I SA/Sz 581/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2026 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2025 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2022r. oraz styczeń i luty 2023 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenie na majątku spółki należności w tym podatku wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 25 lipca 2025 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej: "NZUCS", "organ I instancji") z dnia 18 lutego 2025 r. nr [...] określającą P.1 spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Strona") przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2022 r. do lutego 2023 r. i kwoty odsetek za zwłokę za poszczególne okresy oraz zabezpieczającą przybliżone kwoty tych zobowiązań podatkowych oraz kwoty odsetek za zwłokę na majątku Spółki. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1, 33 § 1, § 2, § 3, § 4; art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej: "O.p."); W jej treści wskazano także na regulacje art. 5 ust. 1 pkt 4. art. 9 ust. 1,art. 20 ust. 5, art. 30a ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c, art. 41 ust. 1 ust. 2a, art. 146daust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."); art. 3 ust. 1, ust. 2, art. 59 ust. 1 ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2023 r., poz. 1448; dalej: "u.b.ż.ż."). W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że NZUCS wszczął i przeprowadził wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od listopada 2022 r. do lutego 2023 r. Kontrolą NZUCS objął zarówno przebieg transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jak i zasadność zastosowania przez spółkę preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Wynik kontroli z 19 lutego 2025 r., nr [...] został Spółce doręczony 3 marca 2025 r. Spółka została również objęta śledztwem przez Prokuraturę Regionalną we W. - 2 Wydział do Spraw Przestępczości Finansowo-Skarbowej (sygn. [...] r.). NZUCS w toku kontroli celno-skarbowej ustalił, że Spółka została zarejestrowana w KRS w sierpniu 2015 r. W okresie od czerwca 2021 r. do maja 2023 r. siedziba Spółki mieściła się pod adresem biura wirtualnego ([...]), które świadczyło dla niej usługi odbioru korespondencji. Następnie Spółka zmieniła adres siedziby na [...]. Przedmiot przeważającej działalności gospodarczej Spółki to kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD: [...]), jako jeden z przedmiotów pozostałej działalności to sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych. Z przedłożonych w toku kontroli faktur sprzedaży za okres objęty kontrolą wynika, że przedmiotem dostaw zrealizowanych przez spółkę był: olej rzepakowy, olej słonecznikowy i kukurydza mokra. Spółka w prowadzonej działalności korzystała, także z magazynu, mieszczącego się we W., przy ul. [...], na podstawie umowy z 29 kwietnia 2022 r. o świadczenie usług logistycznych, zawartej z "W. " S.A. NZUCS ustalił również, że zgodnie z danymi z KRS (KRS nr [...]) prezesem zarządu spółki jest od kwietnia 2022 r. S. G. (obywatel USA) i jest to jedyna osoba wskazana w rejestrze do jej reprezentowania. Natomiast 100 % udziałów posiada W. B. (obywatel [...]). Do kontroli celno-skarbowej okazano pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki dla Ł. S. (udzielone przez prezesa zarządu - akt notarialny z 24 lutego 2022 r., Rep. A nr [...]). Zakres pełnomocnictwa obejmował reprezentowanie Spółki w prowadzonej przez nią bieżącej działalności gospodarczej, między innymi do: występowania przed urzędami, zawierania umów handlowych, uzyskiwania i wdrażania certyfikatów, dokonywania rozliczeń i płatności, przyjmowania i wysyłania korespondencji, dokonywania czynności bankowych (pełnomocnictwo obowiązuje do 31 grudnia 2025 r.). Spółka ustanowiła też pełnomocników ogólnych wpisanych do CRPO: M. M. (do doręczeń) i P. Ś. (pełnomocnictwo ważne do 28 lutego 2026 r.). Spółka zatrudniała, na podstawie umów cywilno-prawnych trzech pracowników. Z ustaleń wynika, że 1 kwietnia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] otworzył dla Spółki obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Natomiast 6 kwietnia 2023 r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. W tym dniu nastąpił koniec aktywności numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych Spółki. Spółka jednak złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług za dalsze okresy rozliczeniowe, złożyła pliki JPK oraz deklaracje dla podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2022 r. do września 2024 r., przy czym: ostatnią deklarację złożyła za wrzesień 2024 r., a od marca 2023 r. nie zadeklarowała dostaw. Spółka złożyła do Urzędu Skarbowego deklaracje podatkowe VAT-7 za listopad, grudzień 2022 r. i styczeń, luty 2023 r., w których wykazała za listopad 2022 r. zobowiązanie podatkowe – [...] zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: grudzień 2022 r. – [...] zł, styczeń 2023 r. – [...] zł, luty 2023 r. – [...] zł. Spółka pierwszą deklarację podatkową VAT-7 złożyła za kwiecień 2022 r. Za okresy od kwietnia do sierpnia 2022 r. wykazała kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a za okres od września do października 2022 r. kwoty do wpłat do urzędu skarbowego. Od marca 2023 r. nie deklarowała dostaw; ostatnią deklarację Spółka złożyła za listopad 2024 r. Spółka złożyła pliki JPK_VAT oraz deklaracje podatkowe VAT-7 za okres od kwietnia 2022 r. do listopada 2024 r. Spółka w ramach obowiązku sprawozdawczego składała sprawozdania finansowe za lata: 2016 - 2022, przy czym sprawozdania za lata: 2018, 2019, 2020 i 2021 złożyła dopiero w październiku 2022 r. W zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) złożonych za lata: 2018 - 2021 Spółka wykazała: przychody - [...] zł, koszty uzyskania przychodów - [...] zł (wszystkie zeznania złożyła w maju 2022 r.). Na kwotę podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez Spółkę w zakresie podatku należnego, za okres od listopada 2022 r. do lutego 2023 r. składa się kwota dostawy towarów i usług (oleje rzepakowy i słonecznikowy, kukurydza mokra) oraz kwota wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (oleje rzepakowy i słonecznikowy). W badanym okresie Spółka zadeklarowała dostawy ze stawką 0% dla kontrahentów krajowych: W. B. S.A. – [...] zł; E. sp. z o.o. – [...] zł. Spółka zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów rzepakowego i słonecznikowego na kwotę [...]zł. Kwota ta wynika z faktur wystawionych przez kontrahentów unijnych: R. s.r.o. i U. . Na potrzeby WNT została przez Spółkę zastosowana stawka podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Ustalono, że wszystkie należności dla Spółki w badanym okresie zostały uregulowane. W zakresie podatku naliczonego Spółka za okresy rozliczeniowe objęte kontrolą złożyła pliki JPK VAT, w których wykazała zakupy (nabycia) od pięciu kontrahentów na łączną kwotę: [...] zł (netto), gdzie podatek został obliczony na kwotę [...]zł. Przedmiot nabyć w okresie kontrolowanym wg okazanych przez Spółkę faktur dotyczył: wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (olej rzepakowy, olej słonecznikowy) na kwotę [...]zł; zakupu towarów i usług związanych z kosztami prowadzenia działalności gospodarczej, tj. usługi księgowe, usługi prawne, usługi biura wirtualnego, itp. [...] zł. Spółka zapłaciła zobowiązania wynikające z faktur wystawionych na jej rzecz. NZUCS ustalił również, że w kwietniu 2022 r. Spółka zawarła z W. S.A. z siedzibą we W. umowę o świadczenie usług logistycznych (magazynowanie, przyjęcie i wydanie towaru: oleju rzepakowego, oleju słonecznikowego, mixu oleju roślinnego). W kontroli celno-skarbowej za okres od września do października 2022 r. organ ustalił, że cały zakupiony towar był zlewany do magazynu we W. (ul. [...]); stan magazynowy na 31 października 2022 r. wyniósł: olej rzepakowy - [...] ton, olej słonecznikowy stan magazynowy, wg Spółki - [...] ton. Za badany okres Spółka dokonała zakupu: [...] ton oleju rzepakowego i [...] ton oleju słonecznikowego (faktury zakupu ujęte w plikach JPK_VAT). Spółka przedłożyła do kontroli celnoskarbowej faktury, które nie zostały ujęte w plikach JPK_VAT, a z których wynikały zakupy oleju słonecznikowego, rzepakowego i rzepakowego spożywczego: faktury od Z. sp. z o.o. (olej słonecznikowy - [...] ton, olej rzepakowy - [...] ton) i faktury od C. sp. z o.o. (olej rzepakowy spożywczy- [...] ton). W okresie listopad 2022 r. - luty 2023 r. Spółka dokonała także dostaw: [...] ton oleju rzepakowego i [...] ton oleju słonecznikowego. Zgodnie z ustaleniami NZUCS: stan na początek listopada 2022 r. wyniósł dla oleju rzepakowego - [...] ton, a dla oleju słonecznikowego - [...] ton; zakupy wg faktur wykazanych w plikach JPK wyniosły dla oleju rzepakowego - [...] ton, a dla oleju słonecznikowego - [...] ton; zakupy wg faktur nieujętych w plikach JPK dla oleju rzepakowego – [...] ton, a dla oleju słonecznikowego – [...] ton; łącznie zakupy wyniosły dla oleju rzepakowego – [...] ton, a dla oleju słonecznikowego – [...] ton; sprzedaż w badanym okresie wyniosła dla oleju rzepakowego – [...] ton, a dla oleju słonecznikowego – [...] zł; stan na koniec lutego 2023 r. wyniósł odpowiednio (-) [...] ton i (+) [...] ton. NZUC stwierdził, że z analizy plików JPK_VAT wynika, że ostatnią fakturę sprzedaży Spółka wystawiła w lutym 2023 r. W okresie od marca 2023 r. do listopada 2024 r. Spółka nie zadeklarowała dostaw. NZUC przyjął, że rozbieżności w stanie magazynowym olejów wynikały z pomyłki w określeniu rodzaju oleju na fakturze (słonecznikowy zamiast rzepakowy). Uznał więc, że cały olej słonecznikowy i rzepakowy zakupiony w badanym okresie, tj. od listopada 2022 r. do lutego 2023 r. został sprzedany. NZUCS wydał w dniu 18 lutego 2025 r. opisaną wyżej decyzję w przedmiocie określenia Spółce przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad - grudzień 2022 r. i styczeń - luty 2023 r. oraz kwotę odsetek, a także zabezpieczenia na majątku Spółki ww. przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami. NZUCS przedstawił treść stosownych przepisów u.p.t.u., w tym regulujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i usług, wskazał na regulacje prawne przewidujące w badanych okresach stawkę podatku VAT 0% dla towarów spożywczych wymienionych w poz. 1-18 załącznika nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), tj. m.in. do grupy towarów (poz. 10 załącznika) określonych jako: "tłuszcze i oleje pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mikrobiologicznego oraz produkty ich rozkładu; gotowe tłuszcze jadalne; woski pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego - wyłącznie jadalne". Wskazał też, że u.b.ż.ż określa wymagania i procedury niezbędne dla zapewnienia bezpieczeństwa żywności i żywienia, zgodnie z przepisami rozporządzenia (WE) nr 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z 28 stycznia 2002 r., ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołującego Europejski Urząd do Spraw Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiającego procedury w sprawie bezpieczeństwa żywności. Przywołał treść przepisów ww. ustawy, wskazał na wymagania dotyczące środków transportu określone w załączniku nr II rozdziału IV ust. 1-7 Rozporządzenia (WE) Nr 852/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie higieny środków spożywczych (Dz. Urz. UE. L Nr 139, str. 1). W oparciu o powyższe NZUCS stwierdził, że w okresie objętym kontrolą celno-skarbową, stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0% można było stosować tylko w przypadku dostaw oleju jadalnego, jednak żeby towar mógł być uznany za olej jadalny (a więc przeznaczony do spożycia przez ludzi i niezagrażający ich zdrowiu i życiu), jego przewóz obwarowany był restrykcyjnymi wymaganiami higienicznymi i administracyjnymi. W toku kontroli organ ustalił, że do transportu towaru w ramach WNT Spółka korzystała z usług podwykonawców krajowych i zagranicznych. Na podstawie wyjaśnień, przesłuchań w charakterze świadka: E. P., prezesa zarządu K. i A. M. kierownika transportu G.1 - włączonych w poczet prowadzonego postępowania, a także przesłuchań w charakterze świadka: J. N., ojca A. N. reprezentującej G. , który posiadał wiedzę w zakresie działalności Spółki G. ; M. Z., prezesa zarządu P. ; A. S., prezesa zarządu E.1; J. S., prezesa zarządu M. , J. C., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą P.2 wynika, że: - część podmiotów w prowadzonej działalności gospodarczej nie realizowała transportu olejów jadalnych; - nie wszystkie cysterny, którymi przewożono towar były przystosowane do przewozu olejów spożywczych; - towar w dokumentach nie był oznaczony jako jadalny; - cysterny transportujące olej jadalny muszą posiadać certyfikat mycia; cysterny, którymi przewożono towar nie były tak myte; - właściciele firm transportowych nie byli informowani, że przewożą olej jadalny, do których musieliby zastosować inne procedury przewozu. W dalszej kolejności ustalono, że G.1 posiadała wpisy dla jednej z dwóch cystern, którymi według przedłożonych dokumentów podmiot realizował usługi transportowe przewozu do Polski oleju zakupionego przez Spółkę w badanym okresie. Natomiast H. została wpisana do rejestrów zakładów podlegających urzędowej kontroli organów Państwowej Inspekcji Sanitarnej, jako podmiot prowadzący działalność w sklepie spożywczym na stacji paliw. Podmiot ten jednak nie dokonał zgłoszenia środków transportu w zakresie przewozu oleju jadalnego. W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że olej zakupiony przez Spółkę w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, nie może być uznany za olej spełniający parametry oleju jadalnego, ponieważ utracił je w wyniku zaniechania spełnienia warunków koniecznych do jego transportu. Zdaniem organu I instancji ww. twierdzenie potwierdziły ustalenia kontroli, czyli że: zakupiony towar nie był transportowany zgodnie z wymaganiami do przewozu olejów przeznaczonych do spożycia (brak profesjonalnego mycia cystern); cysterny, którymi przewożony był towar nie były zgłoszone przez firmy świadczące na rzecz Spółki usługi transportowe do rejestru zakładów podlegających urzędowej kontroli organów Państwowej Inspekcji Sanitarnej samochodów służących do przewozu oleju jadalnego; firmy transportowe nie były informowane, że przewożą olej jadalny, w związku z tym nie podjęły działań wymaganych do przewozu towarów spożywczych, a Spółka nie wymagała podjęcia takich działań. Ponadto w ocenie organu I instancji Spółka miała świadomość, w jakich warunkach przewożony był nabyty przez nią towar (olej słonecznikowy, olej rzepakowy). Organ I instancji poddał analizie również włączone w poczet materiału dowodowego informacje pochodzące od administracji czeskiej i litewskiej, a uzyskane w kontroli celno-skarbowej w podatku od towarów i usług za okresy od września do października 2022 r. Zgodnie z informacjami dotyczącymi współpracy Spółki R. s.r.o., przedmiotem dostaw był olej słonecznikowy; siedziba kontrahenta mieści się w biurze wirtualnym; przedłożono: faktury, dokumenty CMR, wyniki badań laboratoryjnych, umowę z 13 czerwca 2022 r. zawartej pomiędzy Spółką a R. s.r.o., fakturę za wynajem zbiornika do przechowywania oleju słonecznikowego (za [...]). Ponadto podano, że dostawcami oleju do kontrahenta były podmioty polskie, m.in. B. ; N. sp. z o.o. R. s.r.o, przedłożyła administracji czeskiej pisemne oświadczenia, że olej słonecznikowy i olej rzepakowy dostarczany do Spółki spełniał parametry oleju jadalnego. Natomiast na podstawie informacji dotyczących U. ustalono, że siedziba tego podmiotu znajduje się w W. , nie posiada on magazynów ani innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Towar objęty badaniem zakupiony został od podmiotu [...] B.1, a następnie sprzedany Spółce w okresie od września do października 2022 r. Transakcja dotyczyła nierafinowanego oleju rzepakowego używanego do celów technicznych. Ponadto na [...] nie zostały przeprowadzone testy laboratoryjne oleju. Zgodnie z umową z 30 września 2022 r. zawartą pomiędzy Spółką a U. , jako przedmiot dostawy wskazano olej rzepakowy, olej sojowy, olej słonecznikowy, mieszankę olejową i inne oleje techniczne. Organ I instancji nie zakwestionował dokonania przez Spółkę nabyć i dostaw towarów. Natomiast stwierdził, że Spółce nie przysługuje prawo do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i dostaw krajowych, wynikające z przepisu art. 41 ust 2a u.p.t.u. Organ I instancji uznał, po analizie materiału dowodowego, że Spółka miała świadomość udziału w procederze celowo błędnego kwalifikowania nabytego towaru jako oleju jadalnego, celem dokonania oszustwa. W konsekwencji organ kontroli celno-skarbowej stwierdził, że w wyniku zastosowania niewłaściwej stawki podatku od towarów i usług do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, tj. stawki preferencyjnej 0%, zamiast stawki 23% Spółka zaniżyła podatek od towarów i usług od WNT (naliczony i należny) za: listopad 2022 r. o [...] zł, wg wyliczenia: [...] zł (R. s.r.o. [...] zł + U. [...] zł) x 23%; grudzień 2022 r. o [...] zł, wg wyliczenia: [...] zł (R. s.r.o. [...] zł + U. [...] zł) x 23%; styczeń 2023 r. o [...] zł, wg wyliczenia: [...] zł (R. s.r.o. [...] zł + U. [...] zł) x 23%; luty 2023 r. o [...] zł, wg wyliczenia: [...] zł (R. s.r.o. [...] zł + U. [...] zł) x 23%. NZUCS poczynił również ustalenia w zakresie zastosowania przez Spółkę stawki podatku VAT 0 % przy dostawach towaru na rzecz W. S.A. i E. sp. z o.o. Podał, że w okresach listopad i grudzień 2022 oraz styczeń i luty 2023 Spółka zadeklarowała dostawy opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0 % na łączną kwotę [...]zł na rzecz ww. kontrahentów W. S.A. i E. spółka z o.o. Przedmiotem dostaw zrealizowanych przez Spółkę w ww. okresie był olej, podlegający opodatkowaniu stawką podstawową podatku od towarów i usług 23%. Uwzględniając obowiązujący stan prawny i ustalenia dokonane w trakcie kontroli organ I instancji stwierdził, że Spółka zaniżyła podatek należny za: listopad 2022 r. o [...] zł, grudzień 2022 r. o [...] zł, styczeń 2023 r. o [...] zł, luty 2023r. o [...] zł, co wyliczył według "metody w stu": 1) dostawa opodatkowana stawką 0 % za listopad 2022 r. [...] zł = 123 %, co stanowi: kwotę netto [...] zł, podatek należny 23 % - [...] zł 2) dostawa opodatkowana stawką 0 % za grudzień 2022 r. [...] zł = 123 %, co stanowi: kwotę netto [...] zł, podatek należny 23% -1.644.071 zł, 3) dostawa opodatkowana stawką 0 % za styczeń 2023 r. [...] zł = 123 %, co stanowi: kwotę netto [...] zł, podatek należny 23 % -1.380.629 zł, 4) dostawa opodatkowana stawką 0 % za luty 2023 r. [...] zł = 123 %, co stanowi: kwotę netto [...] zł, podatek należny 23 % - [...] zł. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji, NZUCS dokonał oceny sytuacji majątkowej Spółki i ustalił, że nie posiada ona nieruchomości, środków trwałych, samochodów oraz majątku rzeczowego. Kapitał zakładowy Spółki wynosi [...] zł i jest dużo niższy od kwoty ewentualnego zobowiązania podatkowego za badane okresy 2022 r. Ostatnią deklarację podatkową VAT-7 spółka złożyła za listopad 2024 r. deklarując zerowe wartości dostaw i nabyć. W ocenie organu I instancji ustalenia dokonane w toku kontroli podważały domniemanie rzetelności Spółki, jako podatnika i stanowiły podstawę do przyjęcia, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zabezpieczenia wykonania przewidywanego zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2022 r., styczeń, luty 2023 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz, że zaistniała uzasadniona obawa niewykonania tych zobowiązań podatkowych. W odwołaniu i jego uzupełnieniu Spółka zakwestionowała zarówno istnienie i wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych, jak i uprawdopodobnienie obawy ich niewykonania. DIAS utrzymał w mocy decyzję NZUCS z dnia 25 lipca 2025 r. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że kwestią sporną w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku Spółki przewidywanej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2022 r. oraz styczeń i luty 2023 , które wydane zostało w oparciu o uregulowania prawne zawarte w art. 33 O.p. oraz art. 80 ust. 1 i ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: u.K.A.S.). DIAS przywołał treść przepisów prawnych wskazanych jako podstawa jej wydania, wyjaśnił ich znaczenie. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 121, art. 122, art. 187 § 1 O.p.) wyjaśnił, że postępowanie mające na celu zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego na majątku podatnika jest postępowaniem szczególnym. Celem tego postępowania nie jest wymiar zobowiązania podatkowego, lecz zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. W decyzji o zabezpieczeniu organ określa jedynie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, gdyż na tym etapie postępowania nie jest jeszcze znana jego dokładna wielkość. Ostateczna wysokość zobowiązania podatkowego zostanie określona w decyzji wymiarowej po zakończeniu postępowania podatkowego. Za wystarczające uznaje się uprawdopodobnienie, że zobowiązanie powstanie w przyszłości w przybliżonej wysokości, stąd też w jego trakcie odstępuje się od przeprowadzania pełnego postępowania dowodowego. Organ nie musi zatem w tym postępowaniu dysponować kompletnym materiałem dowodowym, nie musi też gromadzić wszelkich dostępnych, szczegółowych danych o majątku i dochodach zobowiązanego. DIAS zwrócił uwagę, że ustawodawca w art. 33 O.p. dopuścił prawo do wydania decyzji zabezpieczającej w toku postępowania kontrolnego, co oznacza, że przewidział sytuację, w której po wydaniu decyzji zabezpieczającej będzie się toczyć postępowanie podatkowe. W postępowaniu tym mogą być nadal gromadzone kolejne dowody w sprawie, a zatem stan faktyczny i jego ocena może kształtować się inaczej, aniżeli w chwili wydania decyzji zabezpieczającej, co następnie – może chociaż nie musi - przełożyć się finalnie na określenie zobowiązania podatkowego w innej wysokości. Wyjaśnił dalej, że z art. 33 § 1 O.p. wynika, że przesłanką zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, oprócz określenia przybliżonej kwoty zobowiązania, jest istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca we wskazanym przepisie jedynie przykładowo wskazał sytuacje, w których taka obawa może zaistnieć, o czym świadczy zawarte w nim sformułowanie "w szczególności". Te przykładowe okoliczności, to sytuacje, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Stwierdził, że w niniejszej sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2022 r., styczeń, luty 2023 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, których wykonanie zostało zabezpieczone na majątku Spółki, dokonano w oparciu o okoliczności i fakty ustalone w trakcie kontroli celno- skarbowej - co odpowiada hipotezie art. 33 § 4 pkt 2 O.p. W ocenie DIAS, podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wyczerpującego zbadania okoliczności sprawy, mających istotne znaczenie dla wykazania przesłanek do dokonania zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego i wykazania uzasadnionej obawy jego niewykonania, tj.: organ włączył w poczet materiału dowodowego wyjaśnienia świadków złożone w trakcie kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec Spółki w podatku od towarów i usług za w celu ustalenia okoliczności przebiegu transportu towarów wymienionych w dokumentach CMR (E. P. - prezes zarządu K. sp. z o.o., A. M. - kierownik transportu G.2 sp. z o.o.); przesłuchał w charakterze świadków osoby, które prowadziły działalność transportową i świadczyły dla Spółki usługi transportowe (przewóz oleju): J. N., który posiadał wiedzę w zakresie działalności G. sp. z o.o., M. Z. - prezesa zarządu P. sp. z o.o., A. S. - prezesa zarządu E.1 S.A., J. S. - prezesa zarządu M. sp. z o.o., J. C. - prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą P.2; włączył w poczet materiału dowodowego pozyskane od Prokuratury Regionalnej we W. (śledztwo sygn. [...]) przesłuchanie świadka A. M., kierownika transportu G.2 sp. z o.o. oraz pisma lub wyciągi z pism Państwowych Powiatowych Inspektorów Sanitarnych dotyczących części podmiotów realizujących transport zakupionych przez Spółkę towarów, tj: G. sp. z o.o., G.1, W. sp. z o.o., M. sp. z o.o., B. sp. z o.o., H. sp. z o.o., stanowiących odpowiedzi, czy wskazane firmy transportowe posiadały wpis do rejestru Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego, czy uzyskały decyzje o zatwierdzeniu zakładu oraz czy dokonały zgłoszenia samochodów (cystern) służących do przewozu oleju jadalnego, a także materiały dotyczące podmiotów unijnych R. s.r.o. i U. , a także przesłuchania podejrzanych i świadków odnośnie nabycia przez Spółkę towaru (oleju): M. G. z Powiatowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej we W., A. S. - dyrektora generalnego P.3, Ł. S. - reprezentanta Spółki, prezesa H.2 S.A. i członka rady nadzorczej W. S.A.; włączył w poczet materiału dowodowego odpowiedzi od administracji czeskiej i litewskiej, uzyskane w kontroli celno-skarbowej w podatku od towarów i usług za okres od września do października 2022 r. w sprawie transakcji z R. s.r.o. i U. ; włączył w poczet materiału dowodowego protokół przesłuchana świadka - P. K. (udziałowca w czeskiej firmie R. ) przeprowadzonego w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Spółki oraz wyciągi z dwóch protokołów przesłuchań P. K. uzyskanych w kontroli celno-skarbowej prowadzonych przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. oraz wyciąg z wyniku kontroli celnoskarbowej przeprowadzonej w N. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za okres kwiecień - czerwiec 2022; przesłuchał w charakterze świadka T. P. - dyrektora produkcji w W. S.A.; włączył w poczet materiału dowodowego zeznania świadków uzyskane w trakcie kontroli celnoskarbowej i postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od września 2022 r. do października 2022 r. odnośnie dostaw oleju: Ł. S. - prezesa zarządu H.2 S.A., W. sp. z o.o. i członkiem rady nadzorczej W. S.A., A. K., pracownika biurowego w Spółce; dokonał oceny majątkowej Spółki; przeanalizował obroty na rachunkach bankowych należących do Spółki. Stwierdził, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że Spółka zaniżyła podatek należny od WNT o łączną kwotę [...]zł (za listopad 2022 r. o [...] zł, za grudzień 2022 r. o [...] zł, za styczeń 2023 r. o [...] zł i za luty 2023 r. o [...]), ponieważ zastosowała niewłaściwą preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług 0 %, zamiast stawki podstawowej w wysokości 23 %. W rezultacie Spółka zaniżyła w deklaracjach dla podatku od towarów i usług, złożonych za okresy objęte kontrolą kwoty zobowiązania podatkowego za listopad 2022 r. o kwotę [...]zł, za grudzień 2022 r. o kwotę [...]zł, za styczeń 2023 r. o kwotę [...]zł, za luty 2023 r. o kwotę [...]zł. Zdaniem DIAS zasadnie organ I instancji uznał, że skoro Spółka w badanym okresie nie nabyła oleju jadalnego, objętego preferencyjną stawką podatku VAT 0%, to nie mogła takiego towaru sprzedać stosując stawkę VAT 0%. Ustalono w sprawie, że Spółka: - nie posiada majątku trwałego (nie figuruje w bazie ksiąg wieczystych); - złożyła oświadczenie o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ), jednak nie wskazała żadnego majątku; - nie posiada środków trwałych (w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2022 r. do listopada 2024 r. nie wykazała nabycia środków trwałych); - w okresie od czerwca 2021 r. do maja 2023 r. siedziba Spółki mieściła się w tzw. biurze wirtualnym. Obecnie mieści się we W., przy ul. [...]; - nie posiada majątku ruchomego i rzeczowego (towarów, zapasów, urządzeń biurowych), które mogłyby być przedmiotem zajęcia przez organ podatkowy; - nie posiada samochodu (nie figuruje w bazie CEPIK); - posiadała zaległości w łącznej kwocie [...]zł w podatkach CIT, PIT i PPR za 2023 r.; - ostatnią deklarację dla podatku od towarów i usług złożyła za listopad 2023 r., w której zadeklarowała zerowe wartości dostaw i nabyć, przy czym "zerowe" deklaracje dla podatku od towarów i usług spółka składała od lipca 2023 r.; - nie prowadzi aktywnej działalności, nie uzyskuje przychodów, nie odnotowuje żadnych obrotów; - ostatnie nabycia towarów wykazała w plikach JPK za luty 2023 r., a od marca 2023 r. nie deklarowała dostaw w plikach JPK. W ocenie DIAS, o uzasadnionej obawie niewykonania przez Spółkę zobowiązań podatkowych świadczy też znaczna łączna kwota przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2022 r. i styczeń, luty 2023 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, która na dzień wydania zaskarżonej decyzji wynosi łącznie [...] zł (należność główna [...] zł, odsetki za zwłokę [...] zł). DIAS wskazał również na wydane uprzednio przez NZUCS w dniu 26 stycznia 2024 r. w tożsamym przedmiocie rozstrzygnięcia wobec Spółki za wrzesień i październik 2022 r., utrzymane w mocy przez DIAS, na które to decyzje Spółka złożyła skargi do WSA w Szczecinie, a sąd administracyjny wyrokiem z dnia 26 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Sz 479/24 skargę oddalił. Organ celno-skarbowy wydał również wobec Spółki w dniu 27 listopada 2024 r. decyzję zabezpieczającą, w której określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2022 r., łącznie – [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, łącznie - [...] zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki wykonania tych zobowiązań za ten sam okres. Organ odwoławczy po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z 22 kwietnia 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu celno-skarbowego z 27 listopada 2024 r. Natomiast decyzja DIAS została zaskarżona do sądu administracyjnego. W skierowanej do Sądu skardze na decyzję DIAS z dnia 25 lipca 2025 r., Skarżąca, zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art. 33 § 1 i § 2 pkt 2) oraz art. 33 § 4 pkt 2), art. 120 oraz art. 121 O.p. w zw. z art. 82 ust. 1 u.K.A.S."), art. 82 ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 1, art. 2, art. 7, art. 64 Konstytucji RP oraz art. 1, art. 17 oraz art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, poprzez utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy, pomimo że decyzja I instancji została wydana przed doręczeniem Spółce wyniku kontroli celno-skarbowej i przed upływem terminu na złożenie przez Spółkę ewentualnych korekt deklaracji podatkowych w VAT, co naruszyło prawo do obrony i prawo do bycia wysłuchanym, gdyż decyzja I instancji była w spawie pierwszym władczym rozstrzygnięciem wobec Spółki, któremu przed jej wydaniem nie zostały przedstawione żadne ustalenia kontroli celno-skarbowej; 2) art. 33 § 1 i § 2 pkt 2) oraz art. 33 § 4 pkt 2) O.p. w zw. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP, poprzez utrzymanie przez DIAS decyzji organu I instancji w mocy pomimo, że decyzja organu I instancji jest bezprzedmiotowa, niecelowa, a także stanowi zbędny i nieproporcjonalny środek represji wobec Spółki, gdyż została wydana w momencie, w którym interesy Skarbu Państwa są już odpowiednio zabezpieczone poprzez blokadę 5 rachunków bankowych Spółki (przez Prokuraturę Regionalną we W. na skutek zawiadomienia Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, które to blokady zostały dokonane na podstawie art. 86 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (przy czym interesy Skarbu Państwa nadal są zabezpieczone poprzez zabezpieczania majątkowe ustanowione przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej we W. w trybie art. 291 § 1 i 2 K.p.k. - taka represja wobec Spółki, będąca w istocie zmasowanym atakiem (z każdej strony), nie jest zasadna i niczemu ona nie służy; 3) art. 33 § 1 i § 2 pkt 2) oraz art. 33 § 4 pkt 2) w zw. z art. 120, art. 121 O.p., art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP, poprzez utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy w wyniku błędnego uznania, że zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona przyszłych i ewentualnych zobowiązań podatkowych w VAT, gdyż nie posiada majątku, jak również posiada zaległość podatkową, podczas gdy powołanie się na te okoliczności jest rażącym nadużyciem prawa, gdyż aktualna sytuacja Spółki nie jest wynikiem działań Spółki, lecz wynikiem bezprawnych działań organów (inspirowanych przez NUCS), które wyeliminowały Spółkę z obrotu gospodarczego, zwłaszcza działaniami Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], który w wyniku zawiadomienia NUCS z dnia 6 kwietnia 2023 r. wykreślił Spółkę z rejestru VAT, a wykreślenie to w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 449/23 (prawomocnego), zostało uznane za czynność bezskuteczną (tj. za czynność, która nigdy nie miała miejsca) - oczywistym powinno zatem być, że konsekwencją bezprawnych działań organów Państwa nie może być argumentem do stosowania wobec Spółki dalszych środków o charakterze represyjnym. Zignorowanie tej okoliczności oznaczałoby, że organy podatkowe w każdej sprawie mogą "zniszczyć" podatnika, a kolejno twierdzić, że konieczne jest zabezpieczenie przyszłych i ewentualnych zobowiązań podatkowych w VAT, gdyż ten nie posiada żadnego majątku; 4) art. 33 § 1 i § 2 pkt 2) oraz art. 33 § 4 pkt 2) O.p., poprzez utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy w wyniku błędnego uznania, że zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona przyszłych i ewentualnych zobowiązań podatkowych w VAT, gdyż rzekomo świadomie uczestniczył w oszustwach VAT (poprzez rzekomo świadome zaniżanie stawki VAT), podczas gdy fakt zakwestionowania w toku kontroli celno-skarbowej rozliczeń podatkowych nie może stanowić samodzielnej podstawy do stwierdzenia, że zachodzi "uzasadniona obawa", że podatnik nie wykona dobrowolnie zobowiązań, które w przyszłości być może zostaną określone w decyli wymiarowej - gdyby ustalenia z danej kontroli mogły uzasadniać istnienie "uzasadnionej obawy" to byłoby to równoznaczne z tym, że w każdej kontroli bądź postępowaniu istniałaby automatycznie podstawa do wydania decyzji o zabezpieczeniu, a to z kolei oznaczałoby, że norma wyrażona w art. 33 O.p. w zakresie w jakim uzależnia wydanie decyli o zabezpieczeniu od istnienia sianu "uzasadnionej obawy", zostałaby w praktyce pominięta. Dodatkowo, w sprawie Spółki nie można twierdzić, że jest ona uczestnikiem oszustwa VAT, gdyż cała sprawa jest typowym sporem o stawkę VAT, który powinien zostać rozstrzygnięty przez Dyrektora KIS (jako organ wyłącznie właściwy do decydowania w Rzeczypospolitej Polskiej o stawce VAT), a nie na drodze karnej; 5) art. 33 § 1 i § 2 pkt 2) oraz art. 33 § 4 pkt 2) O.p. w zw. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP, poprzez utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy w wyniku bezpodstawnego uznania, że uprawdopodobniono istnienie zobowiązań podatkowych w VAT, podczas gdy twierdzenie to jest dowolne i stanowi przejaw nadużycia prawa, tym bardziej gdy weźmie się pod uwagę fakt, że każdy transport realizowany na rzecz Spółki był monitorowany w systemie SENT, a pomimo dostępnych rozwiązań technicznych, w tym pomimo licznych modułów umożliwiających organom KAS określenie poziomu ryzyka dla danych transakcji, żaden organ Państwa nie pobrał próbek towarów i nie zweryfikował parametrów fizykochemicznych oleju nabywanego przez Spółkę, a to oznacza, że żaden organ Państwa nie skorzystał z możliwości bieżącej weryfikacji olejów, a w chwili obecnej NUCS post factum kwestionuje stawkę VAT stosowaną przez Spółkę oraz badania realizowane przez W. S.A., wyłącznie na podstawie błędnej interpretacji (a wręcz na nadinterpretacji) przepisów ustawy o VAT; 6) art. 33 § 1 i § 2 pkt 2) oraz art. 33 § 4 pkt 2) O.p. w zw. z art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 10 załącznika nr 10 do u.p.t.u., poprzez utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy w wyniku bezpodstawnego uznania, że uprawdopodobniono istnienie zobowiązań podatkowych w VAT, podczas gdy nie było do tego żadnych podstaw, gdyż sprawa Spółki jest typowym sporem o stawkę VAT, a to oznacza, że nie ma w niej miejsca na uprawdopodabnianie istnienia zobowiązania podatkowego poprzez dowolną interpretację przepisów ustawy o VAT (a wręcz nadinterpretację), lecz konieczne jest wystąpienie do Dyrektora KIS, który w Rzeczypospolitej Polskiej jest organem wyłącznie właściwym do określania stawki VAT, czego zaniechano - oznacza to, że organy bezpodstawnie przeciągają rozstrzygnięcie sprawy i stosują wobec Spółki kolejny środek o charakterze represyjnym, a jednocześnie pomijają działania, które pozwoliłyby rozstrzygnąć sprawę już chwili obecnej. Dodatkowo, przez taki sposób działania Organy "wchodzą" w rolę innego organu i tak naprawdę rozstrzygają sprawę, która nie należy do ich właściwości rzeczowej; 7) art. 33 § 1 i § 2 pkt 2) oraz art, 33 § 4 pkt 2) O.p. w zw. z art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 10 załącznika nr 10 do u.p.t.u., poprzez utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy w wyniku bezpodstawnego uznania, że uprawdopodobniono istnienie zobowiązań podatkowych w VAT, podczas gdy nie było do tego żadnych podstaw, gdyż organy stworzyły koncepcje "olejów roślinnych lub słonecznikowych technicznych", a tego rodzaju oleje nie istnieją, gdyż jak wynika m.in. z artykułów prasowych zawierających wywiady z A. S. - Dyrektorem P.3, w tym z opinii tego Stowarzyszenia - każdy olej rzepakowy oraz słonecznikowy jest olejem jadalnym, a pojęcie olejów "technicznych" odnosi się jedynie do ich końcowego przeznaczenia (np. produkcja biopaliw), które to przeznaczenie w żaden sposób nie wpływa na stawkę VAT (zarówno olej jadalnych dla celów spożywczych jak i olej jadalny dla celów związanych z produkcją biopaliw może być opodatkowany stawką VAT o%) - oznacza to, że Organy "wchodzą" w rolę specjalisty w zakresie olejów, a jednocześnie ignorują doświadczenie osoby z branży, tj. doświadczenie A. S. - Dyrektora P.3; 8) art. 33 § 1 i § 2 pkt 2) oraz art. 33 § 4 pkt 2) w zw. z art. 180 § 1 O.p., poprzez utrzymanie Decyzji I instancji w mocy pomimo, że istnienie zobowiązań podatkowych w VAT zostało uprawdopodobnione w oparciu o dowody sprzeczne z prawem, tj. w oparciu o dowody zgromadzone przez Prokurator Prokuratury Regionalnej we W., która została wadliwie delegowana, co waliduje wszelkie podejmowane przez nią czynności (oznacza to, że materiały pozyskane z Prokuratury Regionalnej we W. nie mogły być, a zostały wykorzystane w sprawie) — w ramach tego zarzutu nie chodzi o to, aby pod względem wiarygodności zostały ocenione materiały zgromadzone przez Prokurator Prokuratury Regionalnej we W., gdyż ta ocena jest zbędna, lecz o to, że żadne materiały pozyskane z Prokuratury Regionalnej we W. nie mogły być wykorzystane w sprawie, a gdyby materiały te zostały wyłączne z akt sprawy to okazałoby się, że organy nie posiadają żadnych materiałów uprawdopodobniających istnienie zobowiązań podatkowych w VAT; 9) art. 33 § 1 i § 2 pkt 2) oraz art. 33 § 4 pkt 2) O.p. w zw. z art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 10 załącznika nr 10 do u.p.t.u., poprzez utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy w wyniku bezpodstawnego uznania, że uprawdopodobniono istnienie zobowiązań podatkowych w VAT w zakresie transakcji dotyczących oleju jadalnego, podczas gdy nie było do tego żadnych podstaw, gdyż twierdzenia NUCS są jedynie wynikiem dowolnej oraz swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w tym wynikiem zaniechania przeprowadzenia kluczowych dowodów w sprawie, a to przede wszystkim wynikiem zaniechania: a) wystąpienia do Dyrektora KIS z pytaniem, czy o stawce VAT decyduje sposób transportu oleju (i inne wymagania wynikające z prawa żywnościowego), czy też jego parametry fizykochemiczne, b) wystąpienia do wszystkich tłoczni oleju rzepakowego w Rzeczypospolitej Polskiej o wskazanie jaką stawkę VAT stosują te podmioty do transakcji dotyczących oleju rzepakowego oraz o wskazanie sposobu przewożenia tego oleju przez te podmioty, c) wystąpienia do spółki V. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. o uzyskanie informacji dotyczących rodzajów olejów, które podmioty te sprzedają, stawek VAT stosowanych przez te podmioty do transakcji dotyczących oleju oraz warunków, w jakich olej "jadalny" jest transportowany, d) wystąpienia do P.3 o opinię z dnia 7 lutego 2018 r., z której jednoznacznie wynika, że w zasadzie każdy olej rzepakowy oraz słonecznikowy jest olejem jadalnym Spółka przyznaje, że decyzja o zabezpieczeniu wymaga jedynie uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego, lecz nie oznacza to, że istnienie zobowiązania można uprawdopodobniać w jakikolwiek sposób. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: 1) art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 10 załącznika nr 10 do u.p.t.u., poprzez utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy pomimo, że dokonano w niej błędnej wykładni (a wręcz nadinterpretacji) pojęcia "jadalny" i przyjęto, że olej niejako automatycznie traci cechę swojej "jadalności" m.in. w wyniku niewłaściwego transportu bądź w wyniku niedochowania innych wymagań wynikających z szeroko rozumianego prawa żywnościowego, co doprowadziło do bezpodstawnego uzależnienia możliwości zastosowania stawki 0% VAT od kryteriów, które nie zostały wprost wskazane w ustawie o VAT, podczas gdy o tym, czy olej jest "jadalny"’ decydują wyłącznie jego parametry fizykochemiczne, które można ustalić w drodze badań laboratoryjnych, a w przypadku Spółki badania te każdorazowo wykazały, że olej nabywany przez Spółkę posiadał właściwości olejów jadalnych, a zatem właściwości, które uprawniały do stosowania 0% stawki VAT. W oparciu o ww. zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez DIAS. W uzasadnienia przedstawiła szczegółową argumentację mającą popierać zarzuty skargi. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 25 lutego 2026 r. pełnomocnik strony podniósł dodatkową argumentację, kwestionując prawidłowość doręczenia zaskarżonej decyzji – wskazując iż nie było ono skuteczne, a co za tym idzie decyzja nie weszła do obrotu. Organ w odpowiedzi wskazał, że argumentacja w ww. zakresie jest nieprawidłowa, a doręczenie zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi strony nastąpiło prawidłowo. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. dalej "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Co równie istotne, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (które to zastrzeżenie nie znajduje w badanej sprawie zastosowania). W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji w tak jak wyżej określonym zakresie, należało orzec, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł przyczyn do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Istota i płaszczyzna sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do oceny, czy w przedmiotowej sprawie organy podatkowe w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego miały prawo do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku VAT za okresy od listopada 2022 r. do lutego 2023 oraz orzeczenia o zabezpieczeniu kwot tego zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, z uwagi na wystąpienie przesłanek wynikających z art. 33 § 1 O.p. W świetle jednak podniesionej na rozprawie argumentacji Strony, jako pierwszą należało rozpoznać kwestię prawidłowości doręczenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Strony było ono bezskuteczne, albowiem organ odwoławczy od 1 stycznia 2025 r. przesyłał pisma (w tym zaskarżoną decyzję) pełnomocnikowi ogólnemu Spółki na adres inny niż wskazany w udzielonym mu pełnomocnictwie ogólnym tj. na konto tego pełnomocnika w e-Urzędzie Skarbowym, zamiast na adres pełnomocnika na portalu e-PUAP wskazany w pełnomocnictwie ogólnym jako adres elektroniczny dla doręczeń). Wyjaśnić zatem należy, że możliwość doręczania pism na adres w e-Urzędzie Skarbowym wynika z art. 144 § 1a O.p. w zw. z art. 35e ustawy o KAS. Bezpośrednim natomiast przepisem, który odnosi się doręczania pism pełnomocnikom jest art. 145 § 2 O.p. Przepis ten został umieszczony w rozdziale 5 Działu IV O.p., który reguluje postępowanie podatkowe, w ramach którego wydana została zaskarżona decyzja. Art. 145 § 2 O.p. stanowi, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Przepis ten modyfikuje regułę dotyczącą doręczeń z art. 144 § 1a O.p. w zw. z art. 35e ustawy o KAS przyznając przede wszystkim pełnomocnikowi prawo do wskazania adresu, pod którym mają być dokonywane doręczenia w ramach toczącego się postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 144 § 1a O.p. organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Za system teleinformatyczny, o którym mowa w tym przepisie, należy uznać e-Urząd Skarbowy, wprowadzony ustawą z dnia 8 czerwca 2022 r. o zmianie niektórych ustaw w celu automatyzacji załatwiania niektórych spraw przez Krajową Administrację Skarbową (Dz. U. z 2022 r., poz. 1301). W art. 35e ust. 4 ustawy o KAS wyrażona została reguła, zgodnie z którą organy podatkowe doręczają pisma w e-Urzędzie Skarbowym na konto użytkownika po udzieleniu przez niego zgody. Jeżeli użytkownik wyraził zgodę na komunikację za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego, wówczas wszystkie pisma doręcza się w ten sposób komunikacji, dopóki aktualna pozostaje zgoda na ten kanał komunikacji elektronicznej. Przy czym nie ma też znaczenia czy pismo poprzez e-Urząd Skarbowy doręczane jest osobie fizycznej w jego własnej sprawie czy też jako pełnomocnikowi. W postanowieniu NSA z 20 listopada 2024 r. o sygn. akt I FZ 251/24 wyjaśniono, że jeżeli pełnomocnik (szczególny) w toku postępowania ma obowiązek aktualizować adres, pod którym dokonuje się doręczeń, wyrażenie zgody przez pełnomocnika na doręczanie korespondencji za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy, oznacza dokonanie takiej aktualizacji adresu do doręczeń w stosunku do wskazanego poprzednio w pełnomocnictwie (tak też wyrok NSA z 27 stycznia 2026 r. I FSK 1924/24). Podobnie wskazał WSA w Łodzi w postanowieniu z 10 lutego 2026 r. sygn. akt I SA/Łd 717/25 w odniesieniu do sytuacji pełnomocnika ogólnego. Jak natomiast wyjaśnił NSA w postanowieniu z dnia 8 października 2025 r., sygn. akt II FSK 895/25, istotna w takim przypadku jest chronologia zdarzeń. Gdyby bowiem pełnomocnik złożył do akt danej sprawy, w której toczy się postępowanie, pełnomocnictwo ze wskazanym adresem elektronicznym na portalu ePUAP, a następnie w trybie art. 35e ustawy o KAS wyraził zgodę na doręczanie na konto w e-Urzędzie Skarbowym pism wydawanych przez organy KAS, wówczas należałoby przyjąć, że zgodnie z art. 146 § 1 O.p. zawiadomił organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. Sąd zatem zwraca uwagę na chronologię zdarzeń w rozpatrywanej sprawie. Jak wynika z informacji organu pełnomocnictwo ogólne z wykazanym adresem do doręczeń na adres elektroniczny ePUAP podpisano w dniu 17 marca 2023 r. i w tym dniu dokonano wpisu do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych, natomiast zgodę na doręczanie na konto e-Urząd, pełnomocnik Spółki M. M. wyraziła później, tj. 23 maja 2024 r. Zatem nastąpiło to później niż wskazanie adresu e-PUAP w pełnomocnictwie ogólnym, a zarazem przed doręczeniem zaskarżonej decyzji. Jednocześnie zdaniem Sądu przepis art. 35e ustawy o KAS stanowi lex specialis wobec uregulowania zawartego w art. 146a § 1 O.p. stanowiącego o obowiązku zgłaszania zmiany adresu podanego w pełnomocnictwie do Centralnego Rejestru, jak i w zakresie skutku braku realizacji tego obowiązku wynikającego z § 2. Wskazać też trzeba, że pełnomocnik nie zmienił w istocie adresu podanego w pełnomocnictwie na inny adres ePUAP, czy adres fizyczny, a skorzystał z uregulowania zawartego w innej ustawie (ustawa o KAS) stanowiącego lex specialis do uregulowania zawartego w przepisie ustawy dotyczącej doręczeń (art. 146a O.p.) Końcowo więc tylko Sąd wskazuje, że w badanej sprawie profesjonalny pełnomocnik Skarżącej cały czas odbierała korespondencję pod wskazanym adresem i zarówno w toku postępowania podatkowego jak i w skardze na decyzję nie kwestionowała prawidłowości i skuteczności dokonanych doręczeń. Odebrała samą zaskarżoną decyzję, jak i złożyła od niej w ustawowym terminie środek zaskarżenia w postaci skargi do sądu administracyjnego, a argumentacja dotycząca rzekomej wadliwości doręczenia pojawiła się dopiero w dniu rozprawy sądowej. Nawet zatem gdyby uznać, że organ uchybił przepisom o doręczeniach, to bez wątpienia zaskarżona decyzja dotarła do upoważnionego pełnomocnika strony, który zapoznał się z jej treścią i złożył od niej skutecznie środek odwoławczy, a zatem nie mogło to mieć żadnego wpływu na wynik postępowania, a tylko takie uchybienie mogłoby stanowić podstawę uchylenia decyzji. Doręczenie "bezskuteczne" to takie które nie odnosi skutku, tymczasem w badanej sprawie nie sposób mówić o doręczeniu "bezskutecznym" skoro w istocie nastąpiło ono do właściwego (tego samego) pełnomocnika, który w jego efekcie podjął działania, a które z kolei doprowadziły do skutecznego zaskarżenia decyzji do Sądu. Sąd tylko dodatkowo wskazuje, że w orzecznictwie sądów administracyjnych obecny jest pogląd, zgodnie z którym doręczenie korespondencji pocztą zamiast elektronicznie, w sytuacji, gdy skarżący w terminie wykonał czynności procesowej, nie może skutkować uchyleniem zaskarżonego aktu, albowiem przysługujące mu w postępowaniu prawa nie zostały naruszone (tak m.in. wyrok WSA w Gliwicach z 17 czerwca 2025 r. I SA/Gl 317/25). Tym bardziej w ocenie Sądu nie mogłoby mieć wpływu na wynik postępowania doręczenie decyzji właściwie umocowanemu pełnomocnikowi strony na konto w e-Urzędzie Skarbowym zamiast na adres ePUAP. Przechodząc do meritum sprawy, dalej wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 33 §1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Według art. 33 § 2 pkt 1 i 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: (1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; (2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W myśl art. 33 § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Przepis art. 33 § 4 O.p. stanowi, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: (1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; (2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Zaznaczenia na wstępie wymaga to, że określenie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania terminem "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" oznacza, że nie chodzi o jakąkolwiek obawę, ale o obawę poważną, uzasadnioną konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy sytuację ekonomiczną konkretnego podatnika, o duże prawdopodobieństwo wystąpienia takiej sytuacji. Decyzja o zabezpieczeniu powinna być zatem oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego. W wyroku z 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego jest w takiej kondycji lub w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. Ponadto przepis art. 33 § 1 O.p. regulując przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, zawiera przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę, jakimi są trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku. Są one jednak tylko ogólnymi przykładami zachowania, sugerującymi zaistnienie ustawowej przesłanki zabezpieczenia zobowiązań. Sąd podkreśla, że instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była też przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego (dalej "Trybunał"). W wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, wskazano, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony). Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania. Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez strony, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń. Trybunał zauważył również, że przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań, relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania, pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem. Należy również pamiętać, że wskazanie w przepisie przesłanek szczegółowych, które mogą uzasadniać obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (czyli wystąpienie przesłanki głównej), o których jest mowa w art. 33 §1 i § 2 O.p. nie wyczerpuje katalogu tych przesłanek (por. wyrok NSA 8 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1305/19). Wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie wyjaśnienie przykładowo wybranych okoliczności (nie stanowi wyczerpującego ich katalogu), które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji jego zabezpieczenia. Należy również zauważyć, że istotą tego rodzaju rozstrzygnięcia jest jedynie dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do istnienia zobowiązania podatkowego i określenia jego wymiaru. Ponadto określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma jedynie charakter szacunkowy (rzeczywista bowiem kwota zostanie określona dopiero w decyzji wymiarowej), na co wskazuje treść art. 33 § 4 pkt 2 O.p. i zawarte tam sformułowanie "przybliżonej kwoty" - podlegającej zabezpieczeniu na majątku podatnika. To powoduje, że wydanie tego rodzaju rozstrzygnięcia nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Nadto, postępowanie związane z zabezpieczeniem zobowiązań podatkowych na majątku podatnika służy zagwarantowaniu ochrony interesów budżetu państwa poprzez zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie należności podatkowych. Stosuje się je w momencie, gdy brak jest jeszcze podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, najczęściej przed wydaniem decyzji wymiarowej. W orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę na to, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania, z tym zastrzeżeniem, że nie prowadzi do wykonania zobowiązania, a jedynie stwarza gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (wyrok WSA w Gdańsku z 29 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 986/11). Zabezpieczenie nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, a zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). W przypadku decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33 O.p. wymagane jest jedynie uprawdopodobnienie wystąpienia zaległości podatkowej. Tym samym w postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się wręcz, że brak jest podstaw prawnych, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organy podatkowe postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom O.p. W ocenie Sądu, tym wymogom organy w niniejszym postępowaniu sprostały. Zarzuty sformułowane w skardze są nieuprawnione i w dużej mierze stanowią polemikę z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli celno-skarbowej, podczas której została wydana przez NZUCS na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, decyzja w sprawie zabezpieczenia. Odnosząc się w pierwszej kolejności do wskazanego zarzutu naruszenia przepisów, tj. art. 33 § 1 i § 2 w zw. z art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w zw. z kolejnymi wymienionymi przepisami (w zakresie wskazanym szczegółowo w pkt I skargi) - zdaniem Sądu nie zasługiwał on na akceptację. Na wstępie należy zauważyć, że wydanie decyzji zabezpieczającej przez organ I instancji poprzedzone zostało wszczęciem wobec Spółki 11 marca 2024 r. kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2022 r. do lutego 2023 w toku której zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie nieprawidłowości. Strona upatruje naruszenia wymienionych w pkt I skargi przepisów w tym, iż decyzja organu I instancji (zabezpieczająca) została wydana przed doręczeniem stronie wyniku kontroli celno-skarbowej i przed upływem terminu na złożenie przez stronę ewentualnych korekt deklaracji podatkowych w VAT, co w jej ocenie naruszyło prawo do obrony i prawo do bycia wysłuchanym. Z powyższym zarzutem Sąd całkowicie się nie zgadza. Wskazać bowiem należy, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym lub podatkowym. Stosownie bowiem do art. 80 ust. 1 i 2 ustawy o KAS, w ramach wykonywanej kontroli celno-skarbowej naczelnik urzędu celno-skarbowego może w drodze decyzji dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oraz należności celnych na majątku kontrolowanego. Kontrola nie musi zatem zostać formalnie zakończona. Co więcej art. 33 § 2 O.p. wprost stanowi, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji. Zabezpieczenie jest postępowaniem pomocniczym do postępowania egzekucyjnego, służy zapewnieniu wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie przyszłej egzekucji, z uwagi na zapis art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2025 r., poz. 132), który zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym jest właśnie art. 33 O.p. Zatem brak doręczenia stronie wyniku kontroli celno-skarbowej - nie stanowił żadnej przeszkody do wydania i doręczenia stronie decyzji zabezpieczającej na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p. Również dokonanie tego przed terminem na złożenie przez Spółkę ewentualnych korekt deklaracji nie stanowił do tego przeszkody. Możliwość bowiem wydania decyzji zabezpieczającej uzależniona jest od zaistnienia innych, wyraźnie wskazanych w ustawie przesłanek. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut sformułowany w pkt II skargi, a mający polegać na naruszeniu art. 33 § 1 i § 2 pkt 2) O.p. oraz art. 33 § 4 pkt 2) O.p. w zw. 2 Konstytucji RP oraz art. 7 Konstytucji RP, poprzez utrzymanie przez DIAS decyzji I instancji w mocy, pomimo, że w ocenie Strony decyzja I instancji jest bezprzedmiotowa, niecelowa, a także stanowi zbędny i nieproporcjonalny środek represji wobec Skarżącej, gdyż została wydana w momencie, w którym interesy Skarbu Państwa były już odpowiednio zabezpieczone poprzez blokadę 5 rachunków bankowych Skarżącej przez Prokuraturę Regionalną we W.. W ocenie Sądu dokonanie powyższego zabezpieczenia przez inny organ państwa na podstawie odmiennych przepisów, dla zabezpieczenia innych zobowiązań strony (nawet jeśli są to zobowiązania wobec Skarbu Państwa) w żaden sposób nie wpływa na prawo, a nawet na obowiązek organów podatkowych do zastosowania uregulowań wynikających z art. 33 O.p. w sytuacji, gdy stwierdziły one, że zaszły przesłanki do jego zastosowania – a w szczególności nie zwalnia organów podatkowych z tego obowiązku. Takie przesłanki zaś w badanej sprawie, również w ocenie Sądu zaszły, wbrew formułowanym w dalszej części skargi zarzutom. Strona bowiem twierdzi, że błędne uznanie, iż zachodzi uzasadniona obawa, że Skarżąca nie wykona przyszłych i ewentualnych zobowiązań podatkowych w VAT, gdyż nie posiada majątku, jak również posiada zaległość podatkową - jest rażącym nadużyciem prawa, gdyż aktualna sytuacja Skarżącej nie jest wynikiem jej działań, lecz wynikiem bezprawnych działań organów państwa (inspirowanych przez ZNUCS), które wyeliminowały Spółkę z obrotu gospodarczego. Sąd nie podziela trafności powyższego zarzutu. Wyjaśnić ponownie należy, że zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Jak już wskazywano, trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań czy zbywanie majątku mogące utrudnić lub udaremnić egzekucję - nie są to jedyne przesłanki mogące wywołać uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a ustawodawca wskazał je przykładowo. Tymczasem jak wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że spółka zaniżyła podatek należny za listopad 2022 o [...] zł, za grudzień 2022 r. o [...] zł, za styczeń 2023 r. o [...] zł, za luty 2023 r. o [...] zł, ponieważ zastosowała niewłaściwą preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług 0 %, zamiast stawki podstawowej w wysokości 23 %. W rezultacie w ocenie organu spółka zaniżyła w deklaracjach dla podatku od towarów i usług, złożonych za okresy objęte kontrolą kwoty zobowiązania podatkowego za listopad 2022 r. o [...] zł, grudzień 2022 r. o [...] zł, styczeń 2023 r. o [...] zł, luty 2023 r. o [...] zł. Organ dokonał nadto ustaleń co do sytuacji spółki, w tym jej stanu majątkowego i wskazał, że: • spółka nie posiada majątku trwałego (nie figuruje w bazie ksiąg wieczystych); • spółka złożyła oświadczenie o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ), jednak nie wskazała żadnego majątku; • spółka nie posiada środków trwałych (w deklaracjach dla podatku od towarów i usługi za okres od kwietnia 2022 r. do listopada 2024 r. nie wykazała nabycia środków trwałych); • w okresie od czerwca 2021 r. do maja 2023 r. siedziba Spółki mieściła się w tzw. biurze wirtualnym. Obecnie mieści się we W., przy ul. [...]; • spółka nie posiada majątku ruchomego i rzeczowego (towarów, zapasów, urządzeń biurowych), które mogłyby być przedmiotem zajęcia przez organ podatkowy; • spółka nie posiada samochodu (nie figuruje w bazie CEPiK); • spółka posiadała zaległości w łącznej kwocie [...]zł w podatkach CIT, PIT i PPR za 2023 r.; • ostatnią deklarację dla podatku od towarów i usług spółka złożyła za listopad 2023 r., w której zadeklarowała zerowe wartości dostaw i nabyć, przy czym "zerowe" deklaracje dla podatku od towarów i usług spółka składała od lipca 2023 r; • spółka nie prowadzi aktywnej działalności, nie uzyskuje przychodów, nie odnotowuje żadnych obrotów; • ostatnie nabycia towarów spółka wykazała w plikach JPK za luty 2023 r., a od marca 2023 r. nie deklarowała dostaw w plikach JPK; W ocenie organu odwoławczego o uzasadnionej obawie niewykonania przez Spółkę zobowiązań podatkowych świadczy też znaczna łączna kwota przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2022 r. i styczeń, luty 2023 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, która na dzień wydania zaskarżonej decyzji wynosi łącznie [...] zł (należność główna [...] zł, odsetki za zwłokę [...] zł). Organ odwoławczy wskazał również na wydane uprzednio przez NZUCS w dniu 26 stycznia 2024 r. w tożsamym przedmiocie rozstrzygnięcia wobec Spółki za wrzesień i październik 2022 r., utrzymane w mocy przez organ odwoławczy , na które to decyzje Spółka złożyła skargi do WSA w Szczecinie, a sąd administracyjny wyrokiem z dnia 26 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Sz 479/24 skargę oddalił. Organ celno-skarbowy wydał również wobec Spółki w dniu 27 listopada 2024 r. decyzję zabezpieczającą, w której określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2022 r., łącznie – [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, łącznie - [...] zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki wykonania tych zobowiązań za ten sam okres. Organ odwoławczy po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z 22 kwietnia 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu celno-skarbowego z 27 listopada 2024 r. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do sądu administracyjnego. Również w ocenie Sądu powyższy całokształt okoliczności ustalonych w sprawie zasadnie wywoływał u organów uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Wbrew stanowisku Skarżącej większość wyżej ustalonych okoliczności istotnych dla sprawy, a dotyczących stanu majątkowego Spółki wywołującego uzasadnioną obawę, że nie wykona ona przyszłych i ewentualnych zobowiązań podatkowych w VAT - nie wynika z działań organów. Przykładowo to że Spółka nie posiada majątku trwałego (nie figuruje w bazie ksiąg wieczystych); w oświadczeniu o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ), nie wskazała żadnego majątku; nie posiada środków trwałych (w deklaracjach dla podatku od towarów i usługi za okres od kwietnia 2022 r. do listopada 2024 r. nie wykazała nabycia środków trwałych); nie posiada majątku ruchomego i rzeczowego (towarów, zapasów, urządzeń biurowych), które mogłyby być przedmiotem zajęcia przez organ podatkowy; nie posiada samochodu (nie figuruje w bazie CEPiK) – w żaden sposób nie wynika z działania organów, a już to w zestawieniu z wysokimi kwotami zobowiązań również w ocenie Sądu wywołuje uzasadnioną obawę, że Skarżąca nie wykona przyszłych i ewentualnych zobowiązań podatkowych w VAT. Natomiast co do szeregu dalszych zarzutów to Sąd chciałby wskazać, że w istocie wynika z nich, że Strona oczekuje, iż już obecnie, na etapie kontroli sądowej decyzji zabezpieczającej, Sąd dokona oceny postępowania dowodowego w zasadniczej kwestii dotyczącej prawidłowości zastosowania stawki 0% przez stronę, a zatem, że Sąd uczyni to przed tym, nim zostanie poddana ocenie Sądu ostateczna decyzja podatkowa. Tymczasem na skutek obecnie rozpoznawanej skargi niedopuszczalne jest rozstrzygnięcie o zasadności i prawidłowości ustaleń kontroli skarbowej jak i ewentualnego dalszego postępowania podatkowego. Skarżąca pomija, że decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego, ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku, co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wykracza poza granice niniejszej sprawy wymaganie prowadzenia przez organy podatkowe, a co za tym idzie przez Sąd orzekający w tej sprawie, szczegółowych dywagacji i ocen w kwestii potencjalnych naruszeń prawa materialnego, w przyszłej, ewentualnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub zwrot podatku. Wymagałoby to wręcz rozstrzygania jakie dowody w sprawie związanej z "wymiarem podatku" należy przeprowadzić w przedmiocie ustalenia prawidłowości zastosowanej stawki VAT. Tymczasem treść zarzutów i argumentacja obszernej skargi świadczą, że Skarżąca wadliwe identyfikuje granice sprawy zabezpieczenia. Rozumowanie Skarżącej sprowadza się tego, że bez pełnego dowodzenia w postępowaniu "wymiarowym" kwestie związane z prawidłowością zastosowanej stawki nie powinny być wykorzystane do argumentowania decyzji o przybliżonej wysokości zobowiązania oraz jego zabezpieczenia. A więc gdyby podzielić argumenty skarżącej to należałoby generalnie zanegować stosowanie instytucji zabezpieczenia "przedwymiarowego" w sprawach podatku od towarów i usług. Organ nie byłby bowiem w stanie wydać decyzji o zabezpieczeniu "przedwymiarowym" spełniającej oczekiwania skarżącej, bo taka decyzja byłaby zawsze przedwczesna, a okoliczności w niej wskazane byłyby zawsze nieewidentne, skoro nie byłoby jeszcze w obrocie prawnym decyzji "wymiarowej". Sąd rozstrzygający w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wymogów z art. 33 O.p. Sąd nie ma prawa w obecnym postępowaniu przesądzać prawidłowości samego "wymiaru podatku". Strona skarżąca nie zgadzając się z ustaleniami w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług będzie miała prawo wniesienia odwołania, a następnie na decyzję organu drugiej instancji - prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego. Jak natomiast wyjaśnił NSA m. in. wyroku z 10 stycznia 2024 r. I FSK 185/23 w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia istotnym jest, aby przybliżona wartość przyszłego zobowiązania oparta była na danych dostępnych i posiadanych przez organ podatkowy na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Jednocześnie należy wskazać, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok NSA z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2640/17). Tym samym całość argumentacji co do poruszanych w skardze kwestii ewentualnej konieczności pobrania próbek oleju, weryfikacji ich parametrów fizykochemicznych, interpretacji przepisów VAT i innych dotyczących olejów "jadalnych" i ewentualnej utraty tej właściwości, jak również kwestia prawidłowego delegowania Prokuratora i związanej z tym podnoszonej przez Stronę niedopuszczalności wykorzystania dowodów pozyskanych z Prokuratury – pozostaje bez znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji. Badanie szeregu wskazanych okoliczności winno nastąpić na etapie postępowania wymiarowego. Nietrafny jest też podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 10 załącznika nr 10 do ustawy o VAT. Jak bowiem wskazują sądy administracyjne, podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu nie jest w istocie ustawa podatkowa na podstawie której powstaje zobowiązanie które jest zabezpieczane, ale przepis art. 33 O.p. Warto tu przywołać chociażby wyrok WSA w Krakowie z dnia 12.07.2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1956/15, gdzie wskazano, iż istotą postępowania zabezpieczającego jest zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, a decyzja wydania na podstawie art. 33 § 1 O.p. jest odrębną decyzją nie przesądzającą treści decyzji wymiarowej. W związku z tym sąd w powołanej wyżej sprawie podkreślił, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie zostało wydane w oparciu o przepisy ustawy o VAT, ale podstawą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji były przepisy O.p. (art. 33 § 1 O.p.). Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.05.2015 r. sygn. akt I FSK 538/14 wprost wskazał, że kwestia prawidłowości stosowania przez Spółkę stawki 0% w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pozostaje poza przedmiotem sporu w zakresie prawidłowości zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 § 2 w zw. z § 1 O.p. Powyższe stanowisko podzielił WSA w Szczecinie w prawomocnym wyroku z dnia 21.12.2016 r. I SA/Sz 972/16, wyjaśniając, iż to przepisy art. 33 O.p. stanowią podstawę materialnoprawną decyzji o zabezpieczeniu, tak samo stwierdził WSA w Szczecinie w prawomocnym wyroku z 22 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1037/16. Uwzględniając zatem dotychczasowe rozważania Sąd podziela pogląd, że słusznie przyjęto, że istnieje uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązania podatkowe Strony nie zostaną wykonane, ponieważ uprawdopodobniono, że zaniżyła podatek korzystając z preferencyjnej stawki podatkowej, nie posiada jakiegokolwiek majątku (nieruchomości, ruchomości), nie prowadzi aktywnej działalności, nie uzyskuje przychodów, nie odnotowuje żadnych obrotów, zaś wyliczona przybliżona kwota przyszłych zobowiązań jest znacząca w stosunku do posiadanego majątku, a nadto Skarżąca posiada inne zaległości podatkowe. Zgodzić się należy zatem z organem odwoławczym, że okoliczności te mieszczą się w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 33 § 1 O.p. Tym samym, uzasadnione było wydanie decyzji zabezpieczającej. Argumentacja Skarżącej, zmierzająca do wykazania, że jej sytuacja została spowodowana działaniami organów państwa nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Trzeba bowiem ponownie przypomnieć, że głównym celem wydania ww. rozstrzygnięcia jest stworzenie gwarancji skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego, w sytuacji gdy zostanie wykazana uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, co wymaga uprawdopodobnienia, że podatnik - z uwagi na swój stan majątkowy - nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (por. wyrok NSA z 25 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 673/19). Należy też wyjaśnić, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy wyłącznie ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Organy podatkowe w sposób prawidłowy także, na podstawie posiadanych danych określiły przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz wskazały wystarczające przesłanki zabezpieczenia na majątku Skarżącej. Zdaniem Sądu nie doszło też w sprawie do naruszenia przepisów procesowych. Postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem specyfiki trybu oraz naczelnych zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 120 O.p. (zasada legalizmu), art. 121 O.p. (zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych). W szczególności Sąd nie stwierdził też naruszenia prawa do obrony. Nie doszło też do naruszenia art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., bowiem w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia oceniane były jedynie przesłanki mogące świadczyć o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie zaś ustalenia faktyczne dokonane w toku kontroli celno-skarbowej mogące mieć wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego określonego w postępowaniu wymiarowym. Sąd stwierdził przy tym, że w zakresie badania przesłanek zabezpieczenia organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia (art. 180 §1, art. 181, 187 § 1 O.p.). Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna oraz zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.). Wywiedzione przez organ wnioski wynikały z analizy całokształtu zgormadzonych dowodów we wzajemnym powiązaniu i były zgodne z ich treścią. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały zatem w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., że Skarżąca znalazła się w sytuacji uzasadniającej obawę, że zobowiązania nie zostaną przez nią wykonane. Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znalazł też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są w bazie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: [...]