I SA/Sz 618/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu [...] grudnia 2024 r. sprawy ze skargi F. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej F. N. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie postanowieniem z dnia 22 listopada 2022 r. nr 3201-IEE2.711.118.2022.6 3201-IEE2.7.711.106.2022.2524 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy", "Dyrektor") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. (dalej: "organ egzekucyjny") z 30 sierpnia 2022 r. nr: 3204-SEE.711.314.2022.ECZ odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego. Postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. początkowo prowadził postępowanie egzekucyjne z nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...] o nr KW [...] wobec zobowiązanego P. sp. z o.o. Postępowanie egzekucyjne było prowadzone na podstawie administracyjnych tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2009 r., ustalone decyzją Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 21 grudnia 2011 r. nr : [...] Zaległości podatkowe zostały zabezpieczone wpisem hipoteki przymusowej na nieruchomości KW nr [...] (wpis hipoteki 1 grudnia 2011 r.). Egzekucja prowadzona wobec P. sp. z o.o., okazała się bezskuteczna i została umorzona. W dniu 13 grudnia 2011 r. ww. nieruchomość (o nr KW [...]) nabyła F. GmbH z siedzibą w N. . Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. zdecydował się skierować pozew przeciwko F. GmbH (dłużnik rzeczowy, podmiot odpowiedzialny z tytułu hipoteki). Wyrokiem z 21 listopada 2019 r. sygn. akt. [...] Sąd Okręgowy w K. zasądził od F. GmbH (dalej: "strona", "skarżąca" lub "spółka") na rzecz Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. , kwotę [...]zł z odsetkami ustawowymi za opóźnienie, liczonymi od kwoty [...]zł od dnia 28 lutego 2017 r. do dnia zapłaty oraz od kwoty [...]zł od dnia 15 września 2018 r. do dnia zapłaty, z zastrzeżeniem prawa powoływania się przez pozwaną w przypadku egzekucji w zakresie kwoty głównej, do jej ograniczenia do egzekucji z prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę gruntu położoną przy ul. [...] w Z. oraz prawa własności posadowionych na tejże nieruchomości budynków, tj. przedmiotu hipoteki wpisanej na rzecz powoda ujętej w księdze wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w D. , V Wydział Ksiąg Wieczystych nr [...] Wyrok jest prawomocny i został opatrzony 30 marca 2021 r. klauzulą wykonalności. Na tej podstawie, 9 kwietnia 2021 r. organ egzekucyjny skierował egzekucję do strony jako dłużnika rzeczowego (tytuły wykonawcze o nr: [...]). Zawiadomieniem z 18 czerwca 2021 r. organ egzekucyjny zajął nieruchomość objętą księgą wieczystą nr [...] Pismem z 28 czerwca 2022 r. pełnomocnik strony złożył wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego z tej nieruchomości, z uwagi na przedawnienie zaległości w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2009 roku. Postanowieniem z 30 sierpnia 2022 r. nr: 3204-SEE.711.314.2022.ECZ organ egzekucyjny odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Pismem z 12 września 2022 r. pełnomocnik Strony wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając naruszenie art. 70 ustawy z dnia 21 lipca 2021 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., zw. dalej: O.p.) w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP i domagając się uchylenia postanowienia organu I instancji oraz umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego z majątku strony w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej zabudowanej (KW nr [...]), z powodu przedawnienia dochodzonego zobowiązania podatkowego. Opisanym na wstępie postanowieniem z dnia 22 listopada 2022 r., Dyrektor utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego z 30 sierpnia 2022 r. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem oceny w tym postępowaniu jest zasadność odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o wyrok Sądu Okręgowego w K. z 21 listopada 2019 r. sygn. akt. [...] [...] z nieruchomości KW nr [...] na poczet zaległości zabezpieczonych wpisem hipoteki na tej nieruchomości. Organ odwoławczy nakreślił ramy prawne sprawy. Wskazał, że przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego uregulowane są w art. 59 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz.U. z 2022 r., poz. 479 ze zm., zw. dalej: u.p.e.a.), którego treść powołał. Dyrektor wskazał, że ustawą z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw wprowadzono od 30 lipca 2020 r. do u.p.e.a., przepis art. 27i u.p.e.a. normujący podstawy formalne prowadzenia egzekucji w stosunku do właściciela przedmiotu objętego hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym. Powołany przepis w § 3 wyraźnie stanowi, że nabywca rzeczy/prawa majątkowego obciążonej hipoteką przymusową, w egzekucji z tej rzeczy uczestniczy "na prawach zobowiązanego" - co w ocenie organu odwoławczego, oznacza wprost, że zakres praw przysługujących takiemu nabywcy, w granicach w jakich egzekucja dotyczy tej rzeczy/prawa majątkowego, został zrównany z zakresem praw przysługujących zobowiązanemu. Dłużnikowi rzeczowemu na gruncie przepisów u.p.e.a., ustawodawca przyznał prawo powoływania się na przedawnienie zobowiązania podatkowego jako przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego. Stanowisko takie potwierdził także WSA w Rzeszowie w prawomocnym wyroku z 25 sierpnia 2022 roku, sygn. akt. I SA/Rz 320/22. Organ odwoławczy stwierdził, że podnoszony przez pełnomocnika strony zarzut przedawnienia mieści się w przesłance niedopuszczalności egzekucji administracyjnej z przyczyn przedmiotowych (art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). W ocenie organu odwoławczego, strona odpowiada jako dłużnik rzeczowy w toczącym się postępowaniu, z uwagi na zakup 13 grudnia 2011 r. nieruchomości od zobowiązanego, po dokonanym 1 grudnia 2011 r. wpisie hipoteki na tej nieruchomości. Powołując następnie treść art. 34 § 1 O.p., art. 35 O.p., art. 70 § 1 O.p. oraz art. 70 § 8 O.p. organ odwoławczy wskazał, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Organ odwoławczy podkreślił fakt, że w przedmiotowej sprawie zapadł prawomocny wyrok z 21 listopada 2019 roku, sygn. akt. [...], na mocy którego Sąd Okręgowy w K. zasądził od strony na rzecz Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. kwotę [...]zł z odsetkami ustawowymi za opóźnienie, liczonymi od kwoty [...]zł od dnia 28 lutego 2017 r. do dnia zapłaty oraz od kwoty [...]zł od dnia 15 września 2018 r. do dnia zapłaty, z zastrzeżeniem prawa powoływania się przez pozwaną w przypadku egzekucji w zakresie kwoty głównej, do jej ograniczenia do egzekucji z prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę gruntu położoną przy ul. [...] w Z. oraz prawa własności posadowionych na tejże nieruchomości budynków tj. przedmiotu hipoteki wpisanej na rzecz powoda ujętej w księdze wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w D. nr [...] Zdaniem organu odwoławczego, jak wynika z uzasadnienia ww. wyroku, Sąd Okręgowy w K. rozważał kwestię zarzutu przedawnienia i uznał, że zarzut ten nie mógł odnieść zamierzonego skutku w postaci oddalenia powództwa. Zdaniem sądu, strona jest dłużnikiem rzeczowym, a więc odpowiedzialność z tego tytułu nie ulega przedawnieniu, zaś dochodzona przez powoda w postępowaniu kwota [...]zł odpowiada sumie zabezpieczenia hipotecznego. Dyrektor stwierdził, że w związku z powyższym wyrokiem, zwrócić należy uwagę także na przepisy ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2022 r., poz. 1728 ze zm., zw. dalej: u.k.w.h.). Z przepisu art. 65 u.k.w.h. wynika, że ustanowienie hipoteki powadzi do powstania uprawnienia wierzyciela do dochodzenia zaspokojenia swej wierzytelności z obciążonej hipoteką nieruchomości. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem judykatury powództwo wierzyciela hipotecznego przeciwko właścicielowi obciążonej nieruchomości jest powództwem o zasądzenie świadczenia pieniężnego zarówno w przypadku, gdy jest on dłużnikiem osobistym, jak i wtedy gdy odpowiada rzeczowo. Aby móc wszcząć egzekucję przeciwko dłużnikowi rzeczowemu wierzyciel powinien uzyskać przeciwko niemu tytuł wykonawczy (wyrok Sądu Najwyższego z 25 sierpnia 2004 r., [...]). Z kolei z art. 77 u.k.w.h. wynika, iż przedawnienie wierzytelności hipotecznej wywołuje skutki tylko w sferze obligacyjnej. Oznacza to, że jeżeli dłużnik jest dłużnikiem rzeczowym i dojdzie do przedawnienia wierzytelności, to będzie odpowiadał tylko rzeczowo. Przepis ten wyłącza skutki przedawnienia zabezpieczonej wierzytelności w takim zakresie, w jakim wierzycielowi na podstawie hipoteki przysługuje prawo do zaspokojenia się z obciążonej nieruchomości. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że dla oceny niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma fakt, że w sprawie wydany został prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w K. z 21 listopada 2019 r. sygn. akt. [...], którym zasądzono od dłużnika rzeczowego kwotę [...]zł, z zastrzeżeniem prawa powoływania się przez pozwaną, w przypadku egzekucji w zakresie kwoty głównej do jej ograniczenia do egzekucji z prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę gruntu oraz prawa własności posadowionych na tejże nieruchomości budynków. Odwołując się następnie do przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeksu postępowania cywilnego (Dz.U. z 2021 r., poz. 1805 ze zm., zw. dalej: k.p.c.), w tym art. 366, organ odwoławczy wskazał, że ww. wyrok korzysta z powagi rzeczy osądzonej w stosunku do stron tj. Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. oraz Strony. Prawomocne stwierdzenie roszczenia oznacza, że przewidziany termin przedawnienia został zachowany, tj. likwiduje wszelkie wątpliwości co do istnienia roszczenia oraz co do jego wysokości. Zatem słusznie organ I instancji jako wierzyciel hipoteczny i jednocześnie organ egzekucyjny uznał, że na podstawie art. 38a O.p., może dochodzić zaspokojenia kwoty zasądzonej tym wyrokiem. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i wnikliwa analiza sprawy nie pozwoliły na stwierdzenie wystąpienia w sprawie przesłanek, które uzasadniałyby umorzenie postępowania egzekucyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, strona wniosła o zawieszenie postępowania egzekucyjnego do czasu rozstrzygnięcia niniejszej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła rażącą obrazę przepisów prawa materialnego i procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: - art. 70 § 8 O.p. w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez jego wadliwe zastosowanie w sytuacji, w której art. 70 § 8 O.p. jest niezgodny i sprzeczny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, w konsekwencji czego, organ nie może skutecznie powoływać się na przepis art. 70 § 8 O.p. i egzekwować zaległości bez ograniczenia czasowego, które to przedawnienie w niniejszej sprawie nastąpiło, - art.70 § 1-7 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy ustanowienie hipoteki przymusowej nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 O.p., a zatem roszczenie względem skarżącej uległo przedawnieniu. W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła argumentację podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej. Wyrokiem z 29 czerwca 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu sprawy z powyższej skargi uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu egzekucyjnego z 30 sierpnia 2022 r., uznając, że organy obu instancji nieprawidłowo uznały, że skarżącej nie przysługuje prawo zgłoszenia wniosku o umorzenie postępowania, opartego na twierdzeniu, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania. Wniosek ten organy obu instancji winny merytorycznie rozpatrzeć, nie zaś uznawać iż przepisy dotyczące przedawnienia nie znajdują zastosowania. Dyrektor złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego, po rozpoznaniu której sąd kasacyjny wyrokiem z 24 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 1269/23 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Sąd kasacyjny uznał, że doszło do pominięcia pełnego rozważenia merytorycznej subsumcji stanu sprawy pod unormowanie wynikające z art. 59 § 1, 4 i 5 u.p.e.a. oraz naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z treści zaskarżonego do Sądu I instancji postanowienia wynika, że organy administracyjne orzekały o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie zaś o - ewentualnie odpowiednim w przypadku braku prawa do zgłoszenia wniosku - odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Skoro Sąd I instancji wskazał, że spór dotyczy tego, czy zasadnie organ odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, uznawszy, że skarżącej nie przysługuje prawo do zgłoszenia wniosku o umorzenie postępowania, to Sąd w powyższym zakresie nie wytknął jednoznacznie organom błędnego uzasadnienia wydawanych w sprawie postanowień. NSA zauważył także, że z zaskarżonego postanowienia jak również z zaskarżonego wyroku wynika problematyka przedawnienia zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 70 § 6 i następnie art. 70 § 8 O.p., w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 40/12. Z treści powyższego wyroku wynika, że Trybunał Konstytucyjny zakładał, nie wykluczał - przed wyciągnięciem/sformułowaniem ostatecznych konstytucyjnych ocen prawnych - zbadanie w indywidualnej sprawie biegu terminu przedawnienia, które obejmuje wszak również instytucję przerwania lub zwieszenia jego biegu. W ocenie NSA, problematyka ta w istocie sprowadza się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do przywołania fragmentów w/wym. wyroku Sądu Okręgowego w K., który kwestę przedawnienia, jak pisze Sąd I instancji, rozważał "tylko na marginesie". Zdaniem NSA, sąd I instancji, ustosunkowując się do stanowiska skarżącego, problematyki tej dostatecznie nie zbadał i nie przedstawił, co może stanowić w sprawie argumentacyjne zaniechanie w odniesieniu do art. 70§ 6 i 8 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. NSA podniósł, w kontekście wzmiankowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, że Trybunał wprawdzie oponuje przeciwko uznaniu jego wyroku za przeszkodę w konstytuowaniu w indywidualnej sprawie wpisu hipotecznego, jednocześnie jednak nie wynika z niego - w kontekście przepisów u.p.e.a., że wyrok sądu powszechnego, wypowiadający się m.in. o hipotece, może być sensu stricte normatywnie określoną podstawą do wszczęcia administracyjnego postępowania egzekucyjnego w zakresie egzekucji administracyjnoprawnego świadczenia podatkowego. W ocenie NSA, okoliczności te, w tym również egzekucyjno - administracyjno - prawne znaczenie dla spornego podstępowania egzekucyjnego wyroku Sądu Okręgowego w K. nie zostało w sprawie dostatecznie rozważone. Zdaniem NSA, Sąd I instancji nie wypowiedział się również, w każdym razie nie wypowiedział się wprost, jednoznacznie i wyczerpująco (art. 141 § 4 p.p.s.a.), czy w wobec umorzenia - prowadzonego odnośnie do podmiotu, po którego stronie powstały sporne egzekucyjnie zaległości podatkowe - postępowania egzekucyjnego, postępowanie do strony skarżącej w niniejszej sprawie zostało rozpoczęte zgodnie z wymogami prawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W aktach sprawy nie ma nawet wzmiankowanego postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, Sądowi kasacyjnemu nieznana jest więc zasadniczo jego dokładna treść, konkretny przedmiot i zakres. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z brzmieniem art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Jak zaś zgodnie podnosi się w orzecznictwie (wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2021 r., III FSK 2430/21; z dnia 8 grudnia 2020r., I FSK 1110/20, I FSK 1121/20, I FSK 1122/20, z dnia 11 czerwca 2019r., II OSK 1867/17; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. (w przeciwieństwie do przypadków określonych w art. 119 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezależne od woli stron. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję lub postanowienie, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 1269/23, wydanym na skutek skargi kasacyjnej organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 29 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 10/23. Rolą obecnie kontrolującego zaskarżone postanowienie Sądu jest więc ponowna ocena zaskarżonego postanowienia z uwzględnieniem wskazań i oceny prawnej zawartej w wyroku NSA. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie, nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowo-administracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W realiach niniejszej sprawy istotne znaczenie dla oceny legalności wydanych rozstrzygnięć mają również regulacje ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 572, dalej : k.p.a.). Zgodnie z art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 7 k.p.a., w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Zgodnie z art. 11 powołanego aktu, organy administracji publicznej powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Zgodnie z kolei z art. 107 § 3 powołanego aktu, uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Wskazany przepis na mocy art. 126 k.p.a. znajduje odpowiednie zastosowanie do postanowień. Nie można też stracić z pola widzenia, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd dokonuje kontroli zaskarżonego aktu "na podstawie akt sprawy", co oznacza, że podstawę orzekania stanowi materiał dowodowy zgromadzony przez organ egzekucyjny w toku postępowania oraz że, co do zasady, zakazane jest uwzględnianie okoliczności nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Z kolei "akta sprawy" oznaczają dokumentację sprawy, na podstawie której organ ustalił stan faktyczny sprawy i wydał rozstrzygnięcie będące przedmiotem kontroli sądu administracyjnego. Kontrolując zaskarżone postanowienie sąd nie ogranicza się jedynie do tego aktu, lecz bada, czy okoliczności przedstawione w uzasadnieniu postanowienia znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji zgromadzonej w nadesłanych aktach sprawy. To na organie ciąży obowiązek przedłożenia wraz ze skargą kompletnych akt, zawierających wszystkie dowody i dokumenty, które stały się podstawą wydanego przez niego aktu i które pozwolą sądowi dokonującemu kontroli na pełną ocenę jego zgodności z prawem rozumianym zarówno jako prawo procesowe jak i materialne (wyrok WSA w Krakowie z 10.01.2023 r., I SA/Kr 1150/22, LEX nr 3477772). Sąd jest także zobligowany przyjmować, że przesłane przez organ przy skardze akta sprawy są tymi, które organ posiadał prowadząc postępowanie zakończone orzeczeniem zaskarżonym do sądu. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie nie odpowiada wymogom k.p.a. Wydanie zaskarżonego aktu nie zostało bowiem poprzedzone podjęciem wszelkich niezbędnych czynności koniecznych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ponadto, organ odwoławczy przedłożył akta w takim stanie, że wymykają się one spod sądowej kontroli, czyniąc ją niemożliwą, w zakresie wynikającym z regulacji prawa materialnego. W aktach brak bowiem dokumentów, które pozwoliły w sposób kompleksowy na ocenę legalności wydanego rozstrzygnięcia oraz poprzedzającego go rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego. Wadliwe są również uzasadnienia postanowień. Sąd stwierdził również naruszenie prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Spór w sprawie dotyczy tego, czy zasadnie organ egzekucyjny odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec strony, będącej dłużnikiem rzeczowym oraz czy zabezpieczone hipoteką zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 70 § 8 O.p. wywołało skutek w postaci braku możliwości jego przedawnienia. W ocenie skarżącej zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu w związku z niekonstytucyjnością regulacji dotyczącej braku przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką, o której mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. w dalszej kolejności czy art. 70 § 8 O.p. jest niezgodny i sprzeczny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, w konsekwencji czego organ nie może skutecznie powoływać się na przepis art. 70 § 8 O.p. i egzekwować zaległości bez ograniczenia czasowego. W pierwszym rzędzie, Sąd rozstrzygnie, czy skarżąca, jako dłużnik rzeczowy była co do zasady uprawniona do powoływania się na przedawnienie zobowiązania podatkowego jako przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wskazać należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że żaden przepis u.p.e.a. w swojej treści nie pozbawia dłużnika rzeczowego uprawnienia do złożenia wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego może złożyć zarówno wierzyciel, jak i zobowiązany. Rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego może również zostać wydane z urzędu. W orzecznictwie wskazuje się także, że nie zamyka drogi do pełnego rozpoznania wniosku zobowiązanego w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego wcześniejsze wydanie postanowienia w sprawie zarzutów zobowiązanego wniesionych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tych samych tytułów wykonawczych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2014 r. o sygn. akt II FSK 1524/12, publ. w CBOSA). Nie istnieją więc powody, aby pozbawiać możliwości złożenia takiego wniosku dłużnika rzeczowego. Nowelizacją u.p.e.a. wprowadzono, od dnia 30 lipca 2020 r., art. 27i normujący podstawy formalne prowadzenia egzekucji w stosunku do właściciela przedmiotu objętego hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym, znacznie przy tym rozszerzając uprawnienia tego właściciela. Należy, bowiem zaznaczyć, że zgodnie z brzmieniem tego przepisu w egzekucji z rzeczy lub prawa majątkowego obciążonych zastawem skarbowym lub hipoteką przymusową podmiot, o którym mowa w § 1, uczestniczy na prawach zobowiązanego. Zdaniem Sądu, sformułowanie "uczestniczy na prawach zobowiązanego" należy rozumieć w ten sposób, że "zakres praw przysługujących takiemu nabywcy, w granicach, w jakich egzekucja dotyczy tej rzeczy/prawa majątkowego został zrównany z zakresem praw przysługujących zobowiązanemu" (tak też w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 29 czerwca 2023 r. o I SA/Sz 10/23, publ. w CBOSA). Dodatkowo z uzasadnienia ustawy nowelizującej u.p.e.a. wynika, że "nabywca rzeczy lub prawa majątkowego może uczestniczyć w egzekucji z tej rzeczy lub prawa majątkowego na prawach zobowiązanego; będą przysługiwały mu środki ochrony prawnej analogiczne jak zobowiązanemu (...). Właściciel rzeczy będzie miał prawo do wnoszenia środków zaskarżenia w tej egzekucji, a nadto, że przyjęcie takich rozwiązań zapewni odpowiednią ochronę interesów podmiotu będącego właścicielem rzeczy obciążonej, z której prowadzona jest egzekucja". Na gruncie obowiązujących w stanie prawnym przepisów u.p.e.a. nie ma już różnicy pomiędzy zobowiązanym – osobą ponoszącą osobistą odpowiedzialność całym majątkiem z tytułu obowiązku, którego nie wykonała w terminie – a dłużnikiem rzeczowym, tj. późniejszym nabywcą rzeczy obciążonej zastawem skarbowym, który ponosi odpowiedzialność ograniczoną wyłącznie do rzeczy objętej zastawem skarbowym czy hipoteką. Wyraźnie bowiem, mocą znowelizowanych przepisów, przyznano nabywcom rzeczy obciążonych prawa, jakie przysługują zobowiązanym. W ocenie Sądu, celem nowelizacji było doprecyzowanie zasad prowadzenia egzekucji z nabytych przez osoby trzecie przedmiotów majątkowych objętych zastawem skarbowym i hipoteką przymusową, z jednoczesnym zapewnieniem nabywcom tych przedmiotów rozszerzonego katalogu środków ochrony prawnej, przez zrównanie ich ochrony prawnej z sytuacją prawną zobowiązanego. Reasumując, powyższe prowadzi do wniosku, że podstawą złożenia przez dłużnika rzeczowego wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego w rozpoznawanej sprawie mógł być art. 59 § 1 u.p.e.a., gdyż wniosek taki przysługuje dłużnikowi rzeczowemu na podstawie art. 27i § 3 u.p.e.a. Wniosek o umorzenie przysługuje w każdym czasie w toku postępowania egzekucyjnego. Po jego złożeniu przez dowolnego uczestnika postępowania winien być on rozpoznany, a organy winny ocenić czy nie zachodzą przesłanki wymienione w § 1 punkt 1-7 art. 59 u.p.e.a. Przechodząc do spornej kwestii związanej z zasadnością odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego na wniosek dłużnika egzekucyjnego, z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych, na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., niewątpliwie jedną z przyczyn wygaśnięcia obowiązku jest przedawnienie, które wiążę się z umarzającym działaniem czasu (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, LEX 2015, pkt 3.3.7). I tak zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W kontekście przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką na nieruchomości, zarówno we wniosku o umorzenie, w zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego oraz w skardze skarżąca konsekwentnie podniosła problematykę stosowania art. 70 § 8 O.p., w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 40/12. W ocenie skarżącej, w niniejszej sprawie, prokonstytucyjna wykładnia art. 70 § 8 O.p. prowadzi do przyjęcia, że nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych, które uniemożliwia dochodzenie go od dłużnika rzeczowego, z przedmiotu hipoteki, a więc postępowanie winno być umorzone. Organ odwoławczy podniósł natomiast, że w prawomocnym wyroku Sądu Okręgowego w K. z 21 listopada 2019 r. sygn. akt. [...], zasądzającym od skarżącej jako dłużnika rzeczowego dłużnika rzeczowego kwotę [...]zł, przesądzono, że zobowiązanie podatkowe nie zostało przedawnione. Zdaniem organu odwoławczego, z racji, że zapadł ww. wyrok, art. 70 § 8 O.p nie ma zastosowania. Organ odwoławczy wywodzi, że organ egzekucyjny mógł wszcząć i prowadzić egzekucję w oparciu o wystawione 9 kwietnia 2021 r. kolejne tytuły wykonawcze skierowane do dłużnika rzeczowego i zobowiązania podatkowe nadal mogą być egzekwowane, choć tylko z przedmiotu hipoteki. Z kolei organ egzekucyjny, twierdził, że dopóki Trybunał Konstytucyjny nie stwierdzi niezgodności art. 70 § 8 O.p., regulacja ta zachowuje moc prawną, a organ stosując się do jej dyspozycji przyjmuje, że zobowiązanie zabezpieczone hipoteką przymusową nie przedawnia się. Odnosząc się do stanowisk stron zauważyć trzeba, że zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Z kolei, jak wynika z przepisu art. 59 § 2 powołanej ustawy, postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Przepis ten, jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 28 września 2023 r., sygn. akt III FSK 476/23 oraz z dnia 31 sierpnia 2023 r., sygn. akt I GSK 2005/19), pozostawiła ocenę "perspektyw" wszczętego z inicjatywy wierzyciela postępowania egzekucyjnego i dokonanie wyboru z zastosowaniem uznania administracyjnego: prowadzenie egzekucji lub umorzenie postępowania. Jeśli natomiast organ stwierdzi zaistnienie przesłanki wymienionej w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., a zatem m.in. wygaśnięcie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, wówczas, jak stanowi powołany przepis: "postępowanie egzekucyjne umarza się". Z przytoczonego przepisu wynika zatem obowiązek organu, bez pozostawienia mu możliwości wyboru innego rozwiązania, umorzenia postępowania egzekucyjnego. Dodać należy, że w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a., zgodnie z treścią art. 61 tej ustawy, możliwe jest wszczęcie ponownej egzekucji, co może nastąpić wówczas, gdy zostanie ujawniony majątek lub źródła dochodu zobowiązanego przewyższające kwotę wydatków egzekucyjnych. Nie ma zaś możliwości ponownego wszczęcia egzekucji w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 u.p.e.a. ma więc inny charakter niż umorzenie tego postępowania na podstawie § 2 powołanego artykułu. W razie bowiem stwierdzenia przesłanki przedawnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym organ wydaje, na zasadzie związania, postanowienie o umorzeniu w sposób definitywny postępowania egzekucyjnego. W razie zaś stwierdzenia nieefektywności egzekucji, tj. stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, organ działając na zasadzie uznania administracyjnego może umorzyć postępowanie egzekucyjne, jednak nie ze skutkiem definitywnym. Możliwe jest bowiem ponowne wszczęcie egzekucji w razie ujawnienia majątku lub źródła dochodu zobowiązanego, przewyższającego kwotę wydatków egzekucyjnych. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga zatem oceny, czy zabezpieczenie hipoteką zobowiązań podatkowych objętych wskazanymi tytułami wykonawczymi wywołało skutek dla biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Nie ma bowiem w świetle akt sprawy i stanowiska prezentowanego w zaskarżonym postanowieniu wątpliwości, że upłynęły terminy przedawnienia wskazanych zobowiązań podatkowych za 2009 r. Zgodnie zaś z treścią art. 59 § 1 pkt 9 O.p., wskutek przedawnienia zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub części. NSA w ww. orzeczeniu z 24 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 1269/23, przesądził, że zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie ma być ocenione w niniejszej sprawie w oparciu o art. 70 § 8 O.p., intepretowany w sposób wskazany w ww. orzeczeniu TK, a nie zaś jak to uczynił organ odwoławczy, w oparciu o wyrok Sądu Okręgowego w K., którego rozważania w zakresie przedawnienia nie mają mocy wiążącej dla organu egzekucyjnego. Art. 70 § 8 O.p. stanowi, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Trybunał Konstytucyjny w powoływanym przez skarżącą wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, w pkt 2 sentencji orzekł, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Aktualnie odpowiednikiem tego przepisu jest zatem art. 70 § 8 O.p. W judykaturze ukształtował się pogląd, który Sąd w pełni podziela, że brzmienie obu wyżej wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego konstatacje uzasadniają wniosek, że także obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8 O.p. nie spełnia standardów konstytucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3741/18; wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 806/17; wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1834/15; wyrok NSA z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt I FSK 949/14; wyrok NSA z dnia 22 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 316/14; wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Niewątpliwie przywołany wyrok TK spowodował utratę mocy obowiązującej jedynie przepisu określonego w sentencji wyroku, tj. art. 70 § 6 O.p., jednak nie sposób nie zauważyć, że przepis art. 70 § 8 O.p. stanowi powtórzenie oraz rozszerzenie normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 O.p. obowiązującej w okresie do 31 grudnia 2002 r. Redakcja art. 70 § 8 O.p. różni się od zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny, uprzednio obowiązującego art. 70 § 6 O.p. jedynie dodaniem, obok zabezpieczenia hipotecznego, zastawu skarbowego. W kwestii "wtórnej niekonstytucyjności" art. 70 § 8 O.p., w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt SK 40/12, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (m.in. w wyrokach: z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1976/17; z dnia 29 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 17/18; z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1454/16; z dnia 24 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 271/17; z dnia 19 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 3491/21; z dnia 23 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1744/21; z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14 oraz z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3741/18). W orzecznictwie tym wskazuje się, że Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Z uzasadnienia cytowanego wyroku TK jednoznacznie wynika, iż rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w sposób jaskrawy stoi w sprzeczności z przepisami Konstytucji. Uwagi te należy odnieść także do treści art. 70 § 8 O.p. W dalszym ciągu przepis ten wyłącza przedawnienie zobowiązań podatkowych na podstawie nieuzasadnionego kryterium, tj. formy zabezpieczenia (hipoteka i zastaw skarbowy), dopuszczając jednocześnie przedawnienie zobowiązań podatkowych osób nieposiadających żadnego majątku. Trybunał wskazał wprost, że "choć zakwestionowany przepis (art. 70 § 6 O.p. – dopisek Sądu) od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej". Jak już wskazano powyżej, niewątpliwie przywołany wyrok TK stwierdził niekonstytucyjność normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. i to ten właśnie przepis podlegał wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Niemniej jednak, choć w znaczeniu formalnym kontroli Trybunału Konstytucyjnego podlega m.in. akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem tej kontroli są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu). Trybunał Konstytucyjny bada to, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnym wyższego rzędu. Jak bowiem wyjaśniono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007), "stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem". Stanowisko to jest obecnie ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3865/21, stwierdzono, że norma art. 70 § 8 O.p. sprzeciwia się standardom wyznaczonym przez ustawę zasadniczą – Konstytucję RP. Analiza treści i otoczenia normatywnego, w jakim funkcjonuje, pozwala dostrzec przez prostą analogię pełną zbieżność z funkcjonowaniem normy prawnej, której domniemanie konstytucyjności podważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. akt SK 40/12. W ocenie NSA również wykładnia obecnie obowiązującego przepisu art. 70 § 8 O.p. powinna być dokonywana w kontekście zawartych w wyroku TK zastrzeżeń konstytucyjnych dotyczących bezpośrednio art. 70 § 6 O.p. w jego brzmieniu do 31 grudnia 2002 r. – mają one bowiem także zastosowanie do art. 70 § 8 O.p. Prowadzi to – zdaniem NSA – do wniosku, że art. 70 § 8 O.p. także należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W konsekwencji, ustanowienie hipoteki na nieruchomości nie wyklucza przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką, z tym, że termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych. Z kolei w wyroku z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt II GSK 2706/17, NSA wskazał, że obowiązkiem sądów jest dokonywanie kompleksowej interpretacji prawa, uwzględniającej nie tylko czysto językowe brzmienie danej jednostki redakcyjnej aktu normatywnego, ale również jego wykładnię systemową i celowościową. W ramach takiej wykładni konieczne jest też zadbanie o to, by rozumienie przepisu było zgodne z hierarchicznie wyższymi aktami prawnymi, w tym przepisami rangi konstytucyjnej (por. też wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1874/17). Podobnie w kwestii możliwości uznania za niekonstytucyjny przepisu, który formalnie nie był przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego, ale którego treść normatywna jest tożsama z brzmieniem przepisu, którego niezgodność z Konstytucją została przez Trybunał Konstytucyjny orzeczona, wypowiadają się również przedstawiciele doktryny (por. komentarze do art. 70 § 8 O.p. autorstwa Leonarda Etela (L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Wolters Kluwer Polska, 2017, wersja internetowa LEX-online, pkt 8 oraz Janusza Zubrzyckiego (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, 2016, s. 442 - 443). Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że na gruncie art. 70 § 8 O.p. ustanowienie hipoteki nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1 O.p., jeżeli nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania. Taka również konstatacja wynika, z powołanego wyroku NSA z 24 lipca 2024 r. Tymczasem, ani organ odwoławczy ani organ egzekucyjny nie podał zaś jakichkolwiek okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych wskazanymi wyżej kolejnymi tytułami wykonawczymi, które powodowałyby, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, a nawet na dzień złożenia wniosku przez skarżącą w stosunku do zobowiązań tych nie upłynąłby termin przedawnienia. W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dokumentów z tym związanych. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, zgodnie z powołanym wyżej art. 59 § 1 pkt 9 O.p., powoduje jego wygaśnięcie. Z kolei wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, jak wynika z także wyżej powołanego art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., stanowi podstawę obligatoryjnego i definitywnego umorzenia postępowania egzekucyjnego. Ponadto, jak zauważył NSA w ww. wyroku, w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy wskazał, że wcześniejsze postępowanie egzekucyjne wobec głównego dłużnika zostało umorzone, zaś w aktach sprawy nie ma wzmiankowanego postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Nie jest zatem znana dokładna jego treść, konkretny przedmiot i zakres. Wskutek tego, Sąd ponownie rozpoznający sprawę, nie jest w stanie ocenić czy wobec umorzenia – prowadzonego odnośnie do podmiotu, po którego stronie powstały sporne egzekucyjnie zaległości podatkowe - postępowania egzekucyjnego, postępowanie do skarżącej w niniejszej sprawie zostało rozpoczęte zgodnie z wymogami prawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Kwestii tej również szerzej nie poruszył organ odwoławczy, w swoim postanowieniu. Omówienie tego zagadnienia ma istotny aspekt. Otóż, podstawa prawna umorzenia postępowania egzekucyjnego ma znaczenie dla oceny trwania albo też unicestwienia prawnych skutków podjętych czynności egzekucyjnych, w kontekście zawieszenia albo przerwania biegu terminu przedawniania. NSA w uchwale z 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt: I FPS 8/13 (pkt. 8.8.) stwierdził, że jeżeli zgodnie z art. 60 § 1 u.p.e.a., umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności egzekucyjnych, za wyjątkiem praw osób trzecich nabytych na skutek czynności egzekucyjnych, to niewątpliwie wywiera to wpływ na stosowanie art. 70 § 4 O.p., uzależniającego przerwanie biegu terminu przedawnienia od zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Zatem, skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Ponieważ wierzyciel nie jest osobą trzecią, w rozumieniu art. 60 § 1 u.p.e.a., to w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego nie tylko nie zachowuje on praw do rzeczy i pieniędzy przekazanych mu przez organ egzekucyjny, uzyskanych w wyniku zastosowanych środków egzekucyjnych, lecz także nie może wywodzić innych skutków prawnych z dokonania takich uchylonych następnie czynności, co odnieść także należy do skutku określonego w art. 70 § 4 O.p. W ocenie Sądu argumenty zawarte w powołanej uchwale znajdują odpowiednie zastosowanie w kontekście trwania albo unicestwienia prawnych skutków czynności egzekucyjnych (w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.e.a.) istotnych dla przerwania albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzonego obecnie od dłużnika rzeczowego. Zatem, istotna w tej mierze jest podstawa prawna umorzenia postępowania egzekucyjnego, jako że art. 60 § 1 u.p.e.a. wskazane w uchwale uchylenie skutków prawnych podjętych czynności egzekucyjnych wiąże z umorzeniem tegoż postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, ale już nie, gdy podstawę taką stanowi art. 59 § 2 u.p.e.a. Powyższe uniemożliwia kontrolę sądową zapadłych rozstrzygnięć, świadcząc o wadliwości uzasadnień oraz o naruszeniu przepisów postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Reasumując, z uwagi na dokonanie w rozpatrywanej sprawie przez organy nieprawidłowej oceny okoliczności wpływu treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 na rozpatrzenie wniosku skarżącej o umorzenie postępowania egzekucyjnego z powodu upływu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, Sąd uznał, że dostrzeżone uchybienia przemawiały za koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia. Oceniając kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych Dyrektor błędnie bowiem powołał się na wyrok sądu powszechnego, który nie może stanowić podstaw oceny spornej kwestii. Z kolei organ egzekucyjny niezasadnie uznał, że w świetle obowiązującego nadal art. 70 § 8 O.p. zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie przedawniają się. Prezentowane przez organ egzekucyjny i organ odwoławczy poglądy nie zasługują na uwzględnienie. Zostały one bowiem oparte na wadliwej interpretacji art. 70 § 8 O.p., która nie respektuje prokonstytucyjnej wykładni tego przepisu ustawy, uwzględniającej art. 64 ust. 2 Konstytucji. W tym stanie sprawy, zarzut naruszenia art. 70 § 8 O.p. należało uznać za uzasadniony. W związku z powyższym w toku ponownego rozpoznania sprawy organy, będąc związanymi stanowiskiem Sądu, dokonają prawidłowej interpretacji art. 70 § 8 O.p. i następnie jednoznacznie ustalą i wykażą, czy przedmiotowe zobowiązania podatkowe uległo przedawnieniu na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1 - § 7 O.p. Organy uzupełnią materiał dowodowy o stosowne dokumenty (w tym o wskazywane przez NSA postanowienie o umorzeniu egzekucji), umożliwiające kontrolę sądową zapadłych rozstrzygnięć. Powinnością organów będzie również danie wyrazu ustaleniom postępowania w uzasadnieniach postanowień, spełniających wymogi art. 107 k.p.a. Z przedstawionych wyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 205 § 1 i 2 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzono tytułem zwrotu kosztów postępowania od organu na rzecz strony kwotę [...]zł, tj. [...] zł tytułem uiszczonego przez skarżącą wpisu od skargi, [...] zł tytułem zwrotu wynagrodzenia pełnomocnikowi strony będącego adwokatem. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika strony skarżącej będącego adwokatem ustalono na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 roku w sprawie opłat za czynności adwokatów (Dz.U. z 2023 r., poz. 1964) - § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c.