie zapisów w pozycjach: 1, 2, 3 oraz w podsumowaniu kwot podatku naliczonego z niego wynikającego, tj. dotyczących faktury VAT nr [...] z 31 sierpnia 2020 r. dokumentującą transakcję, która stanowi obejście przepisów prawa podatkowego rozumiane jako nadużycie w celu osiągnięcia nienależnej korzyści podatkowej oraz faktur nr [...] z 2 września 2020 r. oraz nr [...] z 31 sierpnia 2020 r., z uwagi, że faktury te zostały wystawione przez Kancelarię Notarialną P. T. w związku z transakcją udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z 31 sierpnia 2020 r. Organ stwierdził, że księga ta nie stanowi dowodu w zakresie wskazanym powyżej tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Ponadto na podstawie art. 112c u.p.t.u. organ ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego dla M. P. w podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r. w wysokości [...] zł. W odwołaniu z 30 marca 2022 r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: 1. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c) u.p.t.u. w związku z art. 58 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm. - dalej: K.c.), poprzez całkowitą odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem prawa do użytkowania działki gruntu zabudowanej budynkiem, a także naruszenie art. 87 u.p.t.u. poprzez niedokonanie zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika; 2. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na zaniechanie badania przesłanek zezwalających podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego; 3. art. 112c u.p.t.u. poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c u.p.t.u. i art. 58 § 2 K.c. 4. art. 121 oraz art. 122 (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 – w skrócie: "O.p."), tj. prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz dokonywanie dowolnej oceny dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 11 sierpnia 2022 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie organ I instancji, prawidłowo uznał, że zakwestionowana transakcja miała na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Organ zauważył, że transakcja pomiędzy W. Sp. z o.o. Sp. k., a stroną dotycząca nabycia prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] oraz prawa własności posadowionego na tym gruncie budynku - wieży próżniowej, została przeprowadzona w identyczny sposób, jak w przypadku nabycia m.in. tegoż samego prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] przez W. Sp. z o.o. Sp. k. od G. Sp. z o.o. w formie aportu, tj.: obie transakcje zostały przeprowadzone bez udziału środków pieniężnych i w obu przypadkach zbywca nie uregulował podatku należnego z tytułu transakcji zgodnie z art. 103 u.p.t.u. Potwierdzeniem tego stwierdzenia jest odpowiedź z 25 lipca 2022 r. i 2 sierpnia 2022 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], z której wynika, że zarówno W. Sp. z o.o. Sp. k., jak i G. Sp. z o.o. nie uiściły dobrowolnie w wyznaczonym w art. 103 u.p.t.u. terminie podatku należnego wynikającego z transakcji dotyczących sprzedaży omawianej nieruchomości. Organ wyjaśnił, że podmiotowi W. Sp. z o.o. Sp. k. z uwagi na zaległości m.in. za sierpień 2020 r. w podatku VAT wystawiono tytuły wykonawcze, następnie na wniosek Spółki w dniu 11 maja 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał decyzję ratalną. Dopiero od czerwca 2022 r. Spółka ta zaczęła spłacać zaległości podatkowe. Natomiast w przypadku G. Sp. z o.o. wyegzekwowano zaległości podatkowe w tym te z maja 2016 r. Spółki w drodze postępowań egzekucyjnych zakończonych w grudniu 2021 r. Następnie organ zauważył, że z przedmiotową transakcją związane są spółki powiązane ze sobą kapitałowo, osobowo i miejscowo. Z ustaleń organu I instancji wynika, że: a) G. Sp. z o.o.: posiada siedzibę pod adresem: [...], ul. [...], dokumentację księgową prowadzi biuro rachunkowego F. Sp. z o.o. z siedzibą w [...], wspólnikami spółki są: P. W. - od 26 lipca 2006 r., R. H. - od 26 lipca 2006 r. W skład zarządu spółki wchodzą: P. W. - prezes zarządu od 26 lipca 2006 r. do 10 grudnia 2012 r., R. H. - wiceprezes zarządu od 26 lipca 2006 r. do 23 września 2021 r., R. K. - prezes zarządu od 11 grudnia 2019 r., R. B. - prokurent od 10 marca 2021 r.; b) W. Sp. z o.o. (od 24 marca 2016 r. do 15 stycznia 2018 r. pod firmą P. Sp. z o.o.): posiada siedzibę pod adresem: [...], ul. [...], dokumentację księgową prowadzi biuro rachunkowego F. Sp. z o.o. z siedzibą w L., wspólnikami spółki jest: P. W. - od 24 marca 2016 r., w skład zarządu wchodzą: P. W. - prezes zarządu od 24 marca 2016 r. do 8 lipca 2019 r., R. K. - prezes zarządu od 9 lipca 2019 r., R. B. - prokurent od 11 marca 2021 r.; c) W. Sp. z o.o. Sp. k. (od 28 czerwca 2016 r. do 28 stycznia 2018 r. pod firmą P. Sp. z o.o. Sp. k.): posiada siedzibę pod adresem: [...], ul. [...], dokumentację księgową prowadzi biuro rachunkowego F. Sp. z o.o. z siedzibą w L.. Wspólnikami spółki są: G. Sp. z o.o. - od 28 czerwca 2016 r., W. Sp. z o.o. (od 24 marca 2016 r. do 15 stycznia 2018 r. pod firmą P. Sp. z o.o.) - od 28 czerwca 2016 r., w skład zarządu wchodzą: komplementariusz - W. Sp. z o.o. od 28 czerwca 2006 r., R. K. - prokurent od 11 marca 2021 r.; d) M. P. Sp. z o.o. (od 24 marca 2016 r. do 15 stycznia 2018 r. pod firmą P. Sp. z o.o.): posiada siedzibę pod adresem: [...], ul. [...], dokumentację księgową prowadzi biuro rachunkowego F. Sp. z o.o. z siedzibą w L., wspólnikami spółki jest P. W. - od 24 marca 2016 r. W skład zarządu wchodzą: P. W. - prezes zarządu od 24 marca 2016 r. do 8 lipca 2019 r., R. K. - prezes zarządu od 9 lipca 2019 r., R. B. - prokurent od 11 marca 2021 r. Zdaniem organu kolejną przesłanką świadczącą o tym, że transakcja udokumentowana fakturą nr [...] z 31 sierpnia 2020 r. stanowiła nadużycie prawa jest fakt, że strona w momencie zawarcia umowy nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu (działki [...]) oraz prawa własności posadowionego na tym gruncie budynku - wieży próżniowej w zamian za przejęcie długu zaciągniętego przez W. Sp. z o.o. Sp. k. nie posiadała zaplecza finansowego do przeprowadzenia takiej transakcji bowiem nie osiągała znaczących przychodów, a kapitał założycielski strony wynosił zaledwie [...] zł. Z danych znajdujących się w systemach informatycznych będących w dyspozycji organów podatkowych wynika, że strona od 18 sierpnia 2020 r. do 31 grudnia 2021 r. osiągnęła dochód w wysokości [...] zł. Zarejestrowana została w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 20 sierpnia 2020 r. Z kolei rejestracji dla podatku od towarów i usług dokonała 1 września 2020 r., a więc krótko przed zawarciem przedmiotowej transakcji. Deklaracja VAT-7 za wrzesień 2020 r. była pierwszą złożoną deklaracją przez stronę. Organ wyjaśnił, że R. K., podczas przesłuchania w dniu 15 listopada 2021 r. oświadczył, że wartość nieruchomości jest o wiele wyższa od ceny transakcji, kwoty pożyczki, którą tą transakcję spłacono. Podobnie wyjaśnienia zawarte w piśmie strony z 15 września 2021 r. potwierdzają, że transakcja pomiędzy nią a W. Sp. z o.o. Sp. k. odbiega od warunków rynkowych. Strona sama podnosi, że przeprowadzanie transakcji dotyczących nieruchomości bez udziału kapitału to rzadkość, ustalenie ceny transakcji poniżej wartości rynkowej zawsze będzie budziło wątpliwości. Według organu strona, pomimo posiadanego znikomego kapitału założycielskiego w wysokości [...] zł oraz braku znaczących przychodów podpisała umowę - akt notarialny Rep. A [...] z 31 sierpnia 2020 r. dotyczącą nabycia prawa użytkowania wieczystego działki [...] oraz prawa nieruchomości zabudowanej budynkiem niemieszkalnym w L., przy ul. [...], w zamian za przejęcie długu zaciągniętego przez W. Sp. z o.o. Sp. k. wobec małżonków S. wynikających z umów pożyczek udzielonych tej Spółce. W tych okolicznościach przedmiot transakcji posiada znaczne obciążenia hipoteczne z tytułu pożyczek zaciągniętych przez poprzedniego właściciela, tj. W. Sp. z o.o. Sp. k. Nieruchomość stanowiąca przedmiot transakcji obciążona jest hipoteką umowną na kwotę [...]zł oraz [...] zł. Powyższe wpisy stanowią zabezpieczenie wierzytelności E. i J. B. małżonków S., wynikające z umów pożyczek spisanych: aktem notarialnym Rep. A nr [...] z 24 kwietnia 2018 r. oraz aktem notarialnym Rep. A nr [...] z 19 grudnia 2018 r. Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że tak skonstruowana forma przeprowadzenia transakcji, umożliwia dokonanie zakupu nieruchomości przez stronę z minimalnym kapitałem założycielskim, która w rzeczywistości nie posiadała środków na jaj nabycie, a więc nie mogłaby wejść w jej posiadanie, a co z kolei umożliwiło wystąpienie o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bez angażowania środków własnych. R. K. zeznał, że gdyby W. Sp. z o.o. Sp. k. nie została spłacona doszło by do licytacji gruntu za śmieszne pieniądze. Ta transakcja miała na celu uratowanie tej nieruchomości. Jednak zauważyć należy, że dług W. Sp. z o.o. Sp. k. nie został przez stronę spłacony. Pismem z 19 lipca 2022 r. Dyrektor Izby Skarbowej wezwał stronę do udzielenia informacji, czy zgodnie z przedstawionymi w odwołaniu twierdzeniami pożyczka została spłacona do 24 czerwca 2022 r., tj. daty wynikającej z porozumienia z 14 grudnia 2021 r. zwartego pomiędzy E. S., a stroną. W odpowiedzi strona pismem z 26 lipca 2022 r. wyjaśniła, że E. S. zwarł ze stroną kolejne porozumienie z 1 lipca 2022 r., o odroczenie terminu spłaty przedmiotowej pożyczki do 23 grudnia 2022 r. Z treści porozumień oraz przelewów bankowych załączonych do odwołania wynika, że strona spłaca jedynie odsetki od kapitału pożyczki i inne opłaty. Pożyczka nie została przez stronę spłacona, natomiast warunkiem przeniesienia prawa wieczystego użytkowania działki [...] na stronę było przejęcie i zwrócenie długu E. S. po to, aby nie doszło do egzekucji i przymusowego ściągnięcia przez E. S. całej kwoty pożyczki oraz zaległych odsetek. Organ zaznaczył, że podobne porozumienia o odroczeniu spłaty pożyczki E. S. zwierał także z W. Sp. z o.o. Sp. k. W tych okolicznościach to strona została teraz z ogromnym długiem i groźbą licytacji (nieruchomość będąca przedmiotem kwestionowanej transakcji nabycia przez stronę posiada duże obciążenie hipoteczne z tytułu pożyczek zaciągniętych przez poprzedniego właściciela, tj. W. Sp. z o.o. Sp. k. wobec małżonków S. - w księdze wieczystej [...] dokonano wpisu hipoteki umownej w kocie [...] zł oraz w kwocie [...]zł, celem zabezpieczenia wierzytelności małżonków S. wynikających z umów pożyczek). Powyższe, biorąc pod uwagę powiązania osobowe i kapitałowe stron transakcji, w ocenie organu odwoławczego świadczy, że to nie konieczność pozbycia się długu i uniknięcia licytacji, ale możliwość uzyskania zwrotu podatku była powodem przeprowadzenia kwestionowanej transakcji. Ponadto zgodnie z oświadczeniem W. Sp. z o.o. Sp. k. z 20 lipca 2016 r. działka [...] (użytkowanie wieczyste) wniesiona aportem miała zostać przeznaczona pod zabudowę mieszkań przeznaczonych następnie do sprzedaży opodatkowanej, zamiast tego jednak W. Sp. z o.o. Sp. k. sprzedała tę działkę stronie w zamian za spłatę długu. Z kolei z wyjaśnień strony przedstawionych w piśmie z 26 lipca 2022 r. wynika, że powodem nabycia przez stronę działki [...] było uniknięcie przez W. Sp. z o.o. Sp. k. egzekucji tej nieruchomości, jednocześnie w odwołaniu wskazano, że zakupiony teren po spłacie pożyczki przeznaczony zostanie pod budowę marketu, który jak wynika z treści odwołania ma powstać do 2023 r. Jednak wyjaśnienie to nie zostało potwierdzone przez stronę żadnymi dowodami. O przedstawienie takich dowodów, tj.: umów dotyczących usług budowlanych projektowych, kosztów poniesionych w ramach budowy wspomnianego przez stronę marketu, organ odwoławczy wezwał stronę pismem z 19 lipca 2022 r. W odpowiedzi strona wskazała, że zleciła opracowanie przez biuro projektowe koncepcji spójnej zabudowy działki [...] oraz sąsiadujących z nią działek [...] i [...]. Do pisma z 26 lipca 2022 r. strona załączyła kserokopię (2 kartki) "koncepcji zabudowy centrum usługowego w L.". Podkreślenia wymaga, że strona przedstawiła jedynie ww. "koncepcję budowy centrum usługowego", które ma powstać do końca 2023 r. Zdaniem organu odwoławczego analiza zebranego materiału dowodowego dowodzi, że strona dokonała zakupu przedmiotowej nieruchomości jedynie w celu uzyskania prawa do zwrotu podatku. Na podstawie wystawionej przez G. Sp. z o.o., na rzecz W. Sp. z o.o. Sp. k. faktury sprzedaży (aport) m.in. prawa użytkowania wieczystego działki nr [...], a następnie na podstawie wystawionej przez W. Sp. z o.o. Sp. k. faktury tytułem sprzedaży prawa użytkowania wieczystego, m.in. działki nr [...] na rzecz strony, obie te Spółki (jak i strona) dokonały odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tego nabycia i w obu przypadkach zbywca nie uregulował podatku należnego z tytułu tych transakcji, przy czym ww. transakcje zostały przeprowadzone bez udziału środków pieniężnych. Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że sporna transakcja, udokumentowana fakturą nr [...] z 31 sierpnia 2020 r. wystawioną przez W. Sp. z o.o. Sp. k., została dokonana w ramach nadużycia prawa, ponieważ jej głównym skutkiem było uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem, któremu służą przepisy u.p.t.u. W rezultacie w przedmiotowej sprawie znajduje pełne oparcie w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. W ocenie organu odwoławczego okoliczności sprawy dowodzą, że wybór opcji opodatkowania dostawy nieruchomości, wbrew twierdzeniu strony, był motywowany chęcią osiągnięcia korzyści podatkowej i jest sprzeczny z zasadami współżycia społecznego. Ponadto organ zauważył, że bez względu na sposób rozliczenia czy to w formie aportu, czy w formie przejęcia długu, czyli nie angażując żadnych środków finansowych, podmioty biorące udział w dostawie przedmiotowej nieruchomości odliczają podatek naliczony i wykazując go do zwrotu (nabywcy) jednocześnie bez fizycznego uiszczenia podatku należnego. Nie zgadzając się z zarzutami odwołania, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie i przestrzegał wszystkich zasad przewidzianych O.p. W skardze z 14 września 2022 r. skarżącą wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 120, art 121 § 1 oraz art. 122 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a co za tym idzie błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy; 2) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do wybiórczej oceny materiału dowodowego polegającej na uwzględnieniu jedynie części złożonych wyjaśnień przez stronę lub zeznań świadka R. K. przy jednoczesnym pominięciu innych okoliczności wykazywanych przez te osoby, a także błędnym ustaleniu, że transakcja z dnia 31 sierpnia 2020 r. została przeprowadzona w identyczny sposób, jak transakcja z dnia 12 maja 2016 r. pomimo, że podstawy prawne, a także treść i warunki tej transakcji były diametralnie inne, jak też transakcje te odbywały się pomiędzy różnymi podmiotami; 3) art. 121 § 1, 122, 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez wadliwe prowadzenie postępowania podatkowego, które doprowadziło do wydania decyzji sprzecznej z prawem, w szczególności poprzez uznanie za prawidłowej decyzji organu I instancji, w której zakwestionowano prawo skarżącej do rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. pomimo, że regulacja ta jest wynikiem implementacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej a zgodnie z literalnym brzmieniem ewentualna rezygnacja ze zwolnienia z VAT jest wyłączną decyzją podatnika; 4) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 6, a także art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu skarżącej prawa do rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT przy dostawie budynków lub budowli, w sytuacji, gdy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego skarżąca spełniała wszystkie przesłanki umożliwiające jej rezygnację z tego zwolnienia, a przeprowadzona transakcja stanowiła dostawę towarów stanowiąca przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel; 5) art. 43 ust. 10 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że rezygnacja z prawa do zwolnienia od podatku VAT zmierzała jedynie do uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług; 6) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 2 K.c. poprzez całkowitą odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem prawa do użytkowania działki gruntu zabudowanej budynkiem, a także naruszenie art. 87 ust 1 u.p.t.u. poprzez niedokonanie zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika, a w konsekwencji naruszenie także art 112c ust 1 u.p.t.u. poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, podczas gdy dokonana transakcja nie jest sprzeczna z zasadami współżycia społecznego, a jej przeprowadzenie miało gospodarcze uzasadnienie w świetle planów rozwoju działalności gospodarczej skarżącej, a ani organ I instancji, ani organ II instancji nie mają wystarczających podstaw do wykazania tej okoliczności i obciążania skarżącej dodatkowym zobowiązaniem podatkowym; 7) art. 233 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji mimo, że powinna ona zostać uchylona. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca rozwinęła argumentację zarzutów. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 529 – dalej: "P.p.s.a."). Spór pomiędzy skarżącą a organami sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia, czy strona miała prawo w badanym okresie rozliczeniowym do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z 31 sierpnia 2020 r., wystawionej przez W. Sp. z o.o. Sp. k., dotyczącej zakupu prawa użytkowania wieczystego działki nr [...], pow. 0,6100 ha - KW nr księgi wieczystej [...] oraz prawa własności posadowionego na tym gruncie budynku - wieży próżniowej oraz z faktur: nr [...] z 31 sierpnia 2020 r., nr [...] z 2 września 2020 r., wystawionych w związku z przeprowadzeniem ww. transakcji zakupu działki nr [...]. W ocenie Sądu dążąc do rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu organy działały zgodnie z przepisami procedury podatkowej. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie bowiem stanowi podstawę do przyjęcia, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie przepisów prawa materialnego. Nie mogą zatem odnieść skutku artykułowane w odwołaniu i skardze zarzuty dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Punktem wyjścia dla tej konstatacji jest wskazanie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów O.p. W ramach postępowania odwoławczego ponownie rozpoznano w całokształcie sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. W rezultacie odwołania podatnika, powtórnie przeprowadzono postępowanie wyjaśniające, ustalono stan faktyczny i dokonano wykładni mających zastosowanie w prowadzonym postępowaniu przepisów prawa. Zaskarżone rozstrzygnięcie wydano po dokonaniu kompleksowej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy. Organ w sposób szczegółowy odniósł się do całości zgromadzonego materiału dowodowego oraz przedstawionych przez stronę wniosków i zarzutów. Poczynione w toku postępowania odwoławczego ustalenia faktyczne i ich ocena prawna znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Zdaniem Sądu wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności, czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że strona skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15). Na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (por. wyrok WSA w Warszawie z 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. W badanej sprawie organy zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie ustalony stan faktyczny oraz materiał dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie stanu faktycznego leżącego u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, skarżący nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zauważyć należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z 27 września 2011 r. o sygn. akt I FSK 1241/10). W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Zauważyć należy, że przepisy art. 180 § 1 i art. 181 O.p. stanowią, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. w postępowaniu podatkowym istnieje otwarty system środków dowodowych. Jednocześnie, w myśl regulacji art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej organ II instancji nie pominął żadnych dowodów: dokumentów w tym wyjaśnień prezesa zarządu i ocenił cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wykraczając poza ramy swobodnej oceny dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy kieruje się przy ocenie dowodów prawidłami logiki, zgodnością z prawami nauki i doświadczenia życiowego, oceniając dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Stosując się do powyższego organy nie naruszyły, wbrew twierdzeniu strony skarżącej przepisów art. 120, 121 § 1, 122, 191 i 187 § 1, 191 O.p. W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie wskazane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika wprost z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Skorzystanie z odliczenia możliwe jest tylko po spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń wynikających między innymi z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 K.c. - w części dotyczącej tych czynności nie stanowią one postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zgodnie z art. 58 § 1 K.c. czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Zgodnie z art. 58 § 2 K.c. nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Na podstawie art. 83 § 1 i 2 K.c. nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Pozorność oświadczenia woli nie ma wpływu na skuteczność odpłatnej czynności prawnej, dokonanej na podstawie pozornego oświadczenia, jeżeli wskutek tej czynności osoba trzecia nabywa prawo lub zostaje zwolniona od obowiązku, chyba że działała w złej wierze. Według art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Stosownie do art. 5 ust. 4 u.p.t.u., w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. należy interpretować przede wszystkim zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 lutego 2014 r., sygn. akt. I FSK 1747/12; z 4 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1199/13; z 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14; z 14 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1325/15; z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1226/15; z 30 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 462/16; z 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2254/15; z 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1029/16, z 21 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/16, z 27 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2029/17 – powołane wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, [...]. W wyroku z 25 lutego 2015 r. (sygn. akt I FSK 93/14) Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 58 § 2 K.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. i stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej. Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia trwa (por. wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04 TSUE przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). TSUE zaznacza, że podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyroki z 12 maja 1998 r., Kefalasi, C-367/96, z 23 marca 2000 r., Diamantis, C- 373/97 oraz z 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03). TSUE na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT wskazuje na dwa elementy: - po pierwsze, aby dane transakcje pomimo, że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, - po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (wyroki: z 21 lutego 2006 r., Halifax, C-255/02; z 21 lutego 2008 r., Part Service, C-425/06; z 22 maja 2008 r., Ampliscientifica i Amplifin, C-162/07, z 22 grudnia 2010 r., Weald Lesing, C-103/09). TSUE i orzecznictwo krajowe podkreśla, że oba wskazane warunki muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Wobec tego aby stwierdzić, że przesłanka obiektywna została spełniona, zasadniczo wymagane jest wskazanie "odpowiednich przepisów", celu tych przepisów oraz wykazanie, że wspomniany cel nie został zrealizowany. Przesłanka subiektywna odnosi się do praktycznego celu realizowanych transakcji i w dziedzinie VAT wiąże się z kwestią sztuczności transakcji. Dokonując oceny, czy w danej sytuacji doszło do nadużycia prawa, należy po pierwsze zbadać, czy zamierzonym skutkiem transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem lub celami dyrektywy 2006/112, u.p.t.u., a następnie czy ta korzyść podatkowa stanowiła zasadniczy cel transakcji. Ustalając zasadniczy cel transakcji należy uwzględnić czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy danymi stronami, które to elementy mogą wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel, któremu czynności te służą, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych. Czyli należy ustalić, czy transakcja (lub grupa transakcji) ma jakąś autonomiczną podstawę, która w danych okolicznościach, jeżeli pominie się względy podatkowe, nada jej jakieś gospodarcze uzasadnienie na przykład wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych, gwarancyjnych czy związanych z efektywnością kosztową. Zakaz nadużycia prawa jest bowiem bezprzedmiotowy w sytuacji, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko uzyskanie korzyści podatkowych (wyroki TSUE: z 21 lutego 2008 r., Part Service, C-425/06, z 14 kwietnia 2016 r., w sprawie Malvino Cerati i in., C-131/14, z 14 grudnia 2000 r., w sprawie Emsland- Starke, C-110/99, z 13 marca 2014 r. w sprawie SICES i in., C-155/13). Nadużywając prawa podmiot tworzy "sztuczną" transakcję (etap transakcji lub jej część) tylko dlatego, aby obniżyć zobowiązanie lub uzyskać coś więcej niż miałby, gdyby tej transakcji nie dokonał czyli obchodzi prawo. W art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. ustawodawca określił co należy rozumieć przez nadużycie prawa (dokonanie czynności w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy) oraz jak należy postępować, w przypadku stwierdzenia nadużycia prawa (dokonane czynności wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa). Podkreślić w tym miejscu należy, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w O.p. W ocenie Sądu na podstawie wyżej przedstawionej definicji nadużycia prawa i wskazówek określających w jaki sposób należy oceniać działania podatnika pod tym kątem, zasadnie organy podatkowe uznały, że zakwestionowana transakcja miała na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Spełniająca wymogi art. 191 O.p. ocena dowodów dokonana przez organy w zakresie przedmiotu spornej transakcji, chronologii ich zawarcia, jak również ocena powiązań osobowych podmiotów będących stronami transakcji, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w przedmiotowej sprawie doszło do takiego ukształtowania transakcji, które zewnętrznie i formalnie miały cechy niesprzeciwiające się obowiązującej u.p.t.u., ale w istocie zmierzały do uzyskania przez stronę prawa do nienależnego odliczenia podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ szczegółowo przedstawił te okoliczności. Jak wykazały organy, transakcja pomiędzy W. Sp. z o.o. Sp. k., a stroną dotycząca nabycia prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] oraz prawa własności posadowionego na tym gruncie budynku - wieży próżniowej, została przeprowadzona w identyczny sposób, jak w przypadku nabycia m.in. tegoż samego prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] przez W. Sp. z o.o. Sp. k. od G. Sp. z o.o. w formie aportu, tj.: obie ww. transakcje zostały przeprowadzone bez udziału środków pieniężnych i w obu przypadkach zbywca nie uregulował podatku należnego z tytułu transakcji zgodnie z art. 103 u.p.t.u. Ponadto z przedmiotową transakcją związane są spółki powiązane ze sobą kapitałowo, osobowo i miejscowo. We wszystkich spółkach członkami zarządu lub prokurentami są R. B. i R. K.. Wszystkie podmioty (poza stroną) posiadają siedzibę w L. przy ul. [...] (poza stroną). Ponadto wszystkie korzystają z usług księgowych tego samego biura rachunkowego F. Sp. z o.o., którego siedziba również mieści się pod ww. adresem w L.. Kolejną przesłanką świadczącą o tym, że transakcja udokumentowana fakturą nr [...] z 31 sierpnia 2020 r. stanowiła nadużycie prawa jest fakt, że strona w momencie zawarcia umowy nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu (działki [...]) oraz prawa własności posadowionego na tym gruncie budynku - wieży próżniowej w zamian za przejęcie długu zaciągniętego przez W. Sp. z o.o. Sp. k. nie posiadała zaplecza finansowego do przeprowadzenia takiej transakcji, bowiem nie osiągała znaczących przychodów, a kapitał założycielski strony wynosił zaledwie [...] zł. Jak wykazały organy, brak środków finansowych (osiągnięty przez stronę dochód od 18 sierpnia 2020 r. do 31 grudnia 2021 r. wynosi [...] zł), ogromy dług do spłacenia na rzecz małżeństwa S. ok [...] zł (hipoteka na nieruchomości) oraz brak wiarygodnej dokumentacji świadczącej o zamiarze wybudowania do końca 2023 r. marketu usługowo-handlowego dowiodły, że jedynym celem strony było uzyskanie poprzez wykazanie podatku naliczonego z kwestionowanej faktury nienależnej korzyści podatkowej. Zgodzić należy się z organami, że strona nie dowiodła w sposób wiarygodny o faktycznym zamiarze wykorzystanie zakupionej nieruchomości do czynności opodatkowanych. O nadużyciu prawa przez stronę świadczy również fakt, że W. Sp. z o.o. Sp. k. oraz strona złożyły w urzędach skarbowych właściwych dla nabywcy i zbywcy oświadczenie z 28 sierpnia 2020 r. o rezygnacji ze zwolnienia dostawcy z opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz wyborze opodatkowania dostawy podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 10 i 11 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Sytuacja ta wpłynęła na zwiększenie ceny przedmiotowej nieruchomości i konieczność zapłaty przez W. Sp. z o.o. Sp. k. podatku należnego. Jednak z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka ta nie uregulowała zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2020 r., tj. okres, w którym dokonano dostawy na rzecz M. P. . Prawidłowo zatem organy wywiodły, że kwestionowana transakcja, nie jest przeprowadzana w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia prawa. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego dowodzi, że w omawianym przypadku uzyskanie korzyści podatkowej stanowi jedyny i zasadniczy cel przedmiotowej transakcji (wyrok TS z 21 lutego 2008 r., C-425/06, pkt 42-45). Całokształt ustalonych w sprawie okoliczności świadczy o tym, że skarżąca dokonała zakupu przedmiotowej nieruchomości jedynie w celu uzyskania prawa do zwrotu podatku. Na podstawie wystawionej przez G. Sp. z o.o., na rzecz W. Sp. z o.o. Sp. k. faktury sprzedaży (aport) m.in. prawa użytkowania wieczystego działki nr [...], a następnie na postawie wystawionej przez W. Sp. z o.o. Sp. k. faktury tytułem sprzedaży prawa użytkowania wieczystego m.in. działki nr [...] na rzecz strony, nabywcy w tym strona skarżąca, dokonali odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tego nabycia i w obu przypadkach zbywca nie uregulował podatku należnego z tytułu tych transakcji, przy czym ww. transakcje zostały przeprowadzone bez udziału środków pieniężnych. Przedstawione przez organy okoliczności dotyczące transakcji dokonanej pomiędzy powiązanymi ze sobą podmiotami, potwierdzają, że jedynym rzeczywistym celem tej transakcji było wykazanie przez nabywcę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i w konsekwencji otrzymanie zwrotu podatku. Sporna transakcja, udokumentowana fakturą nr [...] z 31 sierpnia 2020 r. wystawioną przez W. Sp. z o.o. Sp. k., została dokonana w ramach nadużycia prawa, ponieważ jej głównym skutkiem było uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem, któremu służą przepisy u.p.t.u. W rezultacie w przedmiotowej sprawie znajduje pełne oparcie w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., jak i w wypracowanej przez TSUE koncepcji nadużycia prawa. W związku z powyższym z uwagi na fakt, że faktura VAT [...] z 31 sierpnia 2020 r. służyła jedynie przeprowadzeniu transakcji, która nie miała innego obiektywnego uzasadnienia, niż wygenerowanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym również faktury związane z przeprowadzeniem tej transakcji tj.: faktura nr [...] z 2 września 2020 r., faktura nr [...] z 31 sierpnia 2020 r., wystawione przez Kancelarię Notarialną P. T. również nie podlegały odliczeniu od podatku należnego związanego ze sprzedażą opodatkowaną przez stronę. Odnosząc się do zarzutów skargi należy wyjaśnić, że istnienie powiązań osobowych pomiędzy podmiotami realizującymi transakcje samo w sobie nie przesądza o bezprawnym, zmierzającym do nadużycia prawa charakterze zawartych transakcji, to jednak stanowi okoliczność potwierdzającą, że analizowane transakcje nie miały transparentnego charakteru. Powiązania osobowe i kapitałowe, jako jedna z okoliczności sprawy, musiały zostać uwzględnione przez organy właśnie dlatego, że niniejsza sprawa dotyczy nadużycia prawa w podatku od towarów i usług. Dlatego badaniu podlegają wszystkie elementy transakcji pozwalające na odliczenie podatku naliczonego, tym bardziej, że w transakcji tej występują podmioty ze sobą powiązane. Wskazana przez organy okoliczność istnienia powiązań kapitałowych i osobowych miała niewątpliwy wpływ na przeprowadzenie transakcji w sposób odbiegający od warunków rynkowych (m.in. bezgotówkowe rozliczenie, obniżona wartość przedmiotu transakcji). Sprzedawana i nabywana nieruchomość, w rzeczywistości zarządzana była przez osoby powiązane ze sobą jako wspólnicy, prezesi zarządu, prokurenci, komplementariusze. Argumenty skarżącej zawarte w skardze, że działała legalnie nie wykluczają podstaw do zastosowania dla oceny prawnopodatkowej danej transakcji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Przeciwnie, w sprawie niniejszej należy mieć na uwadze, że przepis ten zakłada, iż transakcja jest legalna, a jej elementy rozpatrywane oddzielnie, bez uwzględnienia powiązań osobowych i kapitałowych, bez prześledzenia okoliczności transakcji, nie są postrzegane jako nietypowe. Strona w tym zakresie powoływała się na to, że prawo nie zabrania dokonywania transakcji z podmiotami powiązanymi, dokonywania transakcji bezgotówkowych, opodatkowanie transakcji gdy jest możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, przejęcia długu, ustalenia wartości transakcji poniżej wartości rynkowej. Rzecz w tym, że nadużycie prawa polega na skonstruowaniu takiego mechanizmu, aby stwarzał pozory działania w pełni legalnego. Formalnie podmiot działa zatem zgodnie z prawem - jest podmiotem zarejestrowanym, wystawia faktury, składa deklaracje, w niniejszej sprawie, dokonując natomiast wnikliwej analizy działalności strony oraz okoliczności opisanych przez organy, a dotyczących zakupu zadłużonej nieruchomości za spłatę długu bez odpowiedniego zaplecza finansowego dochodzi się do wniosków, że trudno się doszukać w działaniu strony celu gospodarczego, a jedynym celem stworzenia określonej konstrukcji obrotu nieruchomością było osiągnięcie korzyści podatkowej. W ocenie Sądu skarżąca nie podważyła skutecznie oceny prawnej spornej transakcji. Nabycie nieruchomości przez stronę nie miało żadnej autonomicznej podstawy, która w okolicznościach sprawy - jeżeli pominie się względy podatkowe - miałaby gospodarcze uzasadnienie. Brakowało innego gospodarczego uzasadnienia działalności niż stworzenie korzyści podatkowej. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że do przyjęcia, iż podatnik działał w ramach nadużycia prawa przy podejmowaniu określonych czynności gospodarczych, nie jest konieczne, żeby wyłącznym celem tych czynności było osiągnięcie nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Działaniu podatnika mogą przyświecać inne cele, np. gospodarcze, lecz struktura i charakter podejmowanych czynności, z pominięciem spodziewanej korzyści podatkowej, wykazują pewną sztuczność, brak ekonomicznego uzasadnienia, i w tym sensie oderwania od realiów gospodarczych. W takiej perspektywie zasadniczym celem działania podatnika jest osiągnięcie korzyści podatkowej (por. wyrok WSA z Rzeszowie z 23 stycznia 2020 r. o sygn. akt I SA/Rz 658/19 - zaakceptowany przez NSA wyrokiem z 5 listopada 2020 r. o sygn. akt I FSK 1013/20). W opinii Sądu organy wykazały, że strona nie ma zaplecza finansowego, aby na zakupionej nieruchomości wbudować centrum handlowo-usługowe i wykazać, że nabycia dokonano dla celów wykonywania działalności gospodarczej. Skarżąca nie jest developerem, jak sama oświadczyła faktycznym przedmiotem wykonywanej przez stronę działalnością gospodarcza jest sprzedaż detaliczna narzędzi i materiałów budowlanych. Żadna okoliczność nie świadczy o możliwości wybudowania czy zlecenia wybudowania przez stronę centrum usługowego, w tym lokali. Wysokość osiąganego obrotu (karta sprawy nr [...] akt adm.), jak również wysokość długu do spłacanie (zgodnie z przedłożonymi przez stronę porozumieniami odsetki od kwoty głównej urosły od 5% ([...] zł) do 14 % ([...] zł) zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym dowodzą, że strona nie ma finansowych możliwości, aby sprostać wybudowaniu centrum handlowo-usługowego wraz z lokalami, tym bardziej, gdy jak twierdzi strona budowę rozpocznie jak spłaci przejęty dług zaciągnięty u E. i J. S. (zeznanie z 6 maja 2021 r.) lub zakończy w 2023 r. (oświadczenie z 19 października 2022 r.). W przedmiotowej sprawie transakcje sprzedaży przedmiotowej nieruchomości dokonywane były pomiędzy trzema powiązanymi ze sobą spółkami G. Sp. z o.o. W. Sp. z o.o. Sp. k. - stroną, gdzie sprzedaży nieruchomości dokonywano zawsze w formie bezgotówkowej, raz w formie aportu, drugi raz za spłatę długu, przy jednoczesnym nie terminowym i dobrowolnym wpłaceniu przez zbywcę do budżetu państwa kwoty zobowiązania wynikającego z podatku należnego wskazanego na fakturze dokumentującej tą transakcję (G. Sp. z o.o. w drodze egzekucji zakończonej w grudniu 2021 r., W. Sp. z o.o. Sp. k. rozpoczęła spłatę zobowiązania w formie rat (12) od czerwca 2022 - decyzja ratalna) natomiast zawsze wykazując przez nabywcę podatek naliczony do zwrotu wynikający z faktury dokumentującej transakcję. Zatem w tych przypadkach trudno mówić o neutralności podatkowej, na którą powołuje się strona skarżąca. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Z uwagi na obszerną argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach oraz skardze, Sąd odniósł się do tych kwestii spornych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15). Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.