I SA/Sz 324/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2013 r., po wznowieniu postępowania oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 8 kwietnia 2024 r. nr 3201-IOV1.603.1.2025.4, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111; zwanej dalej: "o.p."), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy własną decyzję z 20 stycznia 2025 r., nr [...], którą odmówiono M. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (zwanej dalej: spółką, skarżącą, stroną) uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (zwanego dalej: organem odwoławczym, organem II instancji) z 9 marca 2020 r., nr 3201-IOV2.4103.10.2019.25, IOV2.38.4103.5.2019/A w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2013 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg sprawy, z którego wynika, że decyzją z 28 grudnia 2018 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. (zwany dalej: "naczelnikiem") określił spółce w podatku od towarów i usług: zobowiązania podatkowe za miesiące od czerwca do października i za grudzień 2013 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopada 2013 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za grudzień 2013 r. Naczelnik stwierdził, że spółka uczestniczyła w transakcjach karuzelowych, których przedmiotem były telefony komórkowe [...] oraz tablety [...]. Z poczynionych ustaleń wynikało, że: spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu tymi telefonami, tylko pełniła rolę "brokera" w karuzeli podatkowej; wystawiała jedynie faktury z tytułu odsprzedaży telefonów na rzecz podmiotów, które posiadały siedzibę poza terytorium kraju, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Organ uznał działania spółki w tym zakresie jako zamierzone i celowe. Stwierdził bowiem, że spółka zaniechała jakichkolwiek działań w celu zmiany warunków transakcji, zmiany dostawców, warunków sprzedaży, przejrzystości transakcji, bezpośredniego uczestnictwa w transakcji. Decyzją z 9 marca 2020 r. nr [...], po rozpoznaniu odwołania spółki, organ II instancji uchylił decyzję naczelnika za wrzesień 2013 r. i określił w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc oraz utrzymał w mocy ww. decyzję za miesiące od czerwca do sierpnia 2013 r. oraz od października do grudnia 2013 r. Spółka wniosła skargę na decyzję organu II instancji z 9 marca 2020 r. Wyrokiem z 28 października 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 322/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę spółki. Pismem z 4 stycznia 2021 r. spółka złożyła skargę kasacyjną od ww. wyroku. W dniu 4 stycznia 2021 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo spółki z 30 grudnia 2020 r. (nadane tego samego dnia w urzędzie pocztowym), zawierające wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną z 9 marca 2020 r. Spółka zwróciła się o uchylenie decyzji ostatecznej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania. Jako podstawę wznowienia spółka podała art. 240 § 1 pkt 11 o.p. i powołała się na postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 3 września 2020 r. w sprawie C-610/19 Vikingo Fovallalkozo Kft. przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Fellebbviteli Igazgatósaga. Organ odwoławczy postanowieniem z 18 stycznia 2021 r. wznowił postępowanie na ww. wniosek spółki. Następnie postanowieniem z 26 stycznia 2021 r. organ zawiesił wznowione postępowanie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego. Wyrokiem z 10 czerwca 2024 r. sygn. akt I FSK 233/21 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną spółki. W dniu 7 listopada 2024 r. WSA w Szczecinie zwrócił organowi podatkowemu akta sprawy wraz z odpisem wyroku z 28 października 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 322/20 oddalającego skargę spółki, ze stwierdzeniem daty prawomocności tego orzeczenia. Postanowieniem z 13 listopada 2024 r. organ odwoławczy podjął zawieszone postępowanie wznowieniowe. Decyzją z 20 stycznia 2025 r. organ II instancji odmówił uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z 9 marca 2020 r. Organ podatkowy stwierdził, że nie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., albowiem powołane we wniosku orzeczenie TSUE nie miało wpływu na decyzję, której uchylenia spółka się domagała. W piśmie z 17 lutego 2025 r. spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 o.p. Strona ponownie przedstawiła argumentację zmierzającą do wykazania, że postanowienie TSUE z 3 września 2020 r. w sprawie C-610/19 ma istotny wpływ na treść decyzji ostatecznej, gdyż kwestia należytej staranności, "dobrej wiary" i pozostałych okoliczności sprawy nie była badana w kontekście wytycznych płynących z ww. orzeczenia TSUE. W skardze złożonej na decyzję organu II instancji z 8 kwietnia 2025 r., spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Zwróciła się także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na odmowie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, w których organ powinien uwzględnić tezy orzeczeń TSUE w sprawie C-610/19. Naruszenie powołanych przepisów mogło mieć wpływ na wynika sprawy, gdyż uwzględnienie tez orzeczeń TSUE powinno doprowadzić do odmiennej oceny przesłanek uchylenia decyzji ostatecznej organu pierwszej instancji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania. Na tej podstawie organ odwoławczy powinien rozstrzygnąć sprawę w oparciu o tezy powołanych orzeczeń i uchylić decyzję, której dotyczyło odwołanie, ewentualnie przekazać sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji w celu prawidłowej oceny podstaw uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania skarżącej spółki za wskazane okresy. Skarżąca podniosła, że powyższe skutkowało naruszeniem art. 245 § 1 pkt 1 o.p. poprzez odmowę uchylenia dotychczasowej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji i odmowę umorzenie postępowania w sprawie, podczas gdy uchylenie decyzji ostatecznej jest w sprawie niezbędne i konieczne z uwagi na wydanie przez TSUE orzeczenia mającego wpływ na treść decyzji organu. Wznowienie postępowania powinno prowadzić do uchylenia dotychczasowej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy poprzez określenie stronie wysokości zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług z uwzględnieniem przesłanki art. 240 § 1 pkt 11; ewentualnie umorzenia postępowania w związku z brakiem rzekomych nieprawidłowości, na które wskazywał organ. W uzasadnieniu skargi strona – analogicznie do treści wniosku i odwołania – przedstawiła istotne okoliczności sprawy oraz wnioski płynące z postanowienia TSUE, stwierdzając, że treść tego orzeczenia ma zastosowanie wprost w ramach postępowania, którego wznowienia spółka się domagała, a uwzględnienie płynących z niego wytycznych doprowadziłoby do zmiany oceny prawnopodatkowej wyrażonej w decyzji ostatecznej organu II instancji, gdyż wiązałoby się to z koniecznością uznania prawidłowości łańcucha dostaw telefonów oraz wyświadczenia usługi logistycznej przez D. sp. z o.o. na rzecz skarżącej. Nieaktualny stałby się także wywód organu co do niedochowania dobrej wiary przez podatnika jak również nieracjonalności łańcucha dostaw, ponieważ dla faktycznego uznania prawidłowości transakcji należałoby badać wyłącznie relację skarżącej spółki z jej bezpośrednimi kontrahentami – dostawcą i odbiorcą, a nie rozciągać obowiązki sprawdzające i ewidencyjne na wszystkich uczestników łańcucha transakcji. Istotne jest wykonanie obowiązków publicznoprawnych przez spółkę skarżącą. Skarżąca podniosła także, że ani organy, ani sądy obu instancji nie rozpatrywały sprawy w kontekście tego konkretnego orzeczenia TSUE. W uzasadnieniach wyroków: WSA w Szczecinie z 28 października 2020 r. oraz NSA z 10 czerwca 2024 r. brak jest bezpośredniego odniesienia do orzeczenia TSUE w sprawie C-610/19. Zatem, w ocenie skarżącej, kwestia należytej staranności, jej dobrej wiary i pozostałych okoliczności sprawy nie była dotychczas badana w kontekście wytycznych płynących z orzeczenia TSUE będącego podstawą wniosku o wznowienie postępowania. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi, wskazując na niezasadność podniesionych w niej zarzutów i przedstawiając argumentację na poparcie swojego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 ww. ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – zwanej dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – lit. c p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, a także na mocy art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w razie naruszenia prawa będącego podstawą stwierdzenia nieważności decyzji. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy tego czy zaistniała przesłanka wznowienia postępowania, o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., a w konsekwencji czy z uwagi na wydane przez TSUE postanowienie z 3 września 2020 r. sygn. akt C-610/19, organ powinien wydać rozstrzygnięcie o odmiennej treści niż decyzja ostateczna organu podatkowego odwoławczego instancji z 9 marca 2020 r. W ocenie sądu rozpoznającego sprawę rację należy przyznać organom podatkowym, które stwierdziły, że postanowienie TSUE z 3 września 2020 r. sygn. akt C-610/19 nie ma wpływu na ww. decyzję. Tym samym zasadnie uznały, że nie wystąpiły przesłanki określone w art. 240 § 11 o.p. Wobec tego skargę należało oddalić. W pierwszej kolejności wypada zauważyć, że ustawodawca wprowadził wyjątki od wyrażonej w art. 128 o.p. zasady trwałości decyzji. Jednym z nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji ostatecznej jest wznowienie postępowania uregulowane w art. 240 - art. 246 o.p. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte wadami, wyczerpująco wyliczonymi w przepisach prawa procesowego. W doktrynie wskazuje się, że w postępowaniu wznowieniowym rozstrzygnięcia wymagają dwie odmienne kwestie prawne. Po pierwsze: istnienie przesłanek wznowienia postępowania, po drugie zaś: ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, będącej już przedmiotem postępowania, które teraz zostało uznane za wadliwe (T. Kiełkowski, Sprawa administracyjna, Kraków 2004, s. 144 – 146). W orzecznictwie podkreśla się, że postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególnie uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, wyliczone w art. 240 § 1 o.p. (wyrok NSA z: 22 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2367/01, 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1106/15). Celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa (wyrok NSA z 17 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 2449/19 i powołane w nim orzeczenia, wyrok NSA z 14 lutego 2019 sygn. akt II FSK 360/17). Reasumując, podkreślić należy, że postępowanie to nie służy do ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Nie może ono służyć do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Dlatego też uchylenie w całości lub w części decyzji podatkowej w tym trybie może nastąpić tylko wówczas, gdy spełnione zostaną przesłanki wznowienia postępowania wymienione w art. 240 o.p. W art. 240 § 1 pkt 1 – pkt 12 o.p. ustawodawca zawarł zamknięty katalog przesłanek, które umożliwiają wzruszenie decyzji ostatecznej. Wystąpienie którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje wznowieniem postępowania. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Jak słusznie wyjaśnił organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w pierwszym etapie po złożeniu wniosku o wznowienie postępowania, organ ma obowiązek zbadać dopuszczalność wznowienia. Etap ten ma szczególne znaczenie, gdy wszczęcie postępowania następuje, tak jak w niniejszej sprawie, na wniosek podatnika. Po spełnieniu przesłanek formalnych, organ wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, które otwiera kolejny etap postępowania wznowionego. W drugim etapie postępowania organ bada czy zaistniały wskazane przez stronę podstawy wznowienia i tylko w tym zakresie prowadzi postępowanie. W przypadku stwierdzenia, że przesłanki te nie wystąpiły, na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 o.p. wydaje decyzję o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części. Nie przechodzi tym samym do merytorycznego rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 o.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Orzeczenie TSUE w sprawie C-610/19 zostało opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej 30 listopada 2020 r. Zatem termin na wniesienie wniosku o wznowienie postępowania upływał 30 grudnia 2020 r. Wniosek o wznowienie postępowania spółka nadała w urzędzie pocztowym 30 grudnia 2020 roku, czyli w terminie. Odnosząc wcześniejsze uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy, sąd stwierdza, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo po zbadaniu przesłanek formalnych i wznowieniu postępowania, odniósł się do istnienia podstaw wznowienia. W dalszej kolejności po przeprowadzeniu postępowania w tym zakresie, stwierdził, że nie wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej. Wobec tego wydał decyzję o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że w razie, gdy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydania decyzji, stanowi to podstawę do wznowienia postępowania. Dotyczy to nie tylko sprawy, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale dotyczy to przypadków, gdy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zapadło w innej sprawie, a ma wpływ na treść decyzji, a zatem dotyczy to tożsamej podstawy prawa wspólnotowego, który był podstawą rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA z: 4 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1655/07, z 27 października 2016 r. sygn. akt I FSK 1417/16). NSA w swoich orzeczeniach (m.in. z: 25 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 513/17, z 12 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 301/21, z 24 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 2458/21) wskazał, że "w przepisie art. 240 § 1 pkt 11 o.p. chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia". Potwierdzeniem powyższego są również tezy wskazane m.in. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1333/16, w którym stwierdzono, że: "(...) Orzeczenie TSUE, które ma stanowić podstawę wznowienia postępowania, powinno być orzeczeniem precedensowym, w sposób nowatorski zmieniającym dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego. Chodzi zatem o takie orzeczenie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE, także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania". W sprawie poddanej kontroli sądu organ odwoławczy zaskarżoną decyzją odmówił uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z 9 marca 2020 r., albowiem stwierdził, że orzeczenie TSUE, o którym mowa we wniosku skarżącej z 30 grudnia 2020 r., nie ma wpływu na decyzję, której uchylenia żąda spółka. Tym samym uznał, że nie wystąpiły przesłanki określone w art. 240 § 11 o.p. Takie stanowisko organu należy uznać za prawidłowe. W decyzji w toku postępowania wznowieniowego organ I instancji szczegółowo przeanalizował zaistnienie wskazanej przesłanki. Porównał stan sprawy, w której wydane zostało orzeczenie TSUE, z przebiegiem postępowania podatkowego w sprawie skarżącej spółki, a zakończonej decyzją z 9 marca 2020 roku. Analiza ta doprowadziła organ do wniosku, że postanowienie TSUE C-610/19 nie daje podstaw do uwzględnienia przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Organ odwoławczy zaś, po zapoznaniu się z treścią odwołania oraz okolicznościami sprawy, słusznie stwierdził, że postanowienie w sprawie C-610/19 odnosi się do obowiązku badania "dobrej wiary" podmiotu uczestniczącego w transakcjach stanowiących lub mogących stanowić oszustwo podatkowe, przy czym przytoczył w uzasadnieniu decyzji adekwatny fragment uzasadnienie orzeczenia TSUE. Dalej organ zauważył, że Trybunał nie zakwestionował możliwości odmowy podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przez organy podatkowe. Również i w tym przypadku odwołując się do stosownego fragmentu sentencji postanowienia TSUE. Następnie organ odwoławczy po omówieniu tezy zaprezentowanej przez TSUE, prawidłowo skonstatował, że w postanowieniu C-610/19 Trybunał nie zaprezentował nowej, nieznanej dotychczas polskim organom podatkowym wykładni Dyrektywy 112, która (odmiennie od dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE) nakazywałaby badanie czy podatnik, który posłużył się nierzetelnymi fakturami, przynajmniej powinien wiedzieć, że transakcje wiązały się z oszustwem podatkowym. Powołując się na pogląd prezentowany w orzecznictwie, zasadnie podkreślił, że orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., powinno mieć charakter precedensowy. Taka sytuacja nie występuje, gdy orzeczenie Trybunału stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, w związku z czym nie może mieć wpływu na wynik sprawy. Zdaniem sądu należy się zgodzić z organem, że postanowienie TSUE, na które powołuje się skarżąca, nie ma charakteru precedensowego, a tylko takie orzeczenie stanowiłoby podstawę wznowienia postępowania, o jakiej mowa art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Nie sposób przyjąć, że jest ono nowym poglądem na zagadnienie prawne, wymagające zharmonizowania rozstrzygnięcia podjętego w sprawie podatkowej z tymże orzeczeniem TSUE. Ponadto nie zachodzą podstawy do uznania, że w postanowieniu o sygn. akt C-610/19 TSUE wyraził zapatrywanie odmienne od zaprezentowanego w orzeczeniu ostatecznym, które w następstwie wznowienia postępowania miałoby zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Trybunał w samym ww. postanowieniu wyartykułowano brak precedensowego charakteru tego orzeczenia. Zauważyć wypada, że z tego też względu Trybunał powołując się na art. 99 regulaminu postępowania przed Trybunałem, orzekł w formie postanowienia. Na podstawie ww. przepisu Trybunał może w każdej chwili, w szczególności jeżeli odpowiedź na pytanie prejudycjalne można wywieść w sposób jednoznaczny z orzecznictwa lub jeżeli odpowiedź na takie pytanie nie pozostawia żadnych uzasadnionych wątpliwości, na wniosek sędziego sprawozdawcy i po zapoznaniu się ze stanowiskiem rzecznika generalnego, orzec w formie postanowienia z uzasadnieniem. Nieuprawnione jest zatem stanowisko skarżącej, że ww. orzeczenie oddziałowuje na sprawę w sposób na style istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy od przyjętego w decyzji ostatecznej. Słusznie również organ odwoławczy stwierdził, że postanowienie TSUE C-610/19 nie wprowadziło nowej, precedensowej oceny prawnej przepisów dotyczących realizacji prawa do odliczenia, która była nieznana w czasie, gdy toczyło się postępowanie podatkowe w trybie zwykłym. Jak również w czasie, gdy decyzja organu odwoławczego z 9 marca 2020 r. była poddana kontroli sądów administracyjnych. Nie można przyjąć, że decyzja ostateczna wydana w stanie prawnym uwzględniającym istnienie w obrocie powołanego przez spółkę orzeczenia TSUE C-610/19 byłaby inna, niż decyzja ostateczna z 9 marca 2020 r., co uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. Odnosząc się dalej do zarzutów podniesionych w skardze, wskazać trzeba, że bezpodstawny jest zarzut skarżącej, iż uwzględnienie wytycznych zawartych w postanowieniu TSUE w sprawie C-610/19 prowadziłoby do zmiany oceny wyrażonej w decyzji ostatecznej, co do niezachowania przez stronę "dobrej wiary" oraz nieracjonalności łańcucha dostaw. Po analizie uzasadnienia orzeczenia TSUE C-610/19, sąd podzielił pogląd organu, że stanowi ono podsumowanie dotychczasowego dorobku orzeczniczego Trybunału dotyczącego kwestii badania dobrej wiary (pogląd taki wyraził także NSA w wyroku z 26 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 168/23). Przy tym nie zawiera ważnych nowych rozstrzygnięć o precedensowym charakterze, które mogłyby w istotny sposób wpłynąć na ostateczne rozstrzygnięcie organu odwoławczego. W zaskarżonej decyzji organ II instancji odniósł się także do argumentu skarżącej, że dla ustalenia prawidłowości transakcji należy badać wyłącznie jej relacje z bezpośrednimi kontrahentami. Organ wyjaśnił, że kwestia ta była przedmiotem oceny w postępowaniu zwykłym. W decyzji ostatecznej z 9 marca 2020 r. organ odwoławczy odniósł się bowiem do współpracy spółki M. z jej bezpośrednimi kontrahentami (tj. rzekomymi dostawcami i odbiorcami), w tym do kwestii jej "dobrej wiary" w kontaktach z tymi kontrahentami. W odniesieniu do dostawców stwierdził, że skarżąca nie zweryfikowała tych podmiotów, nie interesowała się również okolicznościami dostaw. Natomiast w odniesieniu do odbiorców wyjaśnił, że skarżąca nie nabyła faktycznie towaru od podmiotów wskazanych jako dostawcy. Nie mogła go zatem sprzedać podmiotom wskazanym jako odbiorcy - co potwierdził zebrany w sprawie materiał dowodowy. Wskazał również, że skarżąca świadomie brała udział w oszustwie podatkowym (s. 41-53 decyzji ostatecznej). Organ odwoławczy w decyzji ostatecznej powołał się przy tym na orzecznictwo TSUE w zakresie badania "dobrej wiary" podatnika. Wskazał m.in. na wyroki TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i in., C-354/03, C-355/G3 i C-484/03 oraz z 6 lipca 2006 r. w sprawie Axel Kitlel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04 (m.in. s. 37 – 40 decyzji ostatecznej). Na te wyroki powołał się również Trybunał w uzasadnieniu postanowienia z 3 marca 2020 r. w sprawie C-610/19. Na koniec zauważyć trzeba, że decyzja ostateczna z 9 marca 2020 r. podlegała też kontroli sądów administracyjnych obu instancji. W prawomocnych wyrokach, tj.: WSA w Szczecinie z 28 października 2020 r. oraz NSA z 10 czerwca 2024 r., sądy zgodziły się z organami podatkowymi, że w oszustwie podatkowym skarżąca uczestniczyła świadomie. Biorąc zaś pod uwagę, że orzeczenie TSUE w sprawie C-610/19 zostało opublikowane 30 listopada 2020 r., nie można zgodzić się ze skarżącą, że Naczelny Sąd Administracyjny wydając wobec M. sp. z o.o. wyrok w dniu 10 czerwca 2024 r. nie uwzględnił tez z tego orzeczenia TSUE. Zatem bezpodstawny jest zarzut, że ani organy, ani sądy obu instancji nie rozpatrywały kwestii jej należytej staranności, "dobrej wiary" i pozostałych okoliczności tej sprawy w kontekście wytycznych płynących z orzeczenia TSUE z 3 września 2020 r., sygn. akt C-610/19. Ponadto przypomnieć wypada, że na mocy art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Oznacza to, że wyroki, które sądy administracyjne wydały w sprawie skarżącej spółki w postępowaniu "zwykłym", mają moc wiążącą. Organ podatkowy, jak i sąd, nie może kwestionować zarówno tych rozstrzygnięć, jak i ich treści. Związanie oceną prawną, o której mowa w powyższym przepisie oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy zaistniałych po wydaniu wyroku, a także w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego przedmiotową ocenę. W ocenie sądu rozpoznającego sprawę zaskarżoną decyzję należy uznać za prawidłową, bowiem organy słusznie uznały, że postanowienie TSUE z 3 września 2020 r. sygn. akt C-610/19 nie ma atrybutu precedensu (zaprezentowany w nim pogląd organ uwzględnił w decyzji z 9 marca 2020 r.), a zatem nie ma wpływu na decyzję, której uchylenia żądała strona. Wobec tego nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., a w konsekwencji nie było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej z 9 marca 2020 r. Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).