I SA/Sz 338/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2025 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta z dnia [...] kwietnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2025 r. Prezydent Miasta [...] (organ) ocenił, że stanowisko A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. (Spółka, Skarżąca, Strona) w zakresie pytania 1 i 2 w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2023.70 ze zm., u.p.o.l.) jest nieprawidłowe. Organ wyjaśnił w uzasadnieniu powyższego stanowiska, że z uwagi na to, że wniosek Spółki w zakresie pytania 3 dotyczył stanu faktycznego i prawnego obowiązującego do końca 2024 r., organ ten postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2025 r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w tym zakresie. Wyjaśnił, że z tego powodu, zaskarżona interpretacja dotyczy pytania 1 i 2. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że Spółka przedstawiając we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, podała, że jest wieczystym użytkownikiem gruntów na terenie miasta S.. Spółka wskazała we wniosku na 18 działek gruntu, podając dla każdej z nich nr działki, obręb, nazwę obrębu ewidencyjnego, rodzaj gruntu, numer księgi wieczystej i powierzchnię (dalej: Działki). Spółka wyjaśniła, że Działki znajdują się przy nabrzeżu [...] i [...], w bezpośrednim sąsiedztwie toru wodnego na Odrze [...] i graniczą z obszarem portu morskiego w S.. Części kilku Działek znajdują się w granicach portu morskiego, tj. działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Działki oraz budynki i budowle na nich posadowione są przedmiotem dzierżawy na rzecz A. T. S. Sp. z o. o. (Dzierżawca). Dzierżawca poniósł nakłady inwestycyjne na budowę na Działkach terminala świadczącego wyspecjalizowane usługi przeładunkowe, składowania i związane z obsługą ładunków masowych oraz płynnych chemicznych, tj. m.in. nabrzeże, place składowe, zbiorniki składowe, stanowisko rozładunku tankowców, stanowisko załadunku cystern kolejowych i samochodowych (Terminal). Elementy Terminala stanowią magazyn czasowego składowania związanego z transportem morskim. Część budowli składających się na Terminal stanowi nakłady inwestycyjne (środki trwałe) należące bezpośrednio do Spółki. Terminal posiada potwierdzenie zgodności obiektu portowego wydane zgodnie z postanowieniami Części B Międzynarodowego Kodeksu Ochrony Statku i Obiektu Portowego - dla obiektu portowego A. T. S. IMO nr [...] Certyfikat został wydany przez Dyrektora Urzędu Morskiego w S. i dotyczy operacji portowych dla następujących typów statków: masowiec, chemikaliowiec, inne statki towarowe. Dzierżawca ponosi koszty funkcjonowania Terminala, tj. całej infrastruktury portowej, w tym ponosi wydatki na pogłębianie nabrzeża przy Terminalu. Dzierżawca planuje na Działkach kolejne inwestycje rozszerzające zakres działalności terminala (Planowane inwestycje). Planowane inwestycje wpisują się w rozwój portu morskiego w S., mając na uwadze "Plan rozwoju Zarządu Morskich Portów [...] S.A. do roku 2030", między innymi poprzez: - dostosowanie istniejącej infrastruktury portowej (nabrzeża [...]) Terminala do pogłębionego toru wodnego, tym samym umożliwienie obsługi statków o większym zanurzeniu, a zarazem zwiększenie wolumenu przewożonych ładunków; - wybudowanie niezbędnej infrastruktury towarzyszącej, umożliwiającej rozładunek/załadunek oraz składowanie zwiększonego wolumenu towarów przewożonych statkami o większym zanurzeniu lub większej nośności; - zwiększenie wolumenu i dywersyfikacja rodzajów obsługiwanych towarów w ramach świadczonych usług przeładunkowych Terminala, dzięki nowo wybudowanej infrastrukturze towarzyszącej; - przygotowanie infrastruktury Terminala do świadczenia nowych usług dla obsługiwanych już towarów, jak również dla nowych towarów; - odpowiedź na zapotrzebowanie klientów w zakresie obsługi rozładunku/załadunku większej ilości towarów, pozwalających na osiągnięcie przez nich efektu skali przy zakupie surowców lub sprzedaży wyrobów; - poprawę dostępu do Terminala zarówno od strony wody jak i lądu; - wdrożenie nowych technologii pozwalających na poprawę jakości świadczonych usług oraz zrównoważony rozwój Terminalu odpowiadającym potrzebom jego interesariuszy. Statki korzystające z toru wodnego w ramach portu morskiego (w tym zmierzające do Terminala) ponoszą opłaty portowe, które nie stanowią przychodu Spółki ani Dzierżawcy. W rezultacie, funkcjonowanie Terminala wpływa na zyski portu morskiego w S. i tym bardziej ulegną one zwiększeniu dzięki Planowanym inwestycjom. Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu Działek, budowli własnych, jak również wszystkich naniesień Dzierżawcy. W rozumieniu kodeksu cywilnego Spółka jest bowiem właścicielem naniesień Dzierżawcy. Spółka obciąża Dzierżawcę faktycznymi kosztami z tytułu podatku od nieruchomości Spółka i Dzierżawca, działając w porozumieniu, planują podjąć działania mające na celu objęcie Działek lub ich części (i wszystkich obecnych i planowanych obiektów Terminala) granicami portu morskiego. Ustalone dotychczasowe granice portu morskiego na Działkach związane są historycznie z rodzajem działalności prowadzonej na tym terenie - produkcją surówki żelaza przez nieistniejącą [...] S.A. Nabrzeże stanowiło główną drogę pozyskiwania surowca do produkcji własnej oraz dostawy surówki do klienta, a pozostała część Działek była wykorzystywana do produkcji surówki żelaza i jej działalności pomocniczej. W chwili obecnej zaszła zasadnicza zmiana charakteru prowadzonej działalności na tym terenie. Działki wykorzystywane są wyłącznie do działalności usługowej polegającej na przeładunku i składowaniu towarów. W związku z tym, konieczne jest zapewnienie Terminalowi tej samej pozycji w zakresie ustalania kosztów świadczonych usług w porównaniu do pozostałych terminali przeładunkowych znajdujących się na tym akwenie, których tereny znajdują się w granicach portu morskiego. Pozwoli to na stworzenie możliwości pozyskania nowych klientów z nowymi towarami, dla których to usługi świadczone w Terminalu będą mogły cenowo konkurować z pozostałymi terminalami. Wszelkie działania prowadzone przez Spółkę i Dzierżawcę mają na celu wykorzystanie potencjału biznesowego Działek, które ze względu na swoją lokalizację przy torze wodnym, dotychczas zrealizowane inwestycje i te planowane, są najbardziej logicznym kierunkiem zrównoważonego rozwoju Terminala, zaspokajającego potrzeby jego interesariuszy. Należy podkreślić, iż dzięki dotychczas zaangażowanym środkom i zrealizowanym inwestycjom na terenie Działek, wolumen obsługiwanych towarów wzrósł na przestrzeni tylko 3 ostatnich lat o ponad 200%. Pokazuje to potencjał biznesowy Działek i kierunek dalszego rozwoju. Dzierżawca uzależnia Planowaną inwestycję od różnych czynników biznesowych. Istotnym elementem wpływającym na podjęcie decyzji o jej realizacji będzie kalkulacja wysokości obciążenia z tytułu podatku od nieruchomości, co ma bezpośredni wpływ na stopę zwrotu z inwestycji. Na tle tak opisanego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytania: 1. Czy po potencjalnym rozszerzeniu granic portu morskiego na Działki (lub ich część), Spółka będzie uprawniona do stosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do wszystkich budowli infrastruktury portowej lub infrastruktury zapewniającej dostęp do portów morskich, składających się na Terminal i znajdujących się na Działkach, które zostaną objęte granicami portu morskiego (w tym w zakresie Planowanych inwestycji)? 2. Czy Spółka jest aktualnie uprawniona do stosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., tj. w brzmieniu od 2025 r. - w odpowiednim zakresie przedmiotowym jak w pytaniu nr 1? 3. Czy Spółka była uprawniona do stosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu do końca 2024 r. - w odpowiednim zakresie przedmiotowym jak w pytaniu nr 1? W ocenie Spółki: 1. Po potencjalnym rozszerzeniu granic portu morskiego na Działki (lub ich część), Spółka będzie uprawniona do stosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do: a) wszystkich budowli infrastruktury portowej lub infrastruktury zapewniającej dostęp do portów morskich, składających się na Terminal i znajdujących się na Działkach, które zostaną objęte granicami portu morskiego (w tym w zakresie Planowanych inwestycji); b) Działek lub ich części w zakresie w jakim powierzchnie Działek zostaną objęte rozszerzeniem lub powierzchnie Działek będą zajęte pod wyżej wymienioną infrastrukturę. 2. Wnioskodawca jest uprawniony do stosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu od 2025 r. - w odpowiednim zakresie przedmiotowym jak w stanowisku do pytania nr 1 (nie dotyczy Planowanych inwestycji). 3. Wnioskodawca był uprawniony do stosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu do końca 2024 r. - w odpowiednim zakresie przedmiotowym jak w stanowisku do pytania nr 1 (nie dotyczy Planowanych inwestycji). W uzasadnieniu Spółka wyjaśniła, że a) Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do końca 2024 r., zwolnieniu z podatku od nieruchomości podlegały budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. b) W związku z nieprecyzyjną treścią zwolnienia w brzmieniu do 2024 r., było ono przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w najnowszym wyroku NSA z 13.02.2024 r. (sygn. III FSK 4345/21), sąd przedstawił generalne wskazówki wykładni niezbędne do prawidłowej interpretacji tego zwolnienia. c) Kluczowe wnioski lub cytaty z tego wyroku NSA: i. Prymat wykładni językowej - "Stosując tę wykładnię przede wszystkim należy sprawdzić, czy termin użyty w przepisie jest zdefiniowany w ustawie, w której znajduje się interpretowany przepis. Jeśli taka definicja nie istnieje i nie ma odesłania do zastosowania definicji zawartej w innym akcie prawnym lub nie jest to termin stricte prawny, (...), przyjmuje się znaczenie wyrazu (sformułowania) przypisane mu w języku powszechnym z uwzględnieniem kontekstu w jakim on występuje"; ii. W u.p.o.l. nie ma definicji "infrastruktury portowej" i nie jest to termin stricte prawny, jak również nie ma w u.p.o.l. odesłania do innych ustaw, np. ustawy o portach i przystaniach morskich; iii. W innych jednostkach redakcyjnych art. 7 ust. 1 u.p.o.l. takie odwołania do innych ustaw są sformułowane, np. w zakresie infrastruktury kolejowej; iv. "Bezsprzecznie w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie ma odesłania do odrębnych przepisów, zatem stosowanie wykładni systemowej zewnętrznej jest niezasadne, szczególnie, że stanowisko to potwierdza wykładnia systemowa wewnętrzna.’’; d) Wyrok dotyczył bezpośrednio możliwości zastosowania zwolnienia do portów rzecznych, co nie dotyczy bezpośrednio sprawy Wnioskodawcy, ale konkluzje mają szerokie zastosowanie do interpretacji pełnego zakresu zwolnienia. NSA potwierdził, że porty rzeczne mogą korzystać ze zwolnienia, gdyż z treści zwolnienia nie wynika, że zwolnienie dotyczy portów morskich. e) W związku z tym rozstrzygnięciem ustawodawca (projektodawcą był Minister Finansów) postanowił dokonać korekty treści zwolnienia od 2025 r. Zgodnie z uzasadnieniem do ustawy nowelizującej, podstawową intencją było zawężenie zwolnienia wyłącznie do portów i przystani morskich. f) I tak po nowelizacji, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 2025 r., zwalnia się z podatku od nieruchomości budowle infrastruktury portowej w portach morskich lub przystaniach morskich oraz zajęte pod nie grunty, a także budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów morskich lub przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty, g) Nowelizacja treści zwolnienia od 2025 r. w oczywisty sposób wyłączyła z zakresu zwolnienia porty rzeczne. Nie to jest przedmiotem sprawy Wnioskodawcy. Niemniej w ocenie Wnioskodawcy powyższe okoliczności, tj. wytyczne NSA dotyczące wykładni zwolnienia, w tym zakresu odesłań oraz zakres nowelizacji, dają istotne wskazówki dotyczące zakresu stosowania zwolnienia od 2025 r. h) W ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, że zwolnienie ma charakter przedmiotowy. Świadczy o tym umiejscowienie zwolnienia w art. 7 ust. 1 u.p.o.l., jak i jego brzmienie. Nie ma podstaw do ograniczania zwolnienia wyłącznie do określonych podmiotów, a więc nadawania zwolnieniu ukrytych cech podmiotowych. W rezultacie warunkiem zastosowania zwolnienia jest posiadanie określonego rodzaju infrastruktury i związany z tym obowiązek podatkowy. Nowelizacja ustawy nie wprowadziła żadnych zmian w tym zakresie. i) Spółka podkreśliła, że brzmienie zwolnienia do końca 2024 r. nie zawierało odesłań do innych aktów prawnych, w tym zwłaszcza do ustawy o portach i przystaniach morskich. I w związku z tym nie ma podstaw do korzystania z tej ustawy, aby określać zakres zastosowania zwolnienia. Dobitnie podkreślił to NSA w wyroku z 13.02.2024 r. Spółka zwrócił jednocześnie uwagę, że ustawodawca nie zdecydował się na odwołanie do tej ustawy również w wyniku nowelizacji obowiązującej od 2025 r. Od racjonalnego ustawodawcy zawsze należy wymagać precyzji, w tym wyraźnych odesłań do innych ustaw, jeżeli tego oczekuje. Tym bardziej takiej precyzji należałoby oczekiwać w stanie prawnym od 2025 r. tj. po klarownym stanowisku NSA z uzasadnienia wyroku z 13.02.2024 r. Skoro ustawodawca, w pełni świadomy zagadnienia interpretacyjnego (oczywiste jest, że nowelizacja Zwolnienia jest powiązana z wyrokiem NSA z 13.02.2024 r.), nie zdecydował się na taką zmianę treści Zwolnienia, aby powiązać je z ustawą o portach i przystaniach morskich, to nie ma żadnych podstaw, aby w praktyce stosować terminy z tej ustawy szczególnej dla potrzeb zwolnienia. j) Niemniej, terminologia z art. 2 ustawy z 20.12.1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz.U. 2023.1796, u.p.p.m. kształtuje się następująco: i. infrastruktura portowa (pkt 4) - rozumie się przez to znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5; ii. infrastruktura zapewniająca dostęp do portów lub przystani morskich (pkt 5) - rozumie się przez to prowadzące do portu lub przystani morskiej oraz położone w granicach portu lub przystani morskiej tory wodne, wraz ze związanymi z ich funkcjonowaniem obiektami, urządzeniami i instalacjami; k) Zatem u.p.p.m. ogranicza infrastrukturę portową (lub infrastrukturę zapewniającą dostęp do portów) do infrastruktury, która znajduje się w granicach portów. l) Spółka stwierdziła, że w zakresie pytania nr 1 jest stanowisko jest prawidłowe, nawet gdyby przyjąć, że należy skorzystać z definicji infrastruktury portowej z Ustawy o portach. Innymi słowy, po rozważanym rozszerzeniu granic portu morskiego w S., Spółka będzie uprawniona do stosowania zwolnienia w stosunku do Działek (lub ich części) i budowli infrastruktury portowej składających się na Terminal (w tym dotyczących Planowanych inwestycji). m) Niemniej Spółka uważa, że nie ma konieczności odwoływania się do u.p.p.m. Dlatego również w zakresie pytania nr 2 stanowisko Spółki jest prawidłowe, tj. w aktualnym stanie prawnym Spółka może stosować zwolnienie w stosunku do Działek (lub ich części) i wszystkich budowli infrastruktury portowej składających się na Terminal. n) Podobnie rzecz się ma z pytaniem nr 3 dotyczącym stanu prawnego do 2024 r. - Spółka mogła stosować zwolnienie do Działek (lub ich części) i wszystkich budowli infrastruktury portowej składających się na Terminal. Wcześniejsze brzmienie zwolnienia nie wymagało bowiem odwołania do u.p.p.m., a nie było wątpliwości, że dotyczy infrastruktury portów morskich. o) Spółka uważa, że pomimo, że Działki nie znajdują się aktualnie w granicach portu morskiego, to budowle Terminala znajdujące się na nich funkcjonalnie stanowią infrastrukturę portową lub infrastrukturę zapewniającą dostęp do portów. Potwierdzają to również okoliczności przedstawionego stanu faktycznego, w tym m.in. certyfikacja Terminala do obsługi dużych statków czy fakt, że dotychczasowe, jak i Planowane Inwestycje są związane ściśle z funkcjonowaniem portu morskiego jako całości. W dniu 10.04.2025 r. do organu wpłynęło uzupełnienie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółki zawierające dodatkowy opis stanu faktycznego (nowe okoliczności). Spółka podała, że a) Spółka i Dzierżawca pismem z dnia 7 kwietnia 2025 r. kierowanym do Ministra Infrastruktury i Rady Miasta S. (Komisji ds. Gospodarki Morskiej, Rozwoju i Promocji) wystąpiły z wnioskiem o podjęcie działań w celu zmiany granic portu morskiego w S., w tym o pozytywne zaopiniowanie zmiany granic portu morskiego poprzez rozszerzenie granic portu morskiego o teren, na którym działalność prowadzi Dzierżawca, a który pozostaje w użytkowaniu wieczystym Spółki, zgodnie z art. 45 ust. 1 Ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (t.j. Dz. U. z 2024r. poz. 1125, "Ustawa o obszarach morskich RP"). b) W piśmie tym wskazano m.in., że poszerzenie granic portu morskiego na obszarze działalności Terminala może przyczynić się do poprawy infrastruktury portu i jego efektywności operacyjnej. Większy obszar portu morskiego umożliwi budowę nowych obiektów portowych, magazynów, a także rozwój strefy logistycznej, co w konsekwencji zwiększy konkurencyjność poru na rynku międzynarodowym. W długoterminowej perspektywie poszerzenie portu może zwiększyć przepustowość, co wpłynie na większą aktywność gospodarczą w regionie. c) Nowa infrastruktura portowa, powstała w wyniku planowanych inwestycji, wpisuje się zarówno w zrównoważony rozwój Terminala, jak również w inwestycje realizowane przez Miasto S.. Najbardziej istotne z nich wpływające na działalność Spółki to między innymi budowa Trasy Północnej, która pozwoli na skomunikowanie z siecią dróg szybkiego ruchu oraz wyprowadzenie z centrum znaczącej części ruchu samochodowego, w tym również towarów przeładunkowych w Terminalu. Dla pracowników Spółki i Dzierżawcy ważna jest budowa [...] Kolei Metropolitalnej, której przystanek zlokalizowany w okolicach Terminala ułatwi dojazd do miejsca pracy. Poszerzenie granic portu, a co za tym idzie - podjęcie nowych inwestycji w rozwój infrastruktury i przedsięwzięć biznesowych w ramach Terminala, będzie wiązało się również ze stworzeniem nowych miejsc pracy. To z kolei będzie miało pozytywny wpływ na lokalną gospodarkę i rynek pracy. Tylko w ostatnim roku w Terminalu nastąpił wzrost zatrudnienia o 50%. d) Planowane działania inwestycyjne na terenie Terminala mają na celu nie tylko wykorzystanie potencjału terenu na którym zlokalizowana jest działalność Spółki i Dzierżawcy oraz jego zrównoważony rozwój, ale również poprzez stworzenie możliwości rozładunku i załadunku dużych jednostek i składowania towarów przez nich transportowanych - na wykorzystanie efektu skali i ograniczenie negatywnego wpływu na środowisko dzięki infrastrukturze kolejowo - drogowej przez wykorzystanie transportu kolejowego do przewozu dużych partii przeładunkowych towarów oraz stworzenie dalszych możliwości rozwoju transportu intermodalnego. e) W najbliższym czasie Spółka zakłada otrzymać opinię Rady Miasta S. oraz niezależnie opinię Ministra Infrastruktury w zakresie rozszerzenia granic portu. f) Załącznikami do pisma z 7 kwietnia 2025 r. była mapa z propozycją nowych granic portu. Obejmuje ona obszar, na którym znajduje się cała kluczowa infrastruktura składająca się na Terminal. Zaskarżoną interpretacją indywidualną organ uznał , że: 1. Stanowisko Spółki dotyczące pytania nr 1 jest nieprawidłowe. Po potencjalnym rozszerzeniu granic portu morskiego na Działki (lub ich część), Spółka nie będzie uprawniona do stosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu od 2025 r. 2. Stanowisko Spółki dotyczące pytania nr 2 jest nieprawidłowe. Spółka nie jest uprawniona do stosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu od 2025 r. Organ wskazał na wstępie, że obowiązek podatkowy i zasady opodatkowania oraz zwolnienia z podatku od nieruchomości normuje ustawa o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 r. (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm. dalej u.p.o.l.), stan prawny od 1.01.2025 r. Przywołał treść art. 3 ust. 1, art. 2 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. u.p.o.l. Wyjaśnił, że Ministerstwo Finansów doprecyzowując przepis art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w uzasadnieniu do projektu ustawy stwierdziło: "W celu zapobieżenia wątpliwościom co do zakresu zwolnienia proponuje się jego doprecyzowanie. W efekcie proponowanej zmiany przepis nie będzie budził wątpliwości, że zwolnienie z podatku od nieruchomości jest ograniczone do budowli infrastruktury portowej w portach morskich lub przystaniach morskich, a także budowli infrastruktury zapewniającej dostęp do portów morskich lub przystaniach morskich oraz zajętych pod nie gruntów." Organ wyjaśnił dalej, że analiza powyższego przepisu wskazuje na zwolnienie ściśle określonych budowli i zajętych pod nie gruntów w określonej w przepisie lokalizacji tj.: • budowli stanowiących infrastrukturę portową zlokalizowaną w portach morskich lub przystaniach morskich, • budowli infrastruktury zapewniającej dostęp do portów morskich lub przystani morskich. Koniecznym i niezbędnym warunkiem uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia jest w ocenie organu konkretna i w sposób jednoznaczny wskazana lokalizacja tj. granice portu morskiego lub przystani morskiej. Wyjaśnił, że obszary portów morskich ustalane są przez Ministerstwo Infrastruktury zaś granice przystani morskich ustanawia dyrektor Urzędu Morskiego. Przechodząc do szczegółowej analizy art. 7 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. organ stwierdził, że ustawodawca podatkowy nie zdefiniował w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych użytych w przepisie pojęć, z wyjątkiem terminu budowla, którego definicja zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wskazał, że stosownie do zapisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. "budowla" oznacza: a) obiekt niebędący budynkiem, wymieniony w załączniku nr 4 do ustawy, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, b) elektrownię wiatrową, elektrownię jądrową i elektrownię fotowoltaiczną, biogazownię, biogazownię rolniczą, magazyn energii, kocioł, piec przemysłowy, kolej linową, wyciąg narciarski oraz skocznię, w części niebędącej budynkiem - wyłącznie w zakresie ich części budowlanych, c) urządzenie budowlane - przyłącze oraz urządzenie instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, oraz inne urządzenie techniczne, bezpośrednio związane z budynkiem lub obiektem, o którym mowa w lit. a, niezbędne do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, d) urządzenie techniczne inne niż wymienione w lit. a-c - wyłącznie w zakresie jego części budowlanych, e) fundamenty pod maszyny oraz pod urządzenia techniczne, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - wzniesione w wyniku robót budowlanych, także w przypadku, gdy stanowią część obiektu niewymienionego w ustawie;" Organ stwierdził, że wobec braku w u.p.o.l. definicji pojęć "infrastrukturą portową" oraz "infrastrukturą zapewniającą dostęp do portów morskich lubi przystani morskich", należy w pierwszej kolejności ustalić znaczenie tych pojęć. Wskazał, że użyte w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. terminy "infrastruktura portowa" oraz "infrastruktura zapewniająca dostęp do portów lub przystani morskich" zostały zdefiniowane wyłącznie na gruncie u.p.p.m. Organ odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych i wyjaśnił, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą zwolnienie to dotyczyło i dotyczy budowli i zajętych pod nie gruntów położonych na terenie portów morskich, a zwroty "infrastruktura portowa" i "infrastruktura zapewniająca dostęp do portów lub przystani morskich" należy interpretować w oparciu o ustawę o portach i przystaniach morskich, również po doprecyzowaniu zwolnienia od 2025 roku. Pomimo braku odesłania w tym przepisie wprost do regulacji wskazanych w ustawie portach i przystaniach morskich, nie budzi wątpliwości organu podatkowego, że wykładnia systemowa zewnętrzna uzasadnia odniesienie się do pojęć zdefiniowanych w innych aktach prawnych. Wykładnia prawa jest procesem kompleksowym i nie można poprzestać jedynie na rezultatach wykładni językowej, jak wskazuje Spółka. Organ przywołał fragmenty wybranych orzeczeniach sądów administracyjnych (wyroki: WSA w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 173/21 z dnia 14.04.2021 r., NSA III FSK 1679/21 z dnia 15.02.2023 r.; postanowienie NSA w składzie siedmiu sędziów sygn. II FPS 2/14 z dnia 7.07.2014 r.). Organ stwierdził dalej w zaskarżonej interpretacji, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt III FSK 4345/21 z dnia 13.02.2024 r., na który powołuje się Spółka wskazuje, że wykładnia użytych w zwolnieniu pojęć należy dokonywać w oparciu o wykładnię językową, a nie ustawę o portach i przystaniach morskich. Jednak jest to wyrok jednostkowy i nie odpowiada ugruntowanej od lat linii orzeczniczej. W ocenie organu, przedstawione orzecznictwo nie straciło swojego znaczenia i ma zastosowanie również do stanu prawnego w 2025 roku. Dalej organ wyjaśnił, że infrastruktura zapewniająca dostęp do portów lub przystani morskich została zdefiniowana wart. 2 pkt 5 u.p.p.m., "(...) rozumie się przez to prowadzące do portu lub przystani morskiej oraz położone w granicach portu lub przystani morskiej tory wodne, wraz ze związanymi z ich funkcjonowaniem obiektami, urządzeniami i instalacjami". Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.p.m. "Własność akwenów portowych, własność infrastruktury zapewniającej dostęp do portów lub przystani morskich przysługuje Skarbowi Państwa i jest wyłączona z obrotu". W przypadku obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury zapewniającej dostęp do portów lub przystani morskich ustawodawca w cytowanym przepisie wprowadza w pierwszej kolejności wymóg położenia obiektów w granicach portu morskiego lub przystani morskiej oraz istnienia toru wodnego, a dopiero w drugiej kolejności związania obiektów, urządzeń i instalacji z jego funkcjonowaniem. Organ stwierdził, że z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że nie wszystkie opisane we wniosku budowle aktualnie położone są w granicach portu morskiego, natomiast podjęte zostały działania w celu zmiany granicy portu. Budowle te wykorzystywane są/będą przez Dzierżawcę do prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Prowadzona działalność związana jest/będzie ze świadczeniem usług przeładunkowych m.in. składowania i związana jest z obsługą ładunków masowych oraz płynnych chemicznych, czyli nie są związane z prowadzącym do portu torem wodnym. Powyższe również będzie dotyczyć planowanych inwestycji przez Dzierżawcę. Sama lokalizacja budowli w bezpośrednim sąsiedztwie toru wodnego nie jest podstawą do zakwalifikowania ich jako infrastruktura zapewniająca dostęp do portu morskiego. Wobec powyższego organ podatkowy stwierdził, że brak jest podstaw do uznania przedstawionych obiektów budowlanych za infrastrukturę zapewniającą dostęp do portów lub przystani morskich. Z kolei w zakresie infrastruktury portowej organ wyjaśnił, że definicja tego pojęcia zawarta jest w art. 2 pkt 4 u.p.p.m., zgodnie z którym "Ilekroć w ustawie jest mowa o infrastrukturze portowej, rozumie się przez to znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5". Na podstawie art. 2 pkt 6 u.p.p.m podmiotem zarządzającym jest utworzony na podstawie ustawy o portach i przystaniach morskich podmiot powołany do zarządzania portem lub przystanią morską. Organ podkreślił, że portami o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej zarządzają spółki akcyjne utworzone na mocy przepisów kodeksu spółek prawa handlowego. Przedsiębiorstwa tak utworzonych spółek, mają charakter użyteczności publicznej (przedsiębiorstwa użyteczności publicznej) - art. 6 u.p.p.m. Wskazał dalej, że przepis art. 7 ust. 1 u.p.p.m. stanowi "Przedmiot działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego obejmuje, w szczególności: 1) zarządzanie nieruchomościami i infrastrukturą portową; 2) prognozowanie, programowanie i planowanie rozwoju portu; 3) budowę, rozbudowę, utrzymywanie i modernizację infrastruktury portowej; 4) pozyskiwanie nieruchomości na potrzeby rozwoju portu; 5) świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej; 6) zapewnienie dostępu do portowych urządzeń odbiorczych odpadów ze statków w celu przekazania ich do odzysku lub unieszkodliwiania; 7) koordynację korzystania z infrastruktury portowej, z wyjątkiem kompetencji administracji morskiej; 8) działania zmierzające do rozwoju działalności gospodarczej prowadzonej w porcie oraz promocję takiej działalności." Mając na względzie przedstawione uregulowania prawne organ wskazał, że "budowlą infrastruktury portowej", w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., są obiekty, o których mowa w art.1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jeżeli: 1) znajdują się w granicach portu lub przystani morskiej, 2) są ogólnodostępne, 3) są związane z funkcjonowaniem portu, 4) są przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. - tj. dotyczących świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Podkreślił, że wszystkie wskazane przesłanki muszą być spełnione łącznie. Brak spełnienia którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje niemożnością uznania obiektu za budowlę infrastruktury portowej i w konsekwencji nie podlega ona zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Organ wskazał w zaskarżonej interpretacji, że zwolnienie od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt. 4 u.p.p.m. oraz art. 7 ust. 1 pkt. 5 u.p.p.m., które to przepisy współtworzą ulgę podatkową ma ewidentnie charakter przedmiotowo - podmiotowy. Wynika to w jego ocenie z zawartego w art. 2 pkt. 4 u.p.p.m. sformułowania "przeznaczone do wykonywania zadań przez przedmiot zarządzający portem". Zatem pojęcie infrastruktury portowej na gruncie u.p.p.m. należy wiązać z przeznaczeniem ich do wykonywania zadań podmiotu zarządzającego portem, polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z nich. Tym samym, zadań tych nie może wykonywać inny podmiot i nie korzysta on z tego powodu ze zwolnienia Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że przedmiotowe zwolnienie ma charakter wyłącznie przedmiotowy. Odnosząc się do poszczególnych przesłanek dotyczących infrastruktury portowej w zakresie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stwierdził, że: Z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji z dnia 26.02.2025 r., uzupełnionym w dniu 10.04.2025 r. wynika, że części działek [...], [...], [...], [...], obręb [...] oraz części działek [...], [...], [...], [...],[...], [...] obręb [...] wraz z posadowionymi na niej obiektami budowlanymi położonych jest na terenie Portu Morskiego w S., zatem aktualnie tylko w tym zakresie spełniona zostaje pierwsza przesłanka zaliczenia posadowionych tam obiektów budowlanych do budowli infrastruktury portowej. Po pozytywnym rozpatrzeniu wniosku Spółki i Dzierżawcy i rozszerzeniu granic portu morskiego o teren, na którym działalność prowadzi Dzierżawca, a który pozostaje w użytkowaniu wieczystym Spółki budowle tam położone/wybudowane spełnią przesłankę położenia w granicach portu morskiego od daty zmiany granic portu. Zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmuje tylko tę infrastrukturę, która jest przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z niej (art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.), gdyż tylko ta infrastruktura ma przymiot infrastruktury portowej. W rozdziale 4 u.p.p.m. znajdują się przepisy określające tworzenie i organizację podmiotów zarządzających w portach o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej. W art. 13 wskazano jednoznacznie, że tego rodzaju podmiotem jest m.in. Zarząd Morskich Portów [...] Spółka Akcyjna", która zarządza portem na terenie S.. Zatem, w ocenie organu, ponad wszelką wątpliwość Spółka jak i Dzierżawca nie mogą zostać zaliczeni do kategorii podmiotów, którym ustawa o portach i przystaniach morskich nadała status "podmiotu zarządzającego portem". Skoro z podmiotowo - przedmiotowego charakteru zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, że mogą z niego korzystać wyłącznie podmioty "zarządzające portem", to spółka nie zaliczona do tej kategorii podmiotów nie może zostać nim objęta. Pojęcie infrastruktury portowej na gruncie u.p.o.l. należy wiązać z przeznaczeniem ich do wykonywania zadań podmiotu zarządzającego portem polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z nich. Odnosząc się do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego organ stwierdził że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nieruchomości (budowle, grunty) Spółki są/będą wykorzystywane przez Spółkę oraz Dzierżawcę do prowadzenia własnej działalności gospodarczej, a nie przez podmiot zarządzający portem do wykonywania zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. Przedstawione we wniosku budowle w części położone na nieruchomościach w granicach portu morskiego stanowią infrastrukturę specyficzną dla użytkownika, dedykowaną dla konkretnego przedsiębiorcy (Spółki, Dzierżawcy). Wykazane przez Spółkę obiekty są niezbędne i wykorzystywane do prowadzenia przez Spółkę i Dzierżawcę własnej działalności gospodarczej, mającej charakter komercyjny (usługi przeładunkowe przysparzają korzyści konkretnemu użytkownikowi, ekonomiczny związek obiektów z działalnością Spółek). Zatem Spółka jak i Dzierżawca prowadzą przy ich pomocy swoją własną działalność gospodarczą (we własnym imieniu i na własny rachunek), na zasadach czysto komercyjnych. Powyższe dotyczy również planowanej inwestycji przez Dzierżawcę. Zatem, w ocenie organu, obiekty wskazane we wniosku oraz powstałe w wyniku przyszłej inwestycji nie mogą zostać uznane za infrastrukturę portową, ponieważ nie są związane ze świadczeniem usług przez podmiot zarządzający portem, czyli nie spełniona została 4 przesłanka uznania obiektów za infrastrukturę portową. Zwolnienie podatkowe, o którym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przysługuje, jeśli zostaną spełnione łącznie wszystkie przesłanki wynikające z definicji infrastruktury portowej zawartej w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. Zatem niespełnienie tylko jednej przesłanki (w przedmiotowej sprawie przesłanki nr 4) definicji skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Wobec powyższego organ podatkowy nie dokonał oceny 2 i 3 przesłanki. W skierowanej do Sądu skardze, Spółka zaskarżyła w całości interpretację indywidualną z dnia 29 kwietnia 2025 r. w przedmiocie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że terminy "infrastruktury portowej w portach morskich" i "infrastruktury zapewniającej dostęp do portów morskich" objęte treścią tego przepisu należy rozumieć w znaczeniu nadanym im przez u.p.p.m., podczas gdy w u.p.o.l. nie ma odwołania do przepisów u.p.p.m. w tym zakresie, a więc należy zastosować wykładnię językową przedmiotowego przepisu; i w rezultacie nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu, polegające na odmowie jego zastosowania do odpowiedzi na pytania pierwsze i drugie z wniosku Spółki o wydanie przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi przedstawiła treść wniosku o indywidualną interpretację, przedstawione w zaskarżonej indywidualnej interpretacji stanowisko organu w zakresie odpowiedzi na pytanie pierwsze i drugie oraz swoje stanowisko w sprawie. Spółka wskazała, że istotą sporu jest wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem Spółki, w związku z brakiem jakiegokolwiek odwołania w u.p.o.l. do u.p.p.m., nie należy interpretować tego przepisu w oparciu o definicje zawarte w u.p.p.m., właściwa będzie natomiast wykładnia językowa przepisu. Organ natomiast uważa, że infrastrukturę, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy rozumieć tak, jak została ona zdefiniowana w u.p.p.m., pomimo braku jakiegokolwiek nawiązania a w u.p.o.l. do u.p.p.m. Spółka wskazała w skardze, że analogiczne kategorie w zbliżonych rodzajowo normach prawnych posiadają stosowne odesłania do ustaw zewnętrznych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. - "infrastruktura kolejowa" jest rozumiana zgodnie z ustawą o transporcie kolejowym. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obowiązującym do końca 2024 r. zwolnieniu podlegały budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Norma ta była przedmiotem rozważań NSA. W najnowszym wyroku NSA z 13.02.2024 r. (sygn. III FSK 4345/21), sąd ten przedstawił wskazówki wykładni niezbędne do prawidłowej interpretacji tej regulacji. Spółka przedstawiła ponownie zaprezentowane już we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji fragmenty uzasadnienia tego wyroku NSA: Spółka zwróciła uwagę, że w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w którym jest mowa o wyłączeniu z opodatkowania gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, wskazano, że infrastrukturę kolejową należy rozumieć zgodnie z ustawą o transporcie kolejowym. Uznając racjonalność ustawodawcy, należy w jej ocenie wnioskować, że gdyby intencją ustawodawcy było, aby infrastruktura portowa w portach morskich oraz infrastruktura zapewniająca dostęp do portów morskich lub przystani morskich była rozumiana zgodnie z definicjami z innej ustawy, to odwołałby się do niej wprost, tak jak zrobił to w przypadku infrastruktury kolejowej. Ustawodawca miał do tego potencjalnie dobrą sposobność. Nowelizacja od 2025 r. była podyktowana wyrokiem NSA z 13.02.2024 r. Zatem ustawodawca był w pełni świadomy treści rozstrzygnięcia NSA, w tym uwag dotyczących związania u.p.o.l. z u.p.p.m.. Należy zakładać, że ustawodawca chciał wyjaśnić wątpliwości związane ze zakresem przepisu, które uważał za istotne w kontekście oczekiwanego zakresu wyłączenia z opodatkowania. Skoro nie zdecydował się odesłać do u.p.p.m., to nie ma podstaw, aby przepis od 2025 r. interpretować w sposób powiązany z u.p.p.m. Zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego obowiązuje prymat wykładni językowej, który z jednej strony wynika z tego, że to język jest nośnikiem norm prawnych, a z drugiej wykładnia językowa umacnia pewność prawa i redukuje ryzyko podatkowe, co jest szczególnie istotne dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Zasadą ogólną jest również to, że definicje zawarte w aktach prawnych z innych dziedzin prawa nie wiążą przy interpretacji prawa podatkowego, z wyjątkiem sytuacji, gdy przepisy ustawy podatkowej wprost odsyłają do innej ustawy lub gdy pojęcie zdefiniowane w innej niż podatkowa ustawie stanowi pojęcie swoiście prawne . Dalej Spółka wskazała, że z uwagi na fakt, że u.p.o.l. nie odsyła do przepisów u.p.p.m. oraz, że zarówno pojęcie infrastruktury portowej w portach morskich, jak i infrastruktury zapewniającej dostęp do portów morskich lub przystani morskich, nie stanowią pojęć swoiście prawnych, które w języku potocznym rozumiane byłyby tak jak są zdefiniowane w ustawie, nie można uznać, że przy wykładni przepisów u.p.o.l. należy stosować definicje z u.p.p.m. Niedopuszczalne jest modyfikowanie efektów wykładni językowej poprzez uwzględnienie czynnika systemowego (odesłanie do innej ustawy niepodatkowej), co do którego nie ma obiektywnych podstaw, że było to intencją ustawodawcy. W ocenie Spółki, nie ma podstaw, aby wyłączenie z opodatkowania stosować drastycznie zawężająco, w rozumieniu przepisów u.p.p.m., wyłącznie do infrastruktury, która jest własnością podmiotów zarządzających portem zdefiniowanych w art. 2 pkt 6 u.p.p.m. Stosowanie definicji z u.p.p.m. w odniesieniu do "podmiotu zarządzającego portem" stanowi działanie prawotwórcze. Treść przepisu w żadnym miejscu nie nawiązuje do "podmiotu zarządzającego portem". Jest to bowiem norma o charakterze typowo przedmiotowym. Gdyby intencją ustawodawcy było, aby norma miała charakter podmiotowy (a efektywnie do tego prowadzi interpretacja, za którą opowiada się Organ w Interpretacji), to norma powinna być ujęta w katalogu art. 7 ust. 2 u.p.o.l. W ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, że przedmiotowe wyłączenie z opodatkowania ma charakter przedmiotowy. Nie ma podstaw do ograniczania jego stosowania wyłącznie do określonych podmiotów, a więc nadawania mu niewymaganych przez ustawodawcę cech podmiotowych. W rezultacie warunkiem zastosowania przepisu jest jedynie posiadanie określonego rodzaju infrastruktury. Spółka uważa, że pomimo, że Działki nie znajdują się (jeszcze) aktualnie w granicach administracyjnych portu morskiego, to budowle Terminala znajdujące się na nich niewątpliwie funkcjonalnie stanowią infrastrukturę portową lub infrastrukturę zapewniającą dostęp do portów. Wynika to z przedstawionego stanu faktycznego, takie jak m.in. certyfikacja Terminala do obsługi dużych statków czy fakt, że dotychczasowe, jak i Planowane Inwestycje są związane ściśle i bezpośrednio z funkcjonowaniem portu morskiego jako całości. Zatem nawet bez portowego statusu działek wyłączenie z podatku od nieruchomości ma zastosowanie. W ocenie Spółki, organ pomija istotne znaczenie wyroku NSA z 13.02.2024 r. Wyrok ten jest precedensowy. W opinii wielu ekspertów jest on traktowany jako jedno z ważniejszych orzeczeń podatkowych 2024 r. Stał się on podstawą nowelizacji przepisów. Tezy w nim zawarte mają szerokie znaczenie nie tylko dla różnych przypadków określających zakres obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, ale też nawet innych ustaw podatkowych. Spółka nie zgadza się z twierdzeniem organu, że "Jednak jest to wyrok jednostkowy i nie odpowiada ugruntowanej od lat linii orzeczniczej". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Stwierdził, że: 1. wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dokonana w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2025 r. znak: WPiOL-VI.310.3.2025.KBO wydanej przez Prezydenta Miasta [...] była poprawna, ponieważ pomimo braku w u.p.o.l. bezpośredniego odesłania do przepisów u.p.p.m. definicje legalne zawarte w tej ustawie należy stosować w stosunku do art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jest tak ponieważ rezultaty wykładni językowej ww. przepisu nie pozwalają w sposób jednoznaczny ustalić jego zakresu zastosowania. Zatem konieczne jest odwołanie się do wykładni systemowej, a tym samym do przepisów u.p.p.m. 2. dokonana przez Prezydenta Miasta [...] wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest zgodna z utrwalonym stanowiskiem orzecznictwa sądowego oraz doktryny, zaś wskazywany przez Skarżącą wyrok NSA z dnia 13 lutego 2024 r. sygn. akt III FSK 4345/21 stanowi wyrok jednostkowy, niedopowiadający ugruntowanej od lat linii orzeczniczej. Organ odnosząc się do treści skargi zwrócił uwagę, że Skarżąca wskazuje co prawda na wyrok NSA z dnia 13 lutego 2024 r., III FSK 4345/21, LEX nr 3697838, który wskazuje na prymat wykładni językowej pojęć "infrastruktura portowa" oraz "infrastruktura zapewniająca dostęp do portów lub przystani morskich", jednakże, podobnie jak wskazano w interpretacji indywidualnej, wyrok ten ma charakter jednostkowy, incydentalny. Trudno bowiem jest mówić o zmianie linii orzeczniczej w przypadku, gdy wydany został tylko jeden wyrok, stanowiący przeciwnie niż utrwalona linia orzecznicza. Ponadto fakt, że ustawodawca, po wydaniu ww. wyroku dokonał nowelizacji art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. świadczy, że nie podziela on stanowiska w nim wyrażonego. Dalej organ wyjaśnił, że we wspomnianej nowelizacji ani w poprzednim brzmieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca nie zawarł bezpośredniego odniesienia do stosowania u.p.p.m., co zrobił np. w przypadku pojęcia "infrastruktury kolejowej". Organ zwrócił uwagę, że obecnie obowiązujące brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zostało mu nadane ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 111, poz. 1197). Już z tego wynika, że pojęć z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie należy interpretować w oderwaniu od u.p.p.m. Ponadto w doktrynie i w orzecznictwie wskazuje się, że brak zawarcia przez ustawodawcę bezpośredniego odesłania nie wyklucza możliwości posłużenie się wykładnią systemową, tym bardziej gdy uwzględnić historyczną ewolucję analizowanego zwolnienia (R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2021, Komentarz do art. 7 LEX/el). Sam brak odesłania, pomimo nowelizacji przepisu, należy raczej postrzegać jako pewną niekonsekwencję ustawodawcy, a nie wyraz jego woli w zakresie interpretacji wspomnianych pojęć. Tym samym sięgnięcie w niniejszym przypadku do dyrektyw wykładni systemowej jest właściwe i konieczne. Organ wskazał dalej, że nie sposób zgodzić się również ze stanowiskiem Skarżącej, opartym na wyroku NSA z dnia 13 lutego 2024 r., III FSK 4345/21, iż w przedmiotowej sprawie przyjąć należy prymat wykładni językowej, a zastosowanie wykładni systemowej jest niedopuszczalne. W jego ocenie, dyrektywy wykładni pozajęzykowej (w tym wykładni systemowej) należy stosować przede wszystkim w sytuacji, gdy rezultaty wykładni językowej nie pozwalają w sposób jednoznaczny ustalić zakresu zastosowania danej normy. W przypadku terminów "infrastruktura portowa" oraz "infrastruktura zapewniająca dostęp do portów lub przystani morskich" trudno jest przyjąć, iż ich wykładnia językowa daje jednoznaczne rezultaty, są to bowiem terminy dość ogólne i nieprecyzyjne. Zatem w celu doprecyzowania ich znaczenia skorzystać należy z istniejących definicji legalnych w u.p.p.m. W ocenie organu, wykładnia przepisów prawa, tj. art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dokonana przez Prezydenta Miasta [...] była poprawna. Jest ona bowiem zgodna zarówno ze stanowiskiem doktryny, jak i utrwalonym orzecznictwem sądowym. Zaś uwarunkowania historyczne przyjęcia art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz fakt, iż jego wykładnia językowa nie zapewnia jednoznaczności w ustalaniu jego zakresu znaczeniowego jedynie utwierdza w przekonaniu, że odwołanie się do dyrektyw wykładni systemowej i w konsekwencji do definicji legalnych z u.p.p.m. jest działaniem właściwym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Na wstępie podnieść należy, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Ponadto, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024, poz. 935) – dalej: "P.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, stosownie do art. 57a P.p.s.a., skarga może zostać oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarówno zarzutami skargi, jak i powołaną podstawą prawną. Sąd bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast na podstawie art. 151 P.p.s.a sąd skargę oddala, jeżeli stwierdzi brak podstaw do jej uwzględnienia. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wyjaśnić bowiem należy w pierwszym rzędzie, że jedynym zarzutem podniesionym w skardze był zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że terminy "infrastruktury portowej w portach morskich'’ i "infrastruktury zapewniającej dostęp do portów morskich" objęte treścią tego przepisu należy rozumieć w znaczeniu nadanym im przez ustawę o portach i przystaniach morskich'', podczas gdy w u.p.o.l. nie ma odwołania do przepisów u.p.p.m. w tym zakresie, a więc należy zastosować wykładnię językową przedmiotowego przepisu; i w rezultacie nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu, polegające na odmowie jego zastosowania do odpowiedzi na pytania pierwsze i drugie z wniosku Spółki o wydanie przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Mając na uwadze, że sprawa dotyczy skargi na interpretację indywidualną, Sąd za bardzo istotne uznał wyjaśnić, że jak podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w aktualnym stanie prawnym zawężono zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie rozpoznawania skarg na interpretacje. Wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Może więc tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w tej skardze. To postępowanie w zakresie granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 2148/21, wyroku z 16 stycznia 2025 r I FSK 1361/21., z 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16; z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1489/18; z 7 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 943/18, CBOSA; z 17 kwietnia 2024 r., sygn. akt 1704/20; z 27 maja 2024 r., sygn. akt 1582/20; z 6 grudnia 2024 r., I FSK 928/21). W myśl zatem powyższego, rozpoznając badaną sprawę, Sąd mógł jedynie skontrolować czy organ wydając zaskarżoną interpretację naruszył art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i to wyłącznie w sposób wskazany w skardze, tj. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że terminy "infrastruktury portowej w portach morskich'’ i "infrastruktury zapewniającej dostęp do portów morskich" objęte treścią tego przepisu należy rozumieć w znaczeniu nadanym im przez ustawę o portach i przystaniach morskich, podczas gdy w u.p.o.l. nie ma odwołania do przepisów u.p.p.m. w tym zakresie, a więc w ocenie Skarżącej należy zastosować wykładnię językową przedmiotowego przepisu. Wskazać zatem trzeba, że zgodnie z powołanym w zarzutach skargi przepisem art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu od 1 stycznia 2025 roku) zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle infrastruktury portowej w portach morskich lub przystaniach morskich oraz zajęte pod nie grunty, a także budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów morskich lub przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Dalej konieczne jest podkreślenie, że nowelizacja powyższej ustawy od dnia 1 stycznia 2025 r. ograniczyła się jedynie do wyeliminowania wątpliwości co do tego, czy wskazane zwolnienie dotyczy budowli infrastruktury portowej znajdującej się w innych portach niż porty i przystanie morskie. Nie ingerowała natomiast w pojęcia "budowle infrastruktury portowej" czy "budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów". Zatem w ocenie Sądu dotychczasowe poglądy orzecznictwa na to, jak należy rozumieć i interpretować powyższe pojęcia, zachowują swoją aktualność. Co jest bezsporne, użyte w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pojęcia "infrastruktury portowej" czy "budowla infrastruktury zapewniającej dostęp do portów", których interpretacja ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii, istotnie nie znajdują legalnego wyjaśnienia na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Natomiast jak dotychczas powszechnie wyjaśniano w orzecznictwie NSA, analizując treść ww. przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (tak np. wyrok NSA z 26 kwietnia 2022 r. sygn. akt III FSK 479/21), a które to poglądy Sąd rozpoznający sprawę podziela i którymi w dalszej części argumentacji w znacznej mierze się posłuży, zwrócić należy uwagę, że w doktrynie prawa przyjmuje się, że w procesie wykładni przepisów dokonujący tej czynności podmiot nie powinien ograniczać się do jednej z kilku, bądź niektórych tylko metod wykładni. Proces ten powinien uwzględniać wszystkie dostępne dyrektywy wykładni, zaś treść normy prawnej powinna wynikać z dokonanej przez interpretatora oceny przydatności uzyskanych przy ich zastosowaniu rezultatów. Największą pewność poprawności przeprowadzonej wykładni uzyskamy w sytuacji, gdy zarówno wykładnia językowa, systemowa, jak i funkcjonalna dadzą zgodny wynik. W przypadku wystąpienia pewnych różnic bądź niemożliwości ustalenia treści normy prawnej w drodze jednej z metod wykładni koniecznym staje się dokonanie wyboru tej, która pozwoli uzyskać zgodny z wolą ustawodawcy sens przepisu. NSA wyjaśniał, że co do zasady, podziela pogląd opowiadający się na gruncie prawa podatkowego, za pierwszeństwem stosowania reguł wykładni językowej. Wykładnia językowa powinna za każdym razem rozpoczynać proces wykładni, jednak jej rezultat powinien zostać w dalszej kolejności skonfrontowany z efektem pozostałych metod wykładni. Owe pierwszeństwo nie oznacza bowiem, że uzyskane w ten sposób znaczenie przedmiotowego zwrotu jest ostateczne i poprawne. W sytuacji z jaką mamy do czynienia w sprawie tj., gdy przedmiotowe pojęcie zostało przez ustawodawcę wyjaśnione w ustawie o portach i przystaniach morskich, posłużenie się wyłącznie regułami wykładni językowej, w oderwaniu od przyjętego przez ustawodawcę znaczenia, byłoby nieuzasadnione i błędne. Zgodnie z poglądem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, "w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. (...) Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.)." Jak podkreślał też NSA, w procesie wykładni przedmiotowego sformułowania nie sposób pominąć okoliczności związanej z jego charakterem, albowiem zwrot "infrastruktura portowa" nie stanowi elementu języka ogólnego używanego powszechnie w zwykłych codziennych sytuacjach. Pomimo, że dla interpretacji tego pojęcia nie jest potrzebna ponadprzeciętna czy specjalistyczna wiedza, to zgoła widać, że zaliczenie poszczególnych urządzeń, czy budowli do katalogu infrastruktury portowej może dostarczać pewnych trudności. W konsekwencji nie da się ustalić znaczenia omawianego zwrotu wyłącznie w oparciu o wykładnię gramatyczną. NSA podkreślał też, że za zastosowaniem wykładni systemowej przemawia okoliczność, że ustawa o portach i przystaniach morskich jest jedynym powszechnie obowiązującym aktem prawa wyjaśniającym znaczenie "infrastruktury portowej" (w portach morskich – przyp. Sądu). Nie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której rozbieżne definicje zawarte w kilku równorzędnych aktach prawnych konkurują ze sobą i trzeba zastosować tę najwłaściwszą dla wymiaru podatku (np. definicja działalności gospodarczej). Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle infrastruktury portowej w portach morskich lub przystaniach morskich oraz zajęte pod nie grunty, a także budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów morskich lub przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. NSA wyjaśniał licznie (tak np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 czerwca 2008 r., II FSK 996/07; z 5 sierpnia 2011 r., II FSK 435/10; z 10 grudnia 2008 r., II FSK 558/08 i II FSK 1082/07; z 5 sierpnia 2011 r., II FSK 434/10; z 12 lipca 2013 r., II FSK 678/13), że w orzecznictwie sądów administracyjnych jak też w piśmiennictwie prawniczym (glosa R. Dowgiera do wyroku NSA z 5 sierpnia 2011 r., II FSK 434/10, Przegląd Podatkowy 2012, nr 2, s. 37 - 42) dominuje pogląd, że pojęcia infrastruktury portowej i infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich należy interpretować tak, jak zostały one zdefiniowane w ustawie o portach i przystaniach morskich. Zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.p.m. przez infrastrukturę portową rozumie się znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Definicja infrastruktury portowej odwołuje się do art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. w tym sensie, że wskazuje, że ta infrastruktura portowa ma być przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. Ten ostatni przepis wskazuje, że przedmiot działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego obejmuje, w szczególności - w pkt 5 – "świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej". Innymi słowy przez świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej, o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. należy rozumieć administrowanie, koordynowanie i kontrolę w zakresie korzystania z infrastruktury portowej w sposób zapewniający swobodny dostęp do wszystkich akwenów oraz obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących, zgodnie z art. 2 pkt 4 wspomnianej ustawy, w skład tej infrastruktury (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2013 r., II FSK 678/13). Jak wskazywał też NSA, wyjaśnienie o jaki podmiot zarządzający portem chodziło ustawodawcy zawarto w art. 2 pkt 6 u.p.p.m. wskazując, że przez podmiot zarządzający rozumie się utworzony na podstawie niniejszej ustawy, podmiot powołany do zarządzania portem lub przystanią morską. W rozdziale 4 powyższej ustawy zawarto przepisy określające tworzenie i organizację podmiotów zarządzających w portach o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej. Natomiast w art. 13 u.p.p.m. wprost wskazano, tego rodzaju podmioty. Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że z podmiotowo - przedmiotowego charakteru zwolnienia wprowadzonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. mogą korzystać wyłącznie podmioty "zarządzające portem". Ten podmiotowy charakter wynika z powołanego powyżej w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. sformułowania "przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ", czyli zadań polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. NSA wskazywał też, że pojęcie infrastruktury portowej (art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) zostało, jak się powszechnie przyjmuje, zdefiniowane w art. 2 pkt 4 u.p.p.m., co oznacza, że ustawa o portach i przystaniach morskich może i powinna być traktowana jako wprowadzająca przepisy prawa, dotyczące podatków (art. 3 pkt 1 O.p., por. wyrok TK z 9 listopada 1999 r., o sygn. akt K 28/98 - publ. OTK 1999, Nr 7, poz. 156), a tym samym jej przepisy można uznać za wskazujące skład budowli infrastruktury portowej, czy budowli zapewniających dostęp do portów i przystani morskich. Podobną argumentację zastosował TK w wyroku z 13 września 2011 r. P 33/09 w odniesieniu do budowli, określonych w ustawie – Prawo geologiczne i górnicze. Sąd zauważa nadto, że NSA dokonywał również wykładni historycznej spornego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyjaśniając w wyroku III FSK 1679/21 z dnia 15 lutego 2023 r., że: "Analizowane zwolnienie zostało wprowadzone do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dniem 1 stycznia 2002 r., lecz preferencyjne opodatkowanie nieruchomości wykorzystywanych do celów realizowanych przez podmioty zarządzające portami morskimi istniało już wcześniej. Od początku obowiązywania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, aż do 2001 r. na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4, zwolnione od podatku były budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby lotnisk, portów morskich i rzecznych. Począwszy od 1 stycznia 2001 r. na podstawie ustawy z dnia 13 października 2000 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 – 2001 (Dz. U. nr 95, poz.1041 ze zm.), uchylono art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., by od początku 2002 r. wprowadzić zwolnienie już w nowym brzmieniu (por. art. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o portach przystaniach morskich oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. nr 111, poz. 1197). Zgodnie z dodanym z dniem 1 stycznia 2002 r. art. 7 ust. 1 pkt 4a u.p.o.l., zwolnione z opodatkowania zostały objęte budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Jednocześnie zauważyć należy, że w latach 1997 – 2002 funkcjonowała w art. 11 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich ulga podatkowa, na podstawie, której podmioty zarządzające opłacały podatek od nieruchomości w wysokości 40% stawki ustalonej przez właściwe organy. Ulga ta została uchylona z dniem 1 stycznia 2003 r. przez art. 7 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 200, poz. 1683). W tej ustawie nowelizującej nadano również nowe brzmienie art. 7, dokonując usystematyzowania wprowadzonych w nim zwolnień w podatku od nieruchomości. Zwolnienie dla portów i przystani morskich umieszczono w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nie dokonując zmiany normatywnej zakresu tego zwolnienia. Na bazie m.in. powyższego NSA, również we wskazanym wyroku III FSK 1679/21, doszedł do wniosku, iż z zakresu przedmiotowego zwolnienia wynika, że zakres stosowania przedmiotowego zwolnienia wyznaczają dwa pojęcia: "budowle infrastruktury portowej" oraz "budowle zapewniające dostęp do portów i przystani morskich". Jednocześnie NSA podkreślił, że w orzecznictwie sądowym przyjęto jednolicie, że wobec braku w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych definicji pojęć "infrastruktury portowej" oraz "infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich", należy w pierwszej kolejności ustalić znaczenie tych pojęć. Zdaniem NSA w tym zakresie zastosować można wykładnię językową, opartą na słownikowym rozumieniu wskazanych zwrotów, lub też wykładnię systemową, poszukująca tego znaczenia w innych aktach prawnych. W tym kontekście NSA zwrócił uwagę, że w samym art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie sposób znaleźć wprost odesłania do definicji zawartych w innych aktach prawnych, zarazem zauważając, że nie można przyjąć, że taki zabieg legislacyjny wyklucza posłużenie się wykładnią systemową, zwłaszcza gdy uwzględnić historyczną ewolucję analizowanego zwolnienia. Dodatkowo NSA wskazał, że brzmienie (na dzień wydawania wyroku przez NSA – przyp. Sądu) art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zostało mu nadane ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 111, poz. 1197). Jak podkreślił NSA, w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich definiuje się oba użyte w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pojęcia. Zatem w ocenie NSA pomimo braku odesłania w tym przepisie wprost do regulacji wskazanej ustawy, nie powinno budzić wątpliwości, że wykładnia systemowa uzasadnia odniesienie się do pojęć zdefiniowanych w innych aktach prawnych. Wskazał, że stanowisko to zostało potwierdzone w jednolitej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w szeregu wyroków z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1082/07; z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 996/07; z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt. II FSK 434/10 i II FSK 435/10; z dnia 12 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 678/13; z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1222/12; z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 3363/13). Jak natomiast dodatkowo zauważa Sąd obecnie rozpoznający sprawę, powyższy pogląd był licznie i jednolicie wyrażany także w późniejszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (tak np. wyrok z 29 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 1209/17, wyroki z dnia 2 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 3014/21, III FSK 3213/21, III FSK 3309/21, III FSK 3821/21, III FSK 3822/21, z dnia 7 października 2021 r. sygn. akt III FSK 140/21, jak i przywoływane z 26 kwietnia 2022 r. III FSK 479/21 oraz z 15 lutego 2023 r. III FSK 1679/21). W powyższym kontekście stanowisko wyrażone w powoływanym przez Stronę wyroku III FSK 4345/21 istotnie wydaje się stanowiskiem odosobnionym, tym bardziej iż w uzasadnieniu swojego wyroku sąd ten w składzie orzekającym nie odniósł się do dotychczasowego bogatego dorobku orzeczniczego NSA w zakresie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. NSA w wyroku III FSK 4345/21 opowiedział się jedynie za zastosowaniem wyłącznej wykładni językowej wskazanego przepisu, podczas gdy w ugruntowanej dotychczas linii orzeczniczej NSA co prawda także wskazuje na pierwszeństwo zastosowania zasady wykładni językowej, ale zarazem wyjaśnia, że w sytuacji gdy pojęcie "infrastruktury portowej" zostało przez ustawodawcę wyjaśnione w u.p.p.m., posłużenie się wyłącznie regułami wykładni językowej, w oderwaniu od przyjętego przez ustawodawcę znaczenia, byłoby nieuzasadnione i błędne szczególnie z tej przyczyny, że zwrot "infrastruktura portowa" nie stanowi elementu języka ogólnego używanego powszechnie w zwykłych codziennych sytuacjach, a jest zdefiniowany w u.p.p.m. – co uzasadnia zastosowanie wykładni systemowej. Zdaniem Sądu ten ostatni pogląd jest zdecydowanie bardziej przekonujący, tym bardziej że poparto go również dokonaną wykładnią historyczną obowiązujących uregulowań. Dodatkowo Sąd zauważa, że niewykluczone, iż odmienne stanowisko NSA wyrażone w powoływanym przez Stronę wyroku z dnia 13 lutego 2024 r., III FSK 4345/21, że w sprawie interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należało przyjąć prymat wykładni językowej, a zastosowanie wykładni systemowej jest niedopuszczalne - mogło również w pewnej mierze wynikać z faktu, iż wskazany wyrok dotyczył opodatkowania infrastruktury portowej w porcie rzecznym, zaś cała dotychczasowa linia orzecznicza NSA powoływana przez organ, wskazująca że terminy "infrastruktury portowej w portach morskich'’ i "infrastruktury zapewniającej dostęp do portów morskich" objęte treścią tego przepisu należy rozumieć w znaczeniu nadanym im przez u.p.p.m. – dotyczyła infrastruktury znajdującej się w portach morskich (jak w rozstrzyganej obecnie sprawie), a nie w portach rzecznych. Również co do podniesionych w skardze argumentów dotyczących sposobu i przyczyn nowelizacji art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w ocenie Sądu z równą mocą można argumentować, że ustawodawca uznał za zasadne wątpliwości co do tego czy wskazany przepis zwalnia z podatku również infrastrukturę portową w portach rzecznych i postanowił je wyeliminować, natomiast mając na uwadze dotychczasowe i stabilne orzecznictwo NSA (poza przywoływanym przez Skarżącą wyjątkiem), jak również to, że w przeciwieństwie do wskazanego wyroku dotyczyło ono interpretacji pojęcia infrastruktury portowej w portach morskich - ustawodawca w tym zakresie przepisu nie zmienił, uznając to za zbędne. Sąd na marginesie wskazuje także, iż NSA w przypadku zaistnienia szeregu określonego rodzaju doniosłych kwestii prawnych posiada możliwość wydawania uchwał na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. (wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych) i pkt 3 p.p.s.a. (rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej), z której to możliwości w odniesieniu do art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. NSA nie skorzystał. Tym samym, w ocenie Sądu, twierdzenie Strony, że wyrok NSA z dnia 13 lutego 2024 r., III FSK 4345/21 jest wyrokiem przełomowym, w tym sensie, iż wynika z niego, że NSA trwale odstąpił od dotychczasowego stanowiska, odnośnie metody interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w odniesieniu do pojęcia "infrastruktury portowej" w portach morskich, jest przedwczesne i nieuzasadnione. Z tych wszystkich względów, badając sprawę w granicach wyznaczonych art. 57a p.p.s.a. i nie dopatrując się naruszenia wskazanego w zarzutach skargi przepisu prawa w sposób określony w skardze, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.