I SA/Sz 1459/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi M.G.W.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej solidarnie na rzecz skarżących M.G.W.G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej (zwany dalej: "Dyrektorem", "organem II instancji", "organem odwoławczym") zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 27 października 2014 r. znak [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zwanego dalej: "Naczelnikiem", "organem I instancji") z dnia 1 sierpnia 2014 r. znak [...] odmawiającą M.G. i W.G. (zwanymi dalej: "Podatnikami", "Stronami", "Skarżącymi") stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, pobranego przez płatnika z tytułu umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w D. przy [...] , zawartej aktem notarialnym z dnia 19 grudnia 2012 r.[...] . Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w dniu 19 grudnia 2012 r. przed notariuszem Podatnicy zawarli z W.R., działającym w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa - Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - jako Nadleśniczym Nadleśnictwa D. umową ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w D. przy ul. [...] - Rep.[...] , o powierzchni użytkowej [...] m2, do lokalu przynależą dwa pomieszczenia piwniczne wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku oraz urządzeń nie służących do użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz taki sam udział we własności gruntu. Podatnicy ustanowili odrębną własność lokalu mieszkalnego nr 2 oraz lokal wraz z przynależnościami kupili, a nabycia dokonali do majątku wspólnego na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej (§4). Cena sprzedaży została ustalona na łączną kwotę [...] zł na podstawie art. 40a ust. 4 i 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 ze zm.), zwanej dalej: "u.l.", zastosowano bonifikatę na poziomie 95 % ceny. Notariusz na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.) zwanej dalej: "u.p.c.c.", obliczył, pobrał i odprowadził na rachunek właściwego organu podatkowego podatek w kwocie [...] zł, licząc od podstawy opodatkowania w kwocie podanej przez strony, tj. [...] zł. W dniu 4 lipca 2014 r. do organu podatkowego I instancji wpłynął wniosek Podatników o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego przez płatnika w związku z umową sprzedaży z dnia 19 grudnia 2012 r. W uzasadnieniu Podatnicy wskazali, że sprzedaż nieruchomości odbyła się na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami i ustawy o lasach - które skutkują wyłączeniem konsekwencji podatkowych - w myśl art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. W związku z tym notariusz niezasadnie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. Naczelnik decyzją z dnia 1 sierpnia 2014 r. odmówił Podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego przez płatnika od ww. umowy sprzedaży w kwocie [...] zł uznając, że żądanie stwierdzenia nadpłaty za nieuzasadnione. Od powyższej decyzji Podatnicy złożyli odwołanie, wnosząc o jej uchylenie. Powołując treść art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. argumentowali, że ww. czynność z dnia 19 grudnia 2012 r. nie podlega opodatkowaniu. Z treści ustawy o lasach wynika, że w skład zasobów Skarbu Państwa wchodzą lasy, których definicja zamieszczona jest w art. 3 u.p.c.c., który kwalifikuje je do nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego. Strony wskazały, że art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. nie odwołuje się wyłącznie do norm zawartych w konkretnym akcie prawnym, tj. ustawie o gospodarce nieruchomościami, bowiem prawodawca użył w nim szerszego pojęcia - przepisy o gospodarce nieruchomościami. Natomiast zagadnienia dotyczące nieruchomości regulują także inne akty prawne tej samej rangi wymienione w punktach od 1 do 13, w tym również ustawa o lasach. Podatnicy powołali się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I CSK 389/08. Do odwołania załączyli wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 128/14. Dyrektor po rozpatrzeniu odwołania utrzymał ww. decyzję organu I instancji w mocy. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, wskazał, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia oceny czy w ustalonym stanie faktycznym sprzedaż nieruchomości na rzecz Podatników podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych czy też została wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. w związku z art. 40a ust. 2 u.l. Organ odwoławczy powołując się na brzmienie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 2 pkt 1 lit. g, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 10 ust. 2 i ust. 3 art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c., omówił kwestie związane z wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawnych. Powołując się na treść art. 353 Kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), zwanej dalej: "Kc", art. 535 Kc, wskazał, że przeanalizował zawartą umowę sprzedaży (z uwzględnieniem jej elementów przedmiotowo istotnych) pod kątem jej treści w kontekście całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznał, że umowa ta jest jednoznaczna, wyraźnie zostały określone strony czynności oraz cel umowy. Organ wyjaśnił także znaczenie zwrotu "sprawy podlegające przepisom o gospodarce nieruchomościami", powołując się na stanowisko doktryny. Następnie wskazał, że tryb (podstawę) czynności opisanej w akcie notarialnym z dnia 19 grudnia 2012 r. stanowią postanowienia ustawy o lasach, w szczególności art. 40a ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5, ust. 5b, ust. 5c, ust. 12. Organ zwrócił uwagę, że przepis art. 40a u.l., zawiera odesłanie do ustawy o gospodarce nieruchomościami, ale w zakresie spraw w nim wskazanych, tj. ustalenia ceny nieruchomości przy sprzedaży (art. 40a ust. 2 ustawy o lasach) oraz waloryzacji kwoty równej udzielonej bonifikacie (art. 40a ust. 5c). Do tego zakresu spraw nie została zaliczona sprzedaż nieruchomości. Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie nie można mówić o naruszeniu konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP) tylko z tego względu, że ustawodawca przewidział wyłączenia z opodatkowania jedynie w przypadkach wskazanych w ww. ustawie z pominięciem innych. Organ wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) zwanej dalej: "u.g.n." zawarte w niej uregulowania określają zasady, m.in. gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. Przepisy ww. ustawy należy stosować do wymienionych w tym przepisie gruntów i czynności w każdym przypadku, który nie został wyłączony konkretnymi przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami. W art. 2 ustawodawca wskazał, że przepisy tej ustawy nie naruszają innych ustaw w zakresie gospodarki nieruchomościami, określając jednocześnie przykładowy katalog tych ustaw, który ma charakter otwarty. Oznacza to, że przepisy ustaw innych zarówno tam wymienionych, jak i niewymienionych należy uznać za przepisy odrębne, które mają pierwszeństwo w stosowaniu. W ocenie organu przepisy ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami mają zastosowanie tylko w ściśle określonych przypadkach. Nie mają natomiast zastosowania do sprzedaży nieruchomości, która miała miejsce na podstawie przepisów ustawy o lasach oraz rozporządzenia z dnia 9 kwietnia 1998 r. Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa w sprawie szczegółowych zasad i trybu sprzedaży lokali i gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie oraz kryteriów kwalifikowania ich jako nieprzydatne Lasom Państwowym a także przeprowadzaniu przetargu ograniczonego (Dz. U. Nr 52, poz. 327). Interpretując przepis art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c., organ stwierdził, że zastosowanie określonego w nim wyłączenia winno wiązać się z wykazaniem, że źródłem powstania danej czynności (sprzedaży nieruchomości) będzie konkretny przepis ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami. A zatem transakcja skutkująca przeniesieniem np. prawa własności nieruchomości, lokalu mieszkalnego powinna zostać zawarta w trybie (na podstawie) przewidzianym ustawą o gospodarce nieruchomościami. Tymczasem tryb (podstawę) czynności opisanej w akcie notarialnym z dnia 19 grudnia 2012 r. stanowią postanowienia ustawy o lasach. Dokonana transakcja (sprzedaż nieruchomości) nie wypełnia przesłanek do skorzystania przez skarżących, jako nabywców z wyłączenia przewidzianego w art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c., ponieważ nie może być uznana za transakcję podlegającą przepisom o gospodarce nieruchomościami. Zdaniem organu powyższe pośrednio koreluje z - powołanym przez Podatników - wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 18 lutego 2009 r. o sygn. akt I CSK 389/08. Ponadto na poparcie swojego stanowiska, organ powołał się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych. Organ podkreślił, że to regulacje zawarte w art. 40a u.l. były podstawą zbycia nieruchomości przez Lasy Państwowe Nadleśnictwo na rzecz Podatników. Powyższego nie zmienia także okoliczność odesłania w pewnych kwestiach, nieuregulowanych w ustawie o lasach (np. ustalanie ceny sprzedaży nieruchomości, czy zwaloryzowanej kwoty udzielonej bonifikaty) do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, które ma na celu jedynie uniknięcie powtarzania pewnych rozwiązań ustalonych w jednym akcie prawnym w kolejnej ustawie. W kontekście powyższego organ podatkowy II instancji nie dopatrzył się przesłanek do zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. w sprawie. Zdaniem organu nie doszło do naruszenia art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 roku, poz. 749, ze zm.), zwanej dalej: "O.p.". Na koniec organ zauważył, że w świetle powołanych przepisów prawa (w tym również art. 10 ust. 2 u.p.c.c. oraz § 2 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 czerwca 2004 r. w sprawie maksymalnych stawek taksy notarialnej - Dz. U. z 2013 r., poz. 237) i przedstawionych okoliczności, notariusz był zobowiązany do pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł z tytułu umowy sprzedaży zawartej w dniu 19 grudnia 2012 r. w formie aktu notarialnego, która to sprzedaż została dokonana na podstawie przepisu art. 40a u.l. Podatnicy nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, w dniu 24 listopada 2014 r. zaskarżyli decyzję z dnia 27 października 2014 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Decyzji zarzucili naruszenie art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. W uzasadnieniu skargi powołali podobną argumentację jak w odwołaniu, dodając przy tym, że umowa sprzedaży z dnia 19 grudnia 2012 r. powinna zostać wyłączona od podatku z uwagi na zasadę równości wobec prawa wynikającą z art. 32 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Stosownie do treści przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a." sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy). Mając na uwadze tak zakreśloną kognicję, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do tego czy zgodnie z prawem organ podatkowy odmówił Skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnej w kwocie [...] zł pobranego przez płatnika z tytułu umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego. Z umowy spisanej w formie aktu notarialnego wynika, że lokal został nabyty przez Skarżących od Skarbu Państwa Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo. Zdaniem organu czynność sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, bowiem nie korzysta z wyłączenia o którym mowa w art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. w związku z art. 40a ust. 2 u.l. Natomiast według Skarżących organ przeprowadził błędną wykładnię art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c., zawężając jego stosowanie wyłącznie do ustawy o gospodarce nieruchomościami wraz z jej aktami wykonawczymi. W sprawie zaś znajdują zastosowanie przepisy o gospodarowaniu nieruchomościami w szerokim rozumieniu (w tym obejmujące ustawę o lasach). Na wstępie wskazać należy, że wykładnia zastosowanego w sprawie art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. pojęcia "przepisy o gospodarce nieruchomościami" doprowadziła do rozbieżności w praktyce orzeczniczej wojewódzkich sądów administracyjnych. Rozbieżności te sprowadzają się do odmiennego postrzegania zakresu wykładanego pojęcia – albo przez zawężenie go do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, albo przez objęcie nim także przepisów regulujących różne zagadnienia gospodarki nieruchomościami, zawartych w innych aktach prawnych, niż ustawa o gospodarce nieruchomościami. Do pierwszego z wymienionych nurtów orzeczniczych można zaliczyć wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Szczecinie z dnia 10 października 2012 r. (I SA/Sz 597/12), z dnia 2 lipca 2014 r. (I SA/Sz 359/14), z dnia 13 sierpnia 2014 r. (I SA/Sz 362/14) i z dnia 8 października 2014 r. (I SA/Sz 447/14), we Wrocławiu z dnia 2 października 2014 r. (I SA/Wr 1192/14), w Gdańsku z dnia 21 października 2014 r. (I SA/Gd 1089/14) oraz w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 października 2014 r. (I SA/Go 539/14) i z dnia 5 listopada 2014 r. (I SA/Go 540/14). Do drugiego nurtu – wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 maja 2014 r. (I SA/Łd 128/14), w Poznaniu z dnia 8 lipca 2014 r. (I SA/Po 201/14) i z dnia 16 września 2014 r. (I SA/Po 496/14) oraz w Olsztynie z dnia 6 sierpnia 2014 r. (I SA/Ol 542 i 543/14). Sąd orzekający w sprawie, rozpoznając niniejszą sprawę, odstępuje od dotychczasowej linii orzecznictwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, podzielając stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 2742/14. Wskazać zatem należy, że stosownie do postanowień art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Termin "gospodarka nieruchomościami" pośrednio definiuje określający przedmiot regulacji ustawy art. 1 ust. 1 pkt 1 u.g.n., stanowiąc, że ustawa ta określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2015 r. (II FSK 3241/12), z dnia 3 lipca 2014 r. (II FSK 1876/12). Zarazem w art. 2 u.g.n. sprecyzowano, że ustawa ta nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności (pkt 3) ustawy o lasach. Oznacza to, że gospodarka nieruchomościami, rozumiana jako gospodarowanie nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, została unormowana nie tylko w ustawie o gospodarce nieruchomościami, ale także w szeregu innych ustaw, w tym w ustawie o lasach. W konsekwencji zawarte w art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. pojęcie "przepisy o gospodarce nieruchomościami" nie może być zawężane tylko do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, ale obejmuje także przepisy o gospodarowaniu nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, zawarte w innych ustawach, w tym w ustawie o lasach. Pogląd ten został wyrażony w wyroku NSA z dnia 3 marca 2011 r. (I OSK 640/10), w którym stwierdzono, że art. 2 u.g.n. określa relacje pomiędzy przepisami tej ustawy a innymi ustawami regulującymi szczególne zasady gospodarowania nieruchomościami przez przyznanie pierwszeństwa przepisom innych ustaw, z zastrzeżeniem, że jeżeli inne ustawy zawierają odesłanie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, uprawnione jest sięganie do przepisów tej ostatniej. Skoro szczególne zasady gospodarowania nieruchomościami (w tym niektórymi nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa) określone są przepisami innych ustaw, niż ustawa o gospodarce nieruchomościami, oznacza to wprost, że pojęcie "przepisy o gospodarce nieruchomościami" nie może być ograniczane tylko do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Jakkolwiek zatem trafne jest twierdzenie, że zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 ust. 1 lit. g u.p.c.c. winno wiązać się z wykazaniem, że materialnoprawną podstawę czynności cywilnoprawnej stanowi konkretny przepis z zakresu gospodarki nieruchomościami, niezasadne jest jednak uznawanie za taki przepis wyłącznie przepisu ustawy o gospodarce nieruchomościami, bowiem stanowiący materialnoprawną podstawę czynności przepis o gospodarce nieruchomościami może być także zawarty w innej ustawie; taką inną ustawą jest także ustawa o lasach, w zakresie, w jakim normuje podstawy i zasady sprzedaży nieprzydatnych Lasom Państwowym nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych. Można dodać, że art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. nie stanowi jedynej podstawy wyłączenia określonych czynności cywilnoprawnych z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż wyłączenia takie zawierają także niektóre ustawy wymienione w art. 2 u.g.n., jak wymieniona w pkt 4 tego przepisu ustawa z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (Dz. U. z 2012 r., poz.1187 ze zm.), której art. 26a ust. 1 stanowi, że nie pobiera się podatku od czynności cywilnoprawnych i opłaty skarbowej w sprawach dotyczących Zasobu (Własności Rolnej Skarbu Państwa) oraz nieruchomości nabywanych przez Agencję (Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa) na własność Skarbu Państwa. Jednakże uregulowanie także w tej ustawie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podjętych na podstawie jej przepisów czynności cywilnoprawnych, których przedmiotem jest, między innymi, nabywanie nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa, wskazuje, że także na podstawie przepisów tej ustawy dokonywane są czynności cywilnoprawne stanowiące przejaw gospodarowania nieruchomościami, a więc podlegające przepisom o gospodarce nieruchomościami rozumianym szeroko. Wobec powyższego za trafny uznać należy zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. wskutek przyjęcia, że określone w nim wyłączenie odnosi się jedynie do czynności cywilnoprawnych, których materialnoprawna podstawa wynika z ustawy o gospodarce nieruchomościami, z pominięciem innych ustaw normujących gospodarkę nieruchomościami, w tym ustawy o lasach. Ponieważ ustawa o lasach także zawiera przepisy o gospodarce nieruchomościami, dokonane na ich podstawie czynności cywilnoprawne również podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z brzmienia art. 40a ust. 2 u.l. wynika, że ustalenie ceny nieruchomości przy sprzedaży, o której mowa w ust. 1 (a więc dokonywanej przez Lasy Państwowe sprzedaży nieprzydatnych im nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie), następuje na zasadach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami. Niewątpliwie zatem art. 40 ust. 2a u.l. jest zawartym w innej ustawie, niż ustawa o gospodarce nieruchomościami, przepisem dotyczącym gospodarki nieruchomościami; skoro stanowi materialnoprawną podstawę sprzedaży nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa oraz ustalenia ceny sprzedaży (wraz ze wskazanym w odesłaniu przepisem ustawy o gospodarce nieruchomościami), jest przepisem o gospodarce nieruchomościami w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. Zatem uznać należało, że organ naruszył również art. 1 ust. 1 pkt 1 u.g.n. przez uznanie, że czynność sprzedaży nieruchomości, stanowiącej własność Skarbu Państwa w zarządzie Lasów Państwowych, nie jest dokonywana na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami, podczas gdy są to przepisy dotyczące gospodarki nieruchomościami w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Ponieważ zgodnie z art. 2 u.g.n. ustawa ta w zakresie gospodarki nieruchomościami nie narusza innych ustaw, w tym ustawy o lasach, niezasadne jest ograniczenie zakresu pojęcia spraw podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami tylko do czynności cywilnoprawnych znajdujących materialnoprawną podstawę w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Nie można natomiast uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji RP przez nieuprawnione różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów dokonujących czynności cywilnoprawnych na podstawie różnych przepisów o gospodarce nieruchomościami, w tym uprzywilejowanie czynności, w których materialnoprawną podstawą jest ustawa o gospodarce nieruchomościami. Pomijając już okoliczność, że zarzucane zróżnicowanie sytuacji podatników występuje tylko w przypadku nieprawidłowego rozumienia pojęcia "przepisy o gospodarce nieruchomościami", należy zauważyć, że Konstytucja przyznaje ustawodawcy szerokie uprawnienia w zakresie kształtowania treści prawa daninowego w granicach wszakże wyznaczanych zasadą równości. Dopuszczalne jest także pewne zróżnicowanie sytuacji prawnej podmiotów nawet wykazujących podobieństwo cech istotnych, jeżeli jest to zgodne z zasadą sprawiedliwości społecznej i innymi zasadami konstytucyjnymi. Dotyczy to w szczególności instytucji wyłączeń z obowiązku podatkowego, które muszą być także konfrontowane z wyrażoną w art. 84 Konstytucji zasadą powszechności ponoszenia ciężarów publicznych. Dlatego też objęcie obowiązkiem podatkowym w podatku od czynności cywilnoprawnych pewnej grupy podatników o cechach podobnych do tych, które charakteryzują inną grupę, wyłączoną z obowiązku podatkowego, nie musi świadczyć o naruszeniu zasady równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji). Omawiany zarzut jest jednak oparty na niezasadnym założeniu o zróżnicowaniu sytuacji prawnej podmiotów dokonujących czynności cywilnoprawnych w oparciu o przepisy o gospodarce nieruchomościami zamieszczone w różnych ustawach, które to założenie Skarżący skutecznie zwalczyli. Reasumując, wskazać należy, że skarga była zasadna, bowiem organ podatkowy przyjął, że wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ustanowionym w art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c., objęte są tylko czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami, podczas gdy wyłączeniem tym objęte są wszystkie czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami, to jest zarówno przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami, jak i przepisom dotyczącym gospodarki nieruchomościami, zamieszczonym w innych ustawach, w tym także stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie ustawy o lasach. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a. orzeczono o kosztach postępowania w wysokości 121 zł tytułem zwrotu wpisu sądowego od wniesionej skargi.