I SA/Rz 325/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Grzegorz Panek / spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2015r. sprawy ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2011 rok oddala skargę. Decyzją z dnia [...] października 2014 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił S. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w kwocie 52.322,00 zł. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w toku wszczętego z urzędu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. ustalono, że w kontrolowanym okresie podatnik uzyskał przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną – "A" spółka z o.o. o łącznej wartości nominalnej 276.500 zł, w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa własności nieruchomości oznaczonej jako działka nr 730/1 o pow. 0,0866 ha oraz 730/2 o pow. 0,0442 ha (wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego typu szeregowego - trzysegmentowego). Nie złożył przy tym odrębnego zeznania o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z powyższego tytułu stosownie do treści art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."). W ocenie organu I instancji, objęcie udziałów w spółce skutkowało dla S. J.: - powstaniem przychodu w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów - o wartości 276.500 zł na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., - rozpoznaniem kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w wysokości poniesionych wydatków związanych ze sporządzeniem aktu notarialnego, którym nabył w drodze darowizny nieruchomość wniesioną następnie aportem do spółki - w wysokości 1.121 zł. Tym samym dochód z tej operacji wyliczono zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. na 275.379 zł (276.500 zł - 1.121 zł). W konsekwencji podatnik zobowiązany był - w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym - do złożenia odrębnego zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu z kapitałów pieniężnych (PIT-38) i zapłaty należnego, 19-procentowego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 52.322 zł (art. 45 ust. 1a pkt 1, art. 45 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f.). Wobec niedopełnienia tego obowiązku, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, wskazaną na wstępie decyzją określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2011 r. w wysokości 52.322 zł. Od tej decyzji podatnik złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 188 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. określanej dalej jako Ordynacja podatkowa), - "poprzez brak prawidłowej analizy całego materiału dowodowego oraz poprzez jego dowolną ocenę". Cytując treść art. 22. ust 1i u.p.d.o.f., skarżący stwierdził, że "w decyzji uwzględniono tylko koszty notarialne związane ze sporządzeniem umowy darowizny otrzymanych działek, będących następnie przedmiotem aportu oraz opłatę sądową w łącznej kwocie 1.121 zł, całkowicie pominięte zostały natomiast koszty, jakie poniósł na budowę budynku mieszkalnego na tych działkach". Według strony "budowa prowadzona była systemem gospodarczym i w związku z tym nie było potrzeby dokumentować ponoszonych wydatków, jednak bezsporne jest to, że takie wydatki został poniesione, gdyż przedmiotem darowizny była niezabudowana nieruchomość, a aport do spółki obejmował nieruchomość wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego typu szeregowego - trzysegmentowego". Ponadto podatnik stwierdził: "fakt nie udokumentowania - fakturami lub rachunkami - z przyczyn (...) niezależnych, poniesionych wydatków na budowę nie może stanowić o tym, że tych kosztów nie poniosłem" oraz że może sporządzić kosztorys powykonawczy i oszacować wydatki, jakie zostały poniesione lub też przedstawić operat szacunkowy sporządzony przez biegłego rzeczoznawcę w czerwcu 2014 r. uwzględniający wartość poniesionych nakładów. Zdaniem podatnika "zasadne byłoby w tym przypadku powołanie biegłego, który określiłby wysokość poniesionych wydatków". Pismem z dnia 14 stycznia 2015 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny nieruchomości - na okoliczność "ustalenia rzeczywistej wartości poczynionych (...) nakładów na działkach położonych w R. – [...] nr 730/1 i 730/2". Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, stwierdzając, że okoliczności wskazywane przez podatnika nie mają istotnego znaczenie dla sprawy (art. 188 Ordynacji podatkowej) - przepisy, które znajdują zastosowanie w sprawie nie odnoszą się do pojęcia nakładów. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I Instancji. Organ odwoławczy, dokonując wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów, wskazał między innymi, że żaden przepis u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) nie dopuszcza możliwości uznania za wydatki na nabycie nieruchomości (w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.) nakładów poczynionych na tę nieruchomość. Z tego też powodu nieistotna jest kwestia możliwości wykazania faktu poniesienia przedmiotowych nakładów na nieruchomość będącą przedmiotem aportu oraz uprawdopodobnienia tych wydatków. Organ odwoławczy podkreślił, że nie neguje faktu poniesienia tych wydatków uznał jedynie, że nie mogą one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W skardze na tę decyzję zarzucono naruszenie: - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe jego niezastosowanie polegające na odmowie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącego na nieruchomość stanowiącą aport w zamian za objęte udziały; - art. 22 ust. 1 e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na uznaniu, że koszty nakładów poniesionych przez skarżącego na nieruchomość stanowiącą aport nie stanowią kosztów uzyskania przychodów; - art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm. - określanej dalej jako u.k.s.) poprzez przeprowadzenie przez organ odwoławczy, jak i organ I instancji postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych; - art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. - poprzez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, wadliwie zebrany materiał dowodowy, wadliwie ustalony stan faktyczny, jak również odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że kwestia zaliczenia nakładów na nieruchomość, wniesioną aportem do spółki, nie jest wbrew stanowisku organów jednoznacznie oceniana. Rozbieżności dotyczące tej materii legły bowiem u podstaw nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadnienie do nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) - druk sejmowy nr 2330 z 2014 r., wskazuje, że przepis w nowym brzmieniu ma zakończyć wątpliwości interpretacyjne dotyczące przedmiotów wkładów niepieniężnych którymi są składniki majątku powstałe w inny sposób aniżeli przez nabycie. Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy oznacza to, że stanowisko skarżącego, który wskazywał na konieczność wliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot przeznaczonych na nakłady na nieruchomość, która później stała się przedmiotem aportu jest w pełni uzasadnione. Takie zapatrywanie w pełni oddaje bowiem instytucję kosztów uzyskania przychodów. Trudno bowiem uznać za zasadne twierdzenie, że nakłady poniesione przez skarżącego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Istnieje bowiem bezpośredni funkcjonalny związek pomiędzy uzyskaniem przychodu w postaci wartości nabytych udziałów a nakładami poczynionymi przez podatnika. Nakłady dokonane przez podatnika w bezpośredni sposób wiążą się z uzyskaniem przez niego przychodu w postaci udziałów w spółce z o.o. Podwyższenie wartości działki poprzez rozpoczęcie wznoszenia na niej budynków w sposób wyraźny wiąże się z uzyskanym później dochodem. Z kolei związek funkcjonalny występujący pomiędzy uzyskanymi przychodami a poniesionymi kosztami jest wyraźnie akcentowany zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie. Wobec powyższego nie można uznać za prawidłowe stanowiska organu podatkowego, który odmawiając przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, naruszył reguły dotyczące możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodów, w przypadku, w którym powinien w bardziej szczegółowy sposób rozpatrzyć kwestię ich poniesienia przez skarżącego. Dlatego też, w przypadku gdy podatnik w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał na nakłady poniesione przez siebie na nieruchomość będącą przedmiotem aportu to wydaje się uzasadnione, że organ podatkowy w trakcie postępowania kontrolnego powinien sprawdzić tą okoliczność. Sporządzenie przez biegłego stosownej opinii pozwoliłoby na pełne ustalenie kosztów poniesionych przez podatnika na nabycie udziałów w spółce z o.o. a tym samym umożliwiłoby właściwe określenie osiągniętego przez niego dochodu. Zasady postępowania podatkowego określone w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej nie pozostawiają wątpliwości co do sposobu prowadzenia tegoż postępowania przez organy podatkowe. Zwłaszcza, że charakter postępowania podatkowego powoduje, że organy podatkowe są jakby sędziami we własnej sprawie a ewentualne uchybienia popełnione w jego trakcie niosą za sobą wymierne negatywne następstwa dla obywatela. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej potrzymał swoje stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Kontroli sądowej poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2015 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 52.322,00 zł od dochodu uzyskanego z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Niesporne jest to, że skarżący, wniósł do spółki mającej osobowość prawną aport w postaci nieruchomości i w zamian za ten aport objął udziały w spółce. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Przepisy u.p.d.o.f. regulują zasady ustalania dochodu z tego tytułu określając, co należy uznawać za przychód z tego źródła, jak określać dochód oraz jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie ma przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Dochodem z tego tytułu jest - stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. - osiągnięta w roku podatkowym różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie wynika, że skarżący 2011 r. uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych w postaci nominalnej wartości udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny w kwocie 276.500,00 zł. W przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztami uzyskania przychodów są faktycznie poniesione, nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni (art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.). Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie przyjęły do ustalenia wysokości dochodu do opodatkowania koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.121 zł, tj. wydatki związane z otrzymaniem w drodze darowizny przedmiotowych nieruchomości uznając, że w u.p.d.o.f. brak jest postanowień pozwalających na skorygowanie wydatków na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego o jakiekolwiek inne wydatki. Skarżący z takim stanowiskiem nie zgodził się domagając się zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów także nakładów poniesionych na nieruchomość. Odnosząc się zatem do zarzutów skargi w tym zakresie należy wskazać, że w ocenie Sądu nakłady poniesione przez skarżącego na przedmiotową nieruchomość nie mogą być uznane za wydatek na nabycie nieruchomości i w konsekwencji zwiększać koszty uzyskania przychodów. Gdyby intencją ustawodawcy było uwzględnienie - zamiast formalnych wartości jak cena nabycia czy nominalna wartość obejmowanych udziałów - rzeczywistej wartości nieruchomości na dzień objęcia udziałów, to dałby temu wyraz w przepisach u.p.d.o.f. Tymczasem regulacja ustawowa (art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) zezwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu, nie samej wartości aportu wnoszonego na pokrycie nabywanych udziałów, a jedynie wydatków poniesionych uprzednio przez wnoszącego aport, na nabycie tegoż aportu. Według Sądu nakłady, na które powoływał się skarżący w skardze, nie mogły zostać uwzględnione po stronie kosztów uzyskania przychodów. Treść art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. jest jednoznaczna i powinna być interpretowana ściśle. Z przepisu tego wynika, że kosztem uzyskania przychodu są faktycznie poniesione wydatki na nabycie tych składników majątku podatnika, które są przedmiotem aportu. Nie powinno ulegać wątpliwości, że do wydatków tych zaliczamy wydatki, które poczynione zostały w celu nabycia danego składnika, a więc przede wszystkim zapłacona cena (w tym przypadku nie występuje) oraz poniesione koszty związane z zawarciem umowy kupna-sprzedaży, koszty aktu notarialnego w przypadku darowizny, wydatki związane z postępowaniem spadkowym w przypadku nabycia w drodze spadkobrania. Do wydatków na nabycie nie można natomiast zaliczyć wydatków związanych z zachowaniem lub ulepszeniem składnika majątkowego, który znajduje się w posiadaniu podatnika jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Podatnik nie ma możliwości zastosowania ani reguł ogólnych, wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ani postanowień żadnego innego przepisu, traktującego o kosztach uzyskania przychodów, co wynika z faktu, że przepisy art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. stanowią w tym przypadku regulacje o charakterze szczególnym, stanowiącym odstępstwo od zasady, że kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki związane jego uzyskaniem. Obowiązująca regulacja ustawowa (art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.) zezwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu, nie samej wartości aportu wnoszonego na pokrycie nabywanych udziałów, a jedynie wydatków poniesionych uprzednio przez wnoszącego aport, na nabycie tegoż aportu. Powyższej oceny nie zmienia fakt odesłania przez ustawodawcę w art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. - przy ustalaniu wartości przychodów - do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy, który stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Powyższe unormowanie dotyczy określenia wartości rynkowej aportu, nie modyfikuje natomiast szczególnej regulacji wynikającej z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Twierdzenia skarżącego, że podatnik powinien mieć prawo do pomniejszenia przychodu również o wydatki poniesione na zwiększenie wartości rzeczy nie znajdują oparcia w przepisach. Przedstawiony pogląd znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1483/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 778/10, wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 512/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 971/12). Takie stanowisko konsekwentnie prezentuje NSA także w kwestii wykładni pojęcia "koszty nabycia" w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1299/11, wyrok NSA z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1203/11, wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2218/11, wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt II FSK 1100/12, wyrok NSA z dnia 7 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 538/12). W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie, zaprezentowane stanowisko w tej mierze znajdzie także w pełni zastosowanie przy interpretacji pojęcia "wydatków na nabycie", którym posłużył się ustawodawca w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd nie dopatrzył się również wskazanego w skardze naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą i dowolna ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organy podatkowe przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe, w wyczerpujący sposób wyjaśniły podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięć, odniosły się do podnoszonych przez stronę zarzutów i przedłożonych dowodów. Sąd nie stwierdził naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe działały bowiem w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie. Ocena zebranych dowodów dokonana przez organy podatkowe, odmienna od stanowiska prezentowanego i oczekiwanego przez skarżącego nie daje także podstaw do formułowaniu zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.