I SA/Sz 252/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędzia WSA Elżbieta Dziel Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi G. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2025 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej G. S. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) ocenił, że nie jest prawidłowe stanowisko G. S. (gmina) w przedmiocie metody określenia prewspółczynnika w celu odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych. Organ wyjaśnił, że gmina na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej przedstawiła okoliczności, w których działa jako podatnik podatku od towarów i usług (VAT), po centralizacji rozliczeń tego podatku zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 i uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 4/15. Centralizacja obejmuje obroty realizowane przez podległe jednostki budżetowe, w tym Zakład Usług Komunalnych w S. (ZUK, jednostka). ZUK realizuje szeroki zakres zadań z zakresu użyteczności publicznej i utrzymania infrastruktury komunalnej, w tym zadania związane z utrzymaniem cmentarzy komunalnych na terenie gminy (C. , Z. , D., P., Z., W.). Jednostka ponosi w związku z tym różnorodne wydatki związane z utrzymaniem cmentarzy komunalnych (utrzymanie zieleni, w tym koszty pielęgnacji drzew, krzewów i trawników na terenie cmentarzy, regularne koszenie trawy, przycinanie drzew i krzewów, usuwanie zagrażających bezpieczeństwu drzew; konserwacja i remonty alejek cmentarnych, murów, ogrodzeń, bram oraz oświetlenia; utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w tym kranów oraz odwodnienia; naprawy lub wymiany elementów małej architektury; sprzątanie i utrzymanie porządku; wywóz odpadów komunalnych, w tym segregacja i utylizacja odpadów; zatrudnienie pracowników odpowiedzialnych za nadzór nad cmentarzami oraz firmy zajmującej się ochroną terenu oraz monitorowaniem; ewentualne koszty związane z instalacją i utrzymaniem systemów monitoringu; administracja i obsługa klienta; tworzenie nowych miejsc pochówków, rozbudowa cmentarzy, budowa kolumbariów, grobów, kaplic; dostosowanie infrastruktury do nowych standardów ekologicznych i estetycznych; oświetlenie i dostęp do wody; utrzymanie kaplic cmentarnych, krematorium i chłodni). Realizacja tych zadań, jeżeli zlecane są podmiotom zewnętrznym, dokumentowana jest fakturami wystawionymi na gminę. Płatnikiem jest ZUK. Koszty związane z utrzymaniem cmentarzy w 2023 r. wyniosły łącznie [...] zł. Źródła dochodów ZUK obejmują: budżet gminy, opłaty od użytkowników, dotacje i programy unijne, usługi dodatkowe, zlecenia zewnętrzne. Usługi objęte pełną odpłatnością to przykładowo: opłaty cmentarne, wynajem powierzchni i obiektów, usługi związane z ochroną zwierząt, z prowadzoną gospodarką leśną, kąpieliskami i szaletami miejskimi. Dochód ZUK dotyczący cmentarzy pochodzi z opłat wnoszonych przez użytkowników za różne usługi (wykupienie miejsc pochówku, kremacje, wynajem kaplic i chłodni, przedłużanie dzierżaw na kolejne 20 lat). W 2023 r. przychody te wyniosły [...] zł. Gmina wykonuje również zadania związane z pochówkiem osób zmarłych, które nie są finansowane przez ich rodziny, na podstawie przepisów dotyczących pomocy społecznej (art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy o pomocy społecznej - [...] ze zm. - u.p.s.). ZUK wykonuje takie pochówki na koszt gminy w przypadkach określonych uchwałą Rady Miasta S. z [...] października 2024 r. Nr [...] Działania te nie mają charakteru działalności gospodarczej, a gmina w tym zakresie nie działa jako podatnik VAT (art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług Dz.U.2025.775 - ustawa o VAT). Koszty tych pochówków są finansowane bezpośrednio z budżetu gminy, w ramach jej zadań własnych z zakresu pomocy społecznej. Opłaty związane z realizacją pochówków na koszt gminy wnoszone są przez jednostki budżetowe gminy, realizujące zadania z zakresu pomocy społecznej i dokumentowane są notami księgowymi. W 2023 r. koszty pochówków realizowanych na koszt gminy wyniosły [...] zł. Było to 99 pochówków. Stanowiły one marginalny udział w stosunku do całkowitej liczby pochówków realizowanych na cmentarzach komunalnych. Przedstawione dane wskazują, że dochody ZUK z opłat za cmentarze w pełni pokrywają koszty ich utrzymania, co świadczy o samofinansującym się charakterze tej działalności. Na cmentarzach komunalnych nie są wykonywane żadne czynności zwolnione z VAT. Są to w większości czynności opodatkowane stawką 23% i 8% VAT oraz marginalnie czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (tylko i wyłącznie pochówki zrealizowane na koszt gminy). Prewspółczynnik dla ZUK wyliczony na podstawie sprawozdań finansowych za 2023 r. wynosi 23%. Gmina planuje dokonać odliczenia VAT naliczonego po ustaleniu indywidualnego prewspółczynnika, który może być wyznaczony w oparciu o proporcję przychodów z działalności opodatkowanej VAT do całkowitych przychodów związanych z działalnością cmentarną (przychody opodatkowane VAT i przychody z działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT). Proponowany sposób określenia prewspółczynnika odliczenia VAT naliczonego na 2024 r. obrazuje wzór: przychody związane z działalnością cmentarną opodatkowaną VAT / całkowite przychody z działalności cmentarnej x 100%. Przychody z działalności opodatkowanej VAT to przychody z tytułu usług cmentarnych (wykupienie miejsc pochówku, kremacje, wynajem kaplic i chłodni oraz przedłużenie dzierżaw na kolejne lata) opodatkowane według stawki 23% i 8% VAT. Wartość: [...] zł -[...] zł = [...] zł. Całkowite przychody związane z działalnością cmentarną obejmują sumę przychodów opodatkowanych VAT oraz przychodów niepodlegających opodatkowaniu VAT (pochówki na koszt gminy). Wartość: [...] zł. Prewspółczynnik proporcjonalnego odliczenia VAT naliczonego wynika z działania arytmetycznego: [...] zł / [...] zł x 100% = 99%. Oznacza to, że 99% VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością cmentarną można odliczyć, ponieważ odnosi się do czynności opodatkowanych VAT. Gmina opisała, że ten sposób obliczenia proporcji odliczenia VAT naliczonego najbardziej odpowiada specyfice działalności gminy oraz dokonywanych nabyć. Obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Zapewnia prawidłowe rozliczenie VAT. Umożliwia rzetelne przypisanie kosztów do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, w sposób adekwatny do rzeczywistego wykorzystania zasobów. W 2024 r. prewspółczynnik jednostki wynosił 23%, a współczynnik 100%. W 2025 r. wartości te nie zmieniły się. Wobec tego zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U.2021.999 - rozporządzenie MF) nie odpowiada specyfice działalności ZUK i dokonywanych nabyć. Nie uwzględnia faktu, że działalność cmentarna jest finansowana z działalności gospodarczej. Nie zapewnia prawidłowego odzwierciedlenia proporcji wydatków na działalność gospodarczą do wydatków na działalność niegospodarczą. Zgodnie z rozporządzeniem MF za lata 2022 - 2025 prewspółczynnik wnosił kolejno 23%, 25%, 23%, 23%, a współczynnik każdorazowo 100%. W tych okolicznościach gmina powzięła wątpliwości prawne co do tego, czy: - może zastosować do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych proporcję inną niż budżetową, "ustaloną w odniesieniu do wielkości wartościowej przychodów z odpłatnej opodatkowanej VAT działalności cmentarzy w stosunku do pochówków finansowanych przez gminę i realizowanych w ramach zadań publicznych"; - czy w przypadku, gdy prewspółczynnik wyznaczony zgodnie z opisanym stanem faktycznym przekroczy 98%, jednostka ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%. Zdaniem gminy, zaprezentowany prewspółczynnik odliczenia VAT naliczonego jest uzasadniony. Odzwierciedla faktyczne wykorzystanie zasobów. Działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT (pochówki finansowane przez gminę) stanowi jedynie 1,18% całkowitych przychodów (99 pochówków) - na tle wszystkich realizowanych pochówków na cmentarzach komunalnych. Działalność ta nie wpływa istotnie na koszty i na zasoby ZUK. Według gminy, opisana przez nią proporcja jest miarodajnym i obiektywnym wskaźnikiem podziału VAT. Jest przejrzysta i łatwa do zastosowania. Spełnia kryteria określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Organ nie zgodził się z gminą w kwestii opisanej proporcji odliczenia VAT naliczonego. Nawiązał do: - art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 2, art. 15 ust. 2, ust. 3, ust. 6, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2d, ust. 2g, ust. 2h, ust. 22 ustawy o VAT; - § 1 pkt 1, pkt 2, § 2 pkt 4, pkt 8, pkt 10, § 3 ust. 1, ust. 3, ust. 5 rozporządzenia MF; - art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych (Dz.U.2024.1530 ze zm. - u.f.p.); - art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 13, art. 9 ust. 1, ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym (Dz.U.2025.1153 - u.s.g.); - art. 2, art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o gospodarce komunalnej (Dz.U.2021.679 - u.g.k.); - art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1, art. 5, art. 10 ust. 1, ust. 3, ust. 4 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz.U.2024.576 ze zm. - u.o.c.); - art. 17 ust. 1 pkt 15, art. 44, art. 96 ust. 3 u.p.s. Na kanwie tych unormowań prawnych organ zwrócił uwagę na pojęcie dochodów wykonanych jednostki budżetowej. Tłumaczył, że konstrukcja wzoru przewidzianego w rozporządzeniu MF ma na celu "oczyszczenie" kwoty przychodów z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję. Zaproponowana metoda ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego utrudnione jest wyliczenie "obrotu" uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę - dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - że całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę budżetową dochodów z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT. Z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek przez art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zdaniem organu, "Analiza przedstawionego opisu sprawy i obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że w zakresie wydatków związanych z cmentarzami w pierwszej kolejności, powinni Państwo przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Mają Państwo zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe - a taka sytuacja ma miejsce w analizowanej sprawie - kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. W przekonaniu organu, przedstawiony przez gminę sposób określenia proporcji odliczenia VAT naliczonego nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice jej działalności. Założenia przyjęte przez gminę nie potwierdzają takiego stanowiska. Organ zaznaczył, że gmina ma prawo do zastosowania indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika w odniesieniu do prowadzonej działalności cmentarnej. Odrębną kwestią pozostaje ocena stosowności proponowanego przez gminę wzoru, jego zgodności z wymogami ustawowymi. Następnie organ motywował, że według opisanych okoliczności stopień, w jakim cmentarze są wykorzystywane do czynności opodatkowanych jest w pełni mierzalny. Jednak przedstawiony przez gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice działalności gminy. Założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości klucza odliczenia nie potwierdzają takiego stanowiska. Zdaniem organu, przy określeniu proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Metoda przyjęta przez gminę nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Oddaje ona wprawdzie wartość przychodów w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT oraz wartość przychodów w ramach czynności nieodpłatnych niepodlegających VAT, ale nie oddaje specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Nie zapewnia obniżenia VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części VAT naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Dlatego zastosowanie metody proponowanej przez gminę mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia VAT naliczonego, niezgodnie z rzeczywistością. Organ podkreślił, "że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy." Jak dalej argumentował organ, przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. Korzyść ogółu oznacza zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu gminy, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne. Cmentarze komunalne są miejscami ogólnodostępnymi, których utrzymanie należy do obowiązków gminy. W konsekwencji gmina będzie ponosiła wydatki związane z bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami niezależnie od liczby osób, które zostaną pochowane w danym roku na cmentarzu lub też obrotu/przychodu, jaki gmina osiągnie. Nawet gdyby w danym roku na cmentarzu nie była pochowana żadna osoba i gmina nie uzyskałaby żadnego obrotu, to gmina i tak miałaby obowiązek ten cmentarz utrzymywać. Działalność cmentarna to nie tylko zapewnienie miejsca pochówku, ale także wypełnienie innych obowiązków, do których zobowiązuje "ustawa o cmentarzach i grzebaniu zmarłych". Pochowanie osoby bezdomnej jest realizacją zadania gminy wynikającego wprost z ustawy o pomocy społecznej. Tak więc, w przekonaniu organu, znaczna część wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego zadań w zakresie działalności cmentarzy oraz pomocy społecznej jest realizowana na podstawie przepisów prawa, tym samym jednostki te nie mogą działać w sposób wolnorynkowy, czy konkurencyjny jako podmiot gospodarczy. Utrzymanie cmentarza komunalnego, który ma za zadanie zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, nie może być traktowane wyłącznie jako prowadzenie przez gminę działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. O publicznym charakterze działalności cmentarnej prowadzonej przez gminę świadczy także fakt, że opłaty za czynności podejmowane przez gminę w tej sferze nie są ustanawiane w sposób dowolny, lecz aktami prawa miejscowego. Wprawdzie ustawa o cmentarzach nie określa ani wysokości opłaty, ani sposobu jej ustalenia, ani też nie zawiera delegacji w tym zakresie. Jednak art. 4 ust. 1 pkt 2 u.g.k. określa generalnie uprawnienie rady gminy do ustalenia wysokości cen i opłat albo sposobu ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej oraz za korzystanie z gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej jednostek samorządu terytorialnego. Wobec tego nie można zaaprobować poglądu, że jedyną działalnością publicznoprawną gminy (pozostającą poza zakresem działalności gospodarczej), związaną z prowadzeniem cmentarza, jest nieodpłatne pochowanie osób. Organ przyjął, że wyłącznie różnica między prewspółczynnikiem budżetowym wyliczonym na podstawie rozporządzenia MF jako 23% a proponowanym przez gminę według indywidualnej metody wyliczonym na 99% - nie przemawia za stanowiskiem gminy. Nie uzasadnia stwierdzenia, że prewspółczynnik w wymiarze 99% zapewni odliczenie VAT naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą. Wskazuje jedynie, "że sposób proponowany przez Państwa pozwala na odliczanie podatku naliczonego na poziomie ok. 99%, natomiast określony w rozporządzeniu 23%. Tak duża różnica w przedstawionych wartościach może świadczyć jedynie o tym, jak duże znaczenie dla obliczania prewspółczynnika ma fakt dotowania działalności prowadzonej przez Państwa ze środków publicznych." W następstwie organ uznał, że uwzględnienie stanowiska gminy może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia VAT naliczonego, niezgodnie z rzeczywistością. "Niemniej podkreślić należy, że mają Państwo prawo stosować w odniesieniu do działalności cmentarnej inny prewspółczynnik niż określony w rozporządzeniu, ale powinni Państwo wykazać, że wybrana metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że nie mogą Państwo - w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych - skorzystać z własnej, zaproponowanej we wniosku metody ustalenia "sposobu określenia proporcji", tj. w oparciu o proporcję przychodów z działalności opodatkowanej VAT do całkowitych przychodów związanych z działalnością cmentarną (obejmujących zarówno przychody opodatkowane VAT, jak i przychody z działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT). Metoda wybrana przez Państwa nie spełnia przesłanki określonej w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie może być stosowana przez Państwa do dokonywania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych. Należy bowiem wskazać, że nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiona metoda będzie gwarantować, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny." W rezultacie na zakończenie organ zaznaczył, że w zaistniałych okolicznościach nie udzielił odpowiedzi na pytanie drugie, dotyczące odliczenia przez gminę VAT naliczonego w 100% przy proporcji określonej w wymiarze ponad 98%. Gmina złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną. Zarzuciła naruszenie: - art. 14c § 1, § 2, art. 14b "§ 11", § 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025.111 ze zm. - O.p.) przez: - niedostateczne, zbyt ogólne uzasadnienie stanowiska organu;- brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu; - przyjęcie stanowiska przemawiającego za obowiązkiem stosowania wyłącznie metody określonej w rozporządzeniu MF, pozbawionej przymiotu adekwatności; - nieustosunkowanie się do wykładni art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h, ust. 22 ustawy o VAT, § 3 rozporządzenia MF przyjętej przez gminę i w orzecznictwie sądowym; - pominięcie kluczowego argumentu dotyczącego samofinansowania przez ZUK działalności w zakresie cmentarzy; - art. 1 ust. 2, art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112), pkt 4 Preambuły do dyrektywy 112, art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h, ust. 22 ustawy o VAT, § 3 rozporządzenia MF z powodu naruszenia zasady neutralności VAT; - art. 86 ust. 2a, "ust. 2bj", ust. 2h, ust. 22 ustawy o VAT, § 3 ust. 2 rozporządzenia MF, bowiem: - przewidziany w rozporządzeniu MF sposób określenia proporcji odliczenia VAT naliczonego nie pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z cmentarzami, przypadających na działalność gospodarczą gminy; - organ wykluczył prawo gminy do wyboru innego prewspółczynnika, który dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez gminę nabyć oraz zasadzie neutralności VAT. W następstwie gmina wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu formułowanych zarzutów i wniosków gmina wykazywała, że zaproponowana przez nią metoda proporcjonalnego odliczenia VAT naliczonego odnosi się do obiektywnych kryteriów związanych z wykorzystaniem cmentarza. Kryterium dochodowe nie ma żadnego uzasadnienia w sytuacji faktycznej wykorzystywania cmentarza komunalnego. Organ uwzględnił wielkości budżetowe, które nie mają żadnego związku z funkcjonowaniem cmentarzy. Nie wyjaśnił dostatecznie i przekonująco, z jakich powodów opisana przez gminę metoda proporcjonalnego odliczenia VAT naliczonego jest nieadekwatna; z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu MF jest bardziej reprezentatywna. Gmina argumentowała, że rozporządzenie MF dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych, ale mogą one stosować także inne metody proporcjonalnego odliczenia VAT naliczonego niż określone w rozporządzeniu MF. Gmina zaproponowała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej metodę proporcjonalnego odliczenia VAT naliczonego bardziej dokładną w porównaniu ze wzorem z rozporządzenia MF. Zdaniem gminy, "Argumentacja organu w tym zakresie jest lakoniczna i błędna, gdyż pomija podane we wniosku dwie okoliczności rozstrzygające: - jednostka budżetowa wykonująca obowiązki Gminy w zakresie działalności cmentarnej w całości finansuje tę działalność z przychodów osiąganych z pochówków, a wpływ z budżetu Gminy za pochówki nieodpłatne dokładnie odpowiada przychodom skalkulowanym na podstawie odpłatnie wykonanych czynności w tym zakresie; - jednostka wykonująca przedmiotowe zadanie nie uzyskuje od Gminy dotacji ani innej formy budżetowego finansowania cmentarzy komunalnych, co zostało we wniosku wyartykułowane." Na zakończenie gmina podkreśliła, że prewspółczynnik opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opiera się na jednoznacznych i czytelnych kryteriach, obrazujących specyfikę działalności cmentarnej - typowo gospodarczej, wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży. Gmina będzie wykorzystywać cmentarze komunalne prawie wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. W podsumowaniu gmina stwierdziła, że "wydana interpretacja narusza przepisy prawa materialnego tj. głównie art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT w okolicznościach stanu faktycznego, w których Gmina jest uprawniona do ustalenia proporcji w sposób zaproponowany, gdyż najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć ponieważ: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza." Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga gminy zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana interpretacja indywidualna organu nie jest zgodna z prawem. Spór gminy z organem koncentrował się na proporcji odliczenia VAT naliczonego w przypadku wydatków ponoszonych przez gminę na rzecz prowadzenia cmentarzy komunalnych. Przechodząc bezpośrednio do reżimu prawnego odliczenia VAT naliczonego, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (art. 86 ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1). W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (art. 86 ust. 2a). Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (art. 86 ust. 2b). Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością (art. 86 ust. 2c). W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d). Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 (art. 86 ust. 2e). Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne (art. 86 ust. 2f). Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g). W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10). Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego (art. 86 ust. 22). Na kanwie przytoczonego stanu prawnego w sprawie sygn. I FSK 2444/21 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że dokonywanie czynności pochówku osób bezdomnych zmarłych na terenie gminy należy do zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego (w ramach władztwa publicznego), wykonywanych na podstawie u.o.c. i u.p.s. Nie stanowią natomiast usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Tym samym zasadne jest stwierdzenie, że w tym przypadku gmina wykonuje czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że aby wystąpiła usługa, w rozumieniu ustawy o VAT, musi istnieć "świadczenie" rozumiane jako określone zachowanie się, przy czym musi zostać zidentyfikowany odbiorca takiego "świadczenia". Nawet w przypadku, gdy zwrot wydatków gminy na pochówek następuje z masy spadkowej zmarłego lub z zasiłku pogrzebowego, nie można mówić o odbiorcy świadczenia ani o wynagrodzeniu za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Omawiany podatek dotyczy bowiem świadczeń na rzecz konsumentów, a dopóki nie ma podmiotu, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym, wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą, ponieważ nie ma wówczas jego odbiorcy. Dodatkowo, odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Takie rozumienie pojęcia usługi - na tle analogicznego problemu prawnego co objęty niniejszą sprawą - znajduje oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki sygn.: I FSK 1353/19, I FSK 1276/18). Jak dalej motywował Naczelny Sąd Administracyjny, gmina w zakresie swoich zadań własnych dokonuje pochówków osób bezdomnych, a skoro czynności te nie są usługą, to nie realizuje ich w obszarze działalności gospodarczej. Tym samym w tym zakresie działalności gmina nie występuje w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem gmina, realizując zadanie własne sprawienia pogrzebu osobom bezdomnym będzie wykonywać czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Oznacza to, że gmina ma obowiązek dokonania tzw. alokacji VAT naliczonego do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych VAT i jeśli taka możliwość bezpośredniej alokacji wystąpi, to zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - w części, w jakiej te wydatki będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Natomiast, jeśli nie będzie takiej możliwości, wówczas wyliczenie VAT naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej winno nastąpić zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przytoczone stanowisko prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. też przykładowo wyroki sygn.: I FSK 1626/19, I FSK 306/22 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że gmina wykonuje czynności związane z prowadzeniem cmentarza zarówno jako podatnik VAT, jak i poza zakresem tego podatku, w sferze władztwa publicznego. W takiej sytuacji - co do zasady - wchodzi w rachubę instytucja proporcjonalnego odliczenia VAT naliczonego. Jednak organ nie miał podstaw, aby zobowiązywać gminę do stosowania proporcji przy odliczeniu VAT naliczonego zasadniczo według wzoru przewidzianego w rozporządzeniu MF. Organ, nawiązując do wzoru określonego w rozporządzeniu MF, w żaden sposób nie wykazał, aby w opisanych przez gminę okolicznościach stosowanie tego wzoru miało spełniać standardy z art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2e, ust. 2f, ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności biorąc pod uwagę podkreślaną przez gminę incydentalność pochówków organizowanych na zasadach u.s.g., u.o.c. i u.p.s., w ramach sprawowanego władztwa publicznego oraz sposób ich finansowania. Sporna kwestia budowania proporcji odliczenia VAT naliczonego w przypadku prowadzenia cmentarzy komunalnych nie jest nowa w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W sprawie sygn. I FSK 2607/21 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przepisy dotyczące określania proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazują, że ustawodawca nie narzuca rozwiązań, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Nie oznacza to oczywiście dowolności. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom z art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym. Ponadto, o ile metody wskazane w rozporządzeniu MF, w istocie skierowane są do jednostek samorządu terytorialnego - jako, co do zasady najbardziej odpowiadające specyfice prowadzonej przez nie działalności - o tyle nie jest też tak, że w każdej sytuacji jednostka samorządu terytorialnego (jej jednostką organizacyjna/zakład budżetowy) jest zobowiązana do stosowania prewspółczynnika z rozporządzenia MF. W tym zakresie należy bowiem uwzględnić m.in. specyfikę funkcjonowania danej jednostki. Nie można więc pomijać działalności związanej z prowadzeniem cmentarza komunalnego, z którym związane są wydatki, które wygenerowały podatek naliczony, w tym przede wszystkim, niewątpliwie inną proporcję czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych, niż w przypadku chociażby innych aktywności gminy, gdzie działalność opodatkowana ma charakter marginalny. W takiej sytuacji zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia może niezasadnie ograniczać prawo danej jednostki samorządu terytorialnego do odliczenia VAT naliczonego. Tym samym specyfika działalności, polegającej na czynnościach związanych z cmentarzem komunalnym (usług cmentarnych), może pozwalać na odstąpienie od wskazanych w rozporządzeniu MF metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nawiązał w tej materii do swoich wcześniejszych orzeczeń (por. też wyroki sygn.: I FSK 501/21, I FSK 151/18, I FSK 770/18, I FSK 498/18, I FSK 1943/19, I FSK 1/21, I FSK 537/19 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, które sąd w składzie orzekającym w pełni podziela, należy stwierdzić, że organ nie wykazał, aby metoda wyliczenia proporcji odliczenia VAT naliczonego opisana przez gminę miała nie uwzględniać specyfiki prowadzenia cmentarzy komunalnych w sposób najbliższy rzeczywistości. W tej mierze gmina jak najbardziej adekwatnie nawiązała do: - proporcji między pochówkami realizowanymi w ramach działalności gospodarczej a tymi, które pozostają poza sferą działalności gospodarczej gminy i systemu VAT; - poziomu przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia cmentarzy komunalnych z podziałem na poszczególne sfery działalności: gospodarczą i publiczną. Analiza wielkości przedstawionych przez gminę wprost obrazuje przecież specyfikę rozpatrywanej działalności, w ramach której pochówki organizowane na zasadach władztwa publicznego mają incydentalny charakter i w zasadzie, jeśli są źródłem finansowania działalności gminy w zakresie cmentarzy, to jedynie w zakresie marginalnym i trudnym do przewidzenia, zaplanowania przez gminę. Metoda proporcjonalnego odliczenia VAT naliczonego zaproponowana przez gminę opiera się na konkretnych i dających się łatwo ustalić kryteriach. Co istotne, są to kryteria odnoszące się do czynności związanych z wykorzystaniem cmentarza. Poziom przychodów opisany przez gminę wprost odzwierciedla skalę podejmowania czynności w zakresie działalności gospodarczej oraz władztwa publicznego - w odniesieniu do prowadzenia cmentarzy komunalnych. Trudno zgodzić się z organem co do tego, że relacja przychodów rzędu [...] zł do [...] zł miałaby uzasadniać proporcję odliczenia VAT naliczonego na poziomie 23%. Nie jest też trafny argument organu, który przekonywał, że gmina ponosiłaby wydatki związane z utrzymaniem cmentarzy nawet przy braku pochówków. Organ pominął przy tym rzecz podstawową, że istota prowadzenia cmentarzy komunalnych polega na zapewnieniu miejsc pochówków. Wszelkie inne prace związane z utrzymaniem cmentarzy komunalnych służą realizacji tego podstawowego przeznaczenia. Wbrew stanowisku organu, proporcjonalne odliczenie VAT naliczonego w odniesieniu do organów władzy publicznej nie jest przywilejem, ale instytucją prawa podatkowego, wynikającą z istoty i celu sytemu VAT. Błędne jest również przekonanie organu, że różnica między 99% a 23% obrazuje wyłącznie znaczenie dotowania działalności gminy i nie świadczy o niczym innym. Rzecz w tym, że gmina podkreślała nadwyżkę przychodów nad wydatkami w przypadku prowadzenia cmentarzy komunalnych, a więc brak potrzeby korzystania z innych źródeł finasowania tej aktywności. Poza tym - obiektywnie rzecz oceniając - wskaźnik proporcji odliczenia VAT naliczonego na poziomie 99%, bazujący wyłącznie na skali określnych czynności i na ich efektach ekonomicznych, z jednej strony oddaje specyfikę omawianej działalności w ujęciu rzeczywistym (nie wyłącznie arytmetycznym, abstrakcyjnym), a z drugiej strony pokazuje skalę nieadekwatności wielkości 23% wyprowadzonej z rozporządzenia MF. Podsumowując powyższe rozważania, sąd zgadza się z gminą, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu MF jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w związku z odpłatnym świadczeniem usług cmentarnych. Natomiast przyjęcie za punkt wyjścia skali przychodów - z podziałem na pochówki organizowane w ramach działalności gospodarczej i te organizowane przez gminę w ramach władztwa publicznego - jest zdecydowanie bardziej miarodajne dla odliczenia VAT naliczonego z perspektywy zachowania neutralności tego podatku. Organ w swojej dotychczasowej argumentacji nie podważył zapatrywania gminy, jej toku rozumowania wyprowadzonego z opisanych okoliczności i obwiązującego stanu prawnego. Dla ścisłości warto odnotować, że organ, wyjaśniając gminie zasady proporcjonalnego odliczania VAT naliczonego, całkowicie pominął rozwiązanie przyjęte w art. 86 ust. 2d ustawy o VAT, z którego wprost wynika, że przede wszystkim dane za poprzedni rok podatkowy wyznaczają wyliczenie VAT naliczonego w przypadku określonym w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Jest to istotna regulacja w świetle wątpliwości prawnych gminy w przypadku incydentalności pochówków organizowanych przez gminę jako organ władzy publicznej. Ta incydentalność może przecież oznaczać, że w określonym roku podatkowym w ogóle takie pochówki nie są organizowane, co z kolei przekłada się na możliwość pełnego odliczenia VAT naliczonego w kolejnym roku podatkowym. Co więcej, wprost zgodnie z treścią art. 86 ust. 2f ustawy o VAT gmina w określonych przypadkach może uznać, że dane za poprzedni rok podatkowy były niereprezentatywne dla proporcji odliczenia VAT naliczonego. Stwierdzone błędy organu stanowią istotne naruszenie art. 14c § 2, art. 14h, art. 120, art. 121 § 1 O.p., art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h ustawy o VAT. W konsekwencji otwarta pozostaje kwestia dotycząca drugiego pytania gminy o pełne odliczenie VAT naliczonego przy prewspólczynniku przekraczającym 98%. Interpretacja przepisów prawa podatkowego w tej mierze należy do organu. W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu. Dokona interpretacji przepisów prawa podatkowego adekwatnie do wątpliwości prawnych formułowanych przez gminę. Uwzględni przy tym pełen systemowy kontekst obowiązującego stanu prawnego, który jest istotny dla udzielenia gminie prawidłowej i wyczerpującej odpowiedzi na postawione pytania. Z powodów omówionych wyżej zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 ze zm. - P.p.s.a.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (680 zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2023.1935 ze zm.). Obejmują one wpis od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł).