I SA/Sz 749/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2017 r. sprawy ze skargi G. na decyzję Zarządu Województwa z dnia 20 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu środków otrzymanych w ramach umowy o dofinansowanie na realizację projektu wraz z odsetkami I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Zarządu Województwa na rzecz skarżącej G. kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją nr [...] z dnia [...]r. Zarząd Województwa – w wyniku rozpatrzeniu wniosku Beneficjenta - G. W. o ponowne rozpatrzenie sprawy – utrzymał w mocy decyzję Województwa Z. nr [...]z dnia [...] r., którą orzeczono o zwrocie środków otrzymanych przez Gminę w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Z. na lata 2007-2013 na podstawie umowy o dofinansowanie z dnia 29 marca 2010 r. na realizację projektu pn. "Modernizacja sieci kanalizacji grawitacyjnej i tłocznej dla miejscowości Ż. i W. oraz przebudowa stacji uzdatniania wody dla miejscowości W. w G. W. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych. Powyższą decyzję wydano na podstawie art. 25 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2016 r. poz. 383 ze zm. – zwanej w skrócie "u.z.p.p.r."), art. 207 ust. 1 pkt 3, ust. 2a, ust. 9 pkt 1 i ust. 12 a pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm. – dalej "u.f.p.") w zw. z art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 1454 ze zm.), art. 41 ust. 2 pkt 4 i art. 46 ust. 2a ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2016 r. poz. 486 ze zm.) oraz art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm. – dalej "K.p.a.") oraz w następującym stanie faktycznym sprawy: G. W. (dalej także "Gmina", "Beneficjent" lub Skarżąca" w odpowiedzi na ogłoszenie konkursu nr [...] (dalej w skrócie "Konkurs") przeprowadzonego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Z. na lata 2007-2013 (dalej "RPO WZ") złożyła wniosek o dofinansowanie projektu - "Modernizacja sieci kanalizacji grawitacyjnej i tłocznej dla miejscowości Ż. i W. oraz przebudowa stacji uzdatniania wody dla miejscowości W. w G. W. (dalej "Projekt" ). Gmina, w dokumentacji aplikacyjnej wskazała m.in., że w żaden sposób nie będzie mogła odzyskać poniesionego kosztu podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT"), który został uznany w Projekcie za wydatek kwalifikowalny. Gmina zobowiązała się jednocześnie do zwrotu zrefundowanej w ramach Projektu części poniesionego podatku VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (stan prawny obowiązujący na dzień złożenia wniosku o dofinansowanie: Dz. U. z 2004 r. nr 54 poz. 535 ze zm., zwanej dalej "ustawą VAT"). Gmina zawarła z Województwem [...] reprezentowanym przez Zarząd Województwa pełniącym rolę Instytucji Zarządzającej (w skrócie "IZ"), umowę o dofinansowanie na realizację Projektu. Umowa określała szczegółowe zasady dofinansowania Projektu, a także prawa i obowiązki Beneficjenta z tym związane. Zgodnie z jej postanowieniami, IZ zobowiązała się do dofinansowania części wydatków kwalifikowanych poniesionych na realizację Projektu na podstawie zweryfikowanego przez IZ poprawnego wniosku o płatność. Gmina natomiast zobowiązała się do realizacji Projektu, w oparciu o wniosek o dofinansowanie, z należytą starannością, rzetelnie, racjonalnie i oszczędnie, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i procedurami w ramach RPO WZ oraz w sposób, który zapewni prawidłową i terminową realizację Projektu, a także osiągnięcie celów zakładanych w przywołanym wniosku (§ 4 ust. 4 Umowy). Ponadto, na podstawie § 4 ust. 5 Umowy, Beneficjent, który we wniosku o dofinansowanie wskazał, że podatek VAT jest kwalifikowalny, zobowiązał się do składania do IZ raz na rok kalendarzowy, oświadczenia o kwalifikowalności wymienionego podatku w ramach realizowanego Projektu, zgodnie ze wzorem i wymaganiami określonymi przez IZ RPO WZ. W dniu złożenia przez Gminę wniosku o dofinansowanie oraz w trakcie realizacji Projektu, wśród organów wydających interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie ugruntowane było stanowisko, zgodnie z którym gminom nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na inwestycje wykorzystywane przez ich jednostki budżetowe lub zakłady budżetowe z uwagi na odrębność podatkową VAT gmin i wymienionych jednostek organizacyjnych. Stanowisko to przyznawało Gminie uprawnienie do refundacji podatku VAT ze środków europejskich ze względu na jego kwalifikowalny charakter. Wyrokiem z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276-14, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zakwestionował to stanowisko, co skutkowało podjęciem uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny z 26 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 4/15 – www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że to gmina, a nie jej jednostki organizacyjne (jednostki lub zakłady budżetowe), jest podatnikiem podatku VAT, co w konsekwencji spowodowało zmianę orzecznictwa sądów krajowych w tej materii. W tej sytuacji Gmina, będąc beneficjentem, podjęła działania zmierzające do odzyskania nadpłaconego podatku VAT, a mianowicie, wystąpiła do właściwego miejscowo urzędu skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT od wydatków związanych z realizacją Projektu. W dniu 26 lutego 2016 r. oraz 30 marca 2016 r. na rachunek Gminy wpłynęły środki finansowe z tytułu podatku VAT naliczonego od wydatków na Projekt. Odzyskanie podatku VAT skutkowało utratą przymiotu kwalifikowalności kosztów, co w konsekwencji doprowadziło do konieczności zwrotu ich części na rzecz IZ RPO WZ w wysokości [...] zł czego Gmina dokonała w dniu 1 kwietnia 2016 r. Jednocześnie, Gmina wystąpiła z wnioskiem do IZ RPO WZ o umorzenie odsetek od zwróconej części dofinansowania otrzymanego w ramach Umowy z uwagi na zmianę stanowiska wśród organów administracji publicznej wydających interpretacje przepisów prawa podatkowego, jaka dokonała się na skutek ww. orzeczeń sądowych. IZ RPO WZ odmówiła wszczęcia postępowania administracyjnego w przedmiocie udzielenia ulgi w postaci umorzenia odsetek od wymaganej do zwrotu części podatku VAT, zrefundowanego w ramach Umowy, uznając złożony przez Gminę wniosek za przedwczesny, przy czym wyjaśniono, że zastosowanie ulgi w spłacie należności możliwe jest dopiero wówczas, gdy w odrębnym postępowaniu administracyjnym dotyczącym zwrotu środków zostanie ostatecznie określona ich wysokość. IZ RPO WZ poinformowała Beneficjenta, że kwota częściowo zwróconego w dniu dofinansowania podatku VAT w wysokości [...] zł została rozliczona na podstawie art. 55 § 2 w zw. z 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r poz. 613 ze zm. - w skrócie "O.p."), na należność główną w kwocie [...] zł oraz na odsetki w kwocie [...] zł. IZ RPO WZ, mając na uwadze powyższy zwrot oraz fakt, iż całość kwoty dofinansowania przypadającego na podatek VAT w ramach Projektu wynosi [...] zł wezwała Beneficjenta do zwrotu pozostałej części środków, tj. kwoty w wysokości [...] zł wraz z odsetkami określonymi jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od 2 kwietnia 2016 r. (dzień po dokonaniu częściowego zwrotu środków) do dnia dokonania całkowitej zapłaty należności głównej oraz kwoty odsetek stałych w wysokości [...] zł w terminie 14 dni od doręczenia wezwania. Z uwagi na bezskuteczny upływ terminu wskazanego w wezwaniu z dnia 22 czerwca 2016 r. IZ wszczęła z urzędu wobec Gminy postępowanie administracyjne w przedmiocie zwrotu części środków przyznanych w ramach Umowy na realizację Projektu. Następnie, decyzją z dnia [...] r. Zarząd Województwa orzekł wobec Beneficjenta o zwrocie środków otrzymanych w ramach RPO WZ na podstawie Umowy na realizację Projektu w kwocie wraz z odsetkami określonymi jak dla zaległości podatkowych. Gmina nie zwróciła wymaganych środków wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych w terminie wskazanym w ww. decyzji i wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania administracyjnego w przedmiocie zwrotu środków, ewentualnie o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Opisaną na wstępie decyzją IZ RPO WZ utrzymała w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. stwierdzając w pierwszej kolejności, że środki publiczne przeznaczone na wykonywanie projektów realizowanych w ramach programów finansowych ze środków europejskich mają charakter bezzwrotny i powinny być wykorzystywane zgodnie z prawem, obowiązującymi procedurami, jak również nie mogą być pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Przez środki finansowe nienależnie pobrane należy rozumieć środki udzielone bez podstawy prawnej. Wykrycie nieprawidłowości w zakresie wydatkowania środków publicznych powoduje konieczność dochodzenia przez IZ RPO WZ ich zwrotu. Po dokonaniu wykładni art. 207 ust. 1 u.f.p. IZ wskazała, że niezasadnym było badanie okoliczności zwrotu nadpłaconego podatku VAT dokonanego przez Beneficjenta najpierw pod kątem zapisów umownych, tj. § 7 ust. 1, a następnie w świetle art. 207 ust. 1 u.f.p., w tym jego punktu 3, ponieważ przesłanki żądania zwrotu środków są w obu przypadkach identyczne. Nadto, IZ wskazała, że zgodnie z art. 67 u.f.p., do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, w tym, m.in. kwot dotacji podlegających zwrotowi w przypadkach określonych w u.f.p., tj. w art. 207 ust. 1 u.f.p., stosuje się przepisy K.p.a. Oznacza to, że IZ RPO WZ, w przypadku nienależnego pobrania środków finansowych przez Beneficjenta (art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p.) była uprawniona do stosowania i to bezpośrednio przepisów zawartych w K.p.a. Nie zgodził się więc ze stwierdzeniem Beneficjenta, że dopiero analiza przesłanek zawartych w § 7 ust. 1 Umowy daje podstawę do odpowiedniego zastosowania art. 207 u.f.p. w zakresie dochodzenia przez IZ RPO WZ zwrotu środków finansowych od Beneficjenta. Art. 207 u.f.p. stosuje się bowiem bezpośrednio, a Beneficjent został na podstawie ust. 8 przywołanej regulacji prawnej wezwany do zwrotu środków pobranych nienależnie, a następnie z uwagi na brak zwrotu całości środków, wszczęto wobec niego postępowanie administracyjne w omawianym przedmiocie. Tym samym, w świetle przywołanych okoliczności faktycznych procedura odzyskiwania środków prowadzona była w trybie administracyjnym, a nie cywilnoprawnym. Dodatkowo IZ wskazała na regulację prawną zawartą w art. 25 pkt 1 u.z.p.p.r., zgodnie z którą IZ RPO WZ odpowiada za prawidłową realizację programu operacyjnego, co czyni w oparciu m.in. o art. 26 ust. 1 pkt 15 u.z.p.p.r., który nadaje wymienionemu organowi administracji publicznej uprawnienie do odzyskiwania kwot podlegających zwrotowi, w tym wydawanie decyzji o zwrocie środków przekazanych na realizację programów, projektów lub zadań, o której mowa w przepisach u.f.p. IZ RPO WZ nie przychyliła się także do argumentacji Beneficjenta podniesionej we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, tj. niezależnej od Gminy zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego, której dalszą konsekwencją było żądanie przez wskazany organ administracji zwrotu odsetek naliczonych od części dofinansowania pobranej nienależnie, co w opinii Beneficjenta nie powinno mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Odnosząc się do tego zarzutu, IZ stwierdziła, że skoro pomimo pozytywnego ocenienia wniosku o dofinansowanie przez IZ RPO WZ, to na dalszym etapie realizacji Projektu ustalono, że część lub całość wydatków nie spełnia wymogów dotyczących ich ponoszenia, pierwotna ocena Projektu nie jest dla Gminy argumentem przemawiającym za poprawnością wydatkowania środków finansowych. Kwalifikowalność poniesionych wydatków oceniana jest bowiem zarówno w trakcie jak i po zakończeniu Projektu. Zdaniem IZ RPO WZ, w przedmiotowej sprawie "nienależne pobranie środków" miało miejsce już w dniu ich przekazania przez IZ RPO WZ, gdyż tylko tymi środkami finansowymi, udzielonymi bez podstawy prawnej w związku z późniejszym nabyciem przez Gminę uprawnienia do odzyskania podatku VAT, dysponował wskazany organ administracji i tylko co do tych środków miał uprawnienie do orzekania o ich zwrocie na podstawie art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p. Odnośnie zarzutu przedawnienia, IZ wskazała, że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem, że termin płatności podatku należy utożsamiać z dniem otrzymania przez Gminę dofinansowania. Na gruncie niniejszej sprawy dopiero decyzja administracyjna wydana w oparciu o art. 207 u.f.p. określa kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki, oraz sposób zwrotu środków, a zatem określa zobowiązanie i termin jego płatności. Z uwagi na treść art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 67 u.f.p., dopiero po upływie terminu do zwrotu, wskazanego w ostatecznej decyzji administracyjnej w tym przedmiocie, z końcem roku kalendarzowego, rozpocznie się bieg 5 - letniego terminu przedawnienia roszczenia. W skardze na powyższą decyzję Gmina wniosła o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] r. oraz umorzenie postępowania, zarzucając zaskarżonej decyzji: I. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 76 O.p. przez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy organ był obowiązany do zaliczenia z urzędu na poczet zaległości podatkowych objętych niniejszym postępowaniem nadpłaty, powstałej na skutek dokonanej przez Gminę wpłaty w dniu 1 kwietnia 2016 r.; 2. art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 207 ust. 1 u.f.p. przez ich błędne zastosowanie i wskazanie, że termin płatności, od którego liczy się okres przedawnienia, należy liczyć z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin do zwrotu wskazany w ostatecznej decyzji administracyjnej w tym przedmiocie, w sytuacji gdy roszczenie dotyczące rozliczenia dotacji przedawniły się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku i w konsekwencji wydanie decyzji po upływie okresu przedawnienia; 3. art. 2 pkt 7 rozporządzenia Rady (WE) nr [...]z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) nr [...] (Dz. U. UE. L. 06.210.25 ze zm.) przez jego błędne zastosowanie w związku z art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p. przez przyjęcie, że wydatek objęty wnioskiem o dofinansowanie ze środków unijnych stanowi nieprawidłowość w rozumieniu powyższego rozporządzenia, w sytuacji gdy w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na wadliwe działanie Organu nie można mówić o powstaniu nieprawidłowości w rozumieniu rozporządzenia; 4. art. 207 ust. 1 pkt 3, ust. 8 i ust. 9 pkt 1 w zw. z art. 169 ust. 3 u.f.p. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że Skarżąca pobrała środki przeznaczone na realizację programu finansowanego z udziałem środków europejskich nienależnie, w sytuacji gdy Skarżąca pobrała je zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz w wysokości i na warunkach określonych w umowie o dofinansowanie, co oznacza, że w niniejszej sprawie nie doszło do pobrania środków nienależnie, a co za tym idzie nie zostały spełnione przesłanki warunkujące wydanie decyzji w trybie art. 207 u.f.p., w zakresie zwrotu co do odsetek; 5. art. 55 O.p. przez nieprawidłowe rozliczenie dokonanych przez Skarżącą wpłat na poczet należności głównej oraz odsetek, w sytuacji gdy Skarżąca nie jest obowiązana do zwrotu odsetek; II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 105 K.p.a. przez jego niezastosowanie w. sytuacji, gdy postępowanie w sprawie zwrotu dotacji pochodzącej ze środków unijnych było od początku bezprzedmiotowe; a to wyczerpuje przesłankę umorzenia postępowania przewidzianą treścią ww. przepisu; 2. art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy prawidłowe było uchylenie przedmiotowej decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość; 3. art. 7 K.p.a., art. 75 § 1 K.p.a., art. 77 § 1 K.p.a. oraz art. 80 K.p.a. przez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do załatwienia sprawy w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności ze złożonego przez Skarżącą oświadczenia o kwalifikowalności VAT wprost wynika, że począwszy od dnia złożenia oświadczenia aż do faktycznego odzyskania przez Skarżącą podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję, nie miała prawnej możliwości odzyskania podatku VAT, a co za tym idzie nie sposób uznać, że pobrane przez nią środki były pobrane nienależnie. W odpowiedzi na skargę Zarząd Województwa wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, to znaczy ustalenie, czy organy orzekające w sprawie prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego. Spór w sprawie sprowadza się do oceny zasadności wydania przez Zarząd Województwa decyzji orzekającej od Beneficjenta zwrot środków otrzymanych w ramach RPO WZ na podstawie Umowy na realizację Projektu w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami określonymi jak dla zaległości podatkowych. Zdaniem skarżącej, mimo, że odzyskany faktycznie VAT jest wydatkiem niekwalifikowalnym, brak było podstaw obciążenia Gminy obowiązkiem zapłaty odsetek, ponadto ewentualne zobowiązanie z tego tytułu uległo przedawnieniu zgodnie z art. 70 O.p. Zdaniem organu natomiast, możliwość odzyskania VAT, a tym bardziej jego faktyczne odzyskanie przesądza o uznaniu go za wydatek niekwalifikowalny i obliguje Instytucję Zarządzającą do orzeczenia o jego zwrocie wraz z odsetkami. W kwestii przedawnienia natomiast, zdaniem organu, datą powstania zobowiązania, a tym samym momentem początkowym biegu terminu przedawnienia jest data faktycznego zwrotu podatku na rzecz Gminy przez urząd skarbowy. Zdaniem skarżącej, skoro według organu Gmina pobrała środki finansowe nienależnie i niezgodnie z procedurą, przesłanka do zwrotu przekazanych środków istniała już w chwili zawarcia umowy, a zatem z tą datą powstał obowiązek zwrotu części dofinansowania i od daty zawarcia umowy rozpoczął się bieg terminu przedawnienia. W pierwszej kolejności odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu skargi, dotyczącego naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 207 ust. 1 u.f.p. poprzez przyjęcie przez organ, że termin płatności od którego należy liczyć okres przedawnienia, należy liczyć z końcem roku kalendarzowego, w który upłynął termin do zwrotu wskazany w zaskarżonej decyzji. Zarzut ten okazał się skuteczny choć Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela ani stanowiska Skarżącej ani stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Skarżącej, mając na uwadze brzmienie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 67 u.f.p. - zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia, a w myśl art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 67 u.f.p. następuje ono co do zasady z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z tego też względu Gmina wskazała, że jej zobowiązanie na rzecz IZ RPO WZ, dotyczące zwrotu kwoty dofinansowania otrzymanego w latach 2010 – 2011, wygasło. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem, że termin płatności podatku należy utożsamiać z dniem otrzymania dofinansowania. Kierując się wprost brzmieniem obowiązujących regulacji wyjaśnił, że dopiero decyzja administracyjna wydana w oparciu o art. 207 u.f.p. określa kwotę przypadającą do zwrotu, termin, od którego nalicza się odsetki, oraz sposób zwrotu środków, a zatem określa zobowiązanie i termin jego płatności. Z uwagi zatem na treść art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 67 u.f.p., dopiero po upływie terminu do zwrotu, wskazanego w ostatecznej decyzji administracyjnej, z końcem przypadającego roku kalendarzowego, rozpoczyna się bieg 5 - letniego terminu przedawnienia roszczenia. Z tych też względów Organ nie zgodził się z opinią strony, że przedawnienie zobowiązania, a tym samym jego wygaśnięcie miało miejsce stosowanie do dokonanych płatności w projekcie z dniem 1 stycznia 2016 r. oraz 1 stycznia 2017 r. Przechodząc do rozważań w tym zakresie wyjaśnić należy, że przewidziana przepisem art. 207 § 9 u.f.p. decyzja określająca kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki, oraz sposób zwrotu środków, z uwzględnieniem ust. 2, jest poprzedzona wezwaniem do dobrowolnego zwrotu środków przeznaczonych na realizacje programów finansowanych z udziałem środków europejskich, które m. in. wykorzystane zostały z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 (art. 207 ust. 8). Zgodnie z brzmieniem art. 207 ust. 10, decyzji o której mowa w ust. 9 nie wydaje się, jeżeli dokonano zwrotu środków przed jej wydaniem. Powyższe zapisy wskazują więc na deklaratoryjny charakter tej decyzji. Pogląd ten był już wielokrotnie prezentowany przez sądy administracyjne, choćby w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 4503/16 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którego uzasadnieniu stwierdzono: "Z treści przepisu wynika jednoznacznie, że środki wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, z naruszeniem procedur, bądź pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości, są środkami nienależnymi już z chwilą ich przekazania beneficjentowi, nie zaś z upływem 14 dni od wydania decyzji określającej kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki. Decyzja taka ma więc charakter deklaratoryjny, gdyż obowiązek zwrotu dofinansowania powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa". W tym miejscu wyjaśnić należy, że, zdaniem Sądu, wydatek objęty wnioskiem o dofinansowanie ze środków unijnych, który w momencie zawierania stosownej umowy był uznawany za kwalifikowalny (o czym przesądzała jednak wyłącznie dominująca wykładnia przepisów prawa, a nie regulacje prawne), ma cechę nieprawidłowości, o której mowa w art. 2 pkt 7 i art. 98 ust. 2 rozporządzenia Rady WE nr 1083/2006, w sytuacji gdy wskutek późniejszej zmiany wykładni prawa, wydatek ten został sfinansowany z innych źródeł. Art. 7 ust. 1 rozporządzenia (WE) 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (Dz. Urz. UE.L, 2006.2010.1.), który określa jakie wydatki nie mogą być kwalifikowane na poziomie krajowym do wsparcia w ramach EFRR w ust. 1 lit. d tego rozporządzenia stanowi, że nie jest kwalifikowalny do wsparcia z EFRR podlegający zwrotowi podatek od towarów i usług. Powyższe unormowanie stanowi realizację podstawowej zasady udzielania wsparcia z funduszy unijnych, tj. zasady zakazu podwójnego finansowania. Zgodnie bowiem z art. 54 ust. 5 rozporządzenia 1083/2006 wydatki współfinansowane z funduszy nie otrzymują pomocy z innego wspólnotowego instrumentu finansowego, a Instytucja Zarządzająca ma zapewnić prowadzenie weryfikacji eliminujących możliwość równoległego finansowania wydatków z innych programów wspólnotowych lub krajowych lub w ramach innych okresów programowania (art. 13 ust. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1828/2006 z 8 grudnia 2006 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania rozporządzenia nr 1083/2006). W przepisie art. 67 ust. 1 u.f.p. przewidziano, że "Do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23, 868, 996 i 1579) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.)". Wobec tego, że zarówno Skarżąca, jak i IZ odwołują się w zakresie przedawnienia do przepisów krajowych, zacząć należy od tego, że ustawa o finansach publicznych nie zawiera regulacji związanych z przedawnieniem prawa zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich. Zgodnie z przepisem art. 60 ust. 1 u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności należności z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz inne należności związane z realizacją projektów finansowanych z udziałem tych środków, a także odsetki od tych środków i od tych należności. Z uwagi na brzmienie art. 67 ust. 1 u.f.p. wyjaśnić należy, że odpowiednie stosowanie przepisów prawa polega na uwzględnianiu indywidualnych odmienności, specyfiki i charakterystyki rozwiązań prawnych, do których, albo wespół z którymi, przepisy te z woli prawodawcy mają być stosowane. Prawo nie stanowi wówczas w regulacjach określonych instytucji pewnych przepisów, ale odsyła do innych, już obowiązujących zapisów prawnych, uznając, że te drugie, w obszarze pierwszych, mogą być odpowiednio stosowane. Inaczej rzecz ujmując – odpowiednie stosowanie przepisów oznacza, że unormowań stosowanych odpowiednio nie można przenosić w sposób "mechaniczny", bez uwzględnienia specyfiki i charakteru określonego obszaru prawnego, w jakim działa organ stosujący prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2013 r. o sygn. akt II FSK 2877/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odpowiednie stosowanie przepisów może oznaczać zatem stosowanie ich wprost, bądź z modyfikacjami, a w pewnych okolicznościach może w ogóle wykluczać ich stosowanie. Ponadto, podkreślić należy, że zwrot środków unijnych musi pozostawać w zgodzie z regulacjami prawa unijnego, w stosunku do których istnieje pierwszeństwo w ich stosowaniu. Przypomnieć należy, że środki z funduszy europejskich przyznawane były, w okresie zawierania i realizacji przedmiotowej umowy skarżącego o dofinasowanie projektu, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Ustawa ta uwzględnia zasady określone w wówczas obowiązującym rozporządzeniu Rady (WE) nr 1083/2006, w tym zasadę ustanowienia na poziomie krajowym kwalifikowalności wydatków w ramach poszczególnych programów operacyjnych, ustanowienie systemu zarządzania i kontroli oraz szczegółowe określenie zadań i funkcji instytucji zarządzających. Znajduje to swój wyraz w treści art. 26 ust. 1, który wskazuje zadania IZ, m.in. takie jak: określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego (art. 26 ust. 1 pkt 6), jak też odzyskiwanie kwot podlegających zwrotowi, w tym wydawanie decyzji o zwrocie środków przekazanych na realizację programów, projektów lub zadań, o której mowa w przepisach o finansach publicznych (art. 26 ust. 1 pkt 15). Zgodnie zaś z art. 60 rozporządzenia nr 1083/2006 IZ odpowiada za zarządzanie programami operacyjnymi i ich realizację zgodnie z zasadą należytego zarządzania finansami. Dalej według art. 70 wymienionego rozporządzenia państwa członkowskie są odpowiedzialne za zarządzanie programami operacyjnymi i ich kontrolę, w tym są odpowiedzialne za odzyskiwanie kwot nienależnie wypłaconych wraz z odsetkami z tytułu zaległych płatności w stosownych przypadkach. Państwa członkowskie zgłaszają te nieprawidłowości Komisji i informują Komisję na bieżąco o przebiegu postępowań administracyjnych i prawnych. Do najistotniejszych aktów ukierunkowanych na ochronę interesów finansowych Unii Europejskiej należy rozporządzenie Rady (WE, EURATOM) nr 2988/95 z 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz.U. UE. L 1995.312.1). Zgodnie z motywem 3 tego rozporządzenia: "szczegółowe zasady regulujące zdecentralizowane zarządzanie oraz monitorowanie wykorzystywania środków podlegają szczegółowym przepisom, które są zróżnicowane w zależności od dziedziny polityki Wspólnoty; we wszystkich dziedzinach należy przeciwstawiać się działaniom przynoszącym szkodę interesom finansowym Unii." W motywie 5 tego rozporządzenia wskazano, że: "nieprawidłowe postępowanie oraz środki administracyjne i kary odnoszące się do tego postępowania są przewidziane w zasadach sektorowych. Na gruncie polskiego prawa regulacja procedur, o których mowa w art. 2 ust. 4 rozporządzenia nr 2988/95, a w konsekwencji tego wynikający z art. 70 rozporządzenia nr 1083/2006 obowiązek odzyskiwania kwot wypłaconych w związku z nieprawidłowościami zdefiniowanymi w art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr 2988/95 i art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006 - realizowany jest na podstawie przepisów ustawy o finansach publicznych. Ustawa ta w art. 207 ust. 1 nie używa terminu "nieprawidłowości" lecz terminów – "wykorzystanie niegodnie z przeznaczeniem", "wykorzystanie z naruszeniem procedur", "pobranie nienależnie lub w nadmiernej wysokości." Zastosowane nazewnictwo nie zmienia jednak faktu, że zdarzenia określone w art. 207 ust. 1 u.f.p. są działaniami podejmowanymi na rachunek budżetu Unii, w celu usuwania nieprawidłowości w rozumieniu art. 1 rozporządzenia nr 2988/95, skutkiem czego są to działania podejmowane w zakresie tego rozporządzenia. Są zatem częścią tej samej dyspozycji gwarantującej dobre zarządzanie funduszami Unii i ochronę jej interesów finansowych, a konsekwentnie do tego, terminy użyte w art. 207 ust. 1 pkt 1-3 u.f.p. powinny być interpretowane w sposób jednolity z pojęciem "nieprawidłowości" w rozumieniu art. 1 ust. 2 Rozporządzenia nr 2988/95, jak też art. 2 pkt 7 Rozporządzenia nr 1083/2006. Art. 3 Rozporządzenia nr 2988/95 stanowi o terminie przedawnienia. Przepis ten brzmi: "1. Okres przedawnienia wynosi cztery lata od czasu dopuszczenia się nieprawidłowości określonej w art. 1 ust. 1. Zasady sektorowe mogą jednak wprowadzić okres krótszy, który nie może wynosić mniej niż trzy lata. W przypadku nieprawidłowości ciągłych lub powtarzających się okres przedawnienia biegnie od dnia, w którym nieprawidłowość ustała. W przypadku programów wieloletnich okres przedawnienia w każdym przypadku biegnie do momentu ostatecznego zakończenia programu. Przerwanie okresu przedawnienia jest spowodowane przez każdy akt właściwego organu władzy, o którym zawiadamia się daną osobę, a który odnosi się do śledztwa lub postępowania w sprawie nieprawidłowości. Po każdym przerwaniu okres przedawnienia biegnie na nowo. Upływ terminu przedawnienia następuje najpóźniej w dniu, w którym mija okres odpowiadający podwójnemu terminowi okresu przedawnienia, jeśli do tego czasu właściwy organ władzy nie wymierzył kary; nie dotyczy to przypadków, w których postępowanie administracyjne zostało zawieszone zgodnie z art. 6 ust. 1. 2. Okres wykonania decyzji nakładającej karę administracyjną wynosi trzy lata. Okres ten biegnie od dnia uprawomocnienia się decyzji. Przypadki przerwania i zawieszenia okresu przedawnienia zostaną uregulowane we właściwych przepisach prawa krajowego. 3. Państwa Członkowskie zachowują możliwość stosowania dłuższego okresu niż okres przewidziany odpowiednio w ust. 1 i 2." Z treści wymienionego przepisu wynika, że początek biegu terminu przedawnienia związany jest z samym zdarzeniem, zaistnienia nieprawidłowości. Nie ma on związku z okolicznością kiedy organ się o tym dowiedział. Organ jest zobligowany do starannego działania i prowadzenia czynności kontrolnych mających za zadanie niedopuszczenia do zaistnienia takiej sytuacji. Mimo regulacji zawartej w ust. 3 wymienionego przepisu, polski ustawodawca nie uregulował wprost okoliczności związanych z przedawnieniem. Odesłanie z art. 67 u.f.p. do odpowiedniego stosowania Działu III Ordynacji podatkowej nie stanowi, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, prawidłowego wykonania art. 3 ust. 3 rozporządzenia nr 2988/95. Przy czym, regulacja z art. 207 dotycząca odzyskiwania środków unijnych nie określa charakteru decyzji, a wręcz go komplikuje, co nie daje jednoznacznej odpowiedzi na ustalenie początku biegu terminu przedawnienia. Wobec tych niesprecyzowanych prawidłowo krajowych przepisów zasadne jest, zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, stosowanie wprost przepisu art. 3 rozporządzenia nr 2988/95, gdzie początek biegu terminu przedawnienia określony jest wprost. Przemawia za tym również okoliczność dotycząca pewności prawa i zaufania do organów państwa. Zważyć bowiem należy, na co wskazywała także Skarżąca, że ustanowienie przedawnienia wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego, o której mowa w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 Nr 78 poz. 483) i jest przejawem zasady bezpieczeństwa prawnego. Jednym z przejawów bezpieczeństwa prawnego jest stabilizacja sytuacji prawnej jednostki, przekładająca się w efekcie na stabilizację sytuacji stosunków społecznych. Z art. 2 Konstytucji wynika tym samym obowiązek ustawodawcy ukształtowania regulacji prawnych, które będą sprzyjały wygaszaniu – wraz z upływem czasu – stanu niepewności (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10 pkt 3.3, LEX nr 1166849). Z taką funkcją instytucji przedawnienia nie koreluje jednak wariant interpretacyjny, uzależniający rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia wyłącznie od zdarzenia przyszłego i niepewnego, jakim jest stwierdzenie przez organ faktu nienależnego pobrania płatności i wydania decyzji. Doprowadziłoby to bowiem do sytuacji, w której mająca w założeniu działać na korzyść dłużnika instytucja przedawnienia znajdowałaby zastosowanie w terminie, którego bieg rozpoczyna określone działanie wierzyciela (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 893/16, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Niewątpliwie zatem z treści art. 207 u.f.p. wynika jednoznacznie, że środki wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, z naruszeniem procedur, bądź pobrane nienależnie lub w nienależnej wysokości, są środkami nienależnymi już z chwilą ich przekazania beneficjentowi, nie zaś z upływem 14 dni od wydania decyzji określającej kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki. W ty zakresie Sąd podziela zatem stanowisko wyrażone chociażby w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 4503/16, (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd dostrzega także, że w orzecznictwie ukształtował się pogląd, że skoro art. 3 ust. 3 rozporządzenia Rady (WE) nr 2988/95 dopuszcza możliwość by Państwa Członkowskie stosowały dłuższy okres przedawnienia niż przewidziany w ust. 1 i 2 (cztero- i trzyletni), to z możliwości tej skorzystała również Polska określając w prawie krajowym dłuższy termin przedawnienia - odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Działu III O.p., poglądów tych jednak Sąd w niniejszym składzie nie podziela (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 264/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 104/16, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd nie podziela także stanowiska zaprezentowanego w tym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym powyżej wyroku z 18 maja 2017 r. (sygn. akt II GSK 4503/16), które pozostawałoby w sprzeczności z regulacjami rozporządzenia nr 2988/95 w kwestii przedawnienia programów wieloletnich. Jednocześnie zaznaczyć należy, że przyjęcie jako początkowej daty biegu przedawnienia daty poszczególnych płatności w projekcie oraz stosowanie terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. wyłączyłoby skuteczność szeregu kompetencji oraz instrumentów prawnych, którymi dysponuje IZ w zakresie kontroli realizacji projektów (także w okresie ich trwałości), odzyskiwania kwot podlegających zwrotowi i nakładania korekt finansowych (art. 25 ust. 1 pkt 14-15a u.z.p.p.r.). Trudno zatem przyjąć aby po upływie 5 lat od daty płatności w projekcie kontrole takie miały wyłącznie charakter stwierdzający bez możliwości wywołania określonych skutków oraz zastosowania określonych środków prawnych. Zagadnienie początku biegu przedawnienia należności, których dotyczy niniejsza sprawa, choć jak wynika z powyższych rozważań jest zagadnieniem złożonym, nie rozstrzyga wszelkich wątpliwości pozwalających na ocenę legalności kontrolowanego przez Sąd rozstrzygnięcia, pozostaje bowiem kwestia terminu, do którego przedawnienie biegnie. W ocenie Sądu, zawarte w u.f.p. odesłanie do przepisów Działu III O.p., nie może i nie pozwala, w świetle powyższych rozważań, na stosowanie niejako mechaniczne, lecz wymaga uwzględnienia szczególnej regulacji jaka została zawarta w przepisach art. 3 ust. 1 Rozporządzenia Rady (WE) nr 2988/95. Wskazać zatem należy, iż w art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia Rady (WE) nr 2988/95 postanowiono, iż "w przypadku programów wieloletnich okres przedawnienia w każdym przypadku biegnie do momentu ostatecznego zakończenia programu". Wykładnię powyższego przepisu przeprowadził ostatnio Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 15 czerwca 2017 r. o sygn. akt C-436/15 (polskie tłumaczenie wyroku dostępne w Systemie LEX). Trybunał zauważył, że wobec braku definicji pojęcia "programu wieloletniego" w rozporządzeniu Rady (WE) nr 2988/95, należy określić zakres tego pojęcia przy uwzględnieniu znaczenia każdego z terminów wchodzących w jego skład, kontekstu w jakim pojęcie to jest użyte, a także celów uregulowania odnoszącego się do tego pojęcia (punkt 45). W tym względzie, jeśli chodzi przede wszystkim o użyte terminy, należy zaznaczyć, że termin "program" ma szeroki zakres i że terminy "program" i "projekt" mogą być używane zamiennie w rozumieniu art. 3 ust. 1 tego rozporządzenia (punkt 46). Tak więc, pojęcie "programu wieloletniego" w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia Rady (WE) nr 2988/95, stanowi pojęcie przekrojowe, mogące występować we wszystkich dziedzinach objętych politykami Unii, o ile ma miejsce wykorzystania środków budżetowych Unii (punkt 47). W związku z tym nie ma potrzeby ustalania ścisłego związku terminologicznego między tym pojęciem a pojęciami stosowanymi w różnych instrumentach ustanawiających różne fundusze przyznające pomoc finansową (punkt 48). Co się tyczy następnie kontekstu, w jaki wpisuje się to pojęcie oraz celów rozpatrywanego unormowania, po pierwsze [...] celem rozporządzenia Rady (WE) nr 2988/95 jest przeciwstawianie się działaniom przynoszącym szkodę interesom finansowym Unii (punkt 49). Po drugie art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie owego rozporządzenia jest częścią całości przepisów wskazanych w art. 3 ust. 1 mających na celu, jak wynika z pierwszego akapitu tego ustępu, określenie zasad przedawnienia postępowań mających zastosowanie do nieprawidłowości określonych w art. 1 ust. 1 owego rozporządzenia, które odnoszą się do naruszenia przepisu prawa Unii wynikającego z działania lub zaniedbania ze strony podmiotu gospodarczego powodującego lub mogącego spowodować szkodę w ogólnym budżecie Unii lub w budżetach przez nią zarządzanych (punkt 50). Ponadto, odnosząc się do pojęcia "ostatecznego zakończenia programu", Trybunał podniósł, że rozporządzenie Rady (WE) nr 2988/95 nie przewiduje konkretnego wiążącego momentu w odniesieniu do "ostatecznego zakończenia programu", ponieważ [...] moment ten różni się nieuchronnie w zależności od poszczególnych etapów i procesów przewidzianych w celu zakończenia każdego wdrożonego programu wieloletniego (punkt 60). Ustalenie momentu "ostatecznego zakończenie programu" w celu stosowania zasady przedawnienia właściwej dla "programów wieloletnich", przewidzianej w art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia Rady (WE) nr 2988/95, zależy zatem od przepisów, które normują każdy program wieloletni (punkt 61). W celu ustalenia momentu "ostatecznego zakończenie programu" w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia Rady (WE) nr 2988/95, należy uwzględnić cel terminu przedawnienia, o którym mowa w owym przepisie. Przedawnienie przewidziane bowiem w owym przepisie pozwala po pierwsze zagwarantować, że dopóki program nie jest ostatecznie zakończony, dopóty właściwy organ może nadal podejmować czynności w sprawie nieprawidłowości, których dopuszczono się w ramach wykonywania tego programu, w celu ułatwienia ochrony interesów finansowych Unii. Po drugie celem tego przepisu jest zapewnienie pewności prawa dla podmiotów gospodarczych. Podmioty te powinny być bowiem w stanie określić, które z dokonywanych przez nie czynności można uznać za ostateczne, a które mogą być jeszcze przedmiotem dochodzenia (punkt 62). Ze względu na ten podwójny cel, aby określić datę "ostatecznego zakończenia programu", do której biegnie okres przedawnienia w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia Rady (WE) nr 2988/95, należy uwzględnić dzień zakończenia danego "programu wieloletniego" (punkt 63). Po upływie nieprzekraczalnego terminu określonego przez Komisję dla zakończenia prac i dokonania płatności z tytułu związanych z tymi pracami wydatków kwalifikowalnych, projekt taki należy uznać za ostatecznie zakończony w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia Rady (WE) nr 2988/95, bez uszczerbku dla ewentualnego przedłużenia na mocy nowej decyzji Komisji w tym zakresie (punkt 66). W niniejszej sprawie Skarżąca wystąpiła o dofinansowanie w ramach wieloletniego programu jakim był Regionalny Program Operacyjny Województwa Z. na lata 2007-2013. W ocenie Sądu, skoro projekt Skarżącej był realizowany w ramach programu wieloletniego w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia Rady (WE) nr 2988/95, to okres przedawnienia zwrotu środków udzielonych Skarżącej na ten projekt, biegnie do ostatecznego zakończenia programu. Jeżeli chodzi o zakończenie Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Z. na lata 2007-2013, to wskazać należy na decyzję Komisji Europejskiej z dnia 30 kwietnia 2015 r. o numerze C(2015) 2771 final zmieniającej decyzję C(2013) 1573 w sprawie zatwierdzenia wytycznych dotyczących zamknięcia programów operacyjnych przyjętych do celów pomocy z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego i Funduszu Spójności (2007–2013). Zgodnie z Wytycznymi w sprawie zamknięcia programów 2007-2013, stanowiącymi Załącznik do tej decyzji, wszystkie dokumenty zamknięcia należy złożyć do dnia 31 marca 2017 r., jak określono w art. 89 ust.1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 (punkt 4.2 Załącznika). Nie można jednak przyjąć, że to 31 marca 2017 r. jest ostatecznym momentem, do którego biegnie termin przedawnienia jeżeli chodzi o program wieloletni na lata 2007-2013, jak przyjął to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 2190/16 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy bowiem mieć na uwadze, że złożone dokumenty będą przez Komisję przed zamknięciem programu weryfikowane, w związku z tym nie można stwierdzić, by wydanie decyzji po 31 marca 2017 r., czyli jak w niniejszej sprawie - 20 czerwca 2017 r., nastąpiło po upływie terminu przedawnienia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 4 lutego 2016 r. I SA/Rz 572/15, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zważyć w tym miejscu należy, że dla ustalenia, czy skutek decyzji deklaratoryjnych nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest data doręczenia decyzji organu odwoławczego, a nie data jej wydania (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2466/14, z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 333/14, z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II GSK 1214/14, z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1683/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy nadto wskazać, że zgodnie z treścią art. 89 ust. 5 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. zamknięcie programu operacyjnego następuje w dacie wcześniejszego spośród następujących trzech wydarzeń: płatności salda końcowego określonego przez Komisję na podstawie dokumentów, o których mowa w ust. 1, przesłania noty debetowej na kwoty nienależnie wypłacone państwu członkowskiemu przez Komisję w odniesieniu do danego programu operacyjnego, anulowania salda końcowego zobowiązania budżetowego. Komisja informuje państwo członkowskie o dacie zamknięcia programu operacyjnego w nieprzekraczalnym terminie dwóch miesięcy. Powyższa okoliczność nie była przez organ analizowana, a zatem Sąd nie dysponuje informacją na temat ostatecznego zamknięcia Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Z. na lata 2007-2013, nie może więc rozstrzygnąć także kwestii, czy decyzja organu drugiej instancji z 20 czerwca 2017 r. wydana została już po upływie terminu przedawnienia. Sąd orzekający biorąc pod uwagę możliwość zaistnienia zdarzeń powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia żądania zwrotu płatności, których organ dotychczas nie przedstawił, poprzestał na uchyleniu decyzji organu odwoławczego, uznając odniesienie się do zarzutów merytorycznych skargi za przedwczesne. W postępowaniu ponownym organ będzie związany zaprezentowaną przez Sąd wykładnią przepisów prawa, stosownie do art. 153 P.p.s.a. Po zweryfikowaniu kwestii ewentualnego zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia rozstrzygnie możliwość merytorycznego orzekania w niniejszej sprawie, a uznając, że jest ono dopuszczalne zadba o szczegółowe umotywowanie, że żądanie zwrotu podatku nie uległo przedawnieniu i udokumentowanie w aktach sprawy wszystkich okoliczności stanowiących podstawę tej konstatacji. Z powyższych względów zaskarżona decyzja podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w łącznej kwocie [...] zł orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804), przy czym na zasądzone koszty składają się: uiszczony stały wpis sądowy od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (radcy prawnego) tytułem zastępstwa prawnego w postępowaniu sądowym ([...] zł).