I SA/Po 901/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 08 grudnia 2009 r. na rozprawie sprawy ze skargi Spółki A. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/M. Bejgerowska /-/K. Nikodem /-/M. Skwierzyńska W dniu [...] r. "O." złożyła wniosek do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej zwaną: ustawą o VAT) w sprawie nieopodatkowywania nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny: "O." w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza przekazać na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem artykuły promocyjne, reklamowe lub reprezentacyjne, takie jak; banery, koszulki, polary. Na wszystkich przekazywanych przedmiotach umieszczone ma być logo spółki. Przedmioty mają być przekazywane kontrahentom oraz pracownikom spółki, przy czym pracownicy mieli otrzymywać je w związku z uczestnictwem w targach lub rajdach. Cel przekazania, bez względu na podmiot będący jego adresatem, miał być zawsze związany z prowadzonym przedsiębiorstwem. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytanie: Czy nieodpłatne przekazanie na cele związane z prowadzonym przez spółkę przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawczyni, nieodpłatne przekazanie na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uzasadniając swoje stanowisko spółka wskazała, że ustawodawca wprowadza zasady, zgodnie z którymi niektóre nieodpłatne czynności są na gruncie ustawy o VAT traktowane tak samo jak odpłatne, w związku z czym podlegają opodatkowaniu. Do czynności takich, przy spełnieniu określonych warunków, należą te, o których mowa w art. 7 ust 2 ustawy o VAT. Jednakże w sytuacji, gdy nieodpłatne przekazania mają związek z prowadzonym przedsiębiorstwem ich wydanie nie podlega opodatkowaniu. Spółka na poparcie swojego stanowiska przedstawiła szereg orzeczeń sądów administracyjnych: III SA/Wa 1268/07 z dnia 20 listopada 2007 r., I SA/Wr 152/07 z dnia 3 kwietnia 2007 r., I SA/Kr 1399/07 z dnia 3 czerwca 2008 r., I SA/Łd 233/08 z dnia 8 kwietnia 2008 r., I SA/Sz 52/08 z dnia 29 maja 2008 r., I FSK 600/07 z dnia 13 maja 2008 r. W wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W wyniku analizy przepisów prawa podatkowego, w szczególności: art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 – 4 i ust. 7 ustawy o VAT, art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (Dz. U. UE L 1977.145.1 ze zm.) i art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U UE L 2006.347.1 ze zm.) stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do spółki, z którym będzie wiązało się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru. Obowiązek naliczenia podatku należnego nie powstanie w przypadku przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. W pozostałych przypadkach nieodpłatne przekazanie towarów będzie opodatkowane. Pismem z dnia [...] r. spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu podniosła, że nie może się zgodzić ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w P. zawartym w wydanej interpretacji i powołała się na treść art. 7 ust 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Przepis ust. 3 wprowadza natomiast zasadę, iż ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Spółka wskazała na brak regulacji, które umożliwiałyby opodatkowanie podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Powołała się też na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06, w której dokonano wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08, w którym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nieodpłatne wydanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem – reprezentację i reklamę firmy – nie podlega podatkowi od towarów i usług. Spółka zarzuciła organowi także, że nie odniósł się on do powołanego przez nią orzecznictwa. Zgodnie z art. 14 e § 1 O.p. minister finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Takie stanowisko przyjął m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 20 stycznia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1916/08) uznał, że w Polsce orzecznictwo sądowe nie ma charakteru precedensowego, jednak skoro organ podatkowy może zmienić wydaną już poprzednio interpretację, z racji tego, że w świetle orzecznictwa jest ona wadliwa, to tym bardziej ma obowiązek analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Podkreślił, że w związku z brzmieniem art. 5 ust 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług generalnie podlega odpłatna dostawa, jednak ustawodawca wyłączył z opodatkowania czynności, które ściśle związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem (drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o małej wartości bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem), więc należy uznać, że opodatkowaniu podlegają wszystkie inne przekazania towarów, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony do tych czynności w całości lub w części. Dodał też, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a wyroki sądów są wydawane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw w których zapadły. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wydaną interpretację skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz prawa proceduralnego, tj. art. 14 c § 2 i art. 14 e § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi skarżąca ponownie podniosła argumenty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Ponownie wskazała na art. 7 ust. 2 ustawy o VAT i stwierdziła, że przekazanie, aby było opodatkowane podatkiem VAT muszą być łącznie spełnione następujące warunki: - brak związku między celem nieodpłatnego przekazania, a prowadzonym przedsiębiorstwem, - prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług związanych z nieodpłatnym przekazaniem towaru czy nieodpłatną usługą. Wskazała też na nowelizację ustawy o VAT, która weszła w życie 1 czerwca 2005 r. Usunięto wtedy z treści art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, zastrzeżenie aby przekazywane próbki lub prezenty (a obecnie także drukowane materiały informacyjne i reklamowe) wiązały się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przed zmianą art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT należało rozumieć w ten sposób, że nieodpłatne przekazania towarów podlegały opodatkowaniu, jeśli przy nabyciu tychże towarów przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia w całości lub części podatku naliczonego także wówczas, gdy przekazanie to wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Spółka wskazała, że analiza porównawcza art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE prowadzi do wniosku, że przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jako opodatkowanej dostawy. Dodatkowo skarżąca wskazała, że organ ewidentnie naruszył prawo, nie odnosząc się do powołanego przez nią orzecznictwa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w wydanej interpretacji oraz stwierdził, że nieodpłatne przekazanie różnego rodzaju towarów na cele promocyjne, reklamowe lub reprezentacyjne, np. banery oraz inne gadżety podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów, stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W niniejszej sprawie kwestią sporną było czy nieodpłatne przekazanie towarów przez spółkę w ramach akcji promocyjnych i reklamowych będzie stanowiło dostawę towarów i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Dokonując zatem oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 7 ust. 2 w związku z ust. 3 ustawy o VAT przez dokonanie jego nieprawidłowej wykładni. Stan prawny właściwy do rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji ukształtowany został ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), która znowelizowała przepisy ustawy o VAT od dnia 1 czerwca 2005 r. Na tle tego właśnie stanu prawnego zapadł, wydany w składzie siedmiu sędziów, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08. Sąd ten stanął na stanowisku, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Art. 7 ust. 2 od wejścia w życie ustawy o VAT nie był zmieniany i stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny, - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zmienił się natomiast przepis ust. 3 tego artykułu, który przed dniem 1 czerwca 2005 r. stanowił: "3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem". Nowelizacja z dnia 21 kwietnia 2005 r. nadała mu brzmienie następujące: "3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". Jak podkreśliła skarżąca w skardze, ustawodawca dokonując nowelizacji treści przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT usunął z jego treści sformułowanie "jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem." Wynika z tego, że po nowelizacji ust. 3 pominięto zapis wskazujący na opodatkowanie przekazania towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Polskie przepis są zatem bardziej liberalne niż przepis Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Sz. Urz. UEL z 2006 r. nr 347, poz. 1). Organy podatkowe nie mogą powoływać się w jakimkolwiek postępowaniu bezpośrednio na przepis dyrektywy, jeśli przepis dyrektywy nie ma odzwierciedlenia w przepisie prawa krajowego. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w pkt 1 i 2 art. 7 ust. 2 ustawy o VAT zostały wskazane jedynie przykładowo. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego przepisu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Jednocześnie przepis ust. 3 tego artykułu określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazano w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania. Jest on przepisem szczególnym, zawierającym wyjątki w stosunku do ust. 2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę stwierdził, że skoro z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust 3 ustawy o VAT, jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należało uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub części. Podniósł ponadto, że gdyby przyjąć iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle nie związane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegały opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Organ wyjaśnił także, że jeżeli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawią się wątpliwości, należy przyjąć za właściwą interpretację, tą która jest zgodna z celem dyrektywy, przy czym w takiej sytuacji źródłem prawa nadal pozostaje przepis krajowy. Zarzucił spółce, że jej argumentacja zawarta we wniosku o interpretację nie uwzględnia wykładni celowościowej oraz zasad wynikających z Dyrektywy 2006/112/WE (wcześniej z VI Dyrektywy). Stanowisko to nie zasługuje na akceptację. Nie jest przede wszystkim dopuszczalna wykładnia celowościowa przepisów podatkowych prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania. Przedstawione powyżej stanowisko sądu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA oraz WSA: z 13 maja 2008r. I FSK 600/07 Lex nr 371671; z 28 czerwca 2008r. I FSK 743/07 Lex nr 468860; z 24 września 2008r. I FSK 922/08 niepubl., z 23 marca 2009r. I FPS 6/08 Lex nr 492141 , M. Podat. 2009/5/4, z 23 marca 2009 r. I FPS 6/08 M. Podat. 2009/5/4, z 10 czerwca 2009 r. I SA/Po 364/09 Lex 510689, z 15 maja 2009 r. I SA/Po 295/09 Lex 505716,). Reasumując, przekazanie przez skarżącą spółkę nieodpłatnie towarów należących do jej przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem zgodnie z art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, nie stanowi dostawy towarów, nawet jeśli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Zatem takie przekazanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponownie wydając interpretację Minister Finansów powinien dokonać oceny stanu faktycznego z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej powyżej. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że interpretacja nie odpowiada prawu i działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., orzekł o jej uchyleniu. Na podstawie art. 200 P.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania. /-/ M. Bejgerowska /-/ K. Nikodem /-/ M. Skwierzyńska