I SA/Sz 58/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2017 r. sprawy ze skargi R. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie znak: [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r., znak: [...] określającą R.N., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w kwocie [...] zł (dalej zwany :"Skarżący"). Z ustalonego stanu faktycznego wynika, ze w badanym 2013 r. R.N. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "[...]" R.N. Działalność prowadzona była w zakresie dostawy i montażu stolarki okiennej, drzwiowej, budowlanej oraz dostawy i montażu rolet zewnętrznych, konstrukcji aluminiowych i bram garażowych. W toku kontrolnego postępowania organ pierwszej instancji przeprowadził badanie ksiąg podatkowych za rok 2013, z którego w dniu 12 kwietnia 2015 r. sporządzony został protokół. Stwierdzono w nim, iż prowadzona za wskazane okresy podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna w zakresie zaewidencjonowania w niej faktur VAT wystawionych w roku 2013 przez firmę [...] U. O. D.S., na łączną kwotę netto [...] zł (brutto [...] zł, VAT [...] zł), ponieważ faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pismem z dnia 22 kwietnia 2016 r. podatnik wniósł pisemne zastrzeżenia do protokołu, podważając w całości ustalenia w nim zawarte. W trakcie przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że zakwestionowane faktury VAT, których wystawcą był D. S., nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, bowiem: posiadana umowa, faktury zakupu prac budowlanych, czy protokoły odbioru tych prac, nie dowodzą faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami widniejącymi na tych fakturach, a zapłaty dokonywane były m. in. gotówką (wbrew przepisom ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). Ustalono również, iż brak było realnych możliwości wykonania przez niego wykazanych na kwestionowanych fakturach prac budowlanych, w szczególności ze względu na fakt, iż nie stwierdzono, aby dysponował specjalistycznym sprzętem budowlanym, czy pojazdami do przewozu osób. Wykonywania prac budowlanych przez samego D. S. nie potwierdziły też osoby przesłuchane w charakterze świadków, w tym m. in. zatrudniony w roku 2013 w firmie D.O.D System R. N., w charakterze pracownika biurowego – D. M. Pomimo tego, iż w zakresie jego obowiązków była obsługa klientów, przygotowywanie ofert dla klientów indywidualnych, firm oraz na przetargi, wysyłanie zamówień na produkcje towaru, nie rozpoznał na okazanej fotografii D. S., ani też nie kojarzył jego nazwiska. Również zeznania innych świadków, w tym pracowników i podwykonawców firmy podatnika - w ocenie organu pierwszo instancyjnego - nie świadczą o tym, aby D.S. wykonywał te prace. Potwierdziły one jedynie, że D.S. mógł być widziany na terenie firmy D.O.D System R.N. lub na terenie bliżej nieokreślonej budowy, w bliżej nieokreślonym czasie, natomiast żaden ze świadków nie wskazał konkretnych prac wykonanych przez samego D.S. lub przez osoby z nim współpracujące. Dokonując ustaleń faktycznych organ ten korzystał z szeregu dowodów: zeznań świadków, zeznań strony, dokumentacji uzyskanej z innych postępowań, z dokumentów podmiotów związanych ze zleconymi stronie inwestycjami, odpowiedzi na zapytania związane ze sprawą otrzymane z Urzędu Miasta S., Starostwa Powiatowego w G. oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. Celem ustalenia stanu faktycznego podjął również próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie D.S., jednakże pod żadnym z posiadanych adresów kontrolujący nie stwierdził lokalizacji jego działalności gospodarczej. Przesłuchania strony, jak i kilkunastu świadków - w tym rodziców D.S. - również potwierdziły zasadność rozstrzygnięcia. W konsekwencji dokonanych ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. stwierdził, iż prace, na które wystawione zostały kwestionowane faktury, nie zostały w rzeczywistości wykonane przez widniejącego na nich usługodawcę i tym samym ich wartość netto (tj. [...] zł) nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Wobec powyższego, decyzją nr: [...] z dnia [...]r., określił R.N. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013 w wysokości [...] zł. Nie zgadzając się z powyższą decyzją podatnik złożył w dniu 13 lipca 2016 r. odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r., w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie w całości i przekazanie do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie zarówno przepisów prawa proceduralnego, jak i prawa materialnego. I tak:  1) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez niezwrócenie się do Policji z wnioskiem o ustalenie miejsca pobytu D.S., wystąpienia do Służby Więziennej z pytaniem, czy D.S. nie widnieje jako osoba osadzona w zakładach karnych lub aresztach oraz nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania M.Z. i D. D., mimo tego, iż skarżący podał numery telefonów do tych osób, gdyż innych danych nie posiadał (w tym miejscu strona podnosi, że organ pierwszej instancji wskazał, iż w jego systemach nie istnieje osoba o nazwisku D.D., przy czym organ ten pominął okoliczność, że skarżący mógł popełnić pomyłkę pisarską w nazwisku D.D., którego prawidłowe nazwisko to D., a taka osoba istnieje w CEDIG - na dowód czego podatnik załączył wydruk); 2) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórcze, a nie wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków przesłuchanych w toku postępowania i zeznań skarżącego; 3) art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M.Z. i D.D., mimo iż przedmiotem tych dowodów były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a o przeprowadzenie dowodu z ich przesłuchania skarżący wniósł w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg z dnia 22 kwietnia 2016 r.; 4) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: - zastosowanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów polegającej na bezzasadnym przyjęciu, że D.S. pozorował działalność gospodarczą i nie wykonał na rzecz skarżącego usług objętych zakwestionowanymi przez organ pierwszej instancji fakturami, mimo iż prawidłowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności analiza decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]r., określającej D.S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, oświadczenia D.S. z dnia 18 grudnia 2014 r., zeznań świadków i skarżącego, prowadzi do wniosku, że D.S. wykonał na rzecz skarżącego prace objęte zakwestionowanymi fakturami; - odmawianie wiary świadkom i skarżącemu w całości lub w części w sytuacji, gdy zeznania te były spójne, logiczne i konsekwentne, w tym uzupełniały zeznania innych świadków, lub znajdowały w nich potwierdzenie; a ponadto: 5) art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej; 6) art. 21 § 3, art. 23 § 2 piet 2, art. 193 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej; 7) art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24ust. 2, art. 24a ust. 1 i 7, art. 26 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 2, art. 30c ust. 1 i ust. 3 pkt 1 oraz art. 45 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; 8) § 11 ust. 1-3 oraz § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. nr 152 poz. 1475 ze zm.) - poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w kwocie [...] zł, mimo iż została ona wydana na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, co w konsekwencji spowodowało, że również wydana decyzja jest wadliwa. Poza powyższym, w złożonym odwołaniu strona wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego poprzez: 1) przeprowadzenie dowodów z: a) korespondencji SMS prowadzonej przez skarżącego z D.S. w sierpniu i wrześniu 2014 r. - na okoliczność współpracy stron; b) zdjęcia D. S. z dnia 14 sierpnia 2015 r. - na okoliczność możliwości ustalenia miejsca pobytu; c) przesłuchania w charakterze świadka M.D. na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez D.S. oraz budowy domu świadka M.D. przez D.S.; d) przesłuchania w charakterze świadka W.Ł. na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez D.S. oraz budowy domu świadka M.D. przez ekipę W.Ł., która prowadziła prace na tej budowie z ramienia D.S.; e) przesłuchanie w charakterze świadka M.D. (skarżący nie posiada adresu tego świadka, lecz podaje jego numer telefonu: [...]) na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez D. S.; 2) płyty CD z nagraną rozmową skarżącego z M. D., z której wynika, że D.S. dalej prowadzi działalność (p. M.D. dzwoniła do skarżącego, gdyż szukała podmiotu, u którego D.S. zamawiał rolety na inwestycję swojego klienta) na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez D.S.; 3) zwrócenie się do [...] B.K., ul. [...], [...] S. o przesłanie informacji, czy w okresie styczeń 2013 r. - lipiec 2016 r. firma ta sporządzała oferty dla D.S. ([...] D. S.), a w przypadku odpowiedzi pozytywnej wskazanie co było przedmiotem tej oferty oraz o wskazanie danych osoby/osób, które prowadziła/y rozmowę z D.S., celem przeprowadzenia dowodu z tej informacji i przesłuchania tak wskazanej osoby na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez D. S. i możliwości ustalenia jego miejsca pobytu; 4) zwrócenie się do operatora telekomunikacyjnego, u którego zarejestrowany jest numer telefonu D.S. (numer [...]) o przesłanie bilingów dotyczących tego numeru za okres od 01.01.2013 r. do 31.12.2013 r. na okoliczność ilości wykonywanych przez D.S. połączeń telefonicznych, co będzie świadczyło o wykonywaniu przez niego działalności gospodarczej; 5) zwrócenie się do Centralnego Zarządu Służby Więziennej o przesłanie informacji, czy D.S. nie został pozbawiony wolności w związku z tymczasowym aresztowaniem lub odbywaniem kary pozbawienia wolności (według informacji skarżącego D.S. mógł zostać zatrzymany przez organy ścigania) w celu ustalenia miejsca pobytu D.S. i jego przesłuchania na okoliczność wykonania prac objętych zakwestionowanymi fakturami na rzecz skarżącego; 6) zwrócenie się do Policji z wnioskiem o sprawdzenie, czy D.S. przebywa na terenie ogródków działkowych przy ul. [...] w S. (według informacji skarżącego, w przypadku gdy D.S. nie został zatrzymany przez organy ścigania to może zamieszkiwać na terenie tych ogrodów działkowych) w celu ustalenia miejsca pobytu D.S. i jego przesłuchania na okoliczność wykonania prac objętych zakwestionowanymi fakturami na rzecz skarżącego. Po dokonaniu analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz rozważeniu argumentów podniesionych we wniosku, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...]r., znak: [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r., określającą R.N. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny rozpatrywanej sprawy z którego wynika przede wszystkim, iż istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy ustalenia organu pierwszej instancji, iż faktury VAT o numerach: [...], wystawione w miesiącach: maj, czerwiec, sierpień, listopad i grudzień 2013 r. dla D.O.D System R.N. przez firmę [...] U. O. D. S., na łączną kwotę netto [...] zł (brutto [...] zł), nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych pomiędzy stronami wymienionymi w tych fakturach, czyli są tzw. "pustymi fakturami". Zgromadzone materiały dowodowe w sprawie stanowią bowiem, iż brak było realnych możliwości wykonania przez D.S. prac budowlanych wykazanych na kwestionowanych fakturach a prace te zostały wykonane, jednak nie przez firmę D.S., a przez pracowników D.O.D System R.N. oraz podwykonawców, którzy wykonanie tych prac w trakcie składanych zeznań potwierdzili. Za powyższym przemawiają obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Szczegółowe stanowisko w powyższym zakresie organ odwoławczy zawarł w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji. Skarżący - reprezentowany przez pełnomocnika - w dniu 21 grudnia 2016 r. złożył za pośrednictwem organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na wyżej przywołaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S., w której zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego, w tym: 1) art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie ustaleń faktycznych w sprawie wbrew treści dokumentów urzędowych, znajdujących się w aktach sprawy, tj. w postaci: a) ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia D.S. wysokości niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za grudzień 2013 r. oraz ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu niezaewidencjonowanego obliczonego według pięciokrotnej stawki za 2013 r. (sygn. akt [...]); b) ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r., w przedmiocie określenia D.S. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług do zapłaty za grudzień 2013 r. (sygn. akt [...]) - w których uwzględniono faktury nr [...]za grudzień 2013 r. wystawione przez D. S. na rzecz skarżącego jako rzetelne i nie kwestionowano wykonania usług nimi objętymi; 2) art. 194 § 1 w związku z art. 282a § 1 i w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie w oparciu o protokół kontroli podatkowej nr [...] dotyczący D. S., podczas gdy sytuacja prawno-podatkowa dotycząca faktur nr [...] z grudnia 2013 r. wystawionych na rzecz skarżącego została rozstrzygnięta ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia D.S. wysokości niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za grudzień 2013 r. oraz ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu niezaewidencjonowanego obliczonego według pięciokrotnej stawki (sygn. akt [...]), co jednocześnie narusza zaufanie do organów podatkowych; 3) art. 127 w związku z art. 187 § 1 i w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpoznanie przez organ drugiej instancji przedmiotowej sprawy w pełnym zakresie, poprzez pominięcie zawnioskowanych przez skarżącego dowodów, w tym dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. Z. i D.D. oraz odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych w postanowieniu organu drugiej instancji z dnia [...] r.; 4) art. 123 § 1 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie skarżącemu wypowiedzenia się co do postanowienia z dnia [...] r. o odmowie uwzględnienia zawartego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji żądania strony dotyczącego przeprowadzenia wskazanych dowodów, jak również brak ponownego zawiadomienia skarżącego o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, mimo dokonania po doręczeniu takiego zawiadomienia z dnia 17 października 2016 r. istotnej czynności procesowej w postaci wydania wyżej wskazanego postanowienia; 5) art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej w stopniu rażącym, poprzez wydanie przez organ drugiej instancji postanowienia z dnia 21 listopada 2016 r. o odmowie uwzględnienia zawartego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji żądania strony co do przeprowadzenia dowodów w nim wskazanych w sytuacji, gdy strona powołała wnioski dowodowe na okoliczności mające znaczenie dla sprawy; 6) art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nieprzeprowadzenie zawnioskowanych przez skarżącego dowodów mimo, iż przedmiotem tych dowodów były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, w szczególności poprzez: a) odmowę przeprowadzenia dowodu ze zdjęcia D.S. z dnia 14 sierpnia 2015 r. - na okoliczność możliwości ustalenia miejsca pobytu D. S.; b) odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. D. na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez D.S., budowy domu świadka M.D. przez D. S.; c) odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka W.Ł. na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez D.S., budowy domu M.D. przez ekipę W.Ł., która prowadziła prace na tej budowie z ramienia D. S.; d) odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M.D. na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez D.S.; e) odmowę zwrócenia się do [...] B.K., ul. [...], [...] S. o przesłanie informacji czy w okresie styczeń 2013 r. - lipiec 2016 r. firma ta sporządzała oferty dla D.S. ([...] D. S.), a w przypadku odpowiedzi pozytywnej wskazanie, co było przedmiotem tej ofert oraz wskazanie danych osoby/osób, które prowadziła/y rozmowę z D.S., celem przeprowadzenia dowodu z tej informacji i przesłuchania tak wskazanej osoby na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez D. S. i możliwości ustalenia jego miejsca pobytu; f) odmowę zwrócenia się do operatora telekomunikacyjnego, u którego zarejestrowany jest numer telefonu D.S. (numer [...]) o przesłanie bilingów dotyczących tego numeru za okres od 01.01.2013 r. do 31.12.2013 r. na okoliczność ilości wykonywanych przez D.S. połączeń telefonicznych, co będzie świadczyło o wykonywaniu przez niego działalności gospodarczej; g) niepodjęcie wystarczających działań w celu ustalenia miejsca pobytu świadka D.S., w tym poprzez odmowę zwrócenia się do Policji z wnioskiem o sprawdzenie czy D.S. nie przebywa na terenie ogródków działkowych przy ul. [...] w S. (według informacji skarżącego, D.S. może zamieszkiwać na terenie tych ogródków działkowych) w celu ustalenia miejsca pobytu D.S. i jego przesłuchania na okoliczność wykonywania prac objętych zakwestionowanymi fakturami na rzecz skarżącego; 7) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórcze, a nie wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności zeznań przesłuchanych w toku postępowania świadków i zeznań skarżącego; 8) art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M.Z. i D.D. mimo, iż przedmiotem tych dowodów były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a o przeprowadzenie dowodu z ich przesłuchania skarżący wniósł już w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg z dnia 22 kwietnia 2016 r.; 9) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: a) zastosowanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, polegającej na bezzasadnym przyjęciu, że D. S. nie wykonał na rzecz skarżącego usług objętych zakwestionowanymi zarówno przez organ drugiej instancji, jak i organ pierwszej instancji fakturami, pomimo tego, iż prawidłowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności analiza decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r., określającej D.S. wysokość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, decyzji Naczelnika Urzędy Skarbowego w G. z dnia [...] r. określającej D. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, oświadczenia D. S. z dnia 18 grudnia 2014 r., zeznań świadków i skarżącego, prowadzi do wniosku, że D.S. wykonał na rzecz skarżącego prace objęte zakwestionowanymi fakturami; b) odmówienie wiary świadkom lub skarżącemu w całości lub części w sytuacji, gdy zeznania te były spójne, logiczne i konsekwentne, w tym uzupełniały zeznania innych świadków lub znajdowały w nich potwierdzenie. W ocenie strony, wyżej wskazane naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego doprowadziły w konsekwencji do poczynienia przez organ błędnych ustaleń faktycznych w sprawie, polegających na przyjęciu, że D.S. w 2013 r. nie wykonał na rzecz skarżącego usług objętych zakwestionowanymi fakturami, co z kolei zaskutkowało naruszeniem: 1) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej; 2) art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 i ust. 7, art. 26 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 2, art. 30c ust. 1 i ust. 3 piet 1 oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez utrzymanie w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie [...] zł mimo, iż została ona wydana na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, co w konsekwencji spowodowało, że również wydana decyzja jest wadliwa. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w wydanym rozstrzygnięciu, strona wniosła o: 1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, 2) uchylenie postanowienia organu drugiej instancji z dnia [...] r. o odmowie uwzględnienia zawartego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji żądania strony co do przeprowadzenia dowodów w nim wskazanych, 3) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Uzasadniając złożoną skargę, pełnomocnik podatnika w pierwszej kolejności wskazał na błędne - w jego ocenie - założenia organu drugiej instancji, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie świadczy o tym, iż przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywiście wykonanych usług. Skarżący zarzucił ponadto, iż organ nie odniósł się do szczegółowej analizy zeznań świadków i strony oraz przedstawionej w odwołaniu analizy poszczególnych faktur. Zdaniem podatnika, z uzasadnienia przedmiotowej decyzji nie wynika z jakich przyczyn organ drugiej instancji przyjął stanowisko organu pierwszej instancji za prawidłowe. Ponadto - wskazując na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1417/14 - podatnik jest zdania, iż organ może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. Z powyższego formułuje tezę, że "skoro organ drugiej instancji nie dysponował informacją o zmianie lub uchyleniu wyżej wskazanych ostatecznych decyzji oraz wobec nieprzeprowadzenia postępowania przeciwko dokumentowi urzędowemu prowadzącemu do obalenia wynikających z niego domniemań, nie mógł poczynić ustaleń faktycznych wbrew treści tych decyzji. Ponadto pełnomocnik strony zarzuca tutejszemu organowi naruszenie zasady dwuinstancyjności, ponieważ nie rozpoznał przedmiotowej sprawy w pełnym zakresie, pomijając zawnioskowane przez skarżącego dowody oraz odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych w postanowieniu z dnia [...] r. Twierdzi również, iż zasada ta została naruszona poprzez doręczenie skarżącemu postanowienia o odmowie uwzględnienia żądania strony co do przeprowadzenia dowodów na dzień przed doręczeniem przedmiotowej decyzji. Ponadto zarzuca organowi, iż postanowienie zostało doręczone miesiąc po zawiadomieniu o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co uniemożliwiło mu wypowiedzenie się co do jego treści i przekonanie organu drugiej instancji co do istotności tych dowodów. Wskazuje przy tym na brak m. in. przesłuchania M.D. na okoliczność rozmowy telefonicznej nagranej na dołączonej do odwołania płycie CD, czy wniosku do Policji o pomoc w ustaleniu miejsca pobytu D.S. Kolejno, podatnik zarzuca organowi brak wyjaśnienia z jakiego powodu przyjął, że znajdujące się w aktach sprawy dokumenty nie dowodzą faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami widniejącymi na spornych fakturach, wskazując w szczególności na specyfikę dokumentowania usług w branży budowlanej. Pełnomocnik strony zaznacza, iż niejednokrotnie ustalenia co do zakresu prac jakie mają być wykonane oraz wysokości wynagrodzenia następują w formie ustnej. Co więcej, zdarza się, że wykonawca lub podwykonawca nie przedstawia zleceniodawcy kosztorysu. Podatnik nie podziela również stanowiska organów, iż D.S. nie mógł wykonać zleconych prac, gdyż nie zatrudniał w tym czasie żadnych pracowników, ani też nie posiadał odpowiedniego zaplecza do ich wykonania. Podkreśla przy tym, iż "o prowadzeniu działalności gospodarczej nie świadczy bowiem to czy ktoś ma siedzibę i czy rozlicza się z obciążeń publicznoprawnych, lecz to czy prowadzi faktycznie zarobkową działalność w sposób ciągły i zorganizowany". W dalszej części uzasadnienia złożonej skargi strona odnosi się do każdego z osobna zeznania świadków oraz strony, a następnie omawia poszczególne faktury będące przedmiotem sporu. Następnie, skarżący wskazuje na dowody wpłat na łączną kwotę [...] zł i podkreśla, że praktyka co do sporządzania dowodów wpłat i wypłat była różna - nie zawsze były to dokumenty KW czy KP. Twierdzi również, iż nie dokonywałby zapłaty za niewykonane usługi. Jednocześnie zaznacza, iż naruszenie art. 22 ust. 1 piet 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie jest obarczone żadną sankcją. Zarzuca przy tym organowi, iż analiza rachunku bankowego została przeprowadzona nierzetelnie, gdyż nie uwzględniła możliwości zapłaty dla D.S. w ratach. Natomiast w kwestii stosowania na fakturach wystawianych przez D.S. niewłaściwej stawki podatku od towarów i usług podatnik jest zdania, że wystawca faktur mógł nie wiedzieć jaka stawka obowiązuje, więc zastosował stawkę podstawową w wysokości 23% - dla bezpieczeństwa - i z punktu widzenia fiskalnego było to korzystne dla Skarbu Państwa. Końcowo, pełnomocnik skarżącego podkreśla, iż wbrew twierdzeniom organów podatkowych R.N. nie miał świadomości, że zakwestionowane transakcje wiążą się z oszustwem podatkowym, gdyż z jego punktu widzenia transakcje te odbyły się prawidłowo. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że zarzuty w niej zawarte nie znajdują uzasadnienia w stanie faktycznym i prawnym sprawy, a co za tym idzie - w całości podtrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie i stanowisko w kwestii będącej przedmiotem sporu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) - dalej jako: (p.p.s.a.) zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy - lit. a), b) i c), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Dokonując kontroli zaskarżonego aktu z punktu widzenia wskazanych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.), Sąd stwierdza, że nie narusza on prawa w sposób skutkujący koniecznością jej uchylenia. Istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy istniały podstawy do zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług wynikających z faktur wystawionych w roku 2013, przez [...] U. O. D. S. na łączną kwotę netto [...] zł (brutto [...] zł, VAT [...] zł), które zdaniem organu nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotnym zatem było czy faktury VAT, na których jako wystawca widnieją wskazany powyżej podmiot odzwierciedlały rzeczywistą sprzedaż usług i potwierdzały, że wystawca faktur był ich wykonawcą. Sporny jest fakt czy zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje w zakresie podmiotowym i przedmiotowym. Ocena prawidłowości ustaleń organu, co do braku podstaw zaliczenia wydatków ujętych w tych fakturach do kosztów uzyskania przychodu, wymaga uwzględnienia treści przepisów definiujących pojęcie kosztów uzyskania przychodu oraz określających warunki zaliczenia określonych wydatków do tej kategorii. Prawna konstrukcja kosztów uzyskania przychodów zawarta została w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła w myśl tego przepisu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 tej osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne. Powinny zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt musi być udokumentowany prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Wydatki, które nie zostały udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, podlegały więc wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia tego kosztu. Dopiero po jego wykazaniu jest możliwe określenie jego wysokości przy użyciu metod oszacowania. Niezbędne jest bowiem wykazanie jego poniesienia (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych), a także wykazanie, że został poniesiony w celu uzyskania przychodu (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 maja 2014 r., I SA/Go 135/14, LEX nr 1484964; wyrok NSA z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06, POP 2012, z. 2, s. 179-183, z glosą krytyczną B. Brzezińskiego, POP 2012, z. 2, s. 107-109). Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodu (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., II FSK 1603/11, LEX nr 1336886). W niniejszej sprawie, skarżący nie oferując wiarygodnych dowodów na okoliczność poniesionych wydatków. W orzecznictwie sądów administracyjnych, na tle konkretnych stanów faktycznych, dopuszcza się oszacowanie w celu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku udokumentowania ich tzw. pustymi fakturami. Wyroki te dotyczą jednak sytuacji, w których, obiektywnie rzecz biorąc, nabywca towaru wykazał się należytą starannością, a nabywając towar nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa (wyrok NSA z dnia 27 października 2011 r., I FSK 1429/10, LEX nr 1069254). Tymczasem na gruncie niniejszej sprawy, podatnik co najmniej winien być świadomy faktu, iż nawiązuje współpracę z podwykonawcą, co do którego istniało duże prawdopodobieństwo, że nie działa zgodnie z prawem. Dokonując oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego, Sąd stwierdza, że postępowanie to czyni zadość zasadom procesowym, przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji odniesiono się do wszystkich zarzutów odwołania, wyjaśniając, dlaczego nie dano wiary niektórym dowodom i w oparciu o jaki materiał dowodowy ustalono stan faktyczny sprawy. Odnosząc się do zarzutów prezentowanych w skardze Sąd zaaprobował stanowisko organów, że w przedmiotowej sprawie zgromadzony został materiał dowodowy świadczący o tym, iż faktury VAT wystawione przez [...] U. O. D. S., R. K. dla D.O.D [...] R. N., S., w miesiącach: maj, czerwiec, sierpień, listopad i grudzień 2013 r., na łączną kwotę netto [...] zł ([...] zł brutto), nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a tym samym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez R.N. działalności gospodarczej. Przede wszystkim należy podkreślić, iż w wydanym rozstrzygnięciu I instancyjnym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., szczegółowo przeanalizował zakwestionowane faktury będące przedmiotem sporu, a także zeznania świadków oraz zeznania strony, odniósł się do nich jako do całości, mając na uwadze, iż dotyczą jednego zagadnienia – rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez D. S. - kontrahenta skarżącego. Natomiast organ II instancji ponownie rozpoznając sprawę ponownie przeanalizował oraz uzupełnił materiał dowodowy o który oparł swoje rozstrzygniecie. Sąd podziela stanowisko organów, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń udokumentowanych nimi. Świadczą o tym takie okoliczności jak zapłata gotówką (wbrew przepisom ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) przy znacznych kwotach wypłat, brak realnych możliwości wykonania przez kontrahenta wykazanych na kwestionowanych fakturach prac budowlanych, bowiem nie dysponował specjalistycznym sprzętem budowlanym, czy pojazdami do przewozu osób. Wykonywania tych konkretnych prac budowlanych przez D. S. nie potwierdziły też osoby przesłuchane w charakterze świadków, nie kojarzyli jego nazwiska, nie potrafili rozpoznać na fotografii. Zeznania świadków wskazują, że D.S. mógł być widziany na terenie firmy D.O.D [...] R.N. lub na terenie bliżej nieokreślonej budowy, w bliżej nieokreślonym czasie, natomiast żaden ze świadków nie wskazał konkretnych prac wykonanych przez samego D.S. lub przez osoby z nim współpracujące. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, co do naruszenia przepisu art. 194 § 1 Ordynacji, – Sąd podziela ocenę organu odwoławczego, iż jest on chybiony. Decyzją z dnia [...] r. (znak: [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił D.S. wysokość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za grudzień 2013 r. oraz ustalił wysokość należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu niezaewidencjonowanego obliczonego według pięciokrotnej stawki, jak również decyzją z dnia [...] r. (znak: [...]) określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług do zapłaty za grudzień 2013 r. Wskazać natomiast należy, iż w wyniku kontroli wszczętej u D. S. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z urzędu w dniu 30 lipca 2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: luty 2013 r., sierpień-listopad 2013 r., marzec- grudzień 2014 r. oraz styczeń 2015 r. z tytułu transakcji z firmą [...] M.N. oraz w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za rok 2014 oraz styczeń 2015 r.), na podstawie całokształtu zgromadzonych materiałów źródłowych - dysponując nowymi dowodami w sprawie - organ ten uznał faktury VAT wystawione przez D. S. dla [...] M. N. oraz dla D.O.D [...] R. N., za tzw. "puste faktury". Wobec tego, że wprowadził faktury VAT do obrotu prawnego, to organ określił zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu w kontekście powyższego zarzuty Strony, że organ naruszył art. 194 Ordynacji podatkowej są zupełnie niezrozumiałe. Z treści przywołanych decyzji w sposób jednoznaczny wynika ze faktury VAT wystawione przez D. S. dla D.O.D [...] R.N., nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego. Natomiast z samego faktu opodatkowania tych faktur nie wynika, że kwestionowane faktury są rzetelne. Sąd podkreśla że spór na gruncie niniejszej sprawy nie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy D.S. prowadził działalność gospodarczą, ale czy wykonał roboty budowlane potwierdzone wystawionymi przez siebie fakturami a następnie zaliczonymi w koszty uzyskania przychodu przez Skarżącego. Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy przesądza o tym, że D. S. kwestionowanych robót udokumentowanych spornymi fakturami nie wykonał. A zatem oceniając wszystkie dowody organy prawidłowo doszły do przekonania ze prace budowlane wykazane w kwestionowanych fakturach zostały wykonane, jednak nie przez firmę D. S., a przez pracowników D.O.D [...] R.N. oraz innych podwykonawców. Organ poddał szczegółowej analizie całokształt zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych. W ocenie Sądu Organ prawidłowo ocenił, że nie można zgodzić się z zarzutem skarżącego, co do naruszenia art. 194 § 1 w związku z art. 282a § 1 Ordynacji podatkowej. Błędne jest również twierdzenie strony, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności, tj. art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 i art. 235 tej ustawy. Sąd podziela stanowisko organu, że przeanalizował wiarygodność i moc dowodową dokumentów, na których oparł swoją decyzję, z poszanowaniem art. 191. W ramach postępowania drugoinstancyjnego - zebrał i ocenił dodatkowe dokumenty w sprawie. Natomiast odmawiając przeprowadzenia dowodów wskazanych w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. - na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez D.S. - organ stwierdził, iż nie mają one znaczenia dla sprawy, ponieważ fakt prowadzenia przez tę osobę działalności gospodarczej nie był kwestionowany przez organ kontroli skarbowej. Stan faktyczny sprawy wskazuje natomiast, iż sporne faktury wystawione przez D. S. opisywały czynności, które nie miały miejsca, czyli były tzw. "pustymi fakturami", co zostało udowodnione na podstawie innych, zebranych w toku postępowania kontrolnego dokumentów. A powoływanie dowodów przez Skarżącego na okoliczność prowadzenia działalności przez D.S. w latach późniejszych nie mogło doprowadzić do podważenia ustaleń co do wykonania robót w kwestionowanym okresie i rozmiarze. Nie doszło do naruszenie przepisu art. 123 § 1 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej, ponieważ w każdym stadium postępowania podatkowego - zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji - strona miała możliwość czynnego udziału, a przed wydaniem obu decyzji - możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Pismem z dnia 17 października 2016 r. organ zawiadomił podatnika o takiej możliwości w związku z postępowaniem prowadzonym na skutek wniesionego odwołania z dnia 11 lipca 2016 r., czyli również w sprawie zgłoszonego w nim żądania co do przeprowadzenia dowodów, jednakże R.N. z tej możliwości nie skorzystał. Dyrektor Izby Skarbowej w S. w zakresie w jakim uznał za zasadne uwzględnienie części żądań strony uczynił to. Natomiast nie można mu czynić zarzutu że wnioski płynące z oceny materiału były inne niż oczekiwał Skarżący. Odnośnie pozostałych żądań strony, postanowieniem z dnia [...] r., odmówił przeprowadzenia dowodów uznając, iż bezzasadne jest przeprowadzanie dowodów mających na celu ponowne ustalenie okoliczności, które de facto ustalono na podstawie innych, niekwestionowanych dokumentów. Rację ma organ, że bezzasadny jest zarzut strony, co do naruszenia zasady dwuinstancyjności, poprzez wydanie postanowienia na dzień przed wydaniem zaskarżonej decyzji, bowiem oczywiste jest, że zostało ono wydane dopiero po zebraniu całości materiałów dowodowych i ich wnikliwym rozpatrzeniu. Postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów w nim wskazanych zostało bowiem wydane w celu rozstrzygnięcia "występującej w toku postępowania podatkowego kwestii procesowej - w postaci przeprowadzenia dowodu - i nie rozstrzygało o istocie sprawy. Organ o wykonując już wcześniej art. 200 Ordynacji podatkowej - nie był obowiązany do odrębnego zawiadamiania strony o możliwości zapoznania się z aktami sprawy w sytuacji kiedy nie przeprowadził żadnego innego dowodu. Zarówno w skardze jak i w odwołaniu Skarżący przywołuje dowody, na okoliczność prowadzenia przez D.S. działalności gospodarczej, w tym w szczególności zwrócenie się do firmy [...] B. K., czy też do operatora telekomunikacyjnego, u którego - wg strony - zarejestrowany jest numer telefonu D.S. Natomiast organy faktu prowadzenia przez te osobę działalności gospodarczej nie kwestionowały i nie jest to kwestia mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy przywoływały jako jedną z okoliczności wskazujących na brak możliwości wykonania robót brak możliwości ustalenia miejsca pobytu czy prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast wnioskowane przez Stronę postepowania poszukiwania kontrahenta nie należą do kompetencji organów. Organy dołożył wszelkich starań, aby skontaktować się z kontrahentem skarżącego. I tak, w dniu 18 czerwca 2016 r. podjął próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w jego firmie, w miejscowości [...], jednakże na miejscu uzyskano informację, że nie mieszka w R., ani nie prowadzi tam działalności gospodarczej. Pod tym adresem mieszkanie pod nr [...] zajmuje jedynie jego ojciec, J.S. z synami. Następnie pracownicy organu udali się pod adres: ul. [...] w S., który ustalono jako adres kontaktowy oraz pod adres: al. [...] w S., ustalony jako adres zameldowania pana D.S. Pod powyższymi adresami również nie stwierdzili lokalizacji jego działalności gospodarczej. Niepowodzeniem zakończyła się także próba telefonicznego kontaktu pod numerem wskazanym na wystawianych fakturach, jak również dwukrotna próba wezwania pana D.S. do osobistego stawienia się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S., celem złożenia zeznań w charakterze świadka. Znamiennym jest także fakt, iż - jak wynika z materiału dowodowego w sprawie – R.N. spotkał się z panem D. S., który zupełnie zignorował jego prośbę o złożenie wyjaśnień w prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowaniu. Mając na względzie podnoszone zarzuty pełnomocnika strony, że nie jest obowiązany do zawierania umów z kontrahentami w formie pisemnej, nie musi sporządzać protokołu odbioru robót budowlanych, czy też znać personaliów swoich kontrahentów i sprawdzać ich wiarygodności. Powołuje się przy tym na treść postanowienia Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C33/13, które dotyczy jednakże harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych. Jednakże uwzględniając specyfikę branży w której prowadzi działalność gospodarczą winien On wykazać się starannością na tyle, żeby właśnie w przypadkach spornych móc bezsprzecznie wykazać kiedy, gdzie i przez kogo dane usługi zostały wykonane, czy też - w razie konieczności - mieć możliwość powołania na świadków swoich kontrahentów. Jeżeli jest tak jak twierdzi skarżący, że dokumentacja w postaci protokołów odbioru, czy protokołów zdawczo-odbiorczych jest prowadzona wyłącznie na wewnętrzne potrzeby stron i nie zawsze odpowiada rzeczywistości w zakresie dat wskazanych w niej czynności, to Strona czyni to na własną odpowiedzialność i ryzyko. Niezrozumiałym jest dla Sądu oczekiwanie Skarżącego aby organ dokonał oceny dokumentów przedłożonych przez R.N. z uwzględnieniem stosowanych w życiu codziennym praktyk występujących w branży budowlanej, skoro praktyki te - w niektórych przypadkach łamią prawo. Tak więc - jak zauważa pełnomocnik strony - w stosunku do innych niż D.S. kontrahentów, organy podatkowe nie miały żadnych wątpliwości co do zakresu wykonanych prac. Jednakże wyjaśnienie stanu faktycznego odnośnie usług wskazanych na spornych fakturach wystawionych przez D.S., doprowadziło organy skarbowe do wniosku, że prace te w rzeczywistości nie zostały przez niego wykonane. Odnosząc się do zarzutów dotyczących wysokości wpłat dokonanych przez skarżącego na rzecz D.S. należy zauważyć, iż skarżący przedłożył dowody na wpłatę dla łącznej kwoty [...] zł (wobec wartości brutto wystawionych faktur: [...] zł). Zdaniem Sądu nie jest ważne, czy wynikają one z dokumentów KW czy KP, czy też były regulowane w ratach - podatnik nie był w stanie udokumentować pozostałych wpłat. Twierdzi on, że nie dokonywałby zapłaty za niewykonane usługi, jednakże niewiarygodne wydaje się, aby D.S. nie żądał zapłaty od skarżącego pozostałej kwoty [...] zł. Sąd podziela stanowisko organu że nie do przyjęcia jest także argument skarżącego, iż brak sankcji przy naruszeniu art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej powoduje rozliczanie się przez kontrahentów w formie gotówkowej. Brak sankcji nie jest bowiem powodem - jak to wywodzi skarżący - do nieprzestrzegania prawa. Natomiast jest kwestią bezsporną, że Skarżący przejął na siebie ryzyko wykazania, że rzeczywiście zapłacił za sporne faktury. Tymczasem nie przedłożył stosownych dowodów przy tak znacznych kwotach transakcji. Nie można również przyjąć, iż nie budzi żadnej wątpliwości wiarygodność przedmiotowych faktur w związku z błędnie zastosowaną stawką VAT, bowiem akurat wszystkie kwestionowane przez organy podatkowe faktury zostały wystawione przez D.S. ze stawką VAT w wysokości 23%, pomimo że - jak wynika ze zgromadzonych materiałów dowodowych - część prac była wykonana w obiektach budownictwa mieszkaniowego i w oparciu o przepisy art. 41 ust. 12 oraz art 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług winien do sprzedaży tych prac zastosować stawkę VAT w wysokości 8%. Tak też uczynił skarżący wystawiając faktury sprzedaży na rzecz docelowych odbiorców tych usług. Nie sposób zgodzić się więc z poglądem pełnomocnika, iż wystawca, w przypadku, gdy nie wiedział jaką stawkę zastosować - dla bezpieczeństwa i korzyści dla skarbu państwa - zastosował stawkę podstawową. Reasumując - jak już wcześniej wskazano - w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ w sposób wyczerpujący rozpatrzył całokształt zgromadzonych materiałów dowodowych, tym samym czyniąc zadość przepisom art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Za nietrafiony należy więc uznać zarzut naruszenia art. 191. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Tym samym, w kontekście powyższego nie można mówić o naruszeniu przepisów art. 122, art. 187 § 1, czy też art. 188 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela stanowisko organów że w żadnym razie nie można zgodzić się ze skarżącym że nie mają znaczenia podpisane przez R.N. oświadczenia inwestorów, w których zobowiązuje się do wykonania usług własnymi pracownikami, gdyż praktyka budowlana jest inna, że nie ma znaczenia pismo ZUS, stwierdzające, że D.S. nie zatrudniał pracowników, gdyż jego zdaniem zatrudnia te osoby "na czarno". Również dla pełnomocnika strony nie mają znaczenia umowy pisemne zawarte pomiędzy stronami, gdyż postanowienia tych umów nie są przestrzegane i ustalenia są dokonywane w formie ustnej. Nie do przejęcia jest to, że pełnomocnik strony neguje wszelkie dowody z dokumentów i ich ocenę dokonaną przez organ w porównaniu do innych dowodów i żąda od organu przyjęcia reprezentowanego przez niego stanowiska mimo, iż nie przedstawia żadnych dowodów na wykonanie przez D. S. prac wskazanych na kwestionowanych przez organ fakturach. W związku z powyższym, oceniając całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Sąd stwierdził, iż faktury VAT sygnowane przez [...] U. O. D. S. dla D.O.D [...] R. są fakturami fikcyjnymi, nieodpowiadającymi prawdzie materialnej. Sąd te oceny w pełni podziela i jednoczenie uznaje, że prezentowane w skardze zarzuty w tym zakresie stanowią jedynie nie popartą niczym polemikę z oceną materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, przedstawiona w zaskarżonej decyzji ocena wskazanych kwestii jest logiczna i spójna i z pewnością mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Sąd nie dostrzegł powodów, żeby ową ocenę organu podatkowego podważać. Zapisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Skarżąca zarzuca, że pewne podmioty, do których organy zwróciły się o informacje, nie udzieliły odpowiedzi. Należy jednak wskazać, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 1658/00, niepubl.). Skarżący, nie może całkowicie przerzucać ciężaru dowodu na organ. Ten zaś, jak wynika z zaskarżonej decyzji, wielokrotnie umożliwiał skarżącej złożenie odpowiednich informacji i wniosków dowodowych. Reasumując organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o wszystkie zebrane w sprawie materiały dowodowe w ich wzajemnej łączności, bez pomijania któregokolwiek. A to oznacza, że w świetle powyższego Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) Sąd skargę oddalił w całości.