I SA/Sz 1205/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2015 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. uchyla decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] postanowieniem z dnia 28.08.2015 r., znak: [...]– wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) - zwanej dalej "O.p.", Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził niedopuszczalność odwołania złożonego przez podatnika [...], od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 17.06.2015 r. znak: [...], odmawiającej rozłożenia na raty zapłaty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług: 1. za czwarty kwartał 2006 r., 2. wynikających z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...]: - z dnia 28.01.2013 r., znak: [...], określającej zobowiązanie podatkowe za okres od pierwszego do czwartego kwartału 2008 r., - z dnia 31.12.2012 r., znak: [...], określającej zobowiązanie podatkowe za okres od pierwszego do czwartego kwartału 2009 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...], - z dnia 28.01.2013 r., znak: [...], określającej zobowiązanie podatkowe za okres od pierwszego do czwartego kwartału 2010 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...] 3. za okres od pierwszego do czwartego kwartału 2012 r., 4. za okres od pierwszego do czwartego kwartału 2013 r., 5. za okres od pierwszego do czwartego kwartału 2014 r., w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Ww. zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. Wnioskiem z dnia 27.03.2015 r. podatnik [...] (dalej zwany także "Podatnikiem", "Stroną", "Skarżącym"), działając przez pełnomocnika, wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] o rozłożenie na raty zapłaty zaległości wynikających z decyzji tego organu z dnia 28.01.2013 r. znak: [...]oraz z dnia 31.12.2012 r. znak: [...] oraz umorzenie odsetek za zwłokę. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił, że Podatnik posiada jeszcze inne zaległości podatkowe niż tylko w zakresie wskazanym we wniosku, które dotyczą podatku od towarów i usług za lata 2008-2010, tj. że z tytułu podatku od towarów i usług Podatnik posiada zadłużenie za: 1. za czwarty kwartał 2006 r., 2. wynikającego z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...]: - z dnia 28.01.2013 r. znak: [...] określającej zobowiązanie podatkowe za okres od pierwszego do czwartego kwartału 2008 r., - z dnia 31.12.2012 r. znak: [...] określającej zobowiązanie podatkowe za okres od pierwszego do czwartego kwartału 2009 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...] - z dnia 28.01.2013 r. znak: [...] określającej zobowiązanie podatkowe za okres od pierwszego do czwartego kwartału 2010 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...] 3. za okres od pierwszego do czwartego kwartału 2012 r.; 4. za okres od pierwszego do czwartego kwartału 2013 r.; 5. za okres od pierwszego do czwartego kwartału 2014 r. Nadto ustalono, że Podatnika obciążają także zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008-2013, odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za okres od lutego do grudnia 2013 r. oraz zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do marca i od listopada do grudnia 2012 r. oraz od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. Jak wynika z akt, w wykonaniu wezwania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] i w nawiązaniu do ostatniej rozmowy telefonicznej, pismem z dnia 27.04.2015 r. (wpływ do Urzędu w dniu 28.04.2015 r.) Podatnik wskazał, że wniosek o umorzenie i rozłożenie na raty należności podatkowych dotyczy wszystkich jego zaległości podatkowych, a nie tylko tych wskazanych we wniosku (pkt 4 pisma). Pismem z dnia 27.04.2015 r. zawiadomiono pełnomocnika Strony w trybie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p o prawie do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu. Postanowieniem z dnia 27.04.2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] wyznaczył termin do załatwienia sprawy do dnia 27.05.2015 r. wskazując, że wniosek z dnia 27.03.2015 r. nie zostanie rozpatrzony w terminie określonym art. 139 § 1 O.p. ze względu na konieczność umożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Następnie postanowieniem z dnia 27.05.2015 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...], w związku z wnioskiem Podatnika z dnia 27.03.2015 r., uzupełnionym pismem z dnia 27.04.2015 r., wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy, tj. do dnia 29.06.2015 r. w sprawie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej z tytułu zaległości podatkowej oraz umorzenia odsetek od zaległości podatkowej z tytułu: 1. podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych stawką 19% wraz z odsetkami za zwłokę za lata 2012 i 2013 oraz odsetek od niezapłaconych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od lutego do grudnia 2013 r., 2. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do marca 2012 r., listopad i grudzień 2012 r. oraz stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r., 3. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. - wynikających z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...]: - z dnia 31.12.2012 r., znak: [...], określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r., - z dnia 28.01.2013 r., znak: [...], określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r., - z dnia 13.06.2014 r., znak: [...], określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r., 4. podatku od towarów i usług: - za czwarty kwartał 2006 r., - wynikających z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...]: 1) z dnia 28.01.2013 r., znak: [...], określającej zobowiązanie podatkowe za okres od pierwszego do czwartego kwartału 2008 r., 2) z dnia 31.12.2012 r., znak: [...], określającej zobowiązanie podatkowe za okres od pierwszego do czwartego kwartału 2009 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...] 3) z dnia 28.01.2013 r., znak: [...], określającej zobowiązanie podatkowe za okres od pierwszego do czwartego kwartału 2010 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...], - za okres od pierwszego do czwartego kwartału 2012 r., - za okres od pierwszego do czwartego kwartału 2013 r., - za okres od pierwszego do czwartego kwartału 2014 r. Postanowienie to doręczono pełnomocnikowi Strony w dniu 29.05.2015 r. W uzasadnieniu ww. postanowienia końcowo organ I instancji wskazał, że wniosek nie zostanie rozpatrzony w terminie określonym w ww. postanowieniu z dnia 27.04.2015 r., znak: [...], ze względu na konieczność przeprowadzenia wnikliwej analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Decyzją z dnia 17.06.2015 r., znak: [...], organ podatkowy odmówił Podatnikowi rozłożenia na raty zapłaty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług: 1. za czwarty kwartał 2006 r., 2. wynikającego z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...]: - z dnia 28.01.2013 r., znak: [...], określającej zobowiązanie podatkowe za okres od pierwszego do czwartego kwartału 2008 r., - z dnia 31.12.2012 r., znak: [...] określającej zobowiązanie podatkowe za okres od pierwszego do czwartego kwartału 2009 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...] - z dnia 28.01.2013 r., znak: [...]określającej zobowiązanie podatkowe za okres od pierwszego do czwartego kwartału 2010 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...]; 3. za okres od pierwszego do czwartego kwartału 2012 r.; 4. za okres od pierwszego do czwartego kwartału 2013 r.; 5. za okres od pierwszego do czwartego kwartału 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W dniu 30.06.2015 r. Podatnik złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] odwołanie od ww. decyzji z dnia 17.06.2015 r., wnosząc o jej uchylenie w całości. Podatnik podniósł zarzuty naruszenia art. 67a § 1 pkt 2 oraz art. 67b § 1 pkt 2 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 O.p., szeroko uzasadniając je w odwołaniu. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 17.08.2015 r. do Izby Skarbowej w [...], w wykonaniu wezwania Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 07.08.2015 r. radca prawny [...] przedłożył pełnomocnictwo Podatnika upoważniające Jego oraz adwokata [...] do reprezentowania Strony w postępowaniu odwoławczym w sprawach: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zaskarżonym postanowieniem z dnia 28.08.2015 r. (opisanym we wstępnej części uzasadnienia) stwierdził niedopuszczalność odwołania. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy I instancji ustalił, iż Podatnik posiada zadłużenie z tytułu podatku od towarów i usług (w większym zakresie niż wynika to z wniosku z dnia 27.03.2015 r.), a nadto, że Podatnika obciążają także zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008-2013, odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za okres od lutego do grudnia 2013 r. oraz zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do marca i od listopada do grudnia 2012 r. i od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych, zostały wydane odrębne decyzje. Analizując stan faktyczny i prawny sprawy w zakresie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] przytoczył art. 228 § 1 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: 1) niedopuszczalność odwołania, 2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, 3) pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222. Dalej wskazano, że z treści ww. przepisu wynika, że organ odwoławczy zobligowany jest do przeprowadzenia w pierwszej kolejności - przed merytorycznym rozpoznaniem odwołania - postępowania wstępnego zmierzającego do weryfikacji istnienia podstaw do takiego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym. W tych zaś ramach powinien zbadać dopuszczalność odwołania w sensie przedmiotowym i podmiotowym, wniesienie odwołania z zachowaniem terminu, spełnienie wymogów co do treści odwołania, co warunkuje prawną skuteczność odwołania. Brak którejkolwiek z powyższych przesłanek skutkuje koniecznością wydania przez organ jednego z postanowień, o których mowa w powołanym przepisie. Wskazano także, że niedopuszczalność odwołania z przyczyn podmiotowych obejmuje sytuacje wniesienia odwołania przez osobę nie mającą legitymacji do wniesienia tego środka zaskarżenia albo też wniesienia odwołania przez stronę nie mającą zdolności do czynności prawnych. Natomiast niedopuszczalność z przyczyn przedmiotowych obejmuje przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz przypadki wyłączenia przez przepisy prawne możliwości zaskarżenia decyzji w toku instancji. Odwołanie jest zatem niedopuszczalne, jeżeli decyzja nie weszła do obrotu prawnego (a więc pomimo że została wydana, nie została stronie prawidłowo doręczona), albo gdy czynność organu podatkowego nie jest decyzją, a stanowi czynność materialno-techniczną. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...], w okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do skutecznego doręczenia Stronie ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 17.06.2015 r. znak: [...] a zatem wniesione przez nią odwołanie z dnia 24.06.2015 r. od tej decyzji jest niedopuszczalne (art. 228 § 1 pkt 1 O.p.). Organ odwoławczy wskazał, że w świetle art. 145 § 1 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Natomiast zgodnie z treścią § 2 tego artykułu, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. W myśl art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania, zaś na podstawie art. 137 § 2 O.p. pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu. Natomiast jak stanowi art. 137 § 3 O.p., pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Zgodnie z przedstawionymi regulacjami, momentem od którego pełnomocnik wstępuje do sprawy jako reprezentant strony, jest złożenie do akt sprawy pełnomocnictwa. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Wówczas można bowiem uznać, że pełnomocnik jest skutecznie umocowany do działania w imieniu mandanta. Następnie organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z akt sprawy, w dniu 27.03.2015 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] wpłynął wniosek Podatnika (złożony za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego [...]) w sprawie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych wynikających z decyzji tego organu z dnia 28.01.2013 r., znak: [...], jak również umorzenia odsetek za zwłokę. Jednocześnie przedłożony został – jak dalej wskazał organ odwoławczy - oryginał pełnomocnictwa udzielonego przez Podatnika adwokatowi [...] oraz radcy prawnemu [...], prowadzącym Kancelarię [...]i Adwokaci i Radcowie Prawni Sp.J. w [...] przy ul. [...]. W treści tego umocowania Podatnik wskazał, że stanowi ono upoważnienie do zastępowania go przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w [...] oraz przed innymi organami administracji publicznej i sądami administracyjnymi w postępowaniu dotyczącym rozłożenia na raty oraz umorzenia zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 28.01.2013 r. znak: [...] oraz dnia 31.12.2012 r. znak: [....]. Następnie wskazano, że w toku postępowania radca prawny [...] - w imieniu Strony - pismem z dnia 27.04.2015 r. wskazał, że wniosek o umorzenie i rozłożenie na raty dotyczy wszystkich Jej zaległości podatkowych. Wyjaśniono przy tym, że postępowanie podatkowe w sprawie rozłożenia na raty zapłaty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług zakończyło się decyzją odmowną z dnia 17.06.2015 r., znak: [...], a jej rozstrzygnięcie obejmuje należności w tym podatku: 1. za czwarty kwartał 2006 r., 2. wynikające z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...]: - z dnia 28.01.2013 r. znak: [...] określającej zobowiązanie podatkowe za okres od pierwszego do czwartego kwartału 2008 r., - z dnia 31.12.2012 r. znak: [...] określającej zobowiązanie podatkowe za okres od pierwszego do czwartego kwartału 2009 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...] - z dnia 28.01.2013 r. znak: [...] określającej zobowiązanie podatkowe za okres od pierwszego do czwartego kwartału 2010 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...] 3. za okres od pierwszego do czwartego kwartału 2012 r.; 4. za okres od pierwszego do czwartego kwartału 2013 r.; 5. za okres od pierwszego do czwartego kwartału 2014 r., wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzję tę pełnomocnik Strony odebrał w dniu 22.06. 2015 r. Z powyższego wynika – jak dalej wskazał organ odwoławczy - że organ podatkowy I instancji, wbrew treści pełnomocnictwa, przyjął, że pełnomocnik posiada legitymację do działania w imieniu Podatnika nie tylko w sprawie udzielenia ulgi w zapłacie zaległości w podatku od towarów i usług za lata 2008-2010 (określonego decyzjami z dnia 28.01.2013 r. znak: [...] oraz dnia 31.12.2012 r. znak: [....]), ale również odnośnie zaległości z powyższego tytułu za czwarty kwartał 2006 r., za okres od pierwszego do czwartego kwartału 2012 r., od pierwszego do czwartego kwartału 2013 r. i od pierwszego do czwartego kwartału 2014 r. W tej sytuacji – zdaniem organu odwoławczego - nie można uznać, że doszło do skutecznego doręczenia decyzji z dnia 17.06.2015 r., znak: [....], i że rozstrzygnięcie to weszło do obrotu prawnego. Zgodnie bowiem z treścią art. 212 O.p., związanie organu podatkowego wydaną decyzją następuje dopiero z chwilą prawidłowego jej doręczenia stronie. Dopóki decyzja nie zostanie doręczona stronie w sposób zgodny z przepisami o doręczeniach, nie wchodzi ona do obrotu prawnego. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że wobec nieuzasadnionego przyjęcia przez organ podatkowy, że pełnomocnik reprezentuje Podatnika także w sprawie udzielenia ulgi w zapłacie zaległości w podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2006 r., za okres od pierwszego do czwartego kwartału 2012 r., od pierwszego do czwartego kwartału 2013 r. i od pierwszego do czwartego kwartału 2014 r., nie mogło dojść do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego w tym zakresie na wniosek Strony, a wydana decyzja kończy nieprawidłowo wszczęte postępowanie. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że skoro w obrocie prawnym nie ma aktu, którym związany byłby organ podatkowy i który mógłby zostać zaskarżony przez stronę, to nie może rozpocząć biegu termin przewidziany w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. do wniesienia odwołania. Dlatego na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. należy stwierdzić niedopuszczalność złożonego odwołania. W skardze wywiedzionej na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 28.08.2015 r., Podatnik wniósł o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie: 1. art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 2 O.p. przez wydanie orzeczenia w przedmiocie niedopuszczalności odwołania z uwagi na to, iż zdaniem organu podatkowego II instancji decyzja nie weszła do obrotu prawnego gdyż nie została stronie prawidłowo doręczona, w sytuacji gdy podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika, dokument pełnomocnictwa znajdował się w aktach organu I instancji i organ ten doręczył decyzję pełnomocnikowi, a więc zgodnie z art. 145 § 1 O.p.; 2. art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 137 § 3 i 4 O.p. przez wydanie orzeczenia w przedmiocie niedopuszczalności odwołania z uwagi na to, iż zdaniem organu podatkowego II instancji pełnomocnik nie miał legitymacji do reprezentowania podatnika także w odniesieniu do rozłożenia na raty zaległości podatkowych z 2006 roku oraz z lat 2012-2014 i umorzenia odsetek za zwłokę w zapłacie należności i tym samym doręczona pełnomocnikowi decyzja nie może być uznana za doręczoną skutecznie, w sytuacji gdy okoliczności sprawy, a zwłaszcza przedłożenie dokumentu pełnomocnictwa z dnia 14 sierpnia 2015 r., wskazują, że pełnomocnik był umocowany do reprezentowania podatnika w postępowaniach podatkowych oraz postępowaniach dotyczących rozłożenia na raty oraz umorzenia wszystkich zobowiązań i zaległości podatkowych podatnika i o takim zakresie umocowania organ II instancji miał wiedzę przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, a tym samym doręczenie decyzji z dnia 17.06.2015 r. pełnomocnikowi było prawidłowe i skuteczne i od daty tego doręczenia rozpoczął bieg termin na wniesienie odwołania. Wstępnie w uzasadnieniu skargi Skarżący przypomniał przebieg postępowania w sprawie, podkreślając przy tym, że pismem z dnia 07.08.2015 r., adresowanym do pełnomocnika działającego w przedmiotowym postępowaniu w imieniu Podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wezwał do przedłożenia stosownego pełnomocnictwa upoważniającego do reprezentowania Strony przed Dyrektorem Izby Skarbowej w [...] w postępowaniu odwoławczym. W odpowiedzi na ww. wezwanie z dnia 07.08.2015 r. do akt sprawy zostało przedłożone pełnomocnictwo udzielone przez Stronę o następującej treści: "Upoważniam adwokata [...] oraz radcę prawnego [...], prowadzących Kancelarię [...] Adwokaci i Radcowie Prawni sp. j. w [...] przy ul. [...], do zastępowania mnie przed Naczelnikami wszystkich Urzędów Skarbowych w [...] oraz przed Dyrektorem Izby Skarbowej w [...], a także przed innymi organami administracji publicznej, w szczególności podatkowej, a także poborcami skarbowymi oraz Sądami administracyjnymi, w postępowaniach podatkowych oraz postępowaniach dotyczących rozłożenia na raty oraz umorzenia wszystkich moich zobowiązań i zaległości podatkowych." Następnie Skarżący uzasadnił zarzut skargi, tj. zarzut naruszenia art, 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 2 O.p. wskazując, że zgodnie z art. 145 § 1 i § 2 O.p., pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Podatnik w niniejszej sprawie, wszczętej na skutek jego wniosku z dnia 27.03.2015 r. w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości oraz umorzenia odsetek za zwłokę, reprezentowany był przez pełnomocnika, a dokument pełnomocnictwa, zgodnie z wymogiem wynikającym z art. 137 § 3 O.p., został przedłożony organowi podatkowemu wraz z ww. wnioskiem. Wszystkie pisma organu podatkowego I instancji kierowane do Strony w toku postępowania, wysyłane były na adres pełnomocnika, zgodnie z dyspozycją art. 145 § 2 O.p. Także wydana przez organ podatkowy I instancji decyzja z dnia 17.06.2015 r., znak: [...] wysłana została na adres pełnomocnika, a pełnomocnik odebrał przesyłkę w dniu 22.06.2015 r. Wskazano przy tym, że pełnomocnictwo przedłożone wraz z wnioskiem z dnia 27.03.2015 r. stanowiło upoważnienie do zastępowania Podatnika m.in. przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w [...] w postępowaniu dotyczącym rozłożenia na raty oraz umorzenia zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 28.01.2013 r. (znak: [...]), decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 28.01.2013 r. (znak: [...]) oraz decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 31.12.2012 r. (znak: [....]). Co istotne, decyzja z dnia 17.06.2015 r. wydana została przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], a więc przez organ podatkowy, przed którym pełnomocnik mógł zastępować Podatnika zgodnie z treścią udzielonego pełnomocnictwa. Ponadto, decyzja ta, zawierając merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku z dnia 27.03.2015 r., odnosi się do zobowiązań podatkowych Podatnika wynikających z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 28.01.2013 r. (znak: [...]), decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 28.01.2013 r. (znak: [....]) oraz decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 31.12.2012 r. (znak: [...], a zatem do zobowiązań, których rozłożenia na raty domagał się podatnik we wniosku z dnia 27.03.2015 r. i które wskazane były w treści pełnomocnictwa przedłożonego wraz z wnioskiem. Mając na uwadze powyższe, Skarżący wskazał, że skoro w sprawie (wszczętej na skutek wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowych i umorzenie odsetek) podatnik reprezentowany był przez pełnomocnika i organ podatkowy rozstrzygając ten wniosek wydał decyzję, to zgodnie z art. 145 § 2 O.p. powinien był doręczyć tą decyzję pełnomocnikowi, co też w przedmiotowej sprawie miało miejsce. Nie sposób uznać, że dokonane przez organ I instancji doręczenie nie było prawidłowe. W ocenie Skarżącego, nieprawidłowe byłoby postępowanie odwrotne, tj. doręczenie decyzji z dnia 17.06.2015 r. stronie, z pominięciem pełnomocnika, w sytuacji gdy z przebiegu postępowania w oczywisty sposób wynika, że strona jest zastępowana przez pełnomocnika. Zgodnie z poglądem doktryny doręczenie pisma podatnikowi nie jest wystarczające dla uznania, iż doręczenie to jest skuteczne. Wymaga się tu udziału pełnomocnika (wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1997r., I SA/Lu 157/96). Ustanowienie pełnomocnika zobowiązuje organ administracji do doręczania mu pism kierowanych do strony, a jeżeli obowiązek ten nie jest realizowany, to niedochowanie terminów przez podatnika nie wywołuje skutków prawnych (Henryk Dzwonkowski, Komentarz do art. 137 ustawy - Ordynacja podatkowa, System Informacji Prawnej LEX). Podobny pogląd wynika także z orzecznictwa: "W sytuacji, gdy strona ustanowiła pełnomocnika, doręczenie pisma stronie zamiast pełnomocnikowi powoduje, iż doręczenie takie nie może zostać uznane za skuteczne" (wyrok WSA w [...] z dnia 12.12.2013r., sygn. I SA/Sz 1016/13). "Pominięcie przez organ pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu administracyjnym, a postępowanie przeprowadzone z naruszeniem ogólnej zasady udziału strony w postępowaniu jest postępowaniem wadliwym w zakresie ciążącego na organie obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu" (wyrok NSA z dnia 31.05.2000 r., sygn. I SA/Wr 2034/97). Zdaniem Skarżącego, słuszne jest też twierdzenie, że złożenie pełnomocnictwa wraz z wnioskiem z dnia 27.03.2015 r. było skuteczne. Pełnomocnictwo zostało bowiem złożone do akt tego konkretnego postępowania. Skuteczne złożenie do akt dokumentu pełnomocnictwa, stosownie do art. 137 § 3 O.p. zobowiązuje organ do dokonywania doręczeń pełnomocnikowi w myśl przepisu art. 145 § 2. W związku z prawidłowym w ocenie Skarżącego doręczeniem decyzji z dnia 17.06.2015 r., rozpoczął bieg termin na wniesienie odwołania od tej decyzji. Odwołanie zostało w wyznaczonym ustawą terminie wniesione do właściwego organu. Biorąc pod uwagę wszystkie wskazane wyżej okoliczności, Skarżący wskazał, że organ II instancji niesłusznie orzekł o niedopuszczalności odwołania od decyzji z dnia 17.06.2015r. (znak: [...]). Zdaniem Skarżącego, w okolicznościach sprawy nie sposób uznać, że doręczenie było nieprawidłowe. Tym samym brak też podstaw do twierdzenia, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego i że w związku z tym odwołanie jest niedopuszczalne. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 137 § 3 i 4 O.p. Skarżący wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ podatkowy II instancji podnosi, iż organ I instancji "wbrew treści pełnomocnictwa, przyjął, że pełnomocnik posiada legitymacją do działania w imieniu podatnika nie tylko w sprawie udzielenia ulgi w zapłacie zaległości w podatku od towarów i usług za lata 2008-2010 (określonego decyzjami z dnia 28.01.2013r. znak [...] oraz z dnia 31.12.2012r. znak [...]), ale również odnośnie zaległości z powyższego tytułu za czwarty kwartał 2006r., za okres od pierwszego do czwartego kwartału 2012 roku, od pierwszego do czwartego kwartału 2013 roku i od pierwszego do czwartego kwartału 2014 roku". "[...] wobec nieuzasadnionego przyjęcia przez organ podatkowy, że pełnomocnik reprezentuje podatnika także w sprawie udzielenia ulgi w zapłacie zaległości w podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2006 r., za okres od pierwszego do czwartego kwartału 2012 r., od pierwszego do czwartego kwartału 2013 r. i od pierwszego do czwartego kwartału 2014 r., nie mogło dojść do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego w tym zakresie na wniosek strony, a wydana decyzja kończy nieprawidłowo wszczęte postępowanie." Skarżący przy tym podkreślił, że pismem z dnia 07.08.2015 r. organ podatkowy II instancji wezwał pełnomocnika do przedłożenia stosownego pełnomocnictwa upoważniającego do reprezentowania Podatnika przed Dyrektorem Izby Skarbowej w [...] w postępowaniu odwoławczym. W odpowiedzi na ww. wezwanie pełnomocnik przedłożył pełnomocnictwo, z którego treści wynika, że Podatnik upoważnił pełnomocnika do reprezentowania go w postępowaniach podatkowych oraz postępowaniach dotyczących rozłożenia na raty oraz umorzenia wszystkich zobowiązań i zaległości podatkowych podatnika. Wskazano przy tym na poglądy wyrażone w orzecznictwie w przedmiocie udzielania pełnomocnictwa i działania pełnomocnika. Mianowicie, w wyroku z dnia 19.09.2014 r., sygn. I SA/Kr 1099/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, iż "strona postępowania podatkowego może ustanowić pełnomocnika w każdym stadium toczącego się postępowania podatkowego. W wyroku z dnia 08.04.2014 r., sygn. III SA/Gl 1713/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, iż "Przepisy prawa nie przewidują ograniczeń co do momentu, w którym takie pełnomocnictwo miałoby zostać udzielone." Po drugie, wskazano, że brak dokumentu pełnomocnictwa stanowi brak formalny, który winien być uzupełniony w trybie art. 169 § 1 O.p. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 06.08.2013 r., sygn. III SA/Gl 1145/12, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 27.10.2009 r., sygn. I SA/Go 439/09). Także jeżeli organ podatkowy ma określone wątpliwości dotyczące treści pełnomocnictwa, winien je wyjaśnić z udziałem strony i pełnomocnika (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 1998 r., I SA/Lu 641/97). Wreszcie należy wskazać na poglądy orzecznictwa w przedmiocie zatwierdzenia czynności dokonywanych bez należytego umocowania. W wyroku z dnia 19.08.2004 r., sygn. I SA/Wr 2356/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, iż: "W sprawach nieuregulowanych w ordynacji podatkowej zastosowanie mają przepisy prawa cywilnego. Jeżeli zatem osoba występująca jako pełnomocnik nie posiada pełnomocnictwa, kodeks cywilny przewiduje możliwość potwierdzenia czynności przez podmiot, w imieniu którego występował rzekomy pełnomocnik." Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27.06.2003 r., sygn. III SA 551/03, wskazując, iż: "Jeżeli wnoszący odwołanie jako pełnomocnik nie ma umocowania albo przekroczy jego zakres ważność odwołania zależy od jej potwierdzenia przez osobę, w której imieniu odwołanie złożono." (por. także wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 03.04.2008r., sygn. I SA/Rz 883/07). Dalej strona skarżąca wskazała, że istotny na gruncie niniejszej sprawy pogląd wyraził też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 19.06.2013 r., sygn. I SA/Kr 885/13, w którym Sąd ten wskazał, iż: "Jeżeli zachowanie się pełnomocnika jak też samej strony w toku postępowania wskazuje, iż mimo niedopełnienia formalności w postaci dołączenia do akt pełnomocnictwa, wolą strony było reprezentowanie jej w tym postępowaniu przez pełnomocnika, a w szczególności pełnomocnik w sposób niewątpliwy zamanifestował wolę reprezentowania strony, należy uznać, że był on do tego uprawniony." Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30.04.2012 r., sygn. I GSK 118/11. Mając na uwadze wskazane wyżej poglądy i odnosząc je do stanu faktycznego niniejszej sprawy, Skarżący wskazał, że zachowanie pełnomocnika jak i Podatnika będącego stroną postępowania w sprawie o rozłożenie na raty zaległości podatkowych i umorzenia odsetek za zwłokę, wskazuje, iż wolą Strony było zastępowanie jej w tym postępowaniu przez pełnomocnika. Także pełnomocnik w sposób jasny i oczywisty zamanifestował wolę reprezentowania Strony, co wyrażało się w złożeniu w imieniu Podatnika wniosku z dnia 27.03.2015 r. w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych i umorzenia odsetek, a także w złożeniu przez pełnomocnika pisma z dnia 27.04.2015 r., w którym zostało wskazane, że wniosek o rozłożenie na raty i o umorzenie dotyczy wszystkich zaległości podatkowych Podatnika. Jeśli więc nawet pełnomocnictwo złożone wraz z wnioskiem z dnia 27.03.2015r. dotyczyło tylko rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za lata 2008-2010 (określonego decyzjami z dnia 28.01.2013r. znak [...] oraz z dnia 31.12.2012r. znak [...]), to okoliczności sprawy wskazują, że wolą strony było reprezentowanie jej przez pełnomocnika także w odniesieniu do pozostałych zaległości podatkowych. Tym samym należałoby uznać, że pełnomocnik był uprawniony do reprezentacji Podatnika przed organem I instancji, a zatem nie sposób podzielić poglądu wyrażonego przez organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wedle którego organ I instancji nieprawidłowo ocenił zakres legitymacji pełnomocnika do działania w imieniu podatnika. Zdaniem Skarżącego, nie można także tracić z pola widzenia istotnej okoliczności, a mianowicie, że w toku postępowania przed organem podatkowym II instancji, pełnomocnik przedłożył dokument pełnomocnictwa, z którego wynika umocowanie do zastępowania podatnika w postępowaniach podatkowych oraz postępowaniach dotyczących rozłożenia na raty oraz umorzenia wszystkich zobowiązań i zaległości podatkowych podatnika. Nawet więc jeśli organ podatkowy II instancji miał wątpliwości, co do zakresu pełnomocnictwa przedłożonego wraz z wnioskiem z dnia 27.03.2015 r., to na skutek wykonania zobowiązania przez pełnomocnika, co stanowiło odpowiedź na wezwanie organu II instancji z dnia 07.08.2015 r, i przedłożenia przez niego pełnomocnictwa z dnia 14.08.2015 r., został w sposób jednoznaczny określony zakres umocowania pełnomocnika. Pełnomocnictwo to potwierdza, że wolą Podatnika było reprezentowanie go przez pełnomocnika w postępowaniach dotyczących rozłożenia na raty oraz umorzenia wszystkich zobowiązań i zaległości podatkowych. Udzielenie tego pełnomocnictwa należy także uznać za potwierdzenie przez Podatnika czynności dokonanych przez pełnomocnika, tj. potwierdzenie zwłaszcza czynności polegającej na złożeniu przez pełnomocnika pisma z dnia 27.04.2015 r. w którym zostało wskazane, że wniosek o umorzenie i rozłożenie na raty dotyczy wszystkich zaległości podatkowych Podatnika. Podkreślono przy tym, że organ podatkowy II instancji wydając rozstrzygnięcie, powinien ocenić stan sprawy na czas rozstrzygania przez siebie, a nie, jak uczynił to w omawianym przypadku, na czas wydawania orzeczenia przez organ I instancji. Skoro więc pełnomocnik Skarżącego przedłożył dokument pełnomocnictwa, z którego wynika upoważnienie do zastępowania Podatnika zarówno przed organem podatkowym I jak i II instancji w postępowaniach podatkowych oraz postępowaniach dotyczących rozłożenia na raty oraz umorzenia wszystkich zobowiązań i zaległości podatkowych podatnika, a dokument ten został przedłożony na etapie postępowania przed organem II instancji i tym samym przed wydaniem zaskarżonego postanowienia z dnia 28.08.2015 r., to należy stwierdzić, że pełnomocnik wykonał ciążący na nim obowiązek złożenia pełnomocnictwa w sposób prawem przewidziany. Skoro zaś Strona była reprezentowana przez pełnomocnika, to doręczenie decyzji na adres pełnomocnika było prawidłowe i od daty tego doręczenia rozpoczął bieg termin na wniesienie odwołania. Odwołanie zostało wniesione z zachowaniem terminu i nie było podstaw do wydania postanowienia w przedmiocie niedopuszczalności odwołania. Nadto wskazano, że nawet jeżeli doręczenie decyzji z dnia 17.06.2015 r. było nieprawidłowe, jak twierdzi organ podatkowy II instancji (przy czym Skarżący konsekwentnie stoi na stanowisku, że doręczenie to było prawidłowe), to nie można obciążać Strony negatywnymi konsekwencjami błędnego doręczenia decyzji, a zatem odwołanie od decyzji winno być rozpoznane. Taki pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 05.08.2005 r., sygn. I SA/Op 74/05 wskazując, iż: "Nie można obciążyć strony negatywnymi konsekwencjami błędnego doręczenia decyzji przez organ podatkowy, jeżeli od niewłaściwie doręczonej decyzji pełnomocnik złożył odwołanie, wówczas organ drugiej instancji ma obowiązek rozpatrzenia tego odwołania." W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - zwanej "P.p.s.a.", polegają na kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, to jest kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości wykładni i zastosowania norm prawa materialnego. W myśl art. 145 § 1 P.p.s.a. podstawy do uchylenia przez sąd administracyjny decyzji lub postanowienia w całości albo w części zachodzą w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo też innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.). A zatem, rolą sądu administracyjnego, działającego w granicach sprawy, nie będącego jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.), jest przeprowadzenie kontroli i oceny działania organu z punktu widzenia zgodności z prawem, przy czym stosownie do art. 135 P.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że ustalenia faktyczne szczegółowo przedstawione w pierwszej części uzasadnienia są w zasadzie niesporne. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy istniała podstawa do wydania zaskarżonego postanowienia, którym uznano niedopuszczalność odwołania wobec nieskutecznego doręczenia decyzji organu podatkowego I instancji z uwagi na brak legitymacji pełnomocnika do działania w imieniu Skarżącego w toku postępowania administracyjnego w częściowym zakresie, tj. odnośnie zaległości w podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2006 r., za okres od pierwszego do czwartego kwartału 2012 r., za okres od pierwszego do czwartego kwartału 2013 r. i za okres od pierwszego do czwartego kwartału 2014 r. Zdaniem strony skarżącej, dokument pełnomocnictwa znajdował się w aktach organu I instancji i organ ten doręczył decyzję pełnomocnikowi zgodnie z art. 145 § 1 O.p. oraz przedłożenie dokumentu pełnomocnictwa z dnia 14.08.2015 r., wskazują, że pełnomocnik był umocowany do reprezentowania podatnika w postępowaniach podatkowych oraz postępowaniach dotyczących rozłożenia na raty oraz umorzenia wszystkich zobowiązań i zaległości podatkowych podatnika i o takim zakresie umocowania organ II instancji miał wiedzę przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, a tym samym doręczenie decyzji z dnia 17.06.2015 r. pełnomocnikowi było prawidłowe i skuteczne, a od daty tego doręczenia rozpoczął bieg termin na wniesienie odwołania. Zdaniem Sądu, w okolicznościach występujących w rozpoznawanej sprawie, wprawdzie zaskarżone postanowienie jest rozstrzygnięciem wyłącznie formalnym, natomiast uchylona decyzja z dnia 17.06.2015 r. jest rozstrzygnięciem materialnoprawnym, to jednak oba rozstrzygnięcia są ściśle ze sobą powiązane procesowo, co uzasadniało zastosowanie art. 135 P.p.s.a. W ocenie Sądu, nie było podstaw do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania na gruncie stanu faktycznego badanej sprawy wobec uznania, że nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu podatkowego I instancji, i że rozstrzygnięcie to nie weszło do obrotu prawnego, gdyż pełnomocnik nie posiadał legitymacji do działania w imieniu Podatnika i - jak wskazał organ odwoławczy - "(...) wobec nieuzasadnionego przyjęcia przez organ podatkowy, że pełnomocnik reprezentuje podatnika także w sprawie udzielenia ulgi w zapłacie zaległości w podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2006 r., za okres od pierwszego do czwartego kwartału 2012 r., od pierwszego do czwartego kwartału 2013 r. i od pierwszego do czwartego kwartału 2014 r., nie mogło dojść do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego w tym zakresie na wniosek Strony, a wydana decyzja kończy nieprawidłowo wszczęte postępowanie", w sytuacji, gdy faktycznie częściowo Strona była prawidłowo reprezentowana w całym postępowaniu pierwszoinstancyjnym (w zakresie wynikającym z treści załączonego do wniosku pełnomocnictwa z dnia 26.03.2015 r.), natomiast organ podatkowy I instancji przed podjęciem rozstrzygnięcia (wydaniem decyzji z dnia 17.06.2015 r.) nie podjął działań procesowych przewidzianych przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa właściwych w przypadku zaistnienia w toku postępowania pierwszoinstancyjnego braków formalnych co do wykazania prawidłowej reprezentacji Strony w rozszerzonym zakresie żądania (stwierdzonych dopiero przez organ odwoławczych), co doprowadziło do wydania decyzji, która jest dotknięta wadą, a skutkowało negatywnymi konsekwencjami procesowymi dla strony skarżącej. Istotnym jest bowiem, że - jak wynika z analizy akt administracyjnych - organ podatkowy I instancji nie wzywał Strony wnoszącej wniosek z dnia 27.03.2015 r. o rozłożenie na raty zaległości podatkowej z odsetkami wraz pełnomocnictwem z dnia 26.03.2015 r. o jego uzupełnienie, mimo posiadania wiedzy o treści załączonego pełnomocnictwa oraz stwierdzenia w toku prowadzonego postępowania, że zakres żądania Strony uległ rozszerzeniu, co nastąpiło na skutek wezwania organu. Dlatego też mając na uwadze tę okoliczność, Sąd nie zgodził się z zaskarżonym rozstrzygnięciem, a to z powodu, że organ odwoławczy nie zwrócił w ogóle uwagi na istotną okoliczność, a mianowicie, że organ podatkowy I instancji, na skutek swojego wezwania, uzyskując pismem z dnia 27.04.2015 r. informację od pełnomocnika Strony, że: "wniosek o umorzenie i rozłożenie na raty należności podatkowych dotyczy wszystkich zaległości podatkowych wnioskodawcy, a nie tylko wskazanych we wniosku", a więc o rozszerzeniu przez Stronę zakresu żądania wskazanego w ww. wniosku z dnia 27.032015 r., mając przy tym wiedzę o węższym zakresie pełnomocnictwa z dnia 26.03.2015 r.(załączonym do wniosku z dnia 27.03.2015 r.), w konsekwencji był zobowiązany, przed merytorycznym załatwieniem sprawy, wezwać wnoszącego podanie w trybie art. 169 § 1 O.p. w celu uzupełnienia wniosku przez dołączenie pełnomocnictwa o treści adekwatnej do treści żądania. Organ I instancji nie podjął jednak takich działań przewidzianych prawem. Przyjęcie zatem zaistniałej sytuacji - jak uczynił to w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w [...] – że odwołanie jest niedopuszczalne na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. (w sytuacji gdy pełnomocnictwo w zakresie części żądania było prawidłowe, bowiem załączone do wniosku z dnia 27.03.2015 r. było prawidłowe), gdyż – jak wskazał organ odwoławczy - wbrew treści pełnomocnictwa pełnomocnik nie posiadał legitymacji do działania w imieniu podatnika w sprawie udzielenia ulgi w zapłacie zaległości w podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2006 r., za okres od pierwszego do czwartego kwartału 2012 r., od pierwszego do czwartego kwartału 2013 r. i od pierwszego do czwartego kwartału 2014 r., zamiast zakwalifikować zaistniałą sytuację do zastosowania przez organ i instancji art. 169 § 1 O.p. - było wadliwe. W myśl art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Z analizy treści tego przepisu wynika, że przepis ten przewiduje uruchomienie sankcji w postaci pozostawienia podania bez rozpatrzenia wniosku, przy czym zanim jednak dojdzie do takiego sposobu załatwienia sprawy, przepis art. 169 § 1 O.p. nakazuje, by jeszcze uprzednio wezwać wnioskodawcę do usunięcia dostrzeżonych braków w terminie 7 dni, wraz z pouczeniem o konsekwencjach niedopełnienia owej czynności. Dopiero niewykonanie zobowiązania organu I instancji mogłoby skutkować pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia, i to tylko w części (w części bowiem żądania Strona była prawidłowo reprezentowana), co uzasadnia użyty w art. 169 § 1 O.p. zwrot: "Jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa". Tylko bowiem w części wniosek Strony nie spełniał wymogów określonych przepisami prawa, tutaj art. 138 § 3 O.p. Oznacza to z kolei, że w okolicznościach faktycznych występujących w rozpoznawanej sprawie bezpodstawnie organ odwoławczy zastosował przepis art. 228 § 1 pkt 1 O.p., zastępując możliwość uprzedniego wezwania Strony do usunięcia braków rozszerzonego wniosku w terminie 7 dni, stwierdzeniem niedopuszczalności odwołania, co można było usunąć w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. i wskazać organowi podatkowemu I instancji jako uchybienie procesowe. W ocenie Sądu, uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1lit. c) P.p.s.a.), gdyż pozbawiło Skarżącego jako wnioskodawcę możliwości naprawienia stwierdzonej wady w drodze uprzedniego przez organ I instancji wezwania, o którym mowa w art. 169 § 1 O.p., do wykazania prawidłowej reprezentacji w pełnym zakresie żądania. Zdaniem Sądu, skoro wskazane we wniosku zaległości podatkowe wymagały doprecyzowania w świetle wiedzy organu I instancji, i na skutek wezwania organu wnoszący podanie rozszerzył zakres przedmiotu żądania, to organ podatkowy I instancji był zobowiązany do zastosowania art. 169 § 1 O.p., a dopiero potem – w zależności od sposobu wykonania przez Stronę zobowiązania organu - wydać merytoryczne rozstrzygnięcie. Problem w rozpoznawanej sprawie sprowadza się więc do rodzaju sankcji, którą można było zastosować adekwatnie do wady postępowania pierwszoinstancyjnego stwierdzonej przez organ odwoławczy. Z tych względów nie można było zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w [...], że skoro Strona nie przedstawiła prawidłowego pełnomocnictwa w zakresie części żądania, to – jak wskazał organ - nie mogło dojść do skutecznego doręczenia decyzji z dnia 17.06.2015 r., znak: [...], i rozstrzygnięcie to nie mogło wejść do obrotu prawnego, dlatego też na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. należało stwierdzić niedopuszczalność odwołania. Z tego powodu - że organ odwoławczy błędnie zastosował sankcję przewidzianą w art. 228 § 1 pkt 1 O.p., zamiast uchylić w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. wadą dotkniętą decyzję organu I instancji z dnia 17.06.2015 r. - Sąd uznał, że należało uchylić zaskarżone postanowienie jak i poprzedzającą go wadliwą decyzję organu I instancji 17.06.2015 r., znak: [...], wobec ustalenia, że doszło do prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie żądania Strony, prawidłowo reprezentowanej przez pełnomocnika w zakresie wniosku z dnia 27.03.2015 r., jednakże w związku z rozszerzeniem zakresu tego żądania w toku prowadzonego postępowania, organ podatkowy I instancji zobowiązany był wezwać Stronę wnoszącą podanie w trybie art. 169 § 1 O.p. w celu jego uzupełnienia przez złożenie właściwego pełnomocnictwa adekwatnie do zakresu Jej żądania (art. 137 § 3 O.p. w związku z art. 167 § 1 O.p.). Poza tym należy zwrócić uwagę, że stosownie do art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie (§ 2). Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie wszczęcie postępowania w sprawie rozłożenia na raty przez organ podatkowy I instancji nastąpiło z wniosku Strony z dnia 27.03.2015 r. i w wyniku wezwania tego organu z dnia 01.04.2015 r. doszło do rozszerzenia zakresu przedmiotu postępowania o inne zaległości podatkowe, i nie budzi wątpliwości, że organ podatkowy miał o tym wiedzę, bowiem został – na skutek swojego wezwania - poinformowany pismem Strony z dnia 27.04.2015 r., że: "wniosek o umorzenie i rozłożenie na raty należności podatkowych dotyczy wszystkich jego zaległości podatkowych, a nie tylko tych wskazanych we wniosku" (pkt 4 pisma z dnia 27.04.2015 r.), to zobowiązany był - stosownie do art. 169 § 1 O.p. - niezwłocznie wyjaśnić wspólnie ze Stroną (wnoszącym podanie) kwestię formalną co do jej dalszej reprezentacji w sprawie. Organ podatkowy jednak, nie precyzując tej kwestii w ślad za pismem Strony z dnia 27.04.2015 r., nie domagał się bowiem od Strony wykazania właściwego umocowania adekwatnie do rozszerzonego zakresu wniosku, dalej prowadził postępowanie, ale już wadliwie, o czym świadczy wydane przez organ I instancji postanowienie z dnia 27.05.2015 r. (k. 220 akt administracyjnych, Tom I) wyznaczające nowy termin załatwienia sprawy, niewątpliwie bowiem obejmuje ono już szerszy zakres sprawy rozłożenia na raty zaległości podatkowych niż wynika to z treści wniosku z dnia 27.03.2015 r. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego organ odwoławczy, zauważył tę wadę formalną (zaistniałą w toku postępowania prowadzonego przed organem podatkowym I instancji), błędnie stwierdzając z tego powodu na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. niedopuszczalność odwołania wobec nieprawidłowego doręczenia decyzji, uznając, że nie mogło dojść do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek Strony w zakresie zaległości podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006 r., za okres od I – IV kwartału 2012 r., za okres od I – IV kwartału 2013 r. i za okres od I – IV kwartału 2014 r. Zdaniem Sądu, organ podatkowy I instancji wadliwie prowadził postępowanie w części, gdyż w części Strona była prawidłowo reprezentowana (w zakresie wynikającym z treści załączonego do wniosku pełnomocnictwa z dnia 26.03.2015 r.). Nie można jednakże tylko skutecznie doręczyć decyzji w części, a w części - nieskutecznie. Ale nie można jednakże również przyjąć na tej podstawie, że nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu podatkowego I instancji z dnia 17.06.2015 r. i, że to rozstrzygnięcie nie weszło do obrotu prawnego, skoro niewątpliwie organ I instancji miał wiedzę, że rozszerzono zakres przedmiotu postępowania, i powinien ten brak usunąć przez wezwanie Strony do uzupełnienia wniosku co do zakresu umocowania w trybie art. 169 § 1 O.p., tak jak uczynił to organ odwoławczy wzywając Stronę odwołującą pismem z dnia 07.08.2015 r. do przedłożenia stosownego pełnomocnictwa, które Strona - wykonując wezwanie - złożyła organowi odwoławczemu. Trafnie Skarżący przytoczył orzecznictwo w przedmiocie udzielania pełnomocnictwa i działania pełnomocnika, a mianowicie, wyrok WSA w Krakowie z dnia 19.09.2014 r., sygn. I SA/Kr 1099/14, w którym Sąd ten wskazał, że: "strona postępowania podatkowego może ustanowić pełnomocnika w każdym stadium toczącego się postępowania podatkowego. W wyroku zaś z dnia 08.04.2014 r., sygn. III SA/Gl 1713/13, WSA w Gliwicach wskazał, że: "Przepisy prawa nie przewidują ograniczeń co do momentu, w którym takie pełnomocnictwo miałoby zostać udzielone." Zgodzić się również należy z twierdzeniem Skarżącego, że brak dokumentu pełnomocnictwa stanowi brak formalny, który winien być uzupełniony w trybie art. 169 § 1 O.p., na co przytoczono wyrok WSA w Gliwicach z dnia 06.08.2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1145/12, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 27.10.2009 r., sygn. I SA/Go 439/09). Także, jeżeli organ podatkowy ma określone wątpliwości dotyczące treści pełnomocnictwa, winien je wyjaśnić z udziałem strony i pełnomocnika (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 1998 r., I SA/Lu 641/97). Zgodzić się również należy z przytoczonym przez skarżącą stronę orzecznictwem w przedmiocie zatwierdzenia czynności dokonywanych bez należytego umocowania, w tym z poglądem wyrażonym w wyroku WSA we Wrocławiu dnia 19.08.2004 r., sygn. I SA/Wr 2356/02, w którym Sąd ten wskazał, że: "W sprawach nieuregulowanych w ordynacji podatkowej zastosowanie mają przepisy prawa cywilnego. Jeżeli zatem osoba występująca jako pełnomocnik nie posiada pełnomocnictwa, kodeks cywilny przewiduje możliwość potwierdzenia czynności przez podmiot, w imieniu którego występował rzekomy pełnomocnik", co uzasadnia przepis art. 137 § 4 O.p. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27.06.2003 r., sygn. III SA 551/03, wskazał, że: "Jeżeli wnoszący odwołanie jako pełnomocnik nie ma umocowania albo przekroczy jego zakres ważność odwołania zależy od jej potwierdzenia przez osobę, w której imieniu odwołanie złożono" (por. także wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 03.04.2008 r., sygn. I SA/Rz 883/07). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela te poglądy. Jednakże zwrócić należy uwagę, że w rozpoznawanej sprawie wada, polegająca na braku udokumentowania prawidłowej reprezentacji Podatnika, zaistniała na etapie postępowania przed organem I instancji, a zatem wadliwość tę należało konwalidować w toku postępowania pierwszoinstancyjnego przed wydaniem decyzji z dnia 17.06.2015 r. A w związku z tym, że wady tej nie usunięto w trybie art. 169 § 1 O.p. O.p., wadą tą dotknięta jest ta decyzja organu I instancji. Badając zatem legalność zaskarżonego aktu, zgodnie z kompetencją ustanowioną w art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] narusza przepisy postępowania administracyjnego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia wyeliminowanie jego z obrotu prawnego, a jednocześnie, w celu usunięcia negatywnych skutków wadliwego załatwienia sprawy przez organ odwoławczy, Sąd zastosował środki przewidziane w art. 135 P.p.s.a. i uchylił także decyzję organu podatkowego I instancji z dnia 17.06.2015 r., znak: [...]. Miało to na celu usunięcie naruszenia prawa w stosunku do aktu wydanego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym prowadzonym w granicach sprawy, której dotyczy skarga, a jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, zaś ocena Sądu orzekającego musiała objąć okoliczności faktyczne i prawne sprawy występujące na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, poprzedzające wydanie zaskarżonego postanowienia. Wady procesowe obu rozstrzygnięć, tj. zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającej go decyzji organu podatkowego I instancji z dnia 17.06.2015 r., pozostają w bezpośrednim ścisłym związku i ich usunięcie może nastąpić dopiero przed organem I instancji. Końcowo, odnosząc się do wniosku dowodowego Skarżącego z oświadczenia Skarżącego z dnia 31.12.2015 r., złożonego do akt sprawy w dniu 04.01.2016 r., na okoliczność skuteczności wszelkich czynności podejmowanych w postępowaniu administracyjnym w imieniu i na rzecz Skarżącego, Sąd uznał, że oświadczenie to nie spełnia kryteriów dowodu uzupełniającego wymaganych art. 106 § 3 P.p.s.a. W tym stanie sprawy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 135 P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia jak i decyzji organu I instancji 17.06.2015 r., znak: [...], wobec uznania, że naruszyły przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organ jest zobowiązany uwzględnić powyższą ocenę sprawy i ponownie wyjaśnić kwestię umocowania Strony skarżącej, a następnie w zależności od dokonanych ustaleń wydać rozstrzygnięcie. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w łącznej kwocie [...] zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., przy czym zasądzona kwota obejmuje uiszczony wpis stały od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika procesowego (radcy prawnego) z tytułu zastępstwa prawnego Skarżącego w postępowaniu sądowym ([...] zł) na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu - Dz. U. z 2013 r., poz.490). [pic]