I SA/Rz 231/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi S.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z dnia [...] stycznia 2022 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 28 stycznia 2022r., nr 1801-IOV-2.4103.78.2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu wniosku S. M. (dalej: podatnik/skarżący) odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS) z dnia 31 marca 2020r., nr 1807-SPV.4103.31.2018, określającej wymiar podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2016r. oraz podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2021r. poz. 685 ze zm.- dalej: ustawa o VAT), za okresy: styczeń - czerwiec 2016r.. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach sprawy. Dnia 31 marca 2020r. NUS wydał wobec podatnika w/w decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług. Powyższa decyzja została wyekspediowana za pośrednictwem Poczty Polskiej na adres: [...] i doręczona podatnikowi w trybie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm. – dalej: O.p.). Pismem z dnia 3 listopada 2021r. podatnik złożył odwołanie od tej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że o wydaniu decyzji NUS dowiedział się w dniu 28 października 2021r., w trakcie zapoznania z aktami postępowania karnoskarbowego. Podniósł, że okolicznością usprawiedliwiającą niedochowanie terminu na wniesienie odwołania był brak wiedzy odnośnie awizowania przesyłki zawierającej w/w decyzję, ponieważ nie przebywa stale pod adresem [...] od 20 lat. Podatnik podał, że jego aktywność zawodowa koncentruje się w K. oraz w pozostałej części kraju i w K. mieści się faktyczne miejsce zamieszkania podatnika. Podniósł, że procedura doręczenia decyzji i następnie uznanie fikcji jej doręczenia miała miejsce w czasie obowiązywania stanu epidemii, z którym wiązał się zakaz przemieszczania. W związku z tym podatnik nie mógł "kontrolować" zawartości skrzynki pocztowej w K.. Ponadto podatnik wskazał, że ustawodawca uznając zagrożenie, niedogodności i utrudnienia, związane z załatwianiem spraw urzędowych w trakcie stanu epidemii, jak i wprowadzone w związku z tym ograniczenia, przewidział szereg regulacji prawnych mających stanowić ochronę praw obywatelskich, w tym procesowych, tj. art. 15zzs ust. 1 pkt 7 oraz art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (j.t. Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm. – dalej: ustawa o COVID-19 oraz art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2020r. o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2021r. poz. 737 ze zm.- dalej: ustawa o szczególnych instrumentach wsparcia). Według podatnika, w odniesieniu do prawa wniesienia odwołania od decyzji można wskazać przesłanki wynikające z pkt 1, 2 i 5 art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19, co wszystko sprawia, że przyczynę uchybienia terminowi należy uznać za usprawiedliwioną. Postanowieniem z dnia 31 grudnia 2021r., 1801-IOV-2.4103.78.2021, DIAS stwierdził uchybienie terminu do jego wniesienia. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że decyzja organu I instancji została doręczona podatnikowi za pośrednictwem operatora pocztowego na adres podany jako adres zamieszkania i do korespondencji, widniejący zarówno w systemie POLTAX, SerCE oraz Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej - w trybie art. 150 § 4 O.p. z dniem 16 kwietnia 2022r. Ponadto wskazano, że na mocy art. 15zzs ust. 1 pkt 7 ustawy o COVID-19, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020r. do dnia 15 maja 2020r., w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID -19 bieg terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji nie rozpoczął się, a następnie w myśl art. 68 ust. 6 ustawy z dnia 14 maja 2020r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020r. poz. 875 z późn. zm.), rozpoczął się z dniem 24 maja 2020r. i biegł do dnia 8 czerwca 2020r. Informacja w tym zakresie została skierowana do podatnika przez NUS w piśmie z dnia [...] maja 2020r., przesłanym na adres: [...] . Przedmiotowe pismo pomimo dwukrotnego awizowania nie zostało podjęte przez podatnika. Odwołanie od decyzji NUS zostało nadane w placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy Prawo pocztowe w dniu 4 listopada 2021r. W ocenie DIAS, nie budzi wątpliwości, że odwołanie zostało wniesione po terminie wskazanym w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Następnie DIAS postanowieniem z dnia 28 stycznia 2022r., nr 1801-IOV-2.4103.78.2021, odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS z dnia 31 marca 2020r. Organ odwoławczy na wstępie przytoczył brzmienie art. 162 O.p. i wyjaśnił, że przywrócenie terminu do dokonania określonej czynności możliwe jest jedynie przy łącznym spełnieniu następujących przesłanek: wniesienie wniosku o przywrócenie terminu, zachowanie ustawowego terminu do wniesienia wniosku, uprawdopodobnienie przez osobę zainteresowaną braku winy w uchybieniu terminu, dopełnienie czynności, dla której ustanowiony był przywracany termin. W ocenie DIAS, w rozpoznawanej sprawie nie została spełniona przesłanka uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Twierdzenia podatnika o nieprawidłowym doręczeniu decyzji NUS organ uznał za nieuzasadnione, wskazując, że doręczenia dokonano na adres wskazany przez podatnika w rejestrach i którym podatnik posługiwał się w prowadzonej działalności gospodarczej (na fakturach, pieczątce firmowej, dokumentach). Organ podkreślił, że zgodnie z art. 146 § 1 O.p. podatnik miał obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, czego nie uczynił. Ponadto nie dopełnił też aktualizacji danych w ewidencji podatników. DIAS wskazał, że doręczenie decyzji NUS miało miejsce w dniu 16 kwietnia 2020r. w okresie obowiązywania stanu epidemii, ogłoszonego od dnia 20 marca 2020r. i dokonał analizy obowiązujących w tym zakresie przepisów. Wskazał, że na mocy art. 15zzs ust. 1 pkt 7 ustawy o COVI-19 (w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020r. do dnia 15 maja 2020r.), w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID bieg terminów procesowych i sądowych w wskazanych w pkt 1-10 postępowaniach, nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Ustawą z dnia 14 maja 2020r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020r. poz. 875 z późn. zm.- dalej: ustawa zmieniająca) uchylono powołany wyżej art. 15zzs i umożliwiono dalszy bieg lub rozpoczęcie biegu przedmiotowych terminów po upływie 7-dniowego terminu od dnia wejścia jej w życie (art. 68 tej ustawy). Ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 16 maja 2020r. W związku z tym terminy w postępowaniach, o których mowa w art. 15zzs ustawy zmienianej, których bieg się jeszcze nie rozpoczął lub uległ zawieszeniu na podstawie tej ustawy do dnia 23 maja 2020r., rozpoczynają swój bieg lub biegną dalej od dnia 24 maja 2020r. Odnosząc się do powołanego przez podatnika przepisu art. 98 ust. 1 ustawy o szczególnych instrumentach wsparcia, DIAS wskazał, że obowiązywał on od dnia 18 kwietnia 2020r. Zgodnie z tym przepisem nieodebranych pism podlegających doręczeniu za potwierdzeniem odbioru przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy Prawo pocztowe, których termin odbioru określony w zawiadomieniu o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru przypadał w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, nie można uznać za doręczone w czasie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii oraz przed upływem 14 dni od dnia zniesienia tych stanów (ust. 1) - z wyłączeniem stosowania powyższego przepisu do kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz postępowań podatkowych, jeżeli te kontrole lub postępowania wiązały się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub przestępstwa skarbowego (ust. 2 pkt 3), przesyłek wysyłanych do ani wysyłanych przez: a) sądy i Trybunały, b) prokuraturę i inne organy ścigania, c) komornika sądowego (ust. 4). Na mocy art. 5 ustawy z dnia 24 lipca 2020r. o zmianie ustawy o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020r. poz. 1423), obowiązującej od 3 września 2020r., dokonano zmiany w art. 98 w ust. 2 w pkt 4, tj. dodano lit. d) w brzmieniu: "d) organ administracji publicznej". Z kolei w myśl art. 11 ww. ustawy przesyłki, o których mowa w art. 98 ust. 2 pkt 4 lit. d) ustawy z dnia 16 kwietnia 2020r. (tj. przesyłki organów administracji publicznej), niedoręczone przed dniem wejścia w życie tej ustawy, uznaje się za doręczone po upływie 14 dni od dnia jej wejścia w życie, tj. w dniu 18 września 2020r. DIAS podkreślił, że nawet gdyby przyjąć najkorzystniejszą dla podatnika interpretację obowiązujących przepisów prawa i uznać, że decyzja NUS została uznana za doręczoną w dniu 18 września 2020r., to także w tej sytuacji podatnik nie dochował terminu do wniesienia odwołania, gdyż upłynął on w dniu 2 października 2020r., a odwołanie wniesiono dopiero w dniu 4 listopada 2021r. Ponadto zdaniem DIAS, brak było obowiązku zawiadomienia o uchybieniu terminu, gdyż art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 nie ma zatasowania w postępowaniach prowadzonych na podstawie O.p. Na powyższe postanowienie DIAS podatnik złożył skargę do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie zakażonego postanowienia w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1) art. 162 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i brak przywrócenia terminu pomimo wystąpienia przesłanek ustawowych, 2) art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy o COVlD-19, poprzez jego błędną wykładnię i brak zastosowania do rozstrzygnięcia sprawy, 3) art. 98 ust. 1 ustawy o szczególnych instrumentach wsparcia, poprzez jego błędną wykładnię i brak zastosowania do rozstrzygnięcia sprawy, 4) art. 2a O.p. poprzez brak jego zastosowania do rozstrzygnięcia sprawy. W piśmie z dnia 14 marca 2022r., skarżący podtrzymał zarzuty wywiedzione w skardze, a ponadto ponowił argumentację przedstawioną we wniosku o przywrócenie terminu, wskazując, że okolicznością usprawiedliwiającą brak dochowania przez niego terminu do wniesienia odwołania był brak wiedzy odnośnie awizowania przesyłki zawierającej decyzję NUS, spowodowany tym, że skarżący od 20 lat nie przebywa pod adresem pod którym dokonano próby doręczenia decyzji. Podniósł także, że organy podatkowe posiadały informację o faktycznym miejscu zamieszkania w K., o czym świadczy doręczenie mu wezwania w postępowaniu karnoskarbowym. Zaznaczył, że okoliczności sprawy miały misce w czasie gdy "lockdown" miał autentyczny charakter. Wskazał, że ustawodawca przewidział szereg regulacji prawnych mających stanowić ochronę praw obywatelskich, w tym procesowych, w tym art. 15zzs ustawy o COVlD-19 i art. 98 ustawy o szczególnych instrumentach wsparcia. Skarżący przywołał treść art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy o COVlD-19 przewidujący obowiązek informowania stron o uchybieniu terminu. Według skarżącego, organ oddawczy niesłusznie uznał, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie. Na poparcie swego stanowiska skarżący przywołał wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 9 grudnia 2021r., sygn. akt III FSK 4485/21. Zdaniem skarżącego, skoro ustawodawca najpierw zawiesił terminy procesowe (art. 15zzs ustawy O COVID-19), następnie uznał pisma nieodebrane w trakcie stanu epidemii za niedoręczone (art. 98 ust. 1 ustawy o szczególnych instrumentach wsparcia), a w końcu zobowiązał organy administracji do informowania stron o uchybieniu terminom (art. 15zzzzzn2 ustawy O COVID-19), w każdym przypadku rozciągając skutki prawne tych regulacji na czas trwania stanu epidemii - należy uznać jednakowe prawa wszystkich zainteresowanych, do korzystania z przewidzianych środków w okresie trwania tego stanu. Z uwagi na fakt, iż stan epidemii trwa od 20 marca 2020r., podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji wynikających z ciągłej zmiany lub uchylania przepisów mających na celu niwelowanie negatywnych skutków spowodowanych ograniczeniami antyepidemicznymi. Następnie skarżący powołał się na zasadę demokratycznego państwa prawnego, i stwierdził, że sprzeciwia się ona instrumentalnemu traktowaniu przepisów ustaw szczególnych, których celem było udzielenie wsparcia obywatelom, a nie komplikowanie ich sytuacji faktyczno-prawnej i w takim duchu należało stosować / wykładać przepisy tych aktów prawnych. Ponadto skarżący zarzucił, że DIAS pominął możliwość zastosowania przepisu art. 2a O.p. i to zarówno wobec wykładni przepisów jak i oceny stanu faktycznego sprawy. Zdaniem skarżącego, kierując się zasadą "in dubio pro tributario" należało ocenić zarówno stan faktyczny, jak i niejasności wynikające z przepisów prawa na korzyść skarżącego, uwzględniając zwłaszcza następujące okoliczności: stan epidemii oraz obowiązujący w czasie, kiedy podatnik mógł odebrać decyzję, zakaz przemieszczania się, wprowadzenie regulacji prawnych mających na celu zniwelowanie negatywnych skutków procesowych mogących zaistnieć w związku z wprowadzonymi ograniczeniami epidemicznymi, wielokrotną zmianę przepisów w powyższym zakresie, w tym niejednoznaczność wprowadzanych regulacji, realizację zasady równości wobec prawa oraz prawa do obrony wyrażającego się w uprawnieniu do rozpatrzenia sprawy podatkowej w dwóch instancjach administracyjnych a następnie prawa do kontroli sądowo administracyjnej wydanych decyzji. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanego postanowienia środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 329 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Zgodnie z art. 162 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (§ 1). Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2). Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że dla przywrócenia terminu konieczne jest kumulatywne spełnienie czterech przesłanek: (1) uchybienie terminowi, (2) złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie, (3) uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi oraz (4) dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany. W rozpoznawanej sprawie okolicznością bezsporną jest spełnienie przez stronę przesłanek nr: 1, 2 i 4. Jak to już zostało wskazane, kwestia uchybienia terminu do wniesienia odwołania została rozstrzygnięta postanowieniem DIAS z dnia 31 grudnia 2021r., nr 1801-IOV-2.4103.78.2021, którym organ stwierdził uchybienie terminu do jego wniesienia. Nie jest kwestionowane także, że o decyzji organu I instancji skarżący dowiedział się w dniu 28 października 2021r. oraz że wniosek o przywrócenie terminu skarżący złożył w dniu 3 listopada 2021r., a więc w ciągu siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu. Kwestia sporna koncentruje się natomiast wokół przesłanki uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Przywrócenie terminu będzie uznane za niezawinione, jeśli doszło do niego na skutek przeszkód nie do przezwyciężenia. Przeszkody te muszą mieć charakter zewnętrzny i obiektywny, a brak winy w uchybieniu terminu można uznać tylko wtedy, gdy strona nie mogła przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2020r., sygn. akt II GSK 3387/17). W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się - jako kryterium przy ocenie istnienia winy lub jej braku w uchybieniu terminu procesowego - obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Przywrócenie terminu nie jest więc możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa w tym zakresie. Nadto zauważyć należy, że przy ocenie winy strony lub jej braku w uchybieniu terminu do dokonania czynności procesowej należy brać pod rozwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie tej czynności w terminie, lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub niepodjęciu przez stronę działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu (por. np. postanowienie NSA z dnia 10 sierpnia 2017r., sygn. akt II GZ 599/17, wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2021r. sygn. akt I FSK 689/21). Przechodząc do oceny zarzutów skargi i kwestii zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia podkreślić należy, że skarżący kwestionuje prawidłowość doręczenia mu w trybie zastępczym rozstrzygnięcia decyzji NUS z dnia 31 marca 2020r. z uwagi na skierowanie go na adres pod którym – jak twierdzi – od 20 lat stale nie przebywa. Ponadto podnosi brak możliwości sprawdzania skrzynki pocztowej i odbioru awizowanej korespondencji w związku z trwającym stanem epidemii i obowiązującym zakazem przemieszczania. W pierwszej kolejności należy wskazać, że kwestia nieskutecznego doręczenia decyzji nie może stanowić podstawy wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wniosek o przywrócenie terminu opiera się bowiem na założeniu, że decyzja, od której wniesiono odwołanie, została skutecznie doręczona i że nastąpiło uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Zarówno w doktrynie, jak i judykaturze wielokrotnie wyrażano pogląd, podzielany przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie, że w postępowaniu w przedmiocie przywrócenia terminu nie można skutecznie kwestionować prawidłowości doręczenia decyzji. Brak skutecznego doręczenia decyzji powoduje bowiem, że bieg terminu do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczyna się, a w konsekwencji nie może on zostać przekroczony i tym samym przywrócony stosownie do art. 162 § 1 O.p. Jeżeli zatem stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, na mocy postanowienia wydanego w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., to nieprawidłowości w doręczaniu decyzji powinny być podnoszone w ramach skargi na to postanowienie (zob. P. Pietrasz w komentarzu do art. 162 Ordynacji podatkowej (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany pod red. L. Etela, LEX/el. 2020; R. Hauser w komentarzu do art. 162 Ordynacji podatkowej (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz i in., wyd. IX, WKP 2019; wyroki NSA z dnia 27 lutego 2020r., sygn. akt I FSK 2241/19; z dnia 12 grudnia 2019r., sygn. akt I FSK 1653/17; z dnia 25 kwietnia 2019r., sygn. akt I FSK 776/17; z dnia 28 lutego 2019r., sygn. akt I FSK 475/17; z dnia 10 lipca 2018r., sygn. akt I FSK 1310/16, 14 stycznia 2021r., sygn. akt II FSK 2427/20). Jedynie na marginesie Sąd wyjaśnia, że decyzja organu I instancji została doręczona na adres miejsca zamieszkania i do korespondencji widniejący w systemie w Systemie Rejestracji Centralnej Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników (SeRCE KEP), systemie POLTAX, oraz Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Adresem tym posługiwał się także skarżący w prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący stwierdził wprawdzie, że adres ten jest nieaktualny, jednak nie poinformował organu podatkowego o swoim aktualnym adresie. Co więcej jak wynika z notatki służbowej z dnia 30 lipca 2018r. w sprawie ustalenia sposobu, terminu i miejsca protokołu kontroli podatkowej, podatnik wniósł o przekazanie protokołu za pośrednictwem poczty na adres domowy tj. ul. [..]. Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy wskazać należy, że okolicznością mającą uprawdopodobnić brak winy skarżącego w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania jest zasadniczo brak wiedzy o wydaniu przez NUS decyzji z dnia 31 marca 2020r. W ocenie Sądu, powyższa okoliczność nie uprawdopodobniła braku winy skarżącego w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Skarżący nie podał organowi podatkowemu aktualnego adresu zamieszkania lub adresu do korespondencji, mimo obowiązku wynikającego z art. 146 § 1 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. Należy także zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym postanowieniu, że dla organu podatkowego podstawowe znaczenie mają informacje zawarte w prowadzonych rejestrach. Niedopełnienie czynności aktualizacyjnych przez podatnika powoduje, że organ podatkowy nie dysponuje innym adresem i nie posiada wiedzy o ewentualnie zaistniałych zmianach. Tym samym doręcza podatnikowi korespondencję na znany mu adres zamieszkania bądź adres do doręczeń w kraju. Taki sposób działania ma swą podstawę normatywną i nie można oczekiwać, że organ podatkowy każdorazowo będzie prowadził postępowanie w celu ustalenia adresu strony (por. wyroki NSA z dnia 17 lutego 2016r., sygn. akt II FSK 3779/13 oraz z dnia 4 kwietnia 2017r., sygn. akt II FSK 585/15). W wyroku z 28 czerwca 2017r., sygn. akt II FSK 3102/15, NSA wskazał, że skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to wykluczone jest, aby organy te posiłkowały się innymi danymi, także zawartymi w innych publicznych rejestrach, bowiem poddawałoby to w wątpliwość celowość prowadzenia ewidencji podatników i płatników, a nawet godziło w istotę tej ewidencji. Dlatego też zaniechanie przez podatnika dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego w przypadku zmiany adresu zamieszkania prowadzi do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres. Mogące stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają jednak podatnika, a nie organ podatkowy. W orzeczeniu tym NSA stwierdził również, że skoro organ administracji publicznej dysponuje adresem podatnika z Krajowej Ewidencji Podatników, doręczeń może dokonywać tylko na ten adres. Nie tylko nie jest więc zobowiązany do prowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia innego miejsca zamieszkania strony, niż wskazane przez nią w zgłoszeniu identyfikacyjnym lub w aktualizacjach, ale wręcz nie może tego czynić, gdyż narażałby się na zarzut doręczania pism pod niewłaściwy adres, a więc adres nie wynikający z wiążącej go ewidencji. Nadto, przerzucanie ciężaru ustaleń w kwestii miejsca zamieszkania podatnika na organ podatkowy nie można uznać za skuteczne, skoro dysponentem wiedzy o adresie miejsca swojego zamieszkania, a co istotniejsze o wewnętrznym, subiektywnym zamiarze stałego pobytu, jest sam podatnik i to dlatego na nim, w przypadku zmiany miejsca zamieszkania, ciąży obowiązek wskazania adresu zamieszkania i aktualizacji danych identyfikacyjnych. Osoba fizyczna nie odbierając korespondencji skierowanej na prawidłowo określony adres w ewidencji podatkowej, powinna być świadoma skutków, jakie powoduje takie postępowanie i te konsekwencje dotknęły w badanej sprawie skarżącą, która będąc dysponentem wiedzy o swoim adresie zamieszkania, w przypadku jego zmiany, powinna dokonać aktualizacji danych identyfikacyjnych w urzędowych rejestrach, w tym m.in. w rejestrze prowadzonym przez organ podatkowy. W konsekwencji powyższego, należy stwierdzić, że skarżący nie zadbał w sposób właściwy o swoje interesy, poprzez wskazanie organowi podatkowemu właściwego adresu zamieszkania lub do korespondencji, a także dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego w urzędowych rejestrach. W tej sytuacji skutki zaniechania obciążają skarżącego. Jak to już zostało omówione na wstępie rozważań, przywrócenie terminu ma charakter wyjątkowy i nie jest możliwe w przypadku, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Przywrócenia uchybionego terminu nie uzasadnia niedostateczna staranność w prowadzeniu własnych spraw. Przy ocenie braku winy należy brać pod uwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie danej czynności w terminie, lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub niepodjęciu przez stronę działań mających na celu dotrzymanie terminu. W przekonaniu Sądu, organ odwoławczy prawidłowo odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, gdyż skarżący nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Podkreślić należy, że pomimo posiadanej wiedzy o toczącym się postępowaniu podatkowym skarżący nie poinformował organu o swoim aktualnym adresie, nie dokonał też zgłoszeń aktualizacyjnych w urzędowych rejestrach. Wbrew zarzutowi skargi DIAS nie dopuścił się zatem naruszenia art. 162 § 1 O.p. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy o COVlD-19, art. 98 ust. 1 ustawy o szczególnych instrumentach wsparcia, tj. nieprawidłowej wykładni tych przepisów i braku ich zastosowania w sprawie należy wskazać, że regulowane tymi przepisami kwestie zawieszenia biegu terminów procesowych oraz obowiązku zawiadomienia przez organ o uchybieniu terminu, będą podlegały badaniu sądu w przypadku ewentualnego zaskarżenia postanowienia DIAS w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (z dnia 31 grudnia 2021r., 1801-IOV-2.4103.78.2021). Sąd nadmienia jedynie, że w zaskarżonym postanowieniu DIAS dokonał szczegółowego omówienia wskazanego w skardze art. 98 ust. 1 ustawy o szczególnych instrumentach, a także przepisu art. 15zzs ust. 1 pkt 7 ustawy o COVID-19, uwzględniając okresy ich obowiązywania. Nie budzi wątpliwości Sądu stanowisko organu, że nawet gdyby przyjąć najkorzystniejszą dla podatnika interpretację obowiązujących przepisów prawa i uznać, że decyzja NUS została uznana za doręczoną w dniu 18 września 2020r., to także w tej sytuacji podatnik nie dochował terminu do wniesienia odwołania, gdyż upłynął on w dniu 2 października 2020r., a odwołanie wniesiono dopiero w dniu 4 listopada 2021r. Podsumowując, w ocenie Sądu, organ odwoławczy słusznie uznał, że skarżący nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy, w konsekwencji odmowa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania była zasadna. W odniesieniu natomiast do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. podkreślenia wymaga, że stosowanie przywołanego przepisu następuje w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości" co do treści przepisów prawa podatkowego. Wątpliwości te muszą jednak mieć charakter obiektywny, a nie subiektywnego przeświadczenia skarżącego. Według Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Naruszenie zasady in dubio pro tributario wystąpiłoby natomiast wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły organ do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ podatkowy wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (por. B. Brzeziński, "O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika", Przegląd Podatkowy nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. W ocenie Sadu, wbrew twierdzeniem skarżącego, w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły także wątpliwości co do okoliczności stanu faktycznego, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść skarżącego. Na marginesie dotychczasowych rozważań godzi się zauważyć, że Sąd nie podziela poglądu organu wyrażonego w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, że przepis art. 15zzzzzn² ustawy COVID-19, którego celem była ochrona stron postępowania przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii nie ma zastosowania w sprawach podatkowych. Skoro regulacja ma charakter gwarancyjny zapewniając skuteczną ochronę prawną, to powyższych przepisów nie można wykładać zawężająco, co prowadzi do wniosku, że mają one zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, a zatem i do regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej. Błędny pogląd organu nie miał jednak żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia bowiem szczególny tryb przewidziany w w/w przepisie nie mógł mieć zastosowania w sprawie, w której strona samorzutnie podjęła kroki w celu przywrócenia uchybionego terminu z zachowaniem przesłanek formalnych. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że zarzuty skargi nie znajdują uzasadnionych podstaw i podlega ona oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a..