I SA/Sz 147/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.),, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2025 r. sprawy ze skargi B.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 7 stycznia 2025 r. nr 3201-IOV1.4103.24.2024.16 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2021 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. (organ I instancji) z [...] czerwca 2024 r. w przedmiocie: - określenia B. G. (podatniczka) zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za okresy od czerwca do grudnia 2021 r.; - umorzenia postępowania podatkowego w zakresie VAT za okresy od stycznia do maja 2021 r. W podstawie prawnej tej treści rozstrzygnięcia organ powołał się na: - art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025.111 ze zm. - O.p.); - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2021.685 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanych okresów rozliczeniowych - ustawa o VAT). Według ustaleń organu, podatniczka w rozpatrywanym czasie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług sprzątania. Od czerwca do grudnia 2021 r. odliczyła VAT naliczony na podstawie 17 faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. w W. (spółka M) za usługi sprzątania powierzchni hotelowych. Jednak faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym kontekście organ zwrócił uwagę na: brak zatrudnienia pracowników, brak dokumentacji rozliczającej usługi, brak podstawowej wiedzy podatniczki o spółce M. Organ motywował, że w 2021 r. podatniczka zajmowała się sprzedażą usług sprzątania. Głównym odbiorcą tych usług była G. sp. z o.o. (spółka G), której prezesem jest mąż podatniczki - A. G., a podatniczka wiceprezesem. Sprzedaż na rzecz tej spółki stanowiła blisko 96% całej sprzedaży dokonywanej przez podatniczkę w analizowanym okresie. Z zakwestionowanych faktur nie wynika, gdzie konkretnie usługi miały zostać wykonane, konkretnie kiedy. Ponadto nie przedstawiono organom wykazu pracowników, protokołów odbioru usług, zestawienia ilości godzin przypadających na te usługi. Jako sposób płatności na 7 analizowanych fakturach wskazano gotówkę lub przelew na 10 pozostałych. Należności płatne gotówką obejmowały [...] zł, a płatne przelewem [...] zł (łącznie [...] zł). Podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów, potwierdzających zapłaty gotówkowe na rzecz spółki M. Twierdziła, że płatności miały być dokonywane przez jej męża. Zgodnie z rachunkiem bankowym faktury płatne przelewem (brutto [...] zł) zostały zapłacone jedynie w części ([...] zł). Spółkę M reprezentował K. K.. W myśl przedstawionej umowy usługi spółki M na rzecz firmy podatniczki miały polegać na utrzymaniu czystości w pokojach hotelowych, częściach wspólnych, pomieszczeniach biurowych, ciągach komunikacyjnych, pomieszczeniach socjalnych, sanitariatach oraz w pomieszczeniach technicznych i piwnicach, na terenie posesji przy obiektach. W umowie nie sprecyzowano sposobu wykonania, ilości, częstotliwości świadczenia usług. Miejsce wykonania usług określono jako teren województwa mazowieckiego oraz innych województw. Podatniczka zeznała, że jej działalność w 2021 r. polegała na sprzątaniu hoteli, wspólnot mieszkaniowych, biur i powierzchni sklepowych. W prowadzonej działalności dysponowała samochodem marki "Żuk" oraz maszynami sprzątającymi, będącymi własnością jej firmy. W latach 2019-2021 zatrudniała miesięcznie 1 lub 2 osoby na umowę o pracę i około 20 osób na umowy zlecenia. Natomiast od spółki M miała nabyć usługi sprzątania powierzchni hotelowych. Do nawiązania współpracy ze spółką M doszło przez A. G.. Nie znała nazwiska reprezentanta spółki M, którego widziała raz "jak przyjechał z fakturami". Jego spotkania z mężem podatniczki odbywały się w różnych miejscach w Trójmieście. Płatności gotówkowych dla spółki M dokonywał mąż podatniczki. Natomiast współpraca ze spółką G polegała na tym, że spółka ta zlecała podatniczce sprzątanie hoteli, biur, powierzchni sklepowych i wspólnot mieszkaniowych. Ponadto oprócz sprzątania budynków i obiektów działalność podatniczki obejmowała również usługi pielęgnacyjne i ogrodnicze na terenach zewnętrznych. Przedmiotem dostaw ze strony spółki M poza usługami sprzątania były także usługi pielęgnacyjne i ogrodnicze, a także usługi sprzątania i odnawiania mieszkań wynajmowanych przez spółkę G, w których mieszkały pracownice podatniczki. Podatniczka poinformowała, że w 2021 r. zatrudniała 80 osób - na podstawie umowy o pracę (1 osoba) oraz umów zlecenia. Organ odnotował, że według KRS, od założenia spółki M do lutego 2018 r. prezesem zarządu i wspólnikiem (70% udziałów) wraz z W. S. (30% udziałów) był K. Ł. K., który od stycznia 2020 r. jest prokurentem tej spółki (prokura oddzielna). Natomiast [...] marca 2018 r. jako reprezentanta spółki M i wspólnika wpisano M. S. (100% udziałów). Od października 2020 r. wspólnikami spółki M są: M. S. (40% udziałów) i J. P. Z. (60% udziałów), który jest też prezesem spółki. Spółka M nie udzieliła wyjaśnień i nie złożyła dokumentów w sprawie transakcji z podatniczką, chociaż odebrała wezwania organu I instancji. Prezes zarządu spółki M nie stawił się na przesłuchanie. Spółka M złożyła do właściwego organu podatkowego za okres od stycznia do grudnia 2021 r. pliki JPK-VAT. Wykazała w nich w okresie od czerwca do grudnia 2021 r. usługi na rzecz podatniczki o wartości netto [...] zł i VAT [...] zł. K. K. zeznał, że nie pamiętał kto reprezentował spółkę M, gdy był prokurentem. Jako prokurent zajmował się pracą na rzecz hoteli. Fizycznie doglądał i pilnował ich sprzątania. Spółka M nie posiadała majątku, nie miała środków trwałych. W latach 2019-2021 zajmowała się sprzątaniem różnych obiektów, głownie hoteli i marginalnie handlem samochodami. W hotelach pracowało po 30 osób, a w poszczególnych latach firma zatrudniała 20 - 40 osób (pochodzenia ukraińskiego i białoruskiego). Potwierdził, że zna A. G., którego poznał przy sprzedaży samochodu. Natomiast podatniczkę zna ze słyszenia. Wszystko ustalał z A. G.. Dla podatniczki spółka M wykonywała takie same usługi jak dla spółki G. Gotówkę przekazywał mu A. G. zawsze w jego samochodzie bez potwierdzenia zapłaty. A. G. zeznał, że to on zajmował się działalnością, a podatniczka dokumentami i przelewami. Sprawami spółki M zajmował się wyłącznie K. K.. Z nim załatwiał wszystkie formalności i od niego otrzymywał faktury sprzedaży za usługi sprzątania. P. K. Krępę w komisie samochodowym. Zlecał firmie podatniczki prace sprzątania. Jednak z powodu braku pracowników podatniczka zmuszona była korzystać z usług spółki M. W tych okolicznościach organ ocenił, że zakwestionowane transakcje podatniczki ze spółką M miały fikcyjny charakter, a wymienione faktury nie dokumentują rzeczywistych zjawisk gospodarczych. Były elementem oszustwa podatkowego, o czym podatniczka wiedziała. Wystawca analizowanych faktur nie wykazał i nie rozliczył w całości VAT w nich ujętego. Organ podkreślił, że stosownie do treści KRS spółka M została zarejestrowana w październiku 2016 r. z minimalnym kapitałem zakładowym ([...] zł) oraz z siedzibą przy ul. [...] w W.. Jest to adres biura wirtualnego, gdzie zarejestrowano 564 podmioty. Spółka M została zarejestrowana w rejestrze podatników VAT 24 styczna 2017 r. i wykreślona z tego rejestru [...] lipca 2022 r. na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT. Przed wykreśleniem spółki M z rejestru podatników VAT brak było z nią kontaktu (kwiecień, maj 2022 r.). Sprawozdanie finansowe spółka M złożyła jedynie za 2019 r. z wykazanym dochodem w wysokości [...] zł; kosztami z tytułu wynagrodzeń, ubezpieczenia społecznego i innych świadczeń w łącznej kwocie [...]zł. W sprawozdaniu tym spółka M nie ujęła żadnych aktywów trwałych, w tym środków trwałych, czy nieruchomości. Nie zatrudniała pracowników, bo nie złożyła deklaracji PIT-11 i PIT-8B za 2021 r. Nie zgłaszała i nie odprowadzała do ZUS składek z tytułu zatrudnienia pracowników. Oświadczenia o powierzeniu pracy cudzoziemcom złożone do Urzędu Pracy W. nie zostały przez nią potwierdzone powiadomieniem o podjęciu pracy. Przy czym wskazanym miejscem wykonywania pracy była K. . Nie były to usługi świadczone na rzecz podatniczki, ale na rzecz innych podmiotów (niekwestionowane w decyzji wydanej wobec spółki M). Podatniczka nie wymieniła K. jako miejsca świadczenia usług przez spółkę M. Organ zaznaczył, że wobec spółki M Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. wydał [...] kwietnia 2024 r. decyzję w zakresie VAT za okresy od stycznia do grudnia 2021 r. Spółka M nie złożyła żadnych dokumentów dotyczących świadczeń na rzecz podatniczki. Tym samym w sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów na okoliczność, że spółka M mogła wykonać usługi opisane w zakwestionowanych fakturach. Poza tym podatniczka nie umiała przyporządkować faktur zakupów od spółki M do faktur sprzedaży na rzecz spółki G. Nie miała wiedzy o wartościach tych transakcji. Z kolei K. K. nie potrafił skonkretyzować, w jakich miejscach usługi były świadczone na rzecz podatniczki, a w jakich dla spółki G; który pracownik pracował dla podatniczki, a który dla spółki G. Osobą decyzyjną w spółce M miał być P. K. wpisany do KRS jako prokurent, "gdyż po sprzedaży spółki na rzecz M. S. (w 2018 roku) nikt nie chciał z nim rozmawiać." W. K. Krępy przekazanie gotówki miało mieć miejsce zawsze w jego samochodzie. Był przy tym obecny jedynie A. G.. Wykazano w rozliczeniach VAT niższe kwoty, bo "tak wyliczył z A. G. i tak podał Piotrowi do wystawienia faktury, ale nie miał wpływu na jej księgowanie w spółce M.." Z twierdzeń A. G. wynika, że to on był osobą zarządzającą, inicjującą i kierującą kontaktami między spółkami M, G oraz firmą podatniczki (rozliczał fakturowane usługi z K. K.). Nie znał M. S. (wspólnik tej spółki w 2021 r.) ani J. Z. (wspólnik i prezes zarządu), widniejących w KRS. Odbiorcy usług spółki G (hotele, osiedla mieszkaniowe) stwierdzili, że "firmą świadczącą usługi na rzecz tych kontrahentów była wyłącznie spółka G. ". Nic nie wiedzieli o podwykonawcach. W umowach zawartych ze spółką G wymagali odpowiednich zaświadczeń, kwalifikacji i przeszkoleń pracowników. Ponadto z umów złożonych przez zleceniobiorców spółki G wynika także, że podmioty te zobowiązały spółkę G do wykonywania usług przy użyciu własnych narzędzi, materiałów i maszyn. Spółka G wyznaczała osoby koordynujące prace jej pracowników na poszczególnych obiektach i wskazano między innymi: A. G., D. S., E. S. oraz podatniczkę. E. S. - kierownik regionalny w spółce G - która kontrolowała wykonywanie prac stwierdziła, że nie zna spółki M i nic o niej nie wie, podobnie jak o samym K. K.. Jak ustalił organ I instancji w sprawie dotyczącej spółki M, K. K. dokonał 126 wypłat gotówkowych na kwotę [...]zł oraz przelewał pieniądze z konta tej spółki na konta osób, które nie były formalnie związane ze spółką: - na dwa konta swojego ojca J. K. - 53 przelewy na łączną kwotę [...]zł; - na konto swojego syna J. K. - 14 przelewów na łączną kwotę [...]zł. Natomiast łączna kwota wpłat dokonanych w 2021 r. na konto spółki M od podatniczki i spółki G z tytułu faktur za rzekomo wykonane usługi wyniosła [...] zł. W ocenie organu, takie działanie potwierdza fikcyjny charakter zakwestionowanych faktur. W rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z oszustwem podatkowym. Podatniczka świadomie rozliczyła VAT na podstawie fikcyjnych transakcji i nierzetelnych faktur. W konsekwencji zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wymienione faktury nie mogły być podstawą odliczenia przez podatniczkę VAT naliczonego w nich wykazanego na łączną kwotę [...]zł. Podatniczka złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U.2023.615 ze zm. - ustawa o KAS), art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2024.236 ze zm.) przez: - wybiórcze i niepełne przeprowadzenie postępowania; - błędne zakwestionowanie transakcji podatniczki ze spółką M; - dowolną ocenę dowodów; - przyjęcie błędnych, tendencyjnych i krzywdzących ustaleń faktycznych; - "manipulowanie okolicznościami"; - pominięcie wniosków dowodowych podatniczki dotyczących: przesłuchania D. S. na okoliczności wskazane w odwołaniu, pozyskania dokumentacji z akt postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w G.; - bazowanie na dowodach zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta podatniczki; - art. 123, art. 192 O.p., art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, art. 167- art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112), art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1 - KPP) w wyniku dokonania ustaleń "na podstawie dokumentów wydanych przez organy podatkowe właściwe rzeczowo i miejscowo dla kontrahentów Skarżącej, w szczególności decyzji wydanej w stosunku do M. Sp. z o.o."; - art. 121, art. 122, art. 193 § 1, § 2 O.p., art. 94 ust. 2 ustawy o KAS ze względu na błędne zakwestionowanie ksiąg podatkowych podatniczki, które korzystają z domniemania prawdziwości, legalności; - art. 199a § 1 O.p., art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, bowiem rzeczywista wola stron czynności prawnej dawała podatniczce prawo do odliczenia VAT naliczonego; - art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, lit. c ustawy o VAT, art. 167, art. 178, art. 220 - art. 236, art. 238 - art. 240 dyrektywy 112, art. 47 KPP w rezultacie: - zakwestionowania rzetelnych transakcji podatniczki ze spółką M; - pozbawienia podatniczki prawa do odliczenia VAT naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, - niedokonania oceny dobrej lub złej wiary podatniczki; - pozbawienia podatniczki prawa do odliczenia VAT naliczonego przy wykorzystaniu materiałów z innych postępowań. W następstwie formułowanych zarzutów podatniczka wniosła o: - uchylenie zaskarżonej decyzji organu wraz z decyzją organu I instancji z [...] czerwca 2024 r. w części obejmującej określenie zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od czerwca 2021 r. do grudnia 2021 r.; - umorzenie postępowania w zaskarżonej części; - zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatniczka konsekwentnie argumentowała, że "Wnikliwa analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji pozwala na przyjęcie, iż została ona wydana na podstawie deklaracji podatkowych oraz plików JPK, a także stosunków właścicielskich i powiązań istniejących zarówno u Podatnika, jak i podmiotów, z którymi Podatnik dokonywał transakcji handlowych, jak również na ustaleniach dotyczących kontrahentów Skarżącej, w szczególności M. Sp. z o.o. W konsekwencji powyższego wszelkie zeznania lub pisemne wyjaśnienia stron lub świadków przesłuchanych w toku kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, w szczególności B. G., A. G. oraz K. K. zostały przywołane wyłącznie w sposób wybiórczy i tendencyjny, w takim zakresie, w jakim ich treść pozwoliła Organowi na wykazanie z góry przyjętej na początkowym etapie kontroli celno-skarbowej tezy o świadomym udziale B. G., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A. B. G., G. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. w oszukańczym procederze mającym na celu zatajenie rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej, a w konsekwencji - wyłudzenie VAT." Zdaniem podatniczki, "Organy obu instancji dokonały w toku postępowania podatkowego daleko idących - i jednocześnie rażąco wadliwych - wniosków transponowanych do zaskarżonej uprzednio decyzji I instancji na rażącą niekorzyść Skarżącej m.in. z treści zeznań składanych przez stronę lub świadka bezpośrednio w związku z podjęciem czynności przeszukania dla potrzeb postępowania, co w ocenie strony uzasadnia wykorzystanie przez organy podatkowe możliwości dowodowych na późniejszym etapie postępowania, nawet jeśli dany dowód został już uprzednio przeprowadzony, zwłaszcza wnioskowanych przez stronę. Dodatkowe późniejsze wnioski dowodowe złożone przez stronę na etapie postępowania odwoławczego obejmowały protokoły zeznań osób kluczowych dla funkcjonowania Skarżącej oraz Spółki G. , a mianowicie samej B. G. oraz A. G., złożonych w toku postępowania karnego już po wydaniu wobec Skarżącej decyzji Organu I instancji. Skoro zatem Organ powołuje się na nie budzące wątpliwości działanie wszystkich osób reprezentujących trzy zainteresowane podmioty w łańcuchu kwestionowanych transakcji stanowiące oszukańczy proceder wyłudzenia VAT, zaskakującym jawi się odmowa dopuszczenia dowodu z akt postępowania karnego, skoro takie zeznania w przedmiotowym postępowaniu przed Prokuratorem zostały przez wymienione osoby złożone dopiero niedawno." Dowolnie pominięto przesłuchanie D. S. - kluczowej osoby, współpracującej ze spółką M w rozpatrywanym czasie. D. S. nie była przesłuchiwana w toku postępowania podatkowego, a jedynie w toku postępowania karnego. Organy w znacznym zakresie bazowały na materiale dowodowym zgromadzonym w stosunku do kontrahentów, bez udziału podatniczki. Podatniczka podkreślała, że "liczne dokumenty oraz wyjaśnienia zgromadzone w toku postępowania kontrolnego, jak i podatkowego, którymi dysponowały Organy obu instancji, potwierdzają, iż kwestionowane transakcje miały miejsce w rzeczywistości, a faktury VAT dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze w postaci dostaw oznaczonych towarów." Jak motywowała podatniczka, "Nieuzasadnionym jest w ocenie Skarżącej przyjęcie, iż faktury VAT nie dokumentują faktycznie zrealizowanych dostaw, podczas gdy strona oraz świadkowie potwierdzają w zeznaniach lub złożonych na piśmie wyjaśnieniach ich wykonanie, jak również zapłatę na rzecz określonych kontrahentów wynagrodzenia za ich realizację lub zapłatę na rzecz Skarżącej ceny za oznaczone towary. Kontrahenci, którzy składali wyjaśnienia na piśmie w niniejszej sprawie, również potwierdzali fakt dostaw usługi, przedkładali organom podatkowym wzajemne rozliczenia stron lub faktury VAT, mogli jedynie nie posiadać wiedzy co do wykorzystywania przez Skarżącą personelu dostarczanego przez Spółkę M., jednak nie w każdej umowie lub ustaleniach ustnych regulowano obowiązek pozyskania zgody zamawiającego na korzystanie z usług podwykonawcy. Powyższe zaś potwierdzać może fakt, iż nie każdy z zamawiających miał wiedzę co do pochodzenia osób fizycznych realizujących zlecone usługi." Ponadto podatniczka tłumaczyła, że "Na marginesie wypada tylko wspomnieć, iż co do niektórych okoliczności faktycznych świadkowie lub strony zasłaniali się niepamięcią, co nie wpływa na utratę wiarygodności składanych przez nich depozycji (zarówno w formie ustnej, jak i pisemnej) ze względu na upływ czasu (pierwsze usługi objęte kontrolą Organu obejmowały 2019 r., zaś pierwsze zeznania w powyższym zakresie były składane w 2021 r., a niektóre nawet w latach 2023-2024, tj. po upływie kilku lat od kwestionowanych przez Organ zdarzeń gospodarczych) oraz znaczną ilość wykonywanych zleceń oraz osób je wykonujących, zwłaszcza iż Spółka M. nie była jedynym kontrahentem zarówno Skarżącej, jak i Spółki G., a osobą upoważnioną przez Skarżącą do podejmowania czynności faktycznych i rozliczeniowych z M. był mąż Skarżącej, A. G.. I taki podział czynności był o tyle uzasadniony, iż to A. G. od wielu lat funkcjonował na rynku usług porządkowych, znał specyfikę sektora, źródła pozyskiwania kontrahentów oraz współpracowników oraz praktykowany i uznany wśród nich sposób rozliczeń." W przekonaniu podatniczki, "jedynymi okolicznościami wskazanymi przez Organ, które uzasadniają uchybienie obowiązkom podatkowym przez Skarżącą, są okoliczności leżące po stronie innych podmiotów aniżeli Skarżąca, albo okoliczności, które w sposób samoistny lub choćby w powiązaniu z innymi okolicznościami faktycznymi, nie mogą stanowić dowodu na przyjęcie, iż Skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej ostrożności winna mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym." Według podatniczki, jej powiązania osobowe ze spółką G nie świadczą o oszustwie. Posługiwanie się podwykonawcami jest zgodne z prawem. Ponadto "Nie polega na prawdzie twierdzenie Organu, jakoby A. S. B. G. jedynie refakturowała usługi świadczone na rzecz Skarżącej przez Spółkę M.. Otóż usługi porządkowane były wykonywane zarówno bezpośrednio przez G., jak i w ramach umowy podwykonawstwa przez A. S. B. G.. Każda z tych usług była prawidłowo fakturowana, jedynie część z nich była refakturowana w taki sposób, że A. S. wykorzystywała siłę roboczą, która stanowiła przedmiot umowy ze Spółką M.. Pozostała część była wykonywana na rzecz bezpośrednich zleceniodawców G. (tj. w przeważającym zakresie hoteli) przez A. S. własnym sumptem, albowiem Skarżąca wykorzystywała również własnych zleceniobiorców (osoby fizyczne), którzy wykonywali przedmiotowe czynności. W przypadku, kiedy realizowane usługi nie mogły być wykonywane własnymi zasobami, zarówno G., jak i A. S. wykorzystywały zasoby ludzkie Spółki M. (tj. przez M. dostarczane lub rekomendowane)." Podatniczka zwróciła uwagę, że "w oparciu o zasady doświadczenia życiowego przy tak znacznej rotacji pracowników, w tym również konieczności zapewnienia zastępców w dniu rozpoczęcia wykonywania danego zlecenia, weryfikacja przez Skarżącą każdorazowo legalności zatrudnienia poszczególnych osób byłaby .niemożliwa lub nader utrudniona, a z pewnością wpłynęłaby na rażące opóźnienie w realizacji danego zlecenia." Podatniczka przekonywała, że podjęła wspólne przedsięwzięcie gospodarcze ze spółką G w celu zabezpieczenia interesów majątkowych małżonków, którzy "działali w sposób legalny na rzecz wspólnego gospodarstwa domowego." Poza tym nie może ponosić odpowiedzialności za nieprawidłowe działania osób trzecich, jeżeli nie wiedziała i nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mogła powziąć wiedzy o nieprawidłowościach w dokonywaniu rozliczeń podatkowych przez jej kontrahentów. Żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika obowiązku weryfikacji, czy kontrahent odprowadził na rachunek właściwego urzędu skarbowego należny VAT. "Zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i realiami rządzącymi na rynku usług wszelkiego rodzaju instytucja polecenia lub rekomendacji świadczy właśnie o wiarygodności kontrahenta niezależnie od zakresu usług wykonywanych przez kontrahenta lub zapisów wynikających z PKD. Do potwierdzenia udzielonej rekomendacji nie jest konieczne rzetelne wykonywanie usług w latach poprzednich, takie działanie jest nieracjonalne i czasochłonne i w istocie czyniłoby zbędną instytucję rekomendacji, zwłaszcza udzielanych przez osoby nam znane i zaufane w danej branży." Podatniczka stwierdziła, że podjęła wszelkie dostępne czynności w celu weryfikacji rzetelności spółki M. Natomiast organ nie dokonał oceny dobrej lub złej wiary podatniczki. W dalszej kolejności podatniczka wywodziła, że "Szef KAS w treści uchylonego postanowienia o przedłużeniu blokady rachunku bankowego Spółki G. do dnia [...] czerwca 2022 r. wskazał, że pliki JPK_VAT i JPK_V7M za analizowany przez Organ okres od stycznia 2019 r. do grudnia 2021 r. były zgodne w przeważającej większości z danymi zadeklarowanymi w deklaracjach VAT-7 składanych przez Spółkę G., co niewątpliwie świadczy o tym, iż Spółka nie miała na celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej, a dane wynikające z faktur były ujmowane w rejestrze VAT w taki sposób, jaki wynikał z wiarygodnych w ocenie Skarżącej dokumentów źródłowych, a następnie w analogiczny sposób deklarowane w składanych właściwemu organowi podatkowemu deklaracjach VAT-7. Rozbieżności miały charakter śladowy i ograniczały się do kwot [...]zł w lutym 2020 r. oraz [...] zł w listopadzie 2021 r." Podatniczka "realizowała powierzone zadania w oparciu o własnych pracowników i w oparciu o zasoby ludzkie udostępniane przez Spółkę M.. Było to spowodowane brakami kadrowymi na rynku pracy, jak również ogromną rotacją osób zaangażowanych w zlecone czynności, w przypadku których nierzadko zdarzały się sytuacje nagłej rezygnacji lub porzucenia stanowiska pracy." Organy miały obowiązek wykazać ponad wszelką wątpliwość świadome działania podatniczki w ramach oszukańczego procederu i omówić w uzasadnieniu decyzji konkretne dowody na potwierdzenie przyjętych tez. Tymczasem spółka M uczestniczyła w obrocie gospodarczym. Miała ku temu warunki. Wykonała usługi opisane w spornych fakturach. Nie można zasadnie zarzucić podatniczce, że brała udział w oszustwie podatkowym, że działała w złej wierze bądź przy braku należytej staranności. "Bogaty materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie jednocześnie potwierdza, iż Skarżąca dokonywała w kontrolowanym okresie transakcji handlowych z innymi kontrahentami (odbiorcami finalnymi lub dostawcami usług) na terenie co najmniej województwa pomorskiego, a następnie dokonywała zapłaty, co wynika z przedłożonych do akt sprawy wzajemnych rozrachunków z kontrahentami. Przedmiotowe transakcje były ujęte w księgach podatkowych Skarżącej, zatem zaskoczenie Skarżącej budzi fakt, iż zostały one pozbawione przez Organ waloru wiarygodności i mocy dowodowej. A następnie stanowiły przedmiot zadeklarowania przed właściwymi organami podatkowymi." Podatniczka wykazywała, że "Organy podatkowe na gruncie polskiego porządku prawnego nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje zapleczem osobowym lub technicznym i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Nawet brak dokumentów potwierdzających zatrudnienie cudzoziemca nie może być traktowane jako podstawa uznania fikcyjności usługi, skoro zarówno bezpośredni odbiorca usługi, jak i pośrednik potwierdzają jej wykonanie. Ciężar zaniechania obowiązku rejestracji cudzoziemca w państwie trzecim obciąża podmiot go zatrudniający, a nie kontrahenta. Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń." W realiach analizowanej sprawy "każdy z wymienionych podmiotów działał jako odrębny przedsiębiorca i podejmowane przez nie działania nie mogą automatycznie obarczać Skarżącej odpowiedzialnością z tytułu nieuprawnionego w ocenie Organu skorzystania z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w kontrolowanym okresie. (...) O ile decyzja wydana wobec Spółki M. świadczy o nieprawidłowościach w rozliczeniu podatku od towarów i usług samego kontrahenta, o tyle nie może ona stanowić kluczowego dowodu potwierdzającego pozbawienie Skarżącej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w kontrolowanym okresie, zwłaszcza co do przypisania Skarżącej świadomości w procederze tzw. oszustwa karuzelowego." Podatniczka nie posiadała i nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mogła posiadać wiedzy o tym, że osoby związane ze spółką M podejmowały czynności, zmierzające do wyłudzeń VAT. Spółka M i podatniczka realizowały "standardowe czynności świadczenia usług" w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga podatniczki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu jest zgodna z prawem. Przechodząc bezpośrednio do spornych faktur i do spornego prawa podatniczki do odliczenia na ich podstawie VAT naliczonego w wymienionych miesiącach 2021 r., sąd ocenia, że w tej mierze stanowisko organu jest prawidłowe, zarówno na płaszczyźnie faktów, jak i prawa. W pierwszej kolejności należy odnotować, że w analizowanej kwestii prawa do odliczenia VAT naliczonego, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm. - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 dyrektywa 112. Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (por. sprawy C-33/13, C- 285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. sprawy C-271/06 czy C- 499/10). W sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE przyjął, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Jednocześnie TSUE konsekwentnie sprzeciwia się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Wielokrotnie przy tym podkreślał, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. Natomiast w sprawach C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że prowadzenie przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłoby sprzeczne z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów podatkowych uwzględnienia - w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą - zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne zapatrywanie TSUE zawarł w sprawach C-643/11 (pkt 60) czy C-563/11 (pkt 38). Z kolei w sprawie C-255/02 TSUE wywiódł, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria dostaw towarów zrealizowanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalności gospodarczej, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59). W sprawach C-439/04 i C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też orzeczenia C-487/01 oraz C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności sprawy C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że w świetle obiektywnych okoliczności nadużyto prawa do odliczenia lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy, oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też wyroki w sprawach C-110/94, od C-110/98 do C-147/98). Z kolei w sprawach C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia utrudniająca przeprowadzanie transakcji stanowiących oszustwo będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. W sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W przypadku, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tak zwaną karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego, tym samym jest jego współsprawcą. W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. wyroki w sprawach C-80/11 i C-142/11 czy C-643/11). Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-18/13 dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. Z wyroku TSUE w sprawie C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego poglądu TSUE, który podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazywał również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce (por. też sprawy sygn. I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15). Uwzględniając swoje wcześniejsze stanowisko prawne, w sprawie C-512/21 TSUE konsekwentnie wywiódł, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że: - sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy organ podatkowy zamierza odmówić podatnikowi korzystania z prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej (VAT) na tej podstawie, że podatnik ten uczestniczył w oszustwie w zakresie VAT typu karuzeli, ów organ podatkowy ograniczył się do ustalenia, że transakcja ta stanowi część zamkniętego łańcucha fakturowania; - do wspomnianego organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i udowodnienie oszukańczych działań, a z drugiej strony wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powoływana dla uzasadnienia tego prawa była związana z rzeczonym oszustwem, co niekoniecznie oznacza wskazanie wszystkich uczestników oszustwa oraz prowadzonych przez nich działań; - nie sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy organ podatkowy stwierdza aktywny udział podatnika w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT), by odmówić mu prawa do odliczenia, ów organ podatkowy opierał tę odmowę w sposób dodatkowy lub subsydiarny na dowodach wykazujących nie taki udział, lecz okoliczność, że podatnik ten mógł wiedzieć, przy wykazaniu należytej staranności, że dana transakcja była związana z takim oszustwem; - sam fakt, że członkowie łańcucha dostaw, do którego należy ta transakcja, znali się, nie stanowi wystarczającego dowodu, by wykazać udział podatnika w oszustwie; - nie sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy istnieją przesłanki pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, wymagano od podatnika zachowania zwiększonej staranności w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie; - nie można jednak wymagać od niego dokonania kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, takich jakich może dokonywać organ podatkowy; - do sądu krajowego należy ocena, czy w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy podatnik wykazał się wystarczającą starannością i podjął działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w tych okolicznościach; - nie sprzeciwia się ona praktyce podatkowej polegającej na tym, że do celów odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia na tej tylko podstawie, że uczestniczył on w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej, uwzględniana jest okoliczność, iż przedstawiciel prawny zleceniobiorcy podatnika wiedział o okolicznościach stanowiących to oszustwo, niezależnie od mających zastosowanie przepisów krajowych regulujących zlecenie i postanowień zawartej w niniejszej sprawie umowy zlecenia; - sprzeciwia się ona temu, aby organ podatkowy odmawiał podatnikowi z tego tylko powodu, że nie wypełnił on obowiązków wynikających z przepisów krajowych lub prawa Unii dotyczących bezpieczeństwa łańcucha żywnościowego, wykonania prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT); - niewykonanie tych obowiązków może jednak stanowić jeden z elementów, które organ podatkowy może uwzględnić zarówno w celu wykazania istnienia oszustwa w zakresie VAT, jak i udziału wspomnianego podatnika w tym oszustwie, i to nawet w braku uprzedniej decyzji właściwego organu administracyjnego stwierdzającej takie naruszenie. Na kanwie spornego w analizowanej sprawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia VAT w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego taką fakturę, gdyż faktycznie nie realizował czynności w niej opisanej. Tymczasem prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. przykładowo sprawa sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo). Trafne stosowanie prawa materialnego w kontekście omówionej wyżej dobrej wiary wymaga rozważenia, jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia VAT wywołuje wystawienie tak zwanej pustej faktury. W orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ustalić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z: - tak zwaną pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana; - taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję); - fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót (por. szerzej sprawa sygn. I FSK 1687/13). Kluczowe znaczenie ma każdorazowe precyzyjne ustalenie, czy w rozpatrywanej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tak zwaną pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa. W tym celu zgromadzony materiał dowodowy należy ocenić w całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, a więc w odniesieniu do każdego kontrahenta/podmiotu z osobna (zob. sprawy sygn. I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13). Jednocześnie w świetle orzecznictwa TSUE w sytuacjach braku rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, podlegających opodatkowaniu jako dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest - co do zasady - prawo do odliczenia bez względu na przekonanie podatnika (por. sprawy: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13). Z perspektywy omówionego wyżej stanowiska prawnego sąd ocenia, że analizowane postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia i trafnego rozstrzygnięcia istoty sprawy. Jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że podatniczka posłużyła się fakturami, pochodzącymi od spółki M, w których nie była opisana jej rzeczywista aktywność gospodarcza, rzeczywiste świadczenie usług na rzecz podatniczki, ale fikcja, służąca wyłącznie celom podatkowym. Stwierdzony przez organ oszukańczy proceder polegał na jedynie formalnym posłużeniu się konstrukcją VAT. Nie było w nim żadnego rzeczywistego, realnego zamierzenia gospodarczego spółki M ani podatniczki. Trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei według art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Następnie art. 191 O.p. mówi o tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast stosownie do art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić, w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego. Zgodnie z przytoczonymi wyżej ustawowymi standardami organ wyprowadził ustalenia faktyczne z kompletnego materiału dowodowego. Jego zawartość pozwoliła organowi na obiektywną rekonstrukcję zdarzeń w zakresie istotnym dla przesądzenia, czy rzeczywiście podatniczka w analizowanym zakresie działała w warunkach odliczenia VAT naliczonego, w ramach systemu VAT. Słusznie organ zwrócił uwagę na podstawowe okoliczności, że: - podatniczka nic nie wiedziała o warunkach działalności spółki M, kto konkretnie, gdzie miał wykonywać poszczególne świadczenia; - rzekome świadczenia ze strony spółki M na rzecz podatniczki o wartości liczonej w setkach tysięcy złotych nie były dokumentowane co do czasu, miejsca, zakresu i sposobu wykonania, choćby na potrzeby dochodzenia ewentualnych roszczeń; - rozliczenia gotówkowe nie były dokumentowane i miały być rzekomo dokonywane między K. K. a mężem podatniczki; - nie podatniczka była rzeczywistym decydentem, co, gdzie i kiedy miała wykonać spółka M, skoro miał zajmować się tym wyłącznie jej mąż; - działalności spółki M na rzecz podatniczki nie potwierdziły podmioty, które rzekomo miały być finalnymi odbiorcami usług jedynie opisywanych w spornych fakturach; - spółka M nie dysponowała żadnymi dokumentami w sprawie transakcji z podatniczką rzekomo o wartości rzędu [...] zł; - środki przekazywane spółce M w istocie nie służyły działalności gospodarczej, ale indywidualnym celom K. K.; - wystawianie, wprowadzanie do obrotu spornych faktur, odliczanie na ich podstawie VAT naliczonego odbywało się przede wszystkim na podstawie uzgodnień K. K. z mężem podatniczki w oderwaniu od rzeczywistego obrotu gospodarczego, a działalność podatniczki była kluczowym instrumentem służącym do realizowania tych uzgodnień i w efekcie osiągania bezprawnych korzyści kosztem należności publicznych. W tym stanie sprawy trafna jest konstatacja organu, że podatniczka świadomie realizowała proceder oszukańczy, polegający na odliczaniu VAT naliczonego poza systemem VAT, sprzecznie z celami tego systemu, z jednoznacznym zamiarem realizowania nieuprawnionych korzyści majątkowych. W konsekwencji - kierując się treścią dostępnego i jednoznacznego materiału dowodowego, logiką i doświadczeniem życiowym - prawidłowo organ podsumował, że zakwestionowane faktury były jedynie instrumentem służącym uszczupleniom podatkowym między innymi w zakresie VAT. Miały tworzyć wyłącznie pozorny obraz współpracy gospodarczej podatniczki ze spółką M. Trudno racjonalnie przyjąć, że przedsiębiorca nie zna konkretnych okoliczności czynności, za które miał płacić kilkaset tysięcy złotych; że wiedzę o konkretnych czynnościach w obrocie gospodarczym miałby mieć współmałżonek albo inna osoba trzecia. Zaaprobowanie zapatrywania podatniczki byłoby w sposób oczywisty sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a tym samym dowolne, nie do pogodzenia z prawdą obiektywną. Odmienny tok argumentacji podatniczki pozostaje w sprzeczności z treścią całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jeśli oceniać go według zasad logiki i doświadczenia życiowego. Wyłącznie subiektywne przekonanie podatniczki nie może uzasadniać uchylenia zaskarżonej decyzji organu, jej prawa do odliczenia VAT naliczonego. Należy wyjaśnić, że faktury - co do zasady - mają walor jedynie dokumentów prywatnych, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 O.p.). Jeśli organ powziął uzasadnione wątpliwości co do zgodności treści faktur z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym, niewątpliwie właśnie podatniczka miała obowiązek przedstawić wiarygodne dowody, w komplecie na okoliczność poszczególnych transakcji w obrocie gospodarczym, których konsekwencją są analizowane przez organ faktury. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego tak się nie stało. W świetle powyższego w realiach analizowanej sprawy zgodnie z art. 193 § 1 i nast. O.p. organ przyjął, że księgi podatkowe prowadzone przez podatniczkę nie mogły stanowić dowodu w sprawie w zakresie obejmującym faktury opisujące fikcję. W uzasadnieniu skargi podatniczka nie wykazała żadnych konkretnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, czy które wymagałyby wyjaśnienia. Natomiast konsekwentnie prezentowała własne, subiektywne przekonania i wnioski, których organ trafnie nie przyjął. Jednocześnie organ w zgodzie z ustawowymi standardami postępowania podatkowego omówił dowody, faktyczne tło oraz tok argumentacji prawnej wprost prowadzące do rozstrzygnięcia innego niż oczekiwane przez podatniczkę. Należy wyjaśnić, że w myśl art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.1997.78.483 ze zm.) organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W konsekwencji kontrolowana decyzja jest wyrazem respektowania przez organ art. 121 § 1 O.p. W świetle przedstawionych rozważań zmiana podatniczce rozliczenia VAT mocą kontrolowanej decyzji jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Należy podzielić zapatrywanie organu, który przyjął, że analizowana aktywność podatniczki tylko w pobieżnym odbiorze stwarzała obraz działalności gospodarczej. W rzeczywistości ukrywała czerpanie nielegalnych korzyści majątkowych z wykorzystaniem instytucji prawa podatkowego. Wykazane przez organ okoliczności, jakie towarzyszyły odliczaniu VAT naliczonego, w całokształcie, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, nie pozostawiały żadnych wątpliwości co do rzeczywistego charakteru i celu czynności podatniczki, polegających na podejmowaniu aktywności w celach nielegalnych, bez rzeczywistego związku z jakimkolwiek zamierzeniem gospodarczym. Podatniczka zarzuciła organowi błędy w gromadzeniu i ocenie dowodów, w ustaleniach faktycznych, w konsekwencji nieadekwatne zastosowanie materialnego prawa podatkowego. Uważała, że organ z góry założył niekorzystne dla niej rozstrzygnięcie. Zdaniem sądu, jest to całkowicie mylne przekonanie, pozbawione uzasadnienia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, logiki i doświadczenia życiowego. Dostępny organowi materiał dowodowy jednoznacznie obrazuje rzeczywistą rolę podatniczki i w konsekwencji również jednoznacznie wyklucza prawo podatniczki do odliczenia VAT naliczonego w analizowanym zakresie. W podsumowaniu tej części rozważań sąd ocenia, że lektura argumentacji organu i analiza przyjętego przezeń toku rozumowania na płaszczyźnie faktów i prawa odniesione do treści zgromadzonego materiału dowodowego wprost prowadzą do stanowczej konstatacji, w myśl której zaskarżona decyzja nie została wydana przy naruszeniu przepisów postępowania podatkowego, czy materialnego prawa podatkowego. Stanowisko organu jest spójne i wyczerpujące. Bazuje ono na pełnej treści dowodów i na trafnych wnioskach. Dowodzi respektowania przez organ zasad, jakimi rządzi się procedura podatkowa oraz system VAT. W następstwie - co najistotniejsze - kontrolowana decyzja realizuje obowiązek spoczywający na organach podatkowych eliminowania z obrotu prawnego przypadków zakłócania systemu VAT i instrumentalnego wykorzystywania konstrukcji tego podatku przez nierzetelnych podatników. Podatniczka konsekwentnie przedstawiała własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co kluczowe, biorąc pod uwagę przedmiot i wynik sprawy - nie podważyła skutecznie ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ przepisów materialnego prawa podatkowego dotyczących zasad odliczania VAT naliczonego. W kontekście korzystania przez organ z materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach należy nawiązać do wyroku TSUE w sprawie C-189/18. TSUE wyjaśnił w nim, że dyrektywę 112, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 KPP należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem: - po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych; - po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu; - po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18 stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej i ugruntowanej linii orzeczniczej (por. sprawy sygn. I FSK 612/16, I FSK 238/17). W sprawie C-298/16 TSUE przyjął, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Zatem orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18 nie ma charakteru precedensowego (por. sprawa sygn. I FSK 514/17). Co więcej, przepisy ustawy Ordynacja podatkowa gwarantują podatnikowi prawo do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w tym dostęp do materiału dowodowego z poszanowaniem interesu prawnego innych podmiotów. W świetle powyższego trzeba podkreślić, że podatniczka miała pełną możliwość: - przedstawienia swojej wiedzy o wszystkich istotnych okolicznościach faktycznych; - podjęcia współdziałania z organem w celu rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia istoty sprawy, prawdy obiektywnej; - zapoznania się z treścią materiału dowodowego, na którym bazował organ (por. protokół zapoznania z materiałem dowodowym z [...] grudnia 2024 r.). Bez wątpienia przez czas trwania postępowania podatkowego podatniczka miała niczym nieograniczoną możliwość podjęcia współdziałania z organem w celu rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia istoty sprawy, prawdy obiektywnej. Dla ścisłości należy zaznaczyć, że wykorzystywanie przez organ dowodów z innych postępowań było dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. i - co do zasady - nie naruszało prawa podatniczki do czynnego udziału w postępowaniu, skoro mogła się z nimi zapoznać, przedstawić swoje stanowisko, zgłosić wnioski dowodowe na konkretne okoliczności. Co więcej, okoliczności faktyczne, przesądzające o wyniku sprawy, dotyczyły czynności przede wszystkim samej podatniczki, a więc to ona powinna mieć o nich najpełniejszą wiedzę, a nie miała takiej wiedzy. Wobec tego analizowane postępowanie podatkowe odpowiada standardom, do których odwołał się TSUE w sprawie C-189/18 oraz przewidzianym w art. 123 § 1, art. 192 O.p. Ponadto w realiach analizowanego postępowania podatkowego posłużenie się orzeczeniem TSUE w sprawie C-189/18 w sposób oczekiwany przez podatniczkę i prowadzący do uchylenia zaskarżonej decyzji pozostawałoby w sprzeczności z utrwalonym i konsekwentnym orzecznictwem TSUE wykluczającym korzystanie z prawa do odliczenia VAT naliczonego w warunkach oszukańczych, uszczuplenia VAT i tym samym prowadzących do zakłócenia funkcjonowania systemu tego podatku (por. między innymi TSUE w sprawach C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13, C-33/13, C-487/01 i C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03, C-110/94, od C-110/98 do C-147/98). Wobec tego, że przede wszystkim sama podatniczka nic nie wiedziała o tym, w jakich konkretnych okolicznościach spółka M miała świadczyć na jej rzecz usługi opisywane w spornych fakturach, za co konkretnie miała płacić spółce M setki tysięcy złotych (a ściślej nie podatniczka, ale jej mąż) nie było potrzebne poszukiwanie jakichkolwiek dodatkowych dowodów dotyczących stwierdzonego oszukańczego działania podatniczki (do których podatniczka nawiązywała w skardze). W myśl ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli podatnik, dążąc do realizacji swoich uprawnień, powołał się na określone faktury, a organy podatkowe ustaliły, że wystawcy tych faktur nie mogli obiektywnie sprzedać tego właśnie towaru, wówczas podatnik ma obowiązek wskazać rzeczywisty przebieg zdarzeń, jeśli chce skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego (por. między innymi wyrok sygn. I FSK 1490/14). Trzeba wyraźnie podkreślić, że to na podatniku VAT spoczywają obowiązki takiego dokumentowania, a przynajmniej posiadania na tyle konkretnych informacji o zakupionych towarach, uzyskanych usługach, aby realnie dać organowi wiedzę przede wszystkim o tym, z jakich powodów faktycznych podatnik skorzystał z instytucji odliczenia VAT naliczonego. W realiach kontrolowanego postępowania podatkowego podatniczka nie dopełniła tych podstawowych wymogów stawianych przez system VAT, jego zasady i konstrukcję. Dla ścisłości należy zaznaczyć, że sądowa kontrola legalności objęła decyzję organu wyłącznie w zakresie zaskarżonym przez podatniczkę, a więc dotyczącym określenia zobowiązań z tytułu VAT za okresy od czerwca 2021 r. do grudnia 2021 r. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX. Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu przy zastosowaniu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 ze zm.).