I SA/Po 950/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 marca 2020 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] postanowieniem z [...] września 2019 r., nr [...] na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako: "O.p.") stwierdził uchybienie przez J. W. (dalej jako: "podatniczka", "skarżąca") terminowi do wniesienia odwołania z [...] sierpnia 2019 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] kwietnia 2019 r., nr [...], którą ustalono podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy za 2015 r. w kwocie [...]zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Powyższe postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. Organ podatkowy powołując się na przepisy art. 223 § 2 pkt 1, art. 150 § 1 pkt 1, § 2, § 3 i § 4 O.p. wskazał, że odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji stronie. Organ wyjaśnił, że zachowanie tego terminu jest warunkiem skuteczności tej czynności procesowej, t.j. podjęcia przez organ odwoławczy postępowania w celu merytorycznego rozpatrzenia wniesionego żądania. Organ wyjaśnił kiedy doręczenie pisma uważa się za dokonane. Organ wskazał, że z dostępnych baz danych ([...]) wynika, że podatniczka zarejestrowana została w Urzędzie Skarbowym we [...] w dniu [...] grudnia 2015 r. Jej adresem rejestracyjnym (korespondencyjnym) jest, od dnia [...] grudnia 2015 r. do dziś; [...], [...] [...]. Organ odnosząc się do decyzji z [...] kwietnia 2019 r. przesłanej podatniczce na adres [...] [...], wskazał, że na dokumencie zwrotnego potwierdzenia odbioru tej decyzji widnieje adnotacja, że z powodu niemożności doręczenia, w sposób wskazany w punkcie 1, t.j. doręczenia przesyłki adresatowi; pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu, który podjął się oddania pisma adresatowi, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w palcówce pocztowej [...] w dniu [...] kwietnia 2019 r., a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym Urzędzie Pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej na drzwiach mieszkania. Powtórna informacja o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej pochodzi z dnia [...] maja 2019 r. Następnie, w dniu [...] maja 2019 r. przesyłkę zwrócono nadawcy, gdyż adresat nie podjął awizowanej przesyłki (przesyłka zawierająca ww. decyzję była w palcówce pocztowej od dnia [...] kwietnia 2019 r. do dnia [...] maja 209 r). Doręczenie przedmiotowej decyzji nastąpiło zatem, z upływem ostatniego dnia okresu, t.j. w dniu [...] maja 2019 r., jest ono skuteczne i rodzi określone konsekwencje procesowe. Organ wskazał, że początek biegu terminu do wniesienia odwołania w niniejszej sprawie wyznacza dzień doręczenia ww. decyzji stronie, t.j. [...] maja 2019 r., wobec czego termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu [...] maja 2019 r., odwołanie od decyzji nadano zaś w placówce pocztowej [...] w dniu [...] sierpnia 2019 r. Wobec tego organ podatkowy stwierdził uchybienie przez stronę terminowi do wniesienia odwołania. W skardze do tut. Sądu na powyższe postanowienie skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zwrot kosztów zastępstwa procesowego oraz o przeprowadzenie rozprawy. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, t.j. - art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 162 § 1-2, art. 163 § 1-3 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 O.p., poprzez stwierdzenie uchybienia i odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] kwietnia 2019 r. ustalającej skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy za 2015 r. w kwocie [...]zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, podczas gdy z prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego wynika, że istniały obiektywne przesłanki przywrócenia ww. terminu, bowiem skarżąca wykazała, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy, nie brała ona jakiegokolwiek udziału w prowadzonym postępowaniu, mimo jednoznacznych wytycznych przedstawionych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego w zakresie prowadzenia ww. postępowań, - art. 121 § 1 i 2, art. 123 § 1, aft. 144 § 1 pkt 1, art. 146 § 1, art. 148 § 1, art. 149-150 O.p., poprzez prowadzenie postępowania bez udziału strony na jakimkolwiek etapie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Wskazano, że strona nie odebrała bez swojej winy nawet zawiadomienia o wszczęciu postępowania, czego świadomy był organ podatkowy. Tym bardziej, w ocenie skarżącej, w myśl ogólnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, organ przed zastosowaniem doręczenia zastępczego, który jest ostatecznym sposobem doręczenia określonym w art. 150 O.p., winien był podjąć jakąkolwiek próbę doręczenia określoną w art. 144-149 O.p. ze względu chociażby na jasne wytyczne Trybunału Konstytucyjnego dotyczące prowadzenia postępowań dotyczących dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasowe argumenty, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej jako: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W świetle treści wskazanego przepisu oraz przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny korzystając z dyspozycji art. 119 pkt 3 p.p.s.a. mógł rozpoznać niniejszą sprawę w trybie uproszczonym i z urzędu skierował sprawę do rozpoznania w tym trybie. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] września 2019 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia przez stronę terminowi do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że decyzja organu I instancji z [...] kwietnia 2019 r. została doręczona skarżącej za pośrednictwem [...] w trybie zastępczym na adres skarżącej [...], [...] w dniu [...] maja 2019 r. Skarżąca pod tym adresem zarejestrowana została w Urzędzie Skarbowym we [...] w dniu [...] grudnia 2015 r., co wynika z baz danych ([...]). Przesyłka ta została [...] kwietnia 2019 r. pozostawiona na okres 14 dni do dyspozycji adresata w [...] a zawiadomienie o tym zostało umieszczone w skrzynce oddawczej adresata. Przesyłka była powtórnie awizowana [...] maja 2019 r. Wobec niepodjęcia jej w terminie została [...] maja 2019 r. zwrócona do nadawcy. Termin do wniesienia odwołania upłynął [...] maja 2019 r., natomiast odwołanie od tej decyzji skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, nadała w [...] w dniu [...] sierpnia 2019 r. Skarżąca równocześnie złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, w uzasadnieniu którego wskazała, że przebywała na stażu w [...], jej miejscem zamieszkania nie była [...] we [...] od września 2016 r., gdy zaczęła studia w [...], nie brała udziału w postępowaniu, nie odebrała zawiadomienia o wszczęciu kontroli, wezwań, gdyż nie mieszka pod ww. adresem. Mieszkanie jest wynajmowane na podstawie umowy najmu, aktualna umowa najmu została zawarta z D. D. w dniu [...] września 2017 r. na rok, a następnie w dniu [...] września 2018 r. przedłużona na kolejny rok. Skarżąca wskazała, że listonosz był informowany kilka razy przez lokatorkę, że skarżąca nie mieszka pod ww. adresem, skarżąca przekazała lokatorce, że nie ma odbierać w jej imieniu korespondencji i ma informować listonosza, że nie mieszka już pod tym adresem. Skarżąca podała, że lokatorka nigdy nie informowała jej o jakiejkolwiek przesyłce czy też o fakcie awiza. Skarżąca podała, że od 14 stycznia do [...] marca 2019 r. przebywała na stażu w [...], z wyjazdu zagranicznego wróciła w następnym miesiącu. Skarżąca podała, że w 2016 r. mieszkała wraz z koleżankami z roku w [...] na dwóch adresach, t.j. przy ul. [...] i na [...], następnie od lipca 2017 r. do czerwca 2019 (z przerwą na staż zagraniczny) przy [...]. Skarżąca podała, że jest osobą młoda skoncentrowaną na nauce i obronie pracy licencjackiej, nie jeździła do swojego mieszkania na [...] we [...], nie miała wiedzy o toczącym się postepowaniu podatkowym, korespondencja doręczana była jej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w trybie zastępczym, wiedzę o prowadzonym postępowaniu i wydanej decyzji powzięła w dniu [...] sierpnia 2009 r., kiedy to zauważyła dokonane zajęcie na koncie bankowym i pojechała do Urzędu Skarbowego we [...] a następnie do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] Oddział w [...], gdzie otrzymała kserokopię decyzji podatkowej. W tym miejscu Sąd zauważa, że postanowieniem z [...] września 2019 r. w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania organ odniósł się szeroko do kwestii skuteczności doręczenia decyzji, a wywody te odnoszą się również do niniejszej sprawy. Na stronie spoczywał obowiązek aktualizacji danych adresowych czego nie uczyniła. Organ podatkowy posłużył się adresem strony ujawnionym przez nią w dokumentach urzędowych odnosząc swe stanowisko do art. 146 O.p. nakładającego obowiązek informowania o zmianie oraz skuteczności doręczenia na wskazany adres w sytuacji braku informacji o jego zmianie. Doręczenie przesyłki nastąpiło w trybie art. 150 O.p., gdyż w przypadku gdy nie zastano adresata w domu, pozostawiono awizo przesyłki w skrzynce adresowej na 14 dni, dokonując powtórnego jej awizowania, a przesyłka została zwrócona po bezskutecznym upływie 14 dni. Sąd wskazuje, że zaskarżone postanowienie nie rozstrzyga sprawy co do istoty. W pierwszej kolejności, należy wyjaśnić, że istotą postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania jest jedynie ustalenie faktu, czy zostało wniesione w terminie, a zatem czy w kontrolowanej sprawie organ odwoławczy miał podstawy do uznania naruszenia terminu. Art. 228 § 1 pkt 2 O.p. nakłada na organ odwoławczy obowiązek badania terminowości wniesienia odwołania i stwierdzenia w formie postanowienia uchybienia terminowi do jego wniesienia. Samo stwierdzenie uchybienia terminowi nie stoi oczywiście na przeszkodzie rozpoznaniu ewentualnego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania (por. wyrok WSA w Gliwicach z 21.05.2018 r., I SA/Gl [...], http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazać należało, że wśród ustawowych terminów, których zachowanie jest koniecznym warunkiem skutecznego dokonania określonych czynności procesowych, Ordynacja podatkowa wymienia m.in. termin do wniesienia odwołania. Zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Dla skutecznego wniesienia odwołania strona nie jest zobligowana do osobistego stawiennictwa i jego złożenia w siedzibie organu, ponieważ stosownie do art. 12 § 6 pkt 2 O.p ma także możliwość m.in. wniesienia odwołania za pośrednictwem polskiej placówki pocztowej operatora publicznego, bądź wysłania w formie dokumentu elektronicznego (art. 12 § 6 pkt 1 O.p.). Niezależnie od wyboru sposobu jego wniesienia, w każdym przypadku strona jest zobowiązana dokonać tej czynności w terminie wynikającym z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Zważyć należy, że stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania następuje z urzędu, a w postępowaniu w tym przedmiocie, organ zobowiązany jest określić dwie daty, datę doręczenia decyzji i datę upływu terminu do złożenia odwołania. W jego toku następuje ocena skuteczności doręczenia decyzji i zachowania terminu do wniesienia środka zaskarżenia. Zgodnie z art. 12 § 1 i § 5 O.p., jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ zaś, ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. W kontekście wyżej przywołanych przepisów uznać trzeba, że organ odwoławczy prawidłowo zinterpretował przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 12, art. 223 § 1 i § 2 pkt 1, stwierdzając, że przedmiotowe odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. Podkreślić w tym miejscu należy, że ewentualne wydanie postanowienia w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, nie ma żadnego wpływu na datę doręczenia decyzji i rozpoczęcia biegu terminu, jak również datę upływu terminu do jej zaskarżenia. Pozytywne rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu powoduje jedynie przywrócenie uchybionego terminu wyznaczonego do dokonania określonej czynności. Innymi słowy kwestia uprzedniego stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania warunkuje konieczność następczego badania zaistnienia przesłanek do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Zarzuty skargi koncentrują się na złożonym przez skarżącą wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, w którym w jej ocenie uprawdopodobniła przesłanki do przywrócenia terminu przewidziane w art. 162 § 1 O.p. Jak wyżej wskazano wniosek skarżącej o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, był przedmiotem badania przez Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Po 949/19. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że odwołanie skarżąca złożyła za pośrednictwem poczty [...] sierpnia 2019 r. W świetle powyższego nie budzi wątpliwości fakt, że strona uchybiła terminowi wskazanemu w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Sąd podzielił więc stanowisko organu, że odwołanie zostało złożone po terminie, który upłynął bezskutecznie [...] maja 2019 r. W tej sytuacji organ odwoławczy zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Użycie przez ustawodawcę wyrażenia "stwierdza" oznacza, że w każdym przypadku wniesienia odwołania po ustawowym terminie organ odwoławczy obowiązany jest wydać postanowienie, o którym mowa w powołanym przepisie. Wykładnia językowa powołanego przepisu wskazuje także na to, że na etapie wstępnego badania odwołania organ obowiązany jest jedynie ustalić datę doręczenia decyzji, przy czym badaniu podlega również prawidłowość jej doręczenia, oraz datę wniesienia odwołania. Jeżeli porównanie tych dwóch dat wskazuje na to, że odwołanie zostało wniesione później niż w czternastym dniu od dnia doręczenia decyzji, stanowi to samoistną podstawę do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Ustawa nie nakazuje organowi badać innych jeszcze okoliczności uchybienia terminowi. Pogląd ten można uznać za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2009 r., I FSK 854/08, z 8 lipca 2010 r., II FSK 372/10 z 29 sierpnia 2017 r., II FSK 1995/15, z 20 lutego 2018 r., II FSK 575/16, z 2 marca 2018 r., II FSK 3193/15, z 29 maja 2018 r., II FSK 3193/15, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na str. internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl), nie budzi on także wątpliwości w piśmiennictwie (por. S. Presnarowicz w: R. Dowgier, L. Etel, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017 r., s. 1380, B. Adamiak w : B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 1126). Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie nie podziela stanowiska strony skarżącej, że wydanie zaskarżonego postanowienia wymagało uprzedniego zbadania przez organ przyczyn uchybienia terminowi. Kwestię przyczyn uchybienia terminowi organ odwoławczy obowiązany jest badać wyłącznie w postępowaniu wszczętym na wniosek strony i dotyczącym przywrócenia terminu. Dopiero w tym postępowaniu organ ma badać, czy strona wnosząca o przywrócenie terminu uprawdopodobniła, że do uchybienia terminowi doszło bez jej winy. W orzecznictwie (por. powołane wyżej wyroki, a także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2011 r., II FSK 1785/09, z 13 stycznia 2011 r., I FSK 214/10) podkreśla się, że chronologicznie wniosek o przywrócenie terminu musi być złożony już po uchybieniu temu terminowi. W tym drugim postępowaniu badaniu podlega to, czy istotnie nie zachowano terminu do dokonania czynności, czy w ustawowym terminie od ustania przyczyny uchybienia terminowi złożono wniosek o jego przywrócenie, czy pochodzi on od osoby uprawnionej i czy wnioskodawca uprawdopodobnił, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy. Nie ma zatem prawnych przeszkód, aby stwierdzić uchybienie terminowi przed rozpoznaniem wniosku o przywrócenie terminu, nawet jeżeli wniosek ten zostanie złożony jednocześnie z odwołaniem. Przeciwnie, względy logiki i ekonomii wskazują na to, że postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi powinno być wydane przed lub jednocześnie z rozpoznaniem wniosku o przywrócenie terminu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 sierpnia 2017 r., I FSK 2288/15, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2018 r., II FSK 5/18). Ewentualne późniejsze przywrócenie terminu powoduje natomiast, że strona będzie mogła dokonać skutecznie czynności procesowej (w tym przypadku wniesienia odwołania). Sąd na marginesie wskazuje, że zarówno postanowienie będące przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie, jak i postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania zostało wydane przez organ w tym samym dniu, tj. [...] września 2019 r., a żaden z przepisów mających zastosowanie w sprawie nie uzależnia wydania tych postanowień w zależności od uzyskania przymiotu prawomocności przez to drugie postanowienie. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 § 1 w zw. z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. orzekł, jak sentencji.