I SA/Sz 24/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2016 r. sprawy ze skargi E. P. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie odroczenia terminu złożenia zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2013 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. - po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego zażalenia na postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [....] r., nr: [...] o odmowie wszczęcia postępowania na wniosek E. P. G. z 25 czerwca 2015 r. w sprawie odroczenia do 30 września 2015 r. terminu do złożenia zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - PIT-36 i PIT-36L za 2013 r. - utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia postanowienia organu drugiej instancji i z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji uznał, iż wniosek Podatnika nie mógł zostać merytorycznie rozpatrzony z uwagi na upływ 30 kwietnia 2014 r. terminu materialnoprawnego do złożenia zeznania podatkowego PIT-36 i PIT 36L za 2013 r. Z tego powodu organ wskazanym na wstępie postanowieniem z 9 lipca 2015 r., powołując się na art. 165a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U z 2015 r., poz. 613; zwanej dalej: "O.p."), odmówił wszczęcia postępowania podatkowego. Uzasadniając takie stanowisko organ podatkowy wskazał, że odroczenie terminu polega na przesunięciu w czasie końcowej daty, w której zgodnie z przepisami prawa podatkowego, powinna zostać wykonana określona czynność lub nastąpić określone zdarzenie. Instytucja odroczenia terminu znajduje zastosowanie do terminów materialnego prawa podatkowego, które nie są terminami przywracanymi. W zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji Podatnik zarzucił temu postanowieniu naruszenie przepisów: - art. 165a i art. 48 § 1 O.p. przez niewłaściwą ich interpretację i zastosowanie, - art. 217 § 2 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 219 O.p. przez nie zawarcie i niewyjaśnienie podstawy prawnej i faktycznej, - art. 120 i art. 121 § 1 O.p., przez naruszenie zasady legalizmu i przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Podatnik podniósł, że złożył w istocie trzy wnioski o odroczenie terminu do złożenia zeznań PIT-36 i PIT-36L za 2013 r. (z 15 kwietnia 2014 r., 25 marca 2015 r., 25 czerwca 2015 r.), a wniosek z 25 czerwca 2015 r. jest kontynuacją wniosku pierwszego, który został złożony przed upływem terminu do złożenia zeznań podatkowych za 2013 r. Podatnik powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 19 września 2008 r. sygn. akt I SA/Po 48/08 i treść art. 48 § 1 O.p., stanął na stanowisku, że organ podatkowy może wielokrotnie odraczać podatnikowi termin do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, pomimo upływu terminu materialnoprawnego do złożenia ww. zeznań, a ponadto winien rozstrzygać w drodze odrębnych decyzji (o odroczeniu, jak i odmowie odroczenia terminu), a nie postanowieniem. Nadto, zdaniem Podatnika, wydane postanowienie jest niezgodne z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1384/14. Strona zarzuciła również, że rozstrzygnięcie organu I instancji nie uwzględnia stanowiska w odniesieniu do obiektywnych możliwości dochowania terminu do złożenia zeznań rocznych za 2013 r., w kontekście "ważnego interesu podatnika". Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie organ II instancji wyjaśnił, że rozpatrując zażalenie Podatnika w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na złożone przez niego żądanie zawarte w piśmie z 25 czerwca 2015 r. Podatnik wystąpił w nim o odroczenie do 30 września 2015 r. terminu do złożenia zeznań podatkowych PIT-36 i PIT-36L za 2012 r., ze względu na okoliczność ciągłego braku dostępu do dokumentacji księgowej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą za 2013 r. Przytaczając art. 165a § 1 O.p., organ stwierdził, że zawarty w tym przepisie zwrot, iż postępowanie z "jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte", jest pojęciem nieostrym i otwartym, stąd też rodzi szereg wątpliwości interpretacyjnych. Jego wykładnia dokonana została jednak m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 17 września 2013 r., sygn. akt. I SA/Kr 686/13, w którym wskazano, że należy go odnieść "(...) przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego.". Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II SA/Ol 385/14, wskazano m.in, że: "Instytucja odmowy wszczęcia postępowania podatkowego określona w art. 165a § 1 O.p. jest tożsamo uregulowana jak instytucja odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego w art. 61a § 1 kodeksu postępowania administracyjnego. Na gruncie obu uregulowań prawnych prezentowane są poglądy, że inne przyczyny, z powodu których postępowanie nie może być wszczęte mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach prawa materialnego podstawy do rozstrzygnięcia o tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (administracyjnego); 2) sytuacji gdy w danej sprawie toczy się już postępowanie; 3) sytuacji gdy w sprawie zapadła już decyzja; 4) dotyczy żądania, które nie podlega rozstrzygnięciu w formie decyzji (postanowienia) a wymaga innej formy działania.". Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 lipca 2013 r., sygn. akt II GSK 735/12 (a także z 05.11.2014 r., sygn. akt II GSK 969/13) wyjaśnił, że "użycie przez ustawodawcę sformułowania: "nie może być wszczęte", wskazuje, że określona w art. 165a § 1 o.p. przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania) a więc w istocie wynikać z treści wniosku lub też jest znana organowi z urzędu. Odmowa wszczęcia postępowania w momencie złożenia wniosku w rozumieniu art. 165 Ordynacji podatkowej musi być więc dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie.". Odnosząc się do istoty żądania Podatnika, tj. odroczenia terminu do złożenia zeznań podatkowych za 2013 r., organ odwoławczy zauważył, że Podatnik miał obowiązek złożyć zeznania podatkowe PIT-36 i PIT-36L za 2013 r. do 30 kwietnia 2014 r. Nie złożył ich jednak w tym terminie, jak też w terminie późniejszym. W dniu 15 kwietnia 2014 r. złożył natomiast wniosek o odroczenie do 30 listopada 2014 r. terminu do złożenia zeznań PIT-36 i PIT-36L za 2013 r., następnie pismem z 25 marca 2015 r. wystąpił o odroczenie terminu do złożenia tych zeznań do 30 czerwca 2015 r. Przedmiotowym wnioskiem (z 25 czerwca 2015 r.) ponownie wniósł o odroczenie ww. terminu - tym razem do 30 września 2015 r. Organ II instancji stwierdził, że wniosek sformułowany w piśmie z 25 czerwca 2015 r. złożony został po 30 kwietnia 2014 r. – a więc po upływie terminu na złożenie zeznań - wyznaczonego przez ustawodawcę na złożenie podatkowych zeznań rocznych za 2013 r. Stąd też przedmiotowy wniosek nie może zostać rozpatrzony w zwyczajnym trybie postępowania podatkowego, właśnie z uwagi na upływ tego terminu. Nie zmienia tego okoliczność, iż jest to kolejny już wniosek dotyczący odroczenia terminu do złożenia zeznań za 2013 r., oznaczający ponawiane okresowo to samo żądanie. Organ wskazał również, że wniosek z 15 kwietnia 2014 r., w którym Podatnik zwrócił się o odroczenie do 30 listopada 2014 r. terminu do złożenia zeznań podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2013 r. został już rozpatrzony przez organy podatkowe. Decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. odmówił Podatnikowi odroczenia tego terminu, natomiast decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Zatem organy podatkowe rozstrzygnęły w sprawie odroczenia terminu do złożenia zeznań za 2013 r. stosownymi decyzjami. Jest to kolejna przesłanka uzasadniająca brak możliwości prowadzenia postępowania podatkowego z wniosku z 25 czerwca 2015 r. Wprawdzie Podatnik złożył skargę na decyzję organu II instancji, niemniej decyzje te pozostają w obiegu prawnym. Organ nie znalazł również podstaw do uwzględnienia w sprawie przytoczonego w zażaleniu ww. wyroku WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 48/08. Jednocześnie organ zauważył, że wyrok WSA w Szczecinie z 12 marca 2015 r. (sygn. akt I SA/Sz 1384/14) nie obejmuje wynikającego z niniejszej sprawy przedmiotu sporu - zasadności odmowy wszczęcia postępowania podatkowego. Dotyczy on bowiem kwestii możliwości wzruszenia decyzji ostatecznej w zakresie odroczenia terminu do złożenia zeznań podatkowych za 2012 r. Organ zauważył też, że wyrokiem z dnia 15 lipca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (sygn. akt I SA/Sz 532/15) oddalił skargę Podatnika na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. w analogicznej sprawie, która dotyczyła tej samej kwestii - oceny zasadności odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie odroczenia terminu do złożenia zeznań podatkowych PIT-36 i PIT-36L, w sprawie z wniosku złożonego po upływie terminu do ich złożenia i po wydaniu decyzji odmawiającej odroczenia tego terminu. Organ uznał ponadto, że rozpatrywanie kolejnego już wniosku Podatnika obejmującego w istocie odroczenie jednego terminu - na złożenie podatkowych zeznań rocznych za 2013 r., wobec stwierdzenia, że po pierwsze upłynął termin na złożenie deklaracji, a po drugie, iż w sprawie decyzją ostateczną rozstrzygnięto o odmowie zmiany decyzji - a w konsekwencji i terminu - jest niecelowe. Organ podniósł także, iż zaskarżone postanowienie organu I instancji podjęte zostało z poszanowaniem zasad wyrażonych w art. 120 i 121 § 1 O.p. Przeszkoda, dla której odmówiono wszczęcia postępowania została wyjaśniona w uzasadnieniu, a organ odwoławczy uzupełnił ją o kolejne. Dlatego też polemika z argumentami wskazanymi obszernie w zażaleniu, a obejmującymi korespondencję strony z organami postępowania przygotowawczego jest przedwczesna - gdyż w świetle zawartego w niniejszym postanowieniu rozstrzygnięcia spór pomiędzy Podatnikiem a organami podatkowymi dotyczy de facto zasadności prowadzenia postępowania podatkowego, a nie zasadności odroczenia wnioskowanego terminu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie E. G. - reprezentowany przez adwokata – zaskarżonemu postanowieniu organu odwoławczego zarzucił naruszenie przepisów: 1) art. 165a § 1 i art. 48 § 1 O.p. przez ich niewłaściwą interpretację i zastosowanie, 2) art. 120 O.p. przez naruszenie zasady legalizmu, 3) art. 121 § 1 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Podnosząc takie zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji lub o ewentualne przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, a nadto o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził, że we wniosku z 25 czerwca 2015 r. wniósł o odroczenie do dnia 30 września 2015 r., terminu do złożenia zeznania o wysokości uzyskanego przychodu (poniesionej straty) PIT i PIT 36L za 2013 r. We wniosku tym wskazano, że Podatnik w dalszym ciągu nie ma dostępu do zabezpieczonej w toku śledztwa dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej za 2013 r. Kwestionując zaskarżone postanowienie Skarżący podniósł, że w sprawie odroczenia terminu do złożenia przedmiotowych zeznań podatkowych za 2013 r. złożył cztery wnioski: - z 15 kwietnia 2014 r., gdzie decyzją Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego odmówił odroczenia termin do dnia 30 listopada 2014 r., - z 25 marca 2015 r., w którym Strona wniosła o kolejny termin odroczenia do dnia 30 czerwca 2015 r., - z 25 czerwca 2015 r., w którym Strona wniosła o kolejny termin odroczenia do dnia 30 września 2015 r., - z 25 września 2015 r., w którym Strona wniosła o kolejny termin odroczenia do dnia 31 grudnia 2015 r. Zatem trzy ostatnie wnioski (z 25 marca 2015 r., 25 czerwca 2015 r. oraz 28 września 2015 r.) stanowiły pewną logiczną całość, a przede wszystkim kontynuację poprzednio złożonego wniosku z 15 kwietnia 2014 r. W ocenie Skarżącego, zaskarżone postanowienie organu odwoławczego jest niezgodne z treścią wyroku WSA w Szczecinie z 12 marca 2015 r., sygn. akt. I SA/Sz 1384/14 - który uznał za zasadną skargę złożoną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 19 września 2014 r., stanowiącą rozstrzygniecie wniosku Podatnika z dnia 18 września 2013 r. dotyczącego odroczenia terminu do złożenia zeznań PIT-36 i PIT-36L za 2012 r., w tożsamym stanie faktycznym. Nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 28 października 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 876/15 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 19 maja 2015 r. oraz poprzedzającą ją decyzję w sprawie odmowy przedłużenia terminu do złożenia zeznania PIT-36 i PIT-36L za 2013, tj. w sprawie wywołanej wnioskiem z 15 kwietnia 2014 r. Zdaniem Skarżącego, nie zasługuje na aprobatę stanowisko organu, zgodnie z którym wniosek z 25 czerwca 2015 r. został złożony po 30 kwietnia 2014 r., tj. po upływie terminu materialnoprawnego, do złożenia ww. zeznań podatkowych za 2013 r. i na tej podstawie nie może zostać rozpatrzony w zwyczajnym trybie postępowania podatkowego. Jest on bowiem kontynuacją pierwszego wniosku z 15 kwietnia 2014 r., złożonego przed upływem ww. terminu materialnoprawnego. Stosownie bowiem do art. 48 § 1 O.p., określenie "może odraczać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego" świadczy jednoznacznie – na podstawie wykładni językowej i literalnej - o możliwości wielokrotnego odraczania terminu przewidzianego w przepisach prawa podatkowego. Na tę okoliczność skarżący powołał ww. wyrok WSA w Poznaniu , sygn. akt I SA/Po 48/08. Nadto, w ocenie Skarżącego, postanowienie wydane przez organ podatkowy nie uwzględnia stanowiska w odniesieniu do obiektywnych możliwości dochowania terminu do złożenia zeznań rocznych za 2013 r., ale również w kontekście "ważnego interesu podatnika". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Organ podkreślił, że z treści wniosku bez wątpienia wynika, że dotyczy on odroczenia terminu do złożenia podatkowych zeznań rocznych PIT-36 i PIT-36L za 2013 r. Bez wątpienia też, decyzją Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...] odmówiono Podatnikowi odroczenia terminu do złożenia ww. zeznań. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [....] r. nr [...] . Decyzje te zostały wprawdzie uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 28.10.2015 r. sygn. akt I SA/Sz 876/15 – jednak wyrok ten jest nieprawomocny, ze względu na złożenie przez organ skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Niewątpliwie jednak wniosek z 25 czerwca 2015 r. został złożony po terminie do złożenia ww. zeznań (30 kwietnia 2014 r.), wynikającym z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W opinii organu, upływ ww. materialnoprawnego terminu na złożenie zeznań podatkowych uniemożliwia rozpatrzenie wniosku z 25 czerwca 2015 r. w ramach postępowania podatkowego. Nie wyłącza tej przeszkody również okoliczność, iż jest to kolejny już wniosek dotyczący odroczenia. Jest to bowiem wniosek odrębny od wniosku z 15 kwietnia 2014 r. - inicjującego postępowanie podatkowe i zakończonego odmową odroczenia terminu do złożenia zeznań za 2013 r. Zdaniem organu, skoro Podatnik nie wnosił o zmianę decyzji ostatecznej - ale o kolejne odroczenie terminu do złożenia zeznań PIT-36 i PIT-36L za 2013 r., żądał zatem wszczęcia odrębnego postępowania podatkowego. W konsekwencji powyższego, prowadzenie postępowania podatkowego z wniosku z 25 czerwca 2015 r. w przedmiocie kolejnego odroczenia terminu do złożenia zeznań podatkowych PIT-36 i PIT-36L za 2013 r. byłoby również sprzeczne z zasadą trwałości decyzji ostatecznych, wyrażonej w art. 128 O.p. Podkreślić przy tym trzeba, że wniosek z 25 czerwca 2015 r. nie jest wnioskiem o zmianę decyzji ostatecznej. Z uwagi zatem na wydanie decyzji ostatecznej w sprawie odroczenia terminu do złożenia zeznań podatkowych za 2013 r. (vide: decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...] r. znak: [...]), brak jest aktualnie możliwości prowadzenia postępowania podatkowego z wniosku z 25 czerwca 2015 r. Organ stwierdził również, że uwagi na treść wniosku Strony i zapadłe rozstrzygnięcie organu I instancji przedmiotem rozpatrzenia w niniejszej sprawie była ocena zasadności odmowy wszczęcia postępowania, nie zaś ocena wystąpienia przesłanek uzasadniających uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej. W tej sytuacji organ podatkowy nie był zobowiązany odnosić się do możliwości obiektywnych wywiązania się z obowiązku złożenia ww. zeznań i zaistnienia "ważnego interesu podatnika". Formułowana przez stronę skarżącą koncepcja logicznej całości wszystkich wniosków (z 15 kwietnia 2014 r., 25 marca, 25 czerwca i 28 września 2015 r.), która sprowadza się do odroczenia terminu do złożenia zeznań PIT-36 i PIT-36L za rok 2013, może być w ocenie organu realizowana jedynie poprzez zmianę bądź odmowę zmiany decyzji ostatecznej z dnia 19 maja 2015 r. w trybie art. 253 § 1 O.p. i wyłącznie w tym nadzwyczajnym trybie postępowania. W toku takiego postępowania, aż do czasu wydania decyzji, strona uprawniona jest m.in. do wskazania zakresu żądania - w tym co do wnioskowanego odroczenia terminu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że skargę należy oddalić, bowiem postanowienie to nie narusza prawa. Wskazać należy, że postanowienie organu podatkowego odmawiające wszczęcia postępowania wnioskowanego przez skarżącego Podatnika wydane zostało na podstawie art. 165a O.p., zgodnie z którym: "§ 1. Gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. § 2. Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie.". Zauważyć przy tym należy, że stosownie do art. 165 O.p., postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu (§ 1), a "datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a". W związku z tym, że organ podatkowy wydał postanowienie właśnie na podstawie art. 165a O.p., wniosek Skarżącego z 25 czerwca 2015 r., (data nadania: 26 czerwca 2015 r.) nie skutkował wszczęciem postępowania. Odnosząc się zatem do oceny legalności wydanego przez organ orzeczenia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie odroczenia do 30 września 2015 r. terminu do złożenia zeznań podatkowych PIT-36 i PIT-36L za 2013 r., stwierdzić należy, że zasadnie organ ten uznał, iż nie można wszczynać kolejnego postępowania podatkowego o odroczenie terminu złożenia takich zeznań, w sytuacji, gdy upłynął odroczony już (decyzją ostateczną) termin. Zgodnie, bowiem z art. 48 § 1 O.p.: "Organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odraczać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, z wyjątkiem terminów określonych w art. 68-71, art. 77 § 1-3, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 i art. 118.". W doktrynie prawa podkreśla się, że "odroczenie terminów wynikających z przepisów prawa podatkowego sprowadza się do wydłużenia o określony czas możliwości dokonania danej czynności. Może to mieć miejsce jedynie w odniesieniu do terminu, który jeszcze nie upłynął". (L. Etel: Komentarz do art. 48 ustawy - Ordynacja podatkowa, stan prawny 2013.01.15, LEX). Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 stycznia 2008 r. (sygn. akt I SA/Bk 592/07), "pogląd ten podziela zdecydowana większość przedstawicieli doktryny prawa podatkowego oraz autorów zajmujących się tą tematyką (...). Redakcja art. 48 Ordynacji podatkowej wskazuje jednoznacznie na zamiar ustawodawcy wyeliminowania możliwości odraczania terminu już po jego upływie". W rozpatrywanej sprawie decyzją ostateczną z [...] . r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z [...] r., odmawiającą podatnikowi odroczenie terminu do złożenia zeznań PIT-16 i PIT-16L za 2013 r. W tej sytuacji termin na złożenie zeznań upłynął 30 kwietnia 2014 r. W związku z powyższym przedmiotowy wniosek nie mógł więc być rozpatrzony merytorycznie ze względów przedmiotowych (upłynął termin na złożenie zeznania), zatem zasadnie – stosownie do art. 165a § 1 O.p. - organ podatkowy uznał, że postępowanie w sprawie odroczenia terminu nie może być wszczęte i dlatego wydał postanowienie o odmowie jego wszczęcia. Podkreślić przy tym należy, że terminy do złożenia zeznań PIT36 i PIT36L mają charakter terminów materialnoprawnych, a terminy takie nie podlegają przywróceniu (vide: wyrok WSA w Warszawie z 4 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1008/09), mogą jedynie być "wydłużone" (odroczone) o określony czas dla dokonania danej czynności. Przystępując do oceny pozostałych zarzutów skargi, Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę stwierdził, że niedopuszczalne było zatem wszczęcie odrębnego postępowania podatkowego w przedmiocie odroczenia (jednego – wskazanego w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.) terminu do złożenia zeznań rocznych. Akceptacja stanowiska Skarżącego pozwalałaby na wielokrotne wszczynanie postępowań w przedmiocie odroczenia takiego terminu, również w sytuacji, gdy wniosek o wszczęcie takiego postępowania zostaje złożony już po upływie terminu do złożenia zeznania podatkowego. Termin mógłby więc być odraczany wielokrotnie i to z przerwami pomiędzy kolejnymi odroczeniami. Zdaniem Sądu, taka wykładnia art. 48 § 1 O.p. jest jednak nie do przyjęcia, jako naruszająca zasady prawa podatkowego, zarówno materialnego jak i procesowego. Należy również zauważyć, że – jak wskazuje w skardze Skarżący - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 876/15 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...] r. i poprzedzającą ją decyzję. Z uwagi na złożenie skargi kasacyjnej przez organ, wyrok ten nie jest prawomocny, zatem nie zostało jeszcze zakończone postępowanie w sprawie odroczenia terminu do złożenia ww. zeznań, wywołane wnioskiem z 15 kwietnia 2014 r. Jeżeli więc postępowanie w tej sprawie powróci na etap postępowania przed organem I instancji, to Strona – stosownie do art. 167 § 1 O.p. - jeszcze w toku tego postępowania uprawniona będzie m.in. do rozszerzenia zakresu żądania, w tym zwłaszcza co do wnioskowanego terminu odroczenia. Należy przy tym wskazać, że ani organowi I instancji, ani II instancji nie było znane rozstrzygnięcie Sądu z 28 października 2015 r., bowiem zaskarżone do sądu postanowienie organu II instancji zostało wydane 22 października 2015 r. W ocenie Sądu, podnoszony w skardze fakt uchylenia ww. wyrokiem WSA w Szczecinie z 12 marca 2015 r. decyzji organu odwoławczego z 19 września 2014 r., utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą zmiany decyzji ostatecznej z 27 maja 2013 r., nie miał wpływu na ocenę legalności zaskarżonego postanowienia. Wprawdzie w postanowieniu tym organ odwoławczy uznał, że rozpatrywanie wniosku Podatnika jest niecelowe, "wobec stwierdzenia, że po pierwsze upłynął termin na złożenie deklaracji, a po drugie, iż w sprawie decyzją ostateczną rozstrzygnięto o odmowie zmiany decyzji - a w konsekwencji i terminu", jednak ta druga przesłanka odmowy wszczęcia przedmiotowego postępowania nie miała istotnego znaczenia dla zasadności takiego rozstrzygnięcia. Wzmacniała jedynie dodatkowo zasadność stanowiska organu pierwszej instancji, wskazując, że już za poprzedni okres, w odniesieniu do wcześniejszego wniosku o zmianę (wydłużenie) odroczonego terminu organy podatkowe odmówiły takiej zmiany. Zauważyć przy tym też wypada, że ww. wyrok nie jest prawomocny. Uznając zatem, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.