I SAB/Po 17/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2016r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2014 r. oddala skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 27 października 2015 r. o sygn. akt I SAB/Po 4/15 oddalił skargę spółki X. Sp. z o.o. z siedzibą w X. (dalej jako: spółka, strona, skarżąca) na przewlekłość postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2014 r. Od powyższego wyroku spółka, pismem z dnia 23 grudnia 2015 r., wywiodła skargę kasacyjną. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w dniu 12 listopada 2015 r. zakończył prowadzoną w spółce kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za okres od 1 do 31 czerwca 2014 r. Tego samego dnia doręczono spółce protokół kontroli. Pismem z dnia 25 listopada 2015 r. spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli. Pismem z dnia 9 grudnia 2015 r., doręczonym w dniu 23 grudnia 2015 r., organ zawiadomił spółkę o sposobie załatwienia zastrzeżeń. W dniu 31 grudnia 2015 r. spółka wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. ponaglenie na niezałatwienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w terminie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2014 r. i wyjaśnienie przyczyn i ustalenie osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie oraz stwierdzenie, że niezałatwienie sprawy w terminie miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 1 lutego 2016 r. uznał powyższe ponaglenie za niezasadne. Postanowieniem z dnia 11 stycznia 2016 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. Postanowienie zostało doręczono spółce w dniu 14 stycznia 2016 r. Postanowieniem z dnia 12 stycznia 2016 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przedłużył termin przekazania zwrotu podatku naliczonego nad należnym, wykazanej deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r., do czasu zakończenia ww. postępowania podatkowego. Postanowienie zostało doręczone spółce w dniu 18 stycznia 2016 r. Pismem z dnia 4 marca 2016 r. spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na bezczynność i przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2014 r. w kwocie [...] zł, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie: - przepisów prawa procesowego tj. art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – w skrócie: "O.p.") w zw. z art. 120 i 121 O.p. poprzez brak wskazania powodów przedłużenia terminu zwrotu podatku pomimo zakończenia postępowania kontrolnego, działanie z naruszeniem zasady zaufania do organów i z uchybieniem zasadzie szybkości postępowania, - przepisów prawa materialnego tj. art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU") poprzez przedłużenie zwrotu podatku pomimo zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. zakończenia kontroli podatkowej w dniu 12 listopada 2015 r. Spółka wskazała, że zarzuty skargi dotyczą okresu po ogłoszeniu wyroku WSA w Poznaniu z dnia 27 października 2015 r. o sygn. akt I SAB/Po 4/15 i odnoszą się zarówno do bezczynności w okresie od 12 listopada 2015 r. do 14 stycznia 2016 r., jak i przewlekłego prowadzenia postępowania po dniu 27 października 2015 r. Z uwagi na powyższe spółka wniosła o zobowiązanie organu do rozstrzygnięcia w przedmiocie zwrotu na jej rzecz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2014 r. w terminie jednego miesiąca od dnia zwrotu organowi akt podatkowych wraz z odpisem prawomocnego wyroku, stwierdzenie, że bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi spółka wyraziła przekonanie, że wydanie przez organ podatkowy postanowienia z dnia 11 stycznia 2016 r. o wszczęciu postępowania podatkowego, a następnie postanowienia z dnia 12 stycznia 2016 r. o przedłużeniu terminu przekazania nadwyżki podatku, było działaniem pozornym podjętym na skutek wniesionego przez nią w dniu 31 grudnia 2015 r. ponaglenia do Dyrektora Izby Skarbowej w P. Zdaniem skarżącej, wydanie ww. postanowień jest próbą dostosowania przez organ stanu zaistniałego w sprawie do brzmienia art. 87 ust. 2 ustawy o PTU. Jednocześnie zarzuciła, że uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu przekazania zwrotu nadwyżki podatku jest lakoniczne i ogólnikowe, i w istocie sprowadza się do stwierdzenia, że wydane zostało postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. Skarżąca zaakcentowała, że po ogłoszeniu przez WSA w Poznaniu wyroku z dnia 27 października 2015 r. organ podatkowy nie przeprowadził jakichkolwiek czynności dowodowych mających znaczenie dla oceny zasadności żądania zwrotu podatku od towarów i usług. Ponadto zaznaczyła, że postępowanie w przedmiocie zwrotu podatku za czerwiec 2014 r. trwa już niemal 2 lata, co jednoznacznie wskazuje, że zachodzą przesłanki do stwierdzenia jego przewlekłości, gdyż jest ono prowadzone nieefektywnie. W ocenie skarżącej organ podatkowy nadużywa uprawnienia do przedłużenia zwrotu podatku. Zdaniem autorki skargi, weryfikowanie przez organ poprzednich etapów obrotu towarami jest bez znaczenia dla oceny zasadności złożonego przez nią żądania zwrotu podatku. W odpowiedzi na skargę z dnia 6 kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wniósł o oddalenie skargi, jako całkowicie bezzasadnej. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że kontrola podatkowa w spółce została zakończona w dniu 12 listopada 2015 r., a postanowienie w sprawie wszczęcia postępowania zostało wydane w dniu 11 stycznia 2016 r., a więc w terminie zdecydowanie krótszym niż wynika to z obowiązujących przepisów. Zwrócono przy tym uwagę, że natychmiastowe wszczęcie postępowania po zakończeniu kontroli byłoby równoznaczne z pozbawieniem spółki możliwości skorzystania z uprawnienia do skorygowania deklaracji, zgodnie z wynikami kontroli. Dopiero brak skorzystania przez spółkę z ww. uprawnienia czynił koniecznym wszczęcie postępowania podatkowego. Organ za niezrozumiałe uznał podniesienie przez skarżącą zarzutów przewlekłości i jednoczesnej bezczynności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Celem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze i przedstawionych przez skarżącą faktów i okoliczności dotyczących biegu postępowania oraz rodzaju podejmowanych przez organ podatkowy czynności, jest dokonanie oceny, czy w sprawie wystąpiła bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania, a następnie rozważenie, że istnieją podstawy do wydania rozstrzygnięć na podstawie art. 149 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 718 - w skrócie: "P.p.s.a."). Zarzuty skarżącej związane są z postępowaniem weryfikacyjnym, w którym organ podatkowy badał zasadność wniosku skarżącej o zwrot podatku od towarów i usług w terminie 25 dni, złożonym w dniu 25 czerwca 2014 r. wraz z deklaracją podatkową VAT-7 za czerwiec 2014 r. Jak wskazano już wyżej, tok postępowania oraz rodzaj i czas podejmowania czynności organów w tym postępowaniu zostały poddane kontroli sądowej tut. Sądu, w okresie od dnia złożenia ww. wniosku do dnia wydania orzeczenia w sprawie o sygn. akt I SAB/Po 4/15, tj. 27 października 2015 r. W pierwszej kolejności Sąd badał kwestię procesową, związaną z wymogiem wyczerpania środków zaskarżenia przysługujących w postępowaniu przed organami administracji publicznej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 i pkt 9 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Z kolei na mocy art. 52 § 1 P.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Zgodnie z art. 52 § 2 P.p.s.a. przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. W przypadku skargi na bezczynność organu polegającą na niewydaniu decyzji administracyjnej wyczerpaniem środków zaskarżenia jest w rozumieniu wskazanego przepisu, wniesienie ponaglenia w trybie art. 141 § 1 O.p. Instytucja ta służy do zwalczania zarówno bezczynności organów podatkowych, ja też przewlekłości ich działania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2015 r., I SAB/Gd 3/15, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponaglenie wynikające z art. 141 § 1 jest środkiem zaskarżenia, z którego skorzystanie warunkuje dopuszczalność skargi do sądu administracyjnego (postanowienie WSA w Łodzi z dnia 16 maja 2006 r., I SAB/Łd 1/06, LEX nr 926485; podobnie zob. wyrok NSA w Łodzi z dnia 17 lutego 2000 r., I SA/Łd 660/98, LEX nr 687481). Jest to środek prawny o szczególnym charakterze, ponieważ nie dotyczy konkretnego rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu podatkowym, tylko jego braku w sytuacji, gdy powinno ono zostać podjęte (por. R.M. Hauser, Komentarz do art. 141 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX wersja elektroniczna – stan prawny 1.06.2015). Jak wynika z akt sprawy administracyjnej, skarżąca złożyła stosowne ponaglenie w dniu 31 grudnia 2015 r., a Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 1 lutego 2016 r., uznał ponaglenie za nieuzasadnione. Wbrew stanowisku organu podatkowego, dopuszczalne jest domaganie się przez skarżącą stwierdzenia zarówno bezczynności i przewlekłości postępowania. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela wyrażony orzecznictwie pogląd, według którego, skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania jest dopuszczalna w świetle treści art. 149 § 1 P.p.s.a. i może być rozpoznana w kontekście obu form przewidzianych w tym przepisie (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., II FSK 3097/12, LEX nr 1624342; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2016 r., I OSK 2236/15; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Co do zasady, skarżąca może domagać się w konkretnych okolicznościach stwierdzenia bezczynności organu, skoro organ nie załatwił w terminie sprawy zainicjowanej wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług, wskazując jednocześnie na tempo podejmowanych czynności w postępowaniu weryfikacyjnym, które w ocenie wnioskodawcy wskazują na przewlekłe prowadzenie postępowania. Skarżąca akcentuje w skardze, jako nową okoliczność (w kontekście podstawy faktycznej rozstrzygnięcia wydanego przez tut. Sąd w sprawie SAB/Po 4/15) zakończenie kontroli podatkowej w dniu 12 listopada 2015 r. oraz wszczęcie postępowania podatkowego w dniu 11 stycznia 2016 r., w toku którego w dniu 12 stycznia 2016 r. wydano kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu przekazania zwrotu podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia zarzutów skargi i oceny działania organów istotny jest dwumiesięczny okres pomiędzy odrębnymi procedurami weryfikacyjnymi (kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe). W tym kontekście zwrócenia uwagi wymaga kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestia, a mianowicie, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jest skuteczne do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonanej w ramach procedury wskazanej w tym postanowieniu, a wraz ze zmianą procedury weryfikacji konieczne jest wydanie kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w nowej procedurze. Naczelny Sąd Administracyjny, akceptując ten pogląd, stwierdził m.in., że to stanowisko znajduje uzasadnienie w wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, który wiąże weryfikację rozliczenia podatnika z konkretnym rodzajem postępowania, w ramach którego weryfikacja ta jest dokonywana. Wymienia w tym zakresie: czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe oraz postępowanie kontrolne. Przedłużenie terminu zwrotu podatku następuje więc nie tyle do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, ile do czasu zakończenia tej weryfikacji dokonywanej w ramach postępowań wymienionych w powołanym przepisie, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. Jeśli weryfikacja rozliczenia następowałaby poza wymienionymi postępowaniami, nie mogłaby być podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o PTU. Jak zaznaczył NSA, przedłużenie terminu zwrotu podatku musi więc wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego (która powinna być wskazana w postanowieniu - co w niniejszej sprawie miało miejsce) i obowiązuje do czasu zakończenia weryfikacji w tej właśnie procedurze. Ponadto NSA zwrócił uwagę, że postępowania, w ramach których nastąpić ma weryfikacja realizowane są na podstawie odmiennych przepisów, inne są zasady ich wszczęcia, inne kompetencje organów, inny zakres kontroli, a przede wszystkim inaczej regulowane są terminy ich realizacji. Zgodnie z art. 284b § 1 Ordynacji podatkowej kontrola podatkowa powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu. O każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Terminy załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym zostały natomiast uregulowane w art. 139 O.p., zgodnie z którym załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Terminy zakończenia czynności sprawdzających nie zostały wprost uregulowane w Ordynacji podatkowej. Z kolei w odniesieniu do postępowania kontrolnego, w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej wskazano, że w upoważnieniu do kontroli organ jest obowiązany wskazać przewidywany termin jej zakończenia. Wybór postępowania, w ramach którego dokonywana jest weryfikacja rozliczenia, ma także istotne znaczenie dla podstawy prawnej postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku oraz dla procedury jego zaskarżenia. Zdaniem NSA, skoro każde z postępowań wymienionych w art. 87 ust. 2 ustawy o jest odrębnie regulowane m.in. co do zakresu, kompetencji organów i czasu trwania, a wybór procedury weryfikacji determinuje również podstawę prawną wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu oraz tryb zaskarżenia takiego rozstrzygnięcia wpływając w ten sposób zarówno na kompetencje organu, jak i na ochronę prawną przysługującą podatnikowi, należy uznać, że zmiana postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja rozliczenia podatnika wymaga wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT. Naczelny Sąd podkreślił także, że wydanie takiego nowego postanowienia ma podstawowe funkcje gwarancyjne dla podatnika. Celem przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku jest umożliwienie organom podatkowym zweryfikowania prawidłowości złożonego przez podatnika rozliczenia, jednak podatnik musi być o tym przedłużeniu odpowiednio powiadomiony i może kwestionować przedłużenie jako wpływające na jego prawa i obowiązki. Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku służy zarówno organom podatkowym, jak i podatnikowi, realizując funkcje gwarancyjne. Postanowienie takie daje więc podatnikowi wiedzę nie tylko co do samego przedłużenia terminu zwrotu, ale także co do tego, kiedy weryfikacja rozliczenia powinna się zakończyć, a w związku z tym powinien nastąpić zwrot podatku. Postanowienie wskazuje bowiem rodzaj postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja podatku, a więc na podstawie regulacji dotyczącej czasu trwania danego postępowania, podatnik uzyskuje wiedzę co do tego, kiedy może się spodziewać zwrotu podatku. Kiedy więc dane postępowanie – wskazane w postanowieniu o przedłużeniu – zostaje zakończone, podatnik ma prawo oczekiwać, że nastąpi rozstrzygnięcie co do zwrotu podatku. Co prawda organ jest uprawniony, aby dokonywać dalszej weryfikacji rozliczenia w ramach kolejnych (innych) postępowań wskazanych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jeśli w ramach zakończonego postępowania nie wyeliminowano wątpliwości co do rozliczenia podatnika, jednak winien powiadomić podatnika o tym, że dalszemu przedłużeniu ulega termin zwrotu podatku w związku z koniecznością dalszej weryfikacji w innym postępowaniu. W ocenie NSA sytuacja, w której możliwe byłoby wszczynanie kolejnych postępowań weryfikujących rozliczenia podatnika, a podatnik nie byłby powiadomiony o tym, że zwrot podatku został przedłużony do czasu zakończenia kolejnego trybu weryfikacji oraz nie miałby żadnej możliwości polemizowania z zasadnością przedłużenia w związku z wszczęciem kolejnego postępowania, pozostawałaby w sprzeczności z funkcjami gwarancyjnymi powyższej regulacji (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r., I FSK 621/14; wyrok NSA z dnia 17 marca 2015 r., I FSK 272/14; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wychodząc z powyższych założeń zauważyć należy, że skarżąca opiera skargę na podstawowym zarzucie, że po dniu 12 listopada 2015 r. organ nie podejmował "czynności weryfikacyjnych" w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług, a po zakończeniu kontroli podatkowej, organ nie poinformował skarżącej o prowadzeniu dalszych czynności weryfikacyjnych, ale już w ramach innej procedury. Należy przyznać skarżącej rację, że przez dwa miesiące nie uzyskała ona informacji co do ewentualnych dalszych czynności organu w związku z złożonym wnioskiem o zwrot podatku. Taką informację skarżąca uzyskała, zapoznając się z treścią kolejnego postanowienia z dnia 12 stycznia 2016 r, przedłużającego termin zwrotu VAT do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Postanowienie to, podobnie jak postanowienie z dnia 11 stycznia 2016 r. o wszczęciu postępowania podatkowego, wydane zostały już po złożeniu przez skarżącą ponaglenia w dniu 31 grudnia 2015 r. W tych okolicznościach, zadaniem Sądu było dokonanie oceny postępowania organu, z punktu widzenia zarzucanej w skardze bezczynności i przewlekłości postępowania. Mając na uwadze dotychczasowy dorobek orzecznictwa stwierdzić można, że pojęcie "bezczynności" rozumieć należy jako niewydanie w terminie decyzji lub postanowienia, względnie aktu lub czynności wskazanych w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Istotą postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie ze skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania jest przeanalizowanie, czy organ administracji publicznej podejmuje czynności w toku postępowania w sposób nieefektywny lub pozorny, nie przekraczając jednocześnie terminu załatwienia sprawy. Przewlekłość postępowania występuje wówczas, gdy organ wprawdzie nie pozostaje w bezczynności, tj. nie przekroczył ustawowych lub ustalonych terminów jego zakończenia, ale postępowanie prowadzone jest zbyt długo bez uzasadnionych względów, na przykład z powodu podejmowania czynności w znacznych odstępach czasu lub bezzasadnego korzystania przez organ z możliwości wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy, bądź wyznaczenia zbyt długiego terminu zakończenia postępowania, niewynikającego z toku postępowania i konieczności dokonywania potrzebnych do zakończenia sprawy czynności procesowych. Innymi słowy, o przewlekłości postępowania przed organem administracji można mówić, gdy czas jego trwania przekracza rozsądne granice, przy uwzględnieniu terminowości i prawidłowości podjętych czynności podjętych, a także stopnia zawiłości sprawy i postawy samej strony. Ponadto przewlekłość postępowania wystąpi w sytuacji, w której postępowanie trwało dłużej niż to konieczne do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie można organowi administracji skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia czy nawet zarzut mnożenia przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Wskazuje się także, że w konkretnej sprawie administracyjnej przewlekłość postępowania może również dotyczyć sytuacji, w której organ wydaje rozstrzygnięcia, ale są one przedmiotem decyzji kasacyjnych organu odwoławczego. Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. Uznanie, że postępowanie nie było prowadzone w sposób przewlekły wymaga wykazania, że przekroczenie wyznaczonego przez przepisy postępowania administracyjnego terminu załatwienia sprawy spowodowane było szczególnie skomplikowanym jej charakterem, który wymuszał podjęcie szeregu czynności procesowych uniemożliwiających zakończenie postępowania w terminie, podjęte czynności procesowe nie były zbędne lub pozorne, a także, że organ nie powstrzymywał się od podjęcia czynności niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. O przewlekłym prowadzeniu postępowania świadczą m.in.: brak koncentracji materiału dowodowego, niepodejmowanie wszystkich czynności dowodowych odpowiednio szybko i jednocześnie, a także zbyt długie analizowanie zgromadzonego materiału dowodowego i brak koncepcji co do sposobu zakończenia postępowania. A zatem, zarzut przewlekłości prowadzenia postępowania oceniany musi być pod kątem prawidłowości i terminowości czynności, charakteru sprawy, stopnia faktycznej i prawnej zawiłości sprawy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 maja 2015 r., I SAB/Gd 4/15, i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 1 marca 2016 r., I OSK 2341/15; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2015 r., I FSK 1881/14, LEX nr 1772642 oraz powołany wyżej wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., II FSK 3097/12, LEX nr 1624342). Wnioskując a contrario, nie sposób przypisać organowi przewlekłego prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy podejmuje on wszelkie możliwe, a konieczne dla zakończenia postępowania działania, które jednakże z przyczyn niezależnych od organu nie przynoszą oczekiwanego skutku w postaci zakończenia postępowania administracyjnego (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 marca 2016 r., IV SAB/Po 6/16, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Analizując czynności podejmowane przez organ podatkowy w badanym okresie zauważyć należy, że jakkolwiek organ nie podejmował dalszych czynności "weryfikacyjnych" zasadność wniosku o zwrot podatku od towarów i usług, to jednak podejmował czynności, które były konsekwencją zakończenia pierwszej procedury postępowania weryfikacyjnego i doręczenia skarżącej protokołu kontroli podatkowej. Pismem z dnia 9 grudnia 2015 r. organ zawiadomił skarżącą o sposobie załatwienia zastrzeżeń do ww. protokołu, zgłoszonych przez skarżącą w jej piśmie z dnia 25 listopada 2015 r. Jak wynika z akt sprawy, pismo organu zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu 23 grudnia 2015 r. Następnie organ oczekiwał, na złożenie przez skarżącą ewentualnej korekty rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. Ze stanowiska skarżącej przedstawionego w ponagleniu z dnia 31 grudnia 2015 r. organ wywiódł, że korekta złożona nie zostanie, i w związku z tym organ wszczął postępowanie podatkowe w dniu 11 stycznia 2016 r., wydając w dniu następnym kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku od towarów i usług. Wydanie tego postanowienia ma ten skutek, że organ podatkowy nie pozostaje w bezczynności, albowiem kwestia zwrotu podatku zależeć będzie od wyniku postępowania podatkowego. Podkreślić bowiem należy, że wszczęcie postępowania podatkowego jest konsekwencją ustaleń organu poczynionych w toku kontroli podatkowej. Wynika z niego m.in., że nadużyto prawa do odliczenia podatku naliczonego i prawa do zwrotu tego podatku z uwagi na uzasadnione podejrzenie, że kontrolowany podmiot uczestniczy w oszustwie karuzelowym, w którym pełni rolę tzw. brokera, który na końcu szeregu transakcji eksportuje towar (telefony komórkowe) do kraju trzeciego poza Unią Europejską, a następnie występuje o zwrot podatku VAT. Wnioski zawarte w protokole kontroli uzasadniają wszczęcie postępowania podatkowego, którego celem jest określenie zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług, między innymi za czerwiec 2014 r. Z kolei w świetle przedstawionych wyżej kryteriów uznania postępowania organu podatkowego za przewlekłe prowadzenie sprawy, Sąd uznał, że z tego rodzaju przewlekłością nie mamy do czynienia w kontrolowanym postępowaniu. Nawet gdyby uznać zasadność argumentu skarżącej, według którego wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło w reakcji na złożone ponaglenie, to czynność ta nie została podjęta ze zwłoką, czyli w okolicznościach wskazujących na opieszałe działanie organu. Organ uzyskał bowiem informację o wniesieniu przez stronę ponaglenia w dniu 8 stycznia 2016 r. (piątek), a w kolejnym dniu roboczym (poniedziałek - 11 stycznia 2006 r.), wydano postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. Przedmiot kontroli w niniejszym postępowaniu nie obejmuje samego postępowania podatkowego. Niezależnie od powyższego Sąd zwraca uwagę, że w postępowaniu sądowym zainicjowanym skargą na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, nawet w przypadku uznania skargi za uzasadnioną, sąd nie jest władny dokonywać ocen dotyczących meritum przeprowadzonych przez właściwy organ czynności. Oznacza to, że poza zakresem kognicji sądów administracyjnych pozostaje weryfikacja zgodności z prawem (prawidłowości) ustaleń poczynionych w toku postępowania administracyjnego (wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r., II FSK 344/13, LEX nr 1666070). Z tych względów nie mają istotnego znaczenia dla przedmiotu rozstrzygnięcia zarzuty skarżącej co do zasadności wydania kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług (art. 87 ust. 2 ustawy o PTU). Podkreślić należy, że przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu nie jest też zasadność (zgodność z prawem) wydania tego postanowienia. Z punktu widzenia postawionych w skardze zarzutów co do przewlekłego prowadzenia postępowania, nie może też odnieść zamierzonego skutku zarzut dotyczący wadliwego uzasadnienia postanowienia z dnia 12 stycznia 2016 r. o przedłużeniu terminu przekazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklaracji za czerwiec 2014 r. O ile można zgodzić się ze skarżącą, która zarzuca lakoniczność uzasadnienia tego postanowienia, o tyle zauważyć należy, że organ odwołał się do wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, który skarżącej był znany, i z którym polemizowała składając zastrzeżenia. Nie ma zatem podstaw do zasadnego twierdzenia, że skarżąca nie znała przyczyn wydania kolejnego postanowienia w tym przedmiocie. Zarzut skarżącej w tej kwestii nie może być procesowo skuteczny, ponieważ nie jest to tego rodzaju uchybienie procesowe, które ma istotny wpływ na wynik sprawy. Konsekwencją uznania przez Sąd, że w sprawie nie wystąpiła bezczynność, ani przewlekłe prowadzenie postępowania, a tym samym przyjęcie, że nie naruszono zasady szybkości postępowania wyrażonej w art. 125 § 1 O.p., jest także nieuwzględnienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 O.p. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji wyroku.