I SA/Rz 759/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi B. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2017 r. nr [...]Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...], określającą B. L. (dalej: Skarżąca/Podatniczka) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 19 213 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że Skarżąca w 2014 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą: "[...]" i opłacała podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych, prowadząc księgę przychodów i rozchodów. W złożonym w dniu [...] kwietnia 2015 r. zeznaniu PIT-36, wykazała: - przychód 384.688,19 zł, - koszty uzyskania przychodów 373.550,01 zł, - dochód 11.138,18 zł, - obliczony podatek 1.448,82 zł, - składki na ubezpieczenie zdrowotne nnm1448,82 zł, - podatek należny 0 zł. Organ I instancji przeprowadził kontrolę w firmie Skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i odprowadzania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 1 606,43 zł z tytułu podróży służbowych, które zostały zaliczone w ciężar kosztów na podstawie następujących dokumentów wewnętrznych: - [...] z dnia [...] września 2014 r., na kwotę 413,65 zł – koszty poniesione na wyżywienie D. L. w związku z realizacją projektu [...]. W związku z trudnościami związanymi z uzyskaniem dowodów źródłowych rozliczenie tak jak dla delegacji proporcja 70%, - [...] z dnia [...] września 2014 r. kwotę 674,31 zł – koszty poniesione na wyżywienie D. L. w związku z realizacją projektu [...], - [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. na kwotę 518,47 zł – koszty poniesione na wyżywienie D. L. w związku z wyjazdem do Wielkiej Brytanii na [...] rozliczone w ramach umowy o współpracę w ramach projektu [...] proporcja 70% delegacja nr [...]. Organ I instancji ustalił, że D. L. w 2014 r. nie był pracownikiem w firmie Podatniczki, tym samym nie było podstaw do rozliczenia kosztów ewentualnych podróży służbowych w oparciu o system diet przewidzianych dla pracowników. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił również, że Podatniczka zawyżyła koszty o 93 000 zł za usługi wykonane na rzecz jej firmy przez: - A sp. z o.o. z siedzibą [...]– faktura [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. na kwotę 20 000 zł za "działania marketingowe" – działania marketingowe: analiza danych i treści serwisów www – 8000 zł netto, analiza i doradztwo w zakresie marketingu internetowego 8000 zł netto, przygotowanie koncepcji rozwoju 4000 zł netto, - [...] D. L., [...] – faktura [...] z dnia [...] listopada 2014 r. na kwotę 30.000 zł, za "[...]", - "B"Sp. z o.o. w R. przy ul. [...]: - faktura [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. na kwotę 8.000 zł, za usługi: "analizę danych" (wartość 6.000 zł), "serwis www/aktualizacja" (wartość 1.000 zł) oraz "serwis www/pozycjonowanie" (wartość 1.000 zł), - faktura [...] z dnia [...] września 2014 r. na kwotę 35.000 zł, za "serwis www/pozycjonowanie, serwis www/prace programistyczne". Organ I instancji stwierdził, że brak jest dowodów potwierdzających wykonanie wskazanych w fakturach usług niematerialnych przez wystawiające je firmy oraz ich celowości oraz związku z osiąganymi przychodami. Uznano, że skoro faktury dokumentujące zakup usług nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to wydatki z nich wynikające nie mogą być uznane za poniesione, a zatem nie mogą być uwzględnione przy ustaleniu podstawy opodatkowania. W oparciu o dokonane ustalenia, organ I instancji na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) uznał, że wydatki w wysokości 93 000 zł wynikające ze spornych faktur podlegają wyłączeniu z kosztów. Organ I instancji ustalił ponadto, że Podatniczka w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2014 r. nie dokonała korekty kosztów z tytułu nieuregulowanych w terminie należności wynikających z faktury wystawionej przez "A" [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. na kwotę 20 000 zł z terminem płatności określonym na fakturze [...] czerwca 2014 r., natomiast przelew należności nastąpił w dniu [...] listopada 2014 r. W tym zakresie organ wskazał, że zgodnie z art. 24 d ust. 1 u.p.d.o.f., w przypadku zaliczenia do kosztów kwoty wynikającej z faktury, a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumenty i uregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Podatniczka tymczasem nie dokonała korekty tych kosztów. Organ I instancji uzasadniał, że w podatkowej księdze Podatniczka błędnie ujmowała w kolumnie 10 "zakup towarów i materiałów" wydatki związane z podróżami zagranicznymi (opłaty za przelot i noclegi), które winny być ujęte w kolumnie 13 "pozostałe wydatki". Organ stwierdził, że powyższe świadczy o nieprawidłowym prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z protokołu kontroli z dnia [...] marca 2016 r. wynika, że księgi były nierzetelne w części zawyżenia kosztów, natomiast w części dotyczącej nieprawidłowego ujmowania wydatków związanych z podróżami zagranicznymi – wadliwe. Z uwagi na stwierdzone uchybienia, organ I instancji w toku postępowania, pismem z dnia [...] lipca 2016 r. wezwał Podatniczkę do przedstawienia dowodów potwierdzających okoliczności zawarcia oraz realizacji transakcji zakupu i sprzedaży oraz dokumentów wymienionych przez nią w protokole kontroli z dnia [...] marca 2016r. W odpowiedzi, Podatniczka złożyła wyjaśnienia dołączając do nich szereg dowodów. Decyzją opisaną jak na wstępie, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., w kwocie 19 213 zł. W odwołaniu od decyzji, Podatniczka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Wydanej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4-5e oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że poniesione przez Podatniczkę wydatki nie stanowią kosztów, - art. 193 § 2 i § 3 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej: O.p.) poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne i wadliwe, pomimo braku ku temu podstaw, - art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 i § 4 O.p. poprzez naruszenie zasad postępowania kontrolnego, przerzucanie ciężaru dowodu na podatnika i wywodzenie z braku takiego dowodzenia negatywnych dla niego skutków, dowolną a nie swobodną ocenę dowodów, selektywne i uznaniowe traktowanie wskazywanych w postępowaniu faktów i okoliczności; dowodzenie wbrew osnowie dokumentu i treści zeznań i wyjaśnień oraz konsekwentne rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika. W odwołaniu Podatniczka odniosła się również do poszczególnych faktur dotyczących zakupu usług niematerialnych, które zostały uznane przez organ I instancji za nierzetelne. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją opisaną jak na wstępie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji wyjaśniał, że Podatniczka niezgodnie z przepisami zaewidencjonowała na podstawie dowodów wewnętrznych kwotę 1.616,43 zł z tytułu rozliczenia podróży służbowych D. L., który nie był pracownikiem jej przedsiębiorstwa, jak również nie był osobą z nią współpracującą. Przywołując przepisy art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust 1 pkt 52 u.p.d.o.f., organ wyjaśniał, że skoro D. L. nie był pracownikiem zatrudnionym w firmie prowadzonej przez Podatniczkę, ani też osobą współpracującą, to nie było podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów w 2014 r. w/w kwoty z tytułu rozliczenia podróży służbowych w oparciu o system diet przewidzianych dla pracowników. Organ II instancji, w odniesieniu do spornej kwestii wyłączenia z kosztów wydatków dotyczących zakupu usług niematerialnych, tj. marketingowych, analizy wdrożeniowej, doradztwa w zakresie konfiguracji sprzętu oraz doradztwa w zakresie informatyki, a także usług informatycznych, wyjaśnił, że ustawodawca nie wskazał enumeratywnie, jakie konkretnie koszty mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Na podstawie definicji ustawowej wypracowano przesłanki, których zaistnienie umożliwia zaliczenie wydatków do kosztów podatkowych, na tej podstawie kosztem podatkowym jest wydatek: • pozostający w związku przyczynowo-skutkowym ze źródłem przychodów i/lub poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania bądź zabezpieczenia jego źródła, • rzeczywiście poniesiony w określonej kwocie i zgodnie z prawem udokumentowany, • niewymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodowi, zawartym w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.. Organ wyjaśniał dalej, że co prawda to nie organ, a podatnik prowadzący działalność gospodarczą decyduje o celowości ponoszenia wydatków – prawem przedsiębiorcy jest swobodne kształtowanie stosunków gospodarczych łączących go z innymi podmiotami, aczkolwiek ocena tych stosunków i wynikających z nich zdarzeń gospodarczych z punktu widzenia prawa podatkowego należy do organów podatkowych. Organ II instancji wyjaśniał ponadto, że faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie mają cech dowodu księgowego – nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów. Jak wyjaśniał organ, kwestią sporną w sprawie jest korekta kosztów z tytułu usług niematerialnych na łączną kwotę 93 000 zł, w tym: - wydatku w kwocie 20 000 zł za "działania marketingowe", które zostały potwierdzone fakturą nr [...] z [...] czerwca 2014 r. wystawioną przez "A". Przedmiotem zawartej umowy było "świadczenie przez Strony usług w zakresie realizacji wspólnych projektów biznesowych obejmujących działania: marketingowe oraz z zakresu HR na rzecz Stron oraz ich Klientów". Podatniczka w piśmie z dnia [...] lipca 2016 r. na wykazanie wykonania usług wynikających z w/w faktury przedłożyła wydruk z Internetu potwierdzający aktualną liczbę wyświetleń po wpisaniu frazy "[...]" z ok. 2 300 wyników, mimo że strona nie istnieje od czerwca 2015 r. Organ II instancji wskazał, że nie kwestionuje, że po wpisaniu w wyszukiwarce nazwy firmy Podatniczki czy słów kluczowych związanych z jej firmą otrzymuje się listę stron internetowych pasujących do danego hasła. Jednakże na podstawie dokonanych ustaleń, wskazujących na sprzeczności i nieścisłości pomiędzy dowodami/dokumentami a wyjaśnieniami strony, nie ulega wątpliwości, że przedstawione wydruki zawierające m.in. teksty, grafiki na temat firmy [...] nie są wynikiem usług marketingowych udokumentowanych przedmiotową fakturą. - wydatku w kwocie 30 000 zł dotyczącego: - analizy przedwdrożeniowej 12 000 zł, - doradztwa w zakresie konfiguracji sprzętu spełniającego parametry "zielonej energii" 10 000 zł, - pomocy u klienta 3 000 zł, - usługi doradczej o charakterze informatycznym 5 000 zł. Wszystkie powyższe wydatki zostały udokumentowane fakturą z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...], wystawione przez [...] D. L. . Organ II instancji nie negował ustaleń poczynionych przez organ I instancji, jednakże wskazał, że Podatniczka nie udowodniła w sposób wiarygodny, że prace przygotowawcze związane z przygotowaniem materiałów do aplikowania o dofinansowanie zostały wykonane na podstawie w/w faktury. Jak wyjaśniał organ II instancji Podatniczka nie potrafiła w sposób dokładny wyjaśnić, czego dotyczyły usługi dotyczące "pomocy u klienta, usługi doradczej o charakterze informatycznym". Dodatkowo, dopiero już po zakończeniu kontroli oraz po zakwestionowaniu wydatków z tego tytułu, zwróciła się o wyjaśnienia w tym zakresie do wykonawcy. Z treści informacji mailowej z dnia [...] lipca 2016 r. otrzymanej od kontrahenta Podatniczki wynika, że z uwagi na zawirusowanie serwisu i związane z tym prace, została wystawiona faktura za "wykonanie zadania i poświęcony czas". Sama odwołująca się nie przestawiła żadnych dowodów/dokumentów potwierdzających czy uwiarygodniających wykonanie konkretnych zadań przez [...] (specyfikacji do faktury, opracowań/analiz z przeprowadzonych prac). - wydatku w łącznej kwocie 8 000 zł za usługi: - analiza danych 6 000 zł, - serwis WWW aktualizacja 1 000 zł - serwis WWW pozycjonowanie 1 000 zł. Powyższe wydatki zostały objęte fakturą z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] wystawioną przez "B" sp. z o.o. Podatniczka przedłożyła ogólną umowę współpracy z dnia [...] lipca 2014 r. zawartą pomiędzy E. a "B" reprezentowaną przez D. L. , na czas nieokreślony, począwszy od dnia jej podpisania. Przedmiotem zawartej umowy było świadczenie przez Strony, Wykonawcę na rzecz Zamawiającego, usług w zakresie realizacji wspólnych projektów biznesowych na rzecz klientów Wykonawcy lub Zamawiającego. Z wyjaśnień złożonych przez Podatniczkę wynika, że zaczęła ona wprowadzać nowe usługi, takie jak doradztwo w zakresie sporządzania wniosków o dofinansowanie dla firm, dlatego też konieczna była aktualizacja serwisu www o nowe treści, a tym samym wypozycjonowanie tych treści. Wynagrodzenie za sporządzenie wniosku o dofinansowanie miało wynosić 10% wartości projektu i miało być płacone wyłącznie w przypadku otrzymania dofinansowanie przez zleceniodawcę. W trakcie postępowanie, Podatniczka nie wskazała żadnych danych firm, dla której miała być wykonana ta usługa, nie wskazała terminu realizacji usług, jedynie podała, że był to listopad 2014 r. Organ wyjaśniał dalej, że organ I instancji dokonał również przesłuchania D. L. , który zeznał, że analiza danych, aktualizacja oraz pozycjonowanie były pracami, które zostały objęte ogólną umową dotyczącą wykonywania tych usług. Organ II instancji uznał, że Podatniczka nie przedłożyła wiarygodnych dokumentów/dowodów potwierdzających realizację przedmiotowych usług. Okoliczność ta nie została również potwierdzona zeznaniami świadka D. L. . W odniesieniu do analizy danych, organ II instancji uznał, że brak jest informacji o firmach, dla których usługa ta była wykonana. W zakresie natomiast pozycjonowania i aktualizacji strony, organ odwoławczy wskazał, że przedstawiciel kontrahenta nie potrafił wskazać w jakim okresie wykonano usługi, kto je faktycznie wykonał, jakie frazy czy słowa pozycjonowano i jakie stosowano metody. Poza tym jak potwierdziła sama Podatniczka, nie otrzymała z tego tytułu żadnego wynagrodzenia, dlatego też nie wiąże się ten wydatek z uzyskaniem przychodu. - wydatki w łącznej kwocie 35 000 zł za usługi: - serwis www/pozycjonowanie 25 000 zł, - serwis www/prace programistyczne 10 000 zł. Usługi te zostały udokumentowane fakturą [...] z dnia [...] września 2014 r. wystawioną przez "B", która obejmowała usługi serwisu www/pozycjonowanie, serwis www/prace programistyczne. Podatniczka w toku postępowania wyjaśniała, że faktura ta związana jest między innymi z przychodem uzyskanym w związku ze zleceniem klienta oraz dokumentami sprzedaży [...] oraz [...]. Nie wskazała ona szczegółowego zakresu usług, okresu wykonania, sposobu kalkulacji ceny za ich wykonanie. Na potwierdzenie przeprowadzenia działań objętych tą usługą, Podatniczka przedłożyła wydruki z serwisu [...]. Organ wyjaśniał, że w toku postępowania organ I instancji ustalił, że wskazane przez Podatniczkę faktury zostały wystawione na rzecz [...] D. L. . Pierwsza z nich na kwotę 3 000 zł netto za usługę "wyszukiwanie partnerów na rynku brytyjskim", natomiast druga na 30 000 zł netto za usługi "badanie potrzeb rozwojowych pracowników, doradztwo w zakresie opracowania koncepcji wizerunku, usługa rekrutacji pośredniej, badanie i ocena pracowników". Łączna kwota sprzedaży jest wynosi 33 000 zł netto i jest niższa od wartości wydatku netto z faktury [...] o 2 000 zł. Z wyjaśnień złożonych przez stronę w tym zakresie wynika, że podejmowała ona próby wygenerowania zysku, jednak nie wszystkie z nich się powiodły. D. L. nie udzielił żadnych konkretnych informacji w kwestii okoliczności zawarcia i wykonania transakcji udokumentowanych fakturami [...] i [...]. Nie wskazał on równie kto wykonał te usługi, w jaki sposób wyszukiwano partnerów na rynku brytyjskim, jaki był rezultat prac, ilu pracowników oceniono oraz gdzie zawarto ustalenia z tych prac. Organ II instancji wyjaśniał, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą i dowodem zapłaty, powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale także podatkowym. Niezbędne jest w tym zakresie udowodnienie przez podatnika, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, a w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku. Organ wywodził ponadto, że jeżeli podatnik chce zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu usług niematerialnych winien wykazać, że usługi te były wykonane i że istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem. Usługi należące do tzw. usług niematerialnych należą do grupy usług, przy których należy szczególnie zadbać o dowody. Strona powinna zadbać o właściwą dokumentację w sprawie, bowiem zlecając, jak też korzystając z usług niematerialnych dysponowała wiedzą jedynie sobie znaną, trudną do ustalenia dla organów podatkowych. W odniesieniu podnoszonego w odwołaniu naruszenia przepisu art. 122 O.p. organ II instancji wskazał za wyrokiem NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. II FSK 1902/10, że nie należy nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do sformułowanych przez podatnika. W tym kontekście DIAS uzasadniał, że Podatniczka w toku postępowania na potwierdzenie realizacji usług niematerialnych przedłożyła ogólne umowy współpracy z poszczególnymi firmami, wszystkie umowy, niezależnie od kontrahenta są tej samej treści, poza § 1 stanowiącym ogólny przedmiot usług. Organ II instancji uznał, że przedłożone przez Podatniczkę dowody, w tym m.in. wydruki z Internetu, przykładowe wydruki z katalogów i portali internetowych i inne – nie potwierdzają i nie są wiarygodnymi dowodami świadczenia usług wynikających z okazanych umów współpracy i faktur wystawionych przez firmy: "A", "B", [...] D. L. . Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uzasadniał, że zgromadzony materiał dowodowy dotyczący nabycia rzekomych usług niematerialnych nie pozwala na uznanie wydatków w łącznej kwocie 93.000 zł za koszty uzyskania przychodów, z uwagi na to, że: - dokumenty mające potwierdzać ich wykonanie nie zawierają szczegółowego opisu usług/brak umów dotyczących wykonywanych usług, - brak jest specyfikacji wskazujących sposób obciążenia, zakresu realizowanych usług z wyszczególnieniem ich rodzaju, formy, ilości czy okresu, w którym były realizowane, - brak jest dowodów wskazujących w jaki sposób kalkulowane były ceny wykonywanych usług (zwłaszcza biorąc pod uwagę, że wydatki te stanowią 74% wszystkich pozostałych wydatków), - kontrahenci/usługodawcy nie byli wstanie podać precyzyjnych i szczegółowych, a nawet podstawowych informacji, aby na ich podstawie można stwierdzić fakt wykonania zafakturowanych usług, - brak było możliwości przesłuchania świadków - ewentualnych faktycznych wykonawców usług, z uwagi na to, że Pan D. L. (reprezentujący usługodawców) nie wskazał ich, - występowały powiązania osobowe pomiędzy Panią B. L., a poszczególnymi firmami/usługodawcami. W odniesieniu do twierdzeń Podatniczki dot. naruszenia przez organ I instancji art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4-5e u.p.d.o.f., organ II instancji wyjaśnił, że przepisy te określają reguły potrącalności kosztów w czasie, dzieląc koszty uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie. W związku z faktem, że faktury nr: [...], nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co wydatki z nich wynikające nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. W związku z tym odniesienie się do przepisów art. 22 ust. 4-5e ustawy jest aktualnie bezprzedmiotowe — kwestia potrącalności kosztów jest nieistotna w sytuacji, gdy materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie faktycznego wykonania usług. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odniesieniu do podnoszonego w odwołaniu zarzutu naruszenia zasady in dubio pro tributario, uzasadniał, że aby powołać się na tę zasadę należy wskazać który przepis budzi wątpliwości, które to wątpliwości miałyby zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Odwołująca się nie wskazuje jaki przepis budzi wątpliwości i w jakim zakresie, odniosła się ona jedynie do wątpliwości dot. stanu faktycznego nieobjętych dyspozycją art. 2a O.p. Przepis ten w sprawie nie ma zastosowania. Organ wyjaśnił, że w sprawie wątpliwości mogą dotyczyć nie samej treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., lecz wnioski co do tego jakie wydatki zostały poniesione przez Odwołującą się w celu uzyskania przychodów, z jakiego tytułu, na jakiej podstawie i przez kogo zostały wykonane przedmiotowe usługi. W ocenie organu II instancji w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120-122 oraz art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ wskazał, że zarzucenie organowi podatkowemu, że naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wymaga wykazania, że uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. W ocenie organu II instancji, przeprowadzony przez organ I instancji wywód w sprawie – ocena zebranych dowodów jest w pełni logiczna i nie nosi cech dowolności, a zasadność ocen i wniosków poczynionych na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nie budzi wątpliwości. DIAS wyjaśniał, że organ I instancji ocenił każdy z zebranych dowodów, dokonał wzajemnej korelacji dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia faktycznego przebiegu zdarzeń [...] w zakresie nabycia usług niematerialnych. Okoliczność natomiast, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego została dokonana odmiennie od żądań Podatniczki, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania. W odniesieniu do podniesionego zarzutu, że na organie spoczywa ciężar dowodu, organ II instancji wyjaśnił, ze w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania, w związku z czym, w zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Wystarczające jest, jeśli działania podjęte przez organ mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Organ wywodził dalej, że realizacja usług niematerialnych nie wiąże się z powstaniem czegoś materialnego, co powoduje ryzyko związane z możliwością kwestionowania faktycznego ich wykonania. Skoro zatem ponoszony wydatek na realizację tego rodzaju usług ma zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, a nie ma materialnych (rzeczowych) efektów jego wykonania, podatnik musi prawidłowo udokumentować rzeczywiste zrealizowanie tych usług, gromadząc w tym zakresie odpowiednią dokumentację. Podatnik musi wykazać, że zostały one rzeczywiście wykonane, musi wykazać przy tym jakiego rodzaju czynności dla ich wykonania przedsięwziął zleceniobiorca, a także i to, że ich celem było uzyskania przychodu i wykonał je rzeczywiście podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Odnosząc się do zarzutu nierzetelności prowadzonych ksiąg rachunkowych, organ II instancji wyjaśniał, że w rozpatrywanej sprawie organ I instancji na podstawie dokonanych ustaleń zasadnie stwierdził, że księgi podatkowe były nierzetelne w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie zawyżenia kosztów (wydatki z tytułu rozliczenia podróży służbowych D. L. w oparciu o system diet oraz wydatki z tytułu nabycia usług niematerialnych), i w tym zakresie obalił ich moc dowodową. Organ II instancji w odniesieniu do zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. wyjaśniał, że w rozpatrywanej sprawie decyzja organu I instancji zawiera te elementy - zostały przywołane okoliczności, które mają znaczenie, ustalono stan faktyczny sprawy, zebrano materiał dowodowy, a następnie w sposób rzetelny i wyczerpujący dokonano jego oceny. Przedstawiono pełne i szerokie uzasadnienie stanu faktycznego i prawnego. Szczegółowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest w uzasadnieniu logiczna i spójna. W oparciu o powyższe, w ocenie organu II instancji zarzut ten jest bezzasadny. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej skonstatował, że wobec prawidłowej decyzji organu I instancji w przedmiocie określenia podatniczce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, Skarżąca zarzuciła opisanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2017 r. naruszenie: 1. przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik wydanego rozstrzygnięcia, a to: - art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, w związku z czym naruszono: - art. 193 § 2 - 6 O.p. - poprzez stwierdzenie nierzetelności ksiąg prowadzonych przez podatnika, - art 197 § 1 O.p. - poprzez brak zastosowania tego przepisu do rozstrzygnięcia sprawy, - art. 210 § 4 O.p. - poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne wydanej decyzji, 2. przepisów prawa materialnego: - art 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy, - art. 22 ust 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 52 oraz art 21 ust 1 pkt 16 u.p.d.o.f. w zw. z ar. 8 ust. 11 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1778 ze zm.; dalej: u.s.u.s.) - poprzez ich nieprawidłową wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, - art. 2a O.p. w zw. z art 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29.12.2015 znak: PK4.8022.44.2015) - poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Podnosząc powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu podatkowego I instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z właściwymi przepisami. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że zarzuty dotyczące nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie oraz nieprawidłowej oceny materiału dowodowego należy odnieść do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zakupu usług niematerialnych, w związku z uznaniem przez organ podatkowy, że usługi te nie zostały faktycznie wykonane, jak również do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu podróży służbowych osoby współpracującej. Skarżąca podniosła, że w toku postępowania przed organem I instancji składała obszerne wyjaśnienia przedkładając dowody dotyczące poszczególnych usług, pomimo to dowody te zostały zignorowane, bądź uznane za nieistotne. Co więcej, organy uznały, że Skarżącą nie przedstawiła żadnych dowodów uwiarygodniających wykonane usługi. Skarżąca wywodziła dalej, że organy arbitralnie przyjęły stanowisko o braku przedstawienia przez nią wiarygodnych dowodów. Organy nie wskazały tym samym jakie dowody byłyby przez organ podatkowy uznane za wiarygodne. W ocenie Skarżącej, dokonana przez organ ocena tychże dowodów nie posiada cech konstruktywności, gdyż brak jest odniesienia się do rzeczowych argumentów prezentowanych w składanych przez nią wyjaśnieniach w zakresie świadczenia usług informatycznych. Skarżąca zarzuciła również, że kwestionując wiarygodność transakcji zakupu usług informatycznych i internetowych przez Skarżącą, organy podatkowe obydwu instancji nie przedstawiły argumentów dających podstawy do uznania, że usługi te nie zostały faktycznie wykonane. Organy podatkowe w sprawie, zdaniem Skarżącej, oceniając stan faktyczny sprawy i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pominęły dowody i wyjaśnienia przedstawione przez Skarżącą. Ponadto, organy nie dały wiary tym dowodom, nie wyjaśniając motywów takiej oceny. Podniosła, że organy posługiwały się ogólnikowymi stwierdzeniami o braku wiarygodnych dowodów, braku wskazania podstawowych informacji, czy też zbyt ogólnikowymi zapisami umowy, bez jednoczesnego wskazania jakie dowody mogą zostać uznane za wiarygodne, ani też jaki informacje uznają za podstawowe i na jakiej podstawie prawnej. Wskazała, że organy w sprawie oparły się na własnych wyobrażeniach o rzeczywistości gospodarczej związanej ze świadczeniem usług internetowych i informatycznych, które nie zostały poparte specjalistyczną wiedzą w tym zakresie, tym samym w oparciu o te wyobrażenia kreują negatywne skutki prawne dla strony. W odniesieniu do wydatków związanych z podróżą służbową D. L. , Skarżąca podniosła, że organy błędnie oparły się na definicji pojęcia "osoby współpracującej" zawartej w art. 8 ust. 11 u.s.u.s., uznając przy tym, że D. L. nie jest osobą współpracującą. W ocenie Skarżącej organ nie wskazał jakimi przesłankami kierował się przyjmując definicję stosowaną w innym akcie prawnym regulującym inną systemowo materię prawną, z pominięciem definicji językowej. W jej ocenie, wyjście poza wykładnię literalną i zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej powinno nastąpić ze wskazaniem przesłanek przemawiających za przyjęciem takiego rozwiązania. Skarżąca w odniesieniu od naruszenia art. 193 § 1-6 O.p. podniosła, że ani nie ujmowała w księgach zdarzeń fikcyjnych, jak również nie ujmowała w księgach zdarzeń w kwotach odmiennych, niż realizowane były one w rzeczywistości. W ocenie Skarżącej zarzut nierzetelności ksiąg w odniesieniu do zaliczania w koszty uzyskania przychodu wydatków na zakup usług niematerialnych od firm prowadzonych przez D. L. jest nieuzasadniony. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. Skarżąca wywodziła, że w sprawie mamy do czynienia z okolicznościami, których ocena wykracza poza potoczną wiedzę pracowników aparatu skarbowego. Niewątpliwie w sprawie pojawiają się kwestie dot. optymalizacji kodów serwisów html, tworzenie i modyfikacja mata tagów, tworzenie opisów grafik i ilustracji, zwiększanie liczby odnośników do serwisu internetowego. Są to zagadnienia, które w ocenie Skarżącej, wymagają wiedzy wykraczającej poza potoczną wiedzę osób prowadzących kontrolę podatkową, czy też później postępowanie podatkowe. Zarzut obrazy art. 210 § 4 O.p. Skarżąca wiązała przede wszystkim z brakiem wyjaśnienia przez organ przesłanek dla których odmówiono wiarygodności przedstawionym przez nią dowodom dotyczącym wykonania usług informatycznych i internetowych, zastosowania definicji ustawowej "osoby współpracującej" zawartej w innym systemowo akcie prawnym oraz nie odniesienia się do argumentacji strony o zastosowaniu zasady in dubio pro tributario także w zakresie stanu faktycznego sprawy. Już tylko konsekwencją nieprawidłowego ustalenia stanu sprawy jest zdaniem Skarżącej naruszenie przepisów prawa materialnego to jest art. 22 ust. 1 w zw. z art 23 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f.. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o oddalenie skargi argumentując jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kompetencją sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. nr 2017. Poz. 1369.; dalej: p.p.s.a.), której art. 134 § 1 wskazuje, że sąd, orzekając w granicach danej sprawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze, ani też powołaną podstawą prawną. W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli sądu, stwierdzić przychodzi, że skarga jest nieuzasadniona bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, obok interpretacji pojęcia "osoba współpracująca", którym posłużył się ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f., przede wszystkim prawo Skarżącej do prawnopodatkowej kwalifikacji wydatków określonych w spornych fakturach dotyczących usług niematerialnych i informatycznych jako kosztów uzyskania przychodu, to jest czy istniały podstawy do zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności zaewidencjonowanych faktur. Według Skarżącej wydatki wynikające ze spornych faktur faktycznie poniesiono w celu uzyskania przychodu, natomiast według organów sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym wydatki z nich wynikające nie mogą być uznane za poniesione, a co za tym idzie, nie mogą być uwzględnione przy ustaleniu podstawy opodatkowania. Podkreślenia na wstępie dalszych rozważań wymaga, że o ile kwalifikacja danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika, o tyle ocena tych stosunków i wynikających z nich zdarzeń gospodarczych z punktu widzenia prawa podatkowego należy do organów podatkowych (kontroli). Stąd w ramach kontroli prawidłowości rozliczeń podatników i ciążących na nich zobowiązań, organy te uprawnione są nie tylko do analizy kosztów uzyskania przychodów i celu ich poniesienia, ale również do kontroli dokumentów potwierdzających ich poniesienie oraz do ich oceny. Samo udokumentowanie wydatku nie jest więc wystarczające do zaliczenia go do kosztów w rachunku podatkowym. Konieczne jest wykazanie, że zdarzenie gospodarcze opisane w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku rzeczywiście miało miejsce, wydatek został przez podatnika poniesiony w kwocie wskazanej na tym dokumencie oraz pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym przychodem lub w celu zachowania bądź zabezpieczenia jego źródła. Tak więc warunkiem kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest łączne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienia wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Dodatkowo wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane. W orzecznictwie NSA jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (tak np. wyroki NSA z 19 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 1438/06, z 7 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 462/11, z 12 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 627/12, z 7 października 2014r., sygn. akt II FSK 2436/12; z 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 791/15; z 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1056/15, z 19 maja 2017 r., sygn. akt II sygn. akt FSK 3009/15 i FSK 1187/15, z dnia 31 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2114/15). W konsekwencji należy uznać, że nie wystarczy dysponować fakturą, jeśli nie towarzyszy jej wykonanie określonej i rzeczywistej czynności, którą dokumentuje. Podkreśla się także, że to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (por. np. wyroki NSA z dnia 22 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2118/12, z 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3076/12; z 30 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1104/14). Jak z tego wynika, o ile dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, to jeżeli istnieją wątpliwości co do ich prawidłowości i rzetelności, dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie, że podstawą jego poniesienia jest związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu. Inaczej rzecz ujmując, wbrew temu co twierdzi Skarżąca dla celów podatkowych niezbędne jest udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, a w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku. Pogląd, że podatnik, o ile chce ze zdarzenia gospodarczego wyprowadzić korzystne skutki prawne winien zadbać o należyte jego udokumentowanie i móc udowodnić, że miało to zdarzenie miejsce w rzeczywistości, gdy organy podatkowe uprawnione do kontroli nabiorą w tej mierze wątpliwości nie budzi wątpliwości. Na podatniku spoczywa obowiązek przedstawienia bezspornych dowodów wskazujących na rzetelność transakcji. Reasumując wskazać należy, że tak jak w przypadku Skarżącej sam fakt zawarcia ogólnej, ramowej umowy, wystawienia faktury i zapłaty wynagrodzenia nie są wystarczające do zaliczenia wydatków z tytułu usług niematerialnych do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli Skarżąca chciałaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takie wydatki winna wykazać, iż usługa taka była wykonana i że istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem. Nieuzasadnione jest oczekiwanie, że jest to obowiązkiem organu. Trafnie przy tym akcentuje organ odwoławczy, że usługi należące do tzw. usług niematerialnych, należą do tej grupy usług, przy których należy szczególnie zadbać o dowody. Strona powinna zadbać o właściwą dokumentację w sprawie, bowiem zlecając, jak też korzystając z usług niematerialnych dysponuje wiedzą jedynie sobie znaną, trudną do ustalenia dla organów podatkowych. Dokumentowanie kosztów uzyskania przychodów tak co do faktu ich poniesienia jak i wykazania ich celowości w kontekście związku z przychodami, spoczywa na podatniku, który nie może całość ciężaru poszukiwania dowodów w tym zakresie przerzucać na organy podatkowe. W konsekwencji nie jest możliwe uznanie za koszt uzyskania przychodów na podstawie komentowanego przepisu wydatku, którego związku z przychodami spółki podatnik nie jest w stanie logicznie wyjaśnić ani udokumentować, zarówno co do zasady jak i co do wysokości (zob. np. wyroki NSA z 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11 czy z 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1143/13). Skarżąca przydała prymat zarzutom odnoszącym się do sposobu gromadzenia przez organy materiału dowodowego i jego następczej oceny, i do tych zarzutów należy wpierw odnieść się, gdyż tylko poprawnie przeprowadzone pod tym kątem postępowanie administracyjne, prawidłowo rekonstruujące okoliczności faktyczne sprawy, pozwala na właściwą konkretyzację norm prawa materialnego. Skarżąca konkretnie zarzuca obrazę art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. i art. 122 o.p. Ogólnie stwierdzić wypada, że organy są zobowiązane prowadzić postępowanie podatkowe w taki sposób, żeby budzić zaufanie do organów (art. 121 § 1 o.p.) a przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa i w jego granicach (art. 120 o.p.). Ciąży na nich także powinność przeprowadzenia wszelkich dowodów jakie mogą być pomocne dla dogłębnego wyjaśnienia sprawy, bowiem przepis art. 122 o.p. nakazuje organom przedsięwziąć wszelkie czynności, jakie są niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powinny zatem one z jednej strony podejmować wszelkie działania, ale delimitowane w ten sposób, że muszą być one niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe w niniejszej sprawie w ocenie sądu w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody, potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 o.p.. Skarżąca zdaniem Sądu nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny mocy i znaczenia poszczególnych dowodów oraz wynikających z nich okoliczności. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. W związku z tym należy podkreślić, iż w analizowanym przypadku organy obu instancji zasadnie uznały brak rzeczywistego wykonania spornych usług za udowodnione z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 o.p. Na gruncie kontrolowanej sprawy obrona stanowiska skarżącej sprowadzała się przede wszystkim do negowania przedstawionej w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy, a to rzekomo z powodu niewłaściwej jej zdaniem oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla nie dowodów i faktów. Wbrew stanowisku Skarżącej organy wskazały na konkretne okoliczności przez pryzmat których oceniły, że zaoferowane przez Skarżącą dokumenty nie stanowią dostatecznego potwierdzenia realności wykonania usług wykazanych zakwestionowanymi fakturami. I tak wskazały, że w przypadku każdej z tych faktur: - dokumenty mające potwierdzać wykonanie usług nie zawierają szczegółowego opisu usług, - brak umów dotyczących wykonywanych usług, - brak jest specyfikacji wskazujących na sposób obciążenia, zakres realizowanych usług z wyszczególnieniem ich rodzaju, formy, ilości czy okresu, w którym były realizowane, - brak jest dowodów wskazujących w jaki sposób kalkulowane były ceny wykonywanych usług (zwłaszcza biorąc pod uwagę, że wydatki te stanowią 74% wszystkich pozostałych wydatków), - kontrahenci/usługodawcy nie byli wstanie podać precyzyjnych i szczegółowych, a nawet podstawowych informacji, aby na ich podstawie można stwierdzić fakt wykonania zafakturowanych usług, - brak było możliwości przesłuchania świadków - ewentualnych faktycznych wykonawców usług, z uwagi na ich nie wskazanie przez Skarżącą czy jej kontrahenta, - występowały powiązania osobowe pomiędzy Skarżącą a poszczególnymi usługodawcami. Są to okoliczności wspólne, charakteryzujące wszystkie wykazywane zakwestionowanymi fakturami usługi, wskazujące na swego rodzaju modus operandi działania Skarżącej i jej przyszłego męża, który jest bądź właścicielem bądź osobą decyzyjną rzekomych kontrahentów. Już te okoliczności, przy, co należy podkreślić, braku odpowiedniego udokumentowania nabywanych usług, pozwalają w rzeczy samej zakwestionować realność ich wykonania. Niemniej jednak taki wniosek opiera się nie tylko na tych wyspecyfikowanych przez organy okolicznościach, stanowiących cechy wspólne całej zakwestionowanej działalności w zakresie wykazywanych nabyć, lecz także na podstawie analizy okoliczności specyficznych dla poszczególnych usług. Organ odwoławczy przeanalizował bowiem każdą zakwestionowaną usługę z osobna, eksponując konkretne okoliczności, które jego zdaniem przemawiają za brakiem odzwierciedlenia jej w rzeczywistości. I tak w przypadku faktury nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r wystawionej przez "A" sp. z o.o. w której imieniu działał prezes zarządu D. L. obejmującej wydatek w kwocie 20.000 zł za działania marketingowe, organ zauważył, że wyjaśnienia Skarżącej co czasu wykonania objętych nią usług oraz wystawienia faktury są sprzeczne z zapisami ogólnej umowy o współpracy z dnia [...] maja 2014 r. pomiędzy Skarżącą a "A" sp. z o.o.. Dotyczy to także sposobu wykonania usługi, która według D. L. była wykonana przez pracowników wykonawcy lub przez podwykonawcę, mimo, że zgodnie z umową o współpracy, wykonanie usługi przez osoby trzecie wymagało uprzedniej zgody zamawiającego – Skarżącej. Przypomnienia wymaga, że ani Skarżąca ani D. L. osób, które te usługi miały wykonać nie wskazali. Organy zauważyły także, że Skarżąca mimo, że ponosiła kosztowne wydatki na poprawę funkcjonowania domeny, co w efekcie miało przełożyć się na osiąganie korzyści gospodarczych, nie dopełniła nawet formalności związanych z tytułem prawnym do domeny. Jak bowiem ustaliły organy, na podstawie informacji z Naukowej i Akademickiej Sieci Komputerowaj (NASK), że domena [...] została zarejestrowana jeszcze przed rozpoczęciem działalności gospodarczej przez Skarżącą, abonentem domeny była zaś firma [...] D. L. . Jak słusznie zauważyły organy, w tej mierze Skarżącą cechowałaby duża lekkomyślność, gdyż abonent domeny ma wiele uprawnień, np. przekierować adres na inną stronę www. lub nie przedłużyć domeny na kolejny okres abonamentowy i pozwolić, żeby wygasła. Podkreśliły organy także i to, że Skarżąca nie ponosiła żadnych opłat związanych z domeną na rzecz administratora domeny, a dopiero po kontroli podatkowej wystąpiła do [...] D. L. o wyjaśnienie kwestii tytułu prawnego do domeny. Notabene, co też nie umknęło uwagi organów, Skarżąca oraz abonent domeny podają sprzeczne informacje co do dokumentu mającego potwierdzać zakup i posiadanie domeny [...]. Odnośnie faktury z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...], wystawionej przez [...] D. L. organ podkreślił, że rzekomy wykonawca nie pamiętał czego dotyczyła usługa doradcza o charakterze informatycznym, kto i jak złożył zamówienie, czy była zawierana umowa na wykonanie tych konkretnych usług, nie potrafił podać, kto wykonał usługę, jaki był okres jej wykonywania, kto był przy niej obecny, gdzie była wykonana i przy użyciu jakiego sprzętu i programu oraz w jaki sposób kalkulował cenę za usługi. Co do wyjaśnień Skarżącej, że usługi wskazane w fakturze miały związek z planowanym udziałem jej firmy w projekcie [...], organ przyznał, że wprawdzie taki projekt złożyła, co wynika choćby z informacji [...] (projekt oceniony pozytywnie lecz umieszczony na liście rezerwowej w związku z wyczerpaniem puli środków), niemniej jednak uznał, że Skarżąca nie potrafiła w sposób wiarygodny udowodnić, że kwestionowane usługi doradcze związane były z przygotowaniem wniosku aplikacyjnego. Podkreślił, że Skarżąca nie potrafiła wyjaśnić czego dotyczyły usługi dotyczące choćby "pomocy u klienta" czy "usługi doradczej o charakterze informatycznym" i dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej, zwróciła się o wyjaśnienia w tym zakresie do wykonawcy. W przypadku faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r., wystawionej przez "B" spółka z o.o., której prezesem zarządu był D. L. , organ wskazał na wyjaśnienia Skarżącej, z których wynika, że wykazane w niej usługi wiązały się wprowadzaniem w tamtym czasie nowej usługi w zakresie doradztwa przy sporządzaniu wniosków o dofinasowanie, zawarta została ustna umowa, a wynagrodzenie miało być płatne w przypadku przyznania projektowi dofinansowania, co jednak się nie powiodło. Jak jednak podkreślił organ, nie wskazała przy tym Skarżąca żadnych danych firmy, dla której miała być wykonana ta usługa, ani też terminu realizacji usług, jedynie ogólnie, że był to listopad 2014 r. Z kolei D. L. , co podkreślił organ odwoławczy, nie potrafił wskazać kto wykonał faktycznie usługi, nawet nie potrafił wskazać czy reprezentowana przez niego firma zatrudniała pracowników i w jakim charakterze. Nie pamiętał też w jakim okresie wykonano usługi, kto je wykonał, jakie frazy/słowa pozycjonowano i jakie stosowano metody, czyj i jaki sprzęt był wykorzystywany ani jakie strony aktualizowano i w jakim celu. Z kolei w przypadku faktury nr [...] z dnia [...] września 2014 r., wystawionej przez "B" sp. z o.o. obejmującej usługi "serwis www/pozycjonowanie" i "serwis www/prace programistyczne" organ podkreślił, że według twierdzeń Skarżącej, wiązały się one ze zleceniem klienta - [...]D. L. . Oznacza to, że D. L. jako prezes zarządu spółki "B" sprzedaje usługi Skarżącej, aby efekt tych usług nabyć jako przedsiębiorca prowadzący indywidualną działalność gospodarczą co przy powiązaniu wszystkich trzech podmiotów rodzi wątpliwość co do ekonomicznego celu tego rodzaju pośrednictwa przez firmę Skarżącej. Co więcej łączna wartość sprzedaży wynikającej z faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz [...] D. L. była o 2 000 zł niższa niż wartość kwestionowanej faktury, a D. L. nie potrafił wskazać żadnych szczegółów tak co faktury sprzedażowej jaki i zakupowych. Tak jak w pozostałych przypadkach obie strony transakcji nie potrafiły podać konkretów możliwych do zweryfikowania. Tak więc to wszystkie te okoliczności, zbieżne dla wszystkich zakwestionowanych usług oraz te specyficzne dla każdej z osobna, rozpatrywane łącznie potwierdzają stanowisko organów. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Skarżącej o tyle, że każda z tych okoliczności rozpatrywana oddzielnie, być może nie przesądza o fikcyjnym charakterze wykazywanych nabyć jednakże rozpatrywane łącznie, w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w świetle niepełnych i nie przekonywujących wyjaśnień Skarżącej i zeznań przedstawiciela sprzedawców tych usług D. L. , pozwalają na wysnucie przeświadczenia o takim właśnie ich charakterze. Ta ocena nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Uwzględnia całokształt okoliczności sprawy w tym także powiązania pomiędzy podmiotami – stronami wykazanymi w fakturach oraz sposobu udokumentowania tych usług w ewidencji Skarżącej. Nie ma racji Skarżąca, że okoliczność eksponowanych przez organy powiązań osobowych miedzy nią z poszczególnymi usługodawcami, nie może mieć znaczenia dla oceny czy wykazywane spornymi fakturami usługi miały miejsce w rzeczywistości czy też nie. Skarżąca wskazuje, że na gruncie u.p.d.o.f. pojęcie takich relacji ma określone znaczenie i konsekwencje przywołując treść art. 25 ust 5 i 6 u.p.d.o.f.. Jest to zupełne nieporozumienie, gdyż organy bezsporny przecież fakt bliskich powiązań osobistych pomiędzy Skarżącą a przedstawicielem czy właścicielem firm wystawiających zakwestionowane faktury D. L., który wkrótce stał się mężem Skarżącej, potraktowały jako element stanu faktycznego, który wraz z całokształtem pozostałych ustalonych okoliczności sprawy pozwala ocenić znaczenie i moc dowodową poszczególnych dowodów, czyli ustalić jego wiarygodność lub brak takiej cechy. Fakt takiego powiązania pomiędzy kontrahentami jest choćby pomocny przy ocenie wiarygodności wyjaśnień Skarżącej oraz zeznań świadka D. L. , którzy przez wzgląd na tę właśnie okoliczność, to jest świadczenie na rzecz osoby sobie bliskiej, w stosunkowo nieodległym czasie od składania depozycji, okoliczności tych zdarzeń powinny bardziej utrwalić się w pamięci, tymczasem, podawane przez nie informacje są bardzo ogólnikowe i przede wszystkim nie wskazują osób, które poszczególne usługi miały wykonywać, co obiektywnie pozwalałoby zweryfikować komunikowany przez nich przebieg zdarzeń. W świetle powyższego, przedłożone przez Skarżącą dowody w postaci wydruków z Internetu wskazujące na liczbę wyświetleń po wpisaniu frazy "[...]", przykładowe wydruki z katalogów i portali internetowych, prawidłowo zostały zweryfikowane przez organ odwoławczy jako nie stanowiące potwierdzenia usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Bezsporne jest przecież, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą i przez określony okres czasu posługiwała się określoną domeną, co tłumaczy, że dane jej firmy występują w Internecie, ale bynajmniej nie stanowią jednoznacznego dowodu wykonania zakwestionowanych usług, natomiast ogół okoliczności ustalonych w sprawie wskazuje, że nie miały one miejsca w rzeczywistości. Reasumując stwierdzić wypada, że Skarżąca dokonuje w skardze próby analizy pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy. Powyższa analiza ma na celu wykazanie, że przynajmniej niektóre z tych okoliczności - poddane odrębnej ocenie - może być oceniona inaczej, niż dokonały tego w toku postępowania organy, zatem w konsekwencji nie stanowi okoliczności potwierdzającej brak realności usług wykazywanych spornymi fakturami. W związku z tym należy podkreślić, iż w analizowanym przypadku organy obu instancji zasadnie uznały, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 o.p.. Skoro organ odwoławczy w szczegółowo sporządzonym uzasadnieniu skrupulatnie wskazał fakty, które uznał za udowodnione, omówił dowody, którym przyznał walor wiarygodności oraz te którym takiego waloru odmówił, przy czym podał z jakich powodów dokonał takiej oceny, dopełnił tym samym wymogów zawartych w dyspozycji art. 210 § 4 O.p. Krytyka skargi w tym zakresie zasadza się tylko i wyłącznie na odmiennej, acz nieuzasadnionej ocenie dowodów. Skarżąca podnosi także, że organy rozpoznające kontrolowaną sprawę uchybiły treści art. 197 § 1 o.p. bowiem mając do czynienia z okolicznościami, których ocena wykracza poza potoczną wiedzę pracowników aparatu skarbowego, nie wzięły pod uwagę możliwości powołania biegłego poprzestając na własnej, arbitralnej ocenie opartej wyłącznie o własne wyobrażenia, nie mające żadnej podbudowy merytorycznej. Zgadzając się ze stanowiskiem organów stwierdzić przychodzi, że potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uzasadnia konieczność skorzystania z "wiadomości specjalnych" przez organ administracji publicznej w toku rozpatrywania indywidualnej sprawy, to jest wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwie bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Wszakże, biegły nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego, lecz naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ administracji publicznej z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych. Ocena całości zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanie na jego podstawie ustaleń faktycznych należy do obowiązków organów podatkowych prowadzących postępowanie, wynikających z zasad zawartych w przepisach art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i nie może ich w realizacji tego obowiązku zastępować biegły. Opinia biegłego jest jednym z dowodów, o przeprowadzeniu którego decyduje wyłącznie organ podatkowy w trybie art. 197 § 1 O. p. jeżeli uzna, że dla wyjaśnienie sprawy niezbędne jest wykorzystanie wiadomości specjalnych posiadanych przez biegłego. To organ podatkowy jest gospodarzem prowadzonego przez siebie postępowania, stąd zakres i kierunek podejmowanych czynności dowodowych wyznaczany jest właśnie przez niego, na podstawie stanu rozpatrywanej sprawy, tj. jej zakresu przedmiotowego oraz potrzeb dowodowych, determinowanych obrazem stanu faktycznego. W ramach przyznanej mu swobody w ocenie dowodów, decyduje więc, czy konkretna okoliczność, w tym wypadku charakter fikcyjny wykazywanych transakcji, na tle zgromadzonych dowodów, została wykazana, czy też nie. W kompetencjach organu mieści się zatem analiza i ocena realności, celowości i wiarygodności wykazywanych spornymi fakturami usług. Zauważyć nadto wypada, że Skarżąca powołując się na konieczność posiadania wiedzy specjalistycznej do oceny wykonania i efektów w zakresie tzw. marketingu internetowego, arbitralnie zakłada, że pracownicy organów takiej wiedzy nie posiadają. Tymczasem lektura uzasadnienia decyzji organów podatkowych wskazuje, że organ swobodnie operuje i ze zrozumieniem pojęciami z dziedziny informatycznej, przybliża ich znaczenia i tłumaczy dlaczego nie podziela w poszczególnych kwestiach argumentacji Skarżącej. Sam zarzut należy ocenić jako polemiczny, gdyż podnosząc go Skarżąca jednocześnie nie wskazuje jakich błędów miał się organ dopuścić w związku z rzekomym brakiem odpowiedniej wiedzy informatycznej, lub do jakich błędnych wniosków w związku z tym miał dojść. Przeciwnie, to organ wielokrotnie wskazuje, że Skarżąca, czy też świadek D. L. ogólnikowo posługują się pewnymi pojęciami jak np. pozycjonowaniem, nie wskazując choćby jakie słowa czy frazy pozycjonowano i z jakiej metody korzystano. Niezasadne są również zarzuty dotyczące stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych. Zgodnie z art. 193 § 2 o.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6 o.p.). Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej), mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne, zgodnie ze zwyczajnym znaczeniem tego wyrazu, uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą. Z wykładni a contrario art. 193 § 2 o.p. wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały w niniejszej sprawie prawidłowej interpretacji pojęcia "osoby współpracującej" w kontekście ujęcia przez Skarżącą w kosztach uzyskania przychodu kosztów podróży służbowych D. L. , który jak to bezspornie ustalono, w okresie objętym kontrolą podatkową nie był pracownikiem Skarżącej ani też jeszcze jej mężem. Zgodnie z art. 23 ust 1 pkt 52 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Z kolei w art. art. 21 ust 1 pkt 16 u.p.d.o.f. zawarto zwolnienie z podatku dochodowego diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika i podróży osoby niebędącej pracownikiem. Bezsporne jest, że komentowana ustawa nie zawiera definicji legalnej "osoby współpracującej", nie oznacza to jednak, że konieczne jest językowe, potoczne rozumienie znaczenie tego wyrażenia, tym bardziej że prowadziło by to do zbyt szerokiego jego stosowania, co z kolei nie dałoby się pogodzić restrykcyjnym charakterem ulg podatkowych. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejsza sprawę, gdy prawo podatkowe przejmuje pojęcie prawne z innych gałęzi prawa to albo przejmuje je w znaczeniu ustalonym w tych działach, albo ustala ich znaczenie dla celów podatkowych w drodze definicji ustawowych. W sytuacji, w której prawo podatkowe przejmuje pojęcie prawne z innych dziedzin prawa, lecz nie określa ich znaczenia, zaś pojęcie to jest zdefiniowane w innych przepisach prawa wówczas - co do zasady - definicja ta odnosi się również do stosowania prawa podatkowego. W tym przypadku należy przyjąć - uwzględniając zasadę pewności prawa i pewności obrotu prawnego, że użyte w komentowanej ustawie podatkowej pojęcie "osoby współpracującej" należy rozumieć zgodnie z definicją tego pojęcia zawartą w art. 8 ust. 11 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, zgodnie, z którym za osobę współpracującą z osobami prowadzącymi pozarolniczą działalność uważa się małżonka, dzieci własne, dzieci drugiego małżonka i dzieci przysposobione, rodziców, macochę i ojczyma oraz osoby przysposabiające, jeżeli pozostają z nimi we wspólnym gospodarstwie domowym i współpracują przy prowadzeniu tej działalności. Na poparcie zaprezentowanego stanowiska wypada przytoczyć pogląd Sądu Najwyższego z wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. sygn. III RN 133/02, zgodnie z którym, dyrektywa interpretacyjna stanowiąca, że jeżeli istnieje w systemie prawa wiążące ustalenie znaczenia zwrotów zawartych w przepisach prawnych systemu, to należy używać odpowiednich zwrotów w tym właściwie znaczeniu, ma charakter systemowy i uniwersalny, a zatem dotyczy również zwrotów używanych w prawie podatkowym, których znaczenia nie ustaliło prawo podatkowe, lecz inna gałąź prawa (OSNP 2004/15/254). Nie jest zasadny zarzut skargi, że organy w niniejszej sprawie dopuściły się obrazy zasady in dubio pro tributario. Zasada ta została wyrażona wprost w art. 2a o.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Przepis ten zasadniczo kierowany jest do organów podatkowych, pośrednio adresatem normy czyni także podatnika. Zasadę należy rozumieć przede wszystkim w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas, stosując art. 2a o.p., należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika (zob. np. wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3234/16). Niemniej jednak, tak jak dowodzi Skarżąca, dopuszcza się także stosowanie tej zasady także do tych wątpliwości, które nie dotyczą prawa, lecz wątpliwości co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami reguł postępowania (zob. np. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 139/15). Ta kwestia jednak w niniejszej sprawie nie ma znaczenia, gdyż niezależnie od tego, jak szeroko rozumieć zakres tej zasady, nie mogła ona mieć w niniejszej sprawie zastosowania. Nawet jeżeli uznać, że organy podatkowe miałyby obowiązek rozstrzygania wątpliwości co do faktów na korzyść skarżącego, to i tak mogłoby to dotyczyć tylko takich wątpliwości, które usunąć się nie dają. Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły stan faktyczny zgodnie z wymogami o.p., a na podstawie prawidłowych ustaleń poczyniły logiczne i nienaruszające wskazań doświadczenia życiowego wnioski. Zasady in dubio pro tributario nie można rozumieć w ten sposób, że to Skarżąca zgłasza jakieś wątpliwości co do faktów. Te wątpliwości musi posiadać organ podatkowy, który ma obowiązek poczynić wszelkie możliwe starania, aby je usunąć. Dopiero gdy okaże się to niemożliwe, organ ma prawo rozstrzygnąć wątpliwości w sposób korzystniejszy dla podatnika. Z taką sytuacją w niniejszej sprawie jednak nie mamy do czynienia. W kontekście powyższego nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym stanie sprawy Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.